Sager om, hvorvidt skibe, der er indregistreret uden for Danmark, skal sidestilles med skibe med hjemsted i Danmark og har det betydning om skibene er solgt til befragtning med eller uden besætning

RETTEN I SVENDBORG

DOM

afsagt den 3. september 2025

Sag BS-7724/2024-SVE

Sagsøger

(advokat Kaspar Lehmann Bastian)

mod

Skatteministeriet   

(advokat Anne Bräuner Vestergren)

og

Sag BS-7728/2024-SVE

Sagsøger A/S (Rederi)

(advokat Kaspar Lehmann Bastian)

mod

Skatteministeriet   

(advokat Anne Bräuner Vestergren)

Denne afgørelse er truffet af Dommer 1 (retsformand), Dommer 2 og Dommer 3.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagerne den 13. februar 2024.   

Sagerne vedrører prøvelse af Landsskatterettens afgørelser af 5. december 2023 om begrænset skattepligt for udenlandske søfolk efter kildeskattelovens § 2, stk. 2, hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, og sømandsfradrag efter sø-mandsbeskatningslovens § 3, jf. § 2, stk. 1 nr. 2.   

2

Sagerne drejer sig navnlig om, hvorvidt to skibe, der er indregistreret i Panama, skal sidestilles med skibe med hjemsted i Danmark. Det er i den forbindelse af betydning, om skibene er overtaget til befragtning med eller uden besætning.   

Sagsøger har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende,

at han ikke er indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for indkomstårene 2014-2018 vedrørende de af ham udbetalte vederlag til udenlandske søfolk for arbejde ombord på skibene Skib 1 og Skib 2, og at han ikke er ansvarlig for betaling af de ikke indeholdte beløb.

Sagsøger A/S (Rederi) har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at rederiet ikke er indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for indkomståret 2019 vedrørende de af rederiet udbetalte vederlag til udenlandske søfolk for arbejde ombord på skibene Skib 1 og Skib 2, og at rederiet ikke er an-svarlig for betaling af de ikke indeholdte beløb.

Sagsøger og Sagsøger A/S (Rederi) har begge nedlagt subsidiær påstand om, at sagerne hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har i begge sager nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært om hjemvisning til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Oplysningerne i sagen

Sagsøger drev fra 2009 til 2019 Virksomhed (Rederi) som en personlig virk-somhed. Medio 2019 blev virksomheden overdraget til Sagsøger A/S (Rederi) ved en skattefri virksomhedsomdannelse med virkning fra den 1. januar 2019. Sagsøger A/S (Rederi) var og er 100 % ejet af Sagsøger.

Den 28. oktober 2008 købte Sagsøger skibene Skib 1 og Skib 2 af Ma-ritime Association S de R.L. (Honduras) ved direktør Person 1.   

Af købekontrakten fremgår bl.a.:

Ӥ 1.

Sælgeren er registreret ejer af de nedenfor nærmere beskrevne skibe MS "Skib 1" og MS "Skib 2", som sælgeren sælger til køberen. Til de solgte skibe hører også tilbehøret.

MS "Skib 1" er et motorskib, der anvendes som sportsfiskerfartøj. Skibet er regi-streret i Honduras' skibsregister under Registreringsnummer 1.

MS "Skib 2" er et motorskib, der anvendes som sportsfiskerfartøj. Skibet er re-gistreret i Honduras' skibsregister under Registreringsnummer 2.

3

§ 2.

Skibene sælges som beset og prøvekørt inklusive tilbehøret.

Skibene klargøres til sæsonen 2009 og overdrages i teknisk fejlfri stand den 1. marts 2009.   

Sælgeren overdrager skibene fri for tredjemands krav.

Skibene sælges uden nogen form for garanti.

Sejltilladelsen for Danmark foreligger. Sælgeren forsikrer efter bedste viden og overbevisning, at sejltilladelsen også vil blive givet i de kommende år, og at hun ikke har kendskab til, at dette skulle ændre sig.   

De allerede bookede fisketure for 2009 for de nævnte skibe overtages af køberen med alle rettigheder og forpligtelser som rejsearrangør. Afregningen af rejserne udføres af firmaet Person 2, Virksomhed.   

Der indgås en særskilt kontrakt med firmaet Person 2, Virksomhed for rejseformidlingen.   

§ 3.   

Købsprisen er € 370.000,00, i ord trehundredeoghalvfjerds 00/100. Det er aftalt, at sælgeren modtager en Fairline 42 Phantom, årgang 2000, navn "Silver Lining", pris € 120.000,00 som forudbetaling, og restbetalingen på € 250.000,00 overføres den 1. marts 2009 til kontoen: Person 1, Dresdner Bank AG Hamburg, BLZ 200 800 00, Konto nr.   

Den officielle overdragelse af skibene finder sted efter modtagelse af betalingen den 1. marts 2009 på åbent hav. Efter overdragelsen hæfter køberen for alle for-pligtelser, der opstår som følge af driften af skibene. Køberen er forpligtet til at holde sælgeren skadesløs for krav fra tredjemand, der rejses i forbindelse med de af køberen erhvervede skibe, efter overdragelsen.   

Sælgeren og køberen er forpligtet til straks efter betaling af købsprisen at ansøge om omskrivning af skibene i Honduras' skibsregister og medvirke hertil. Om-kostningerne til omskrivningen og de nye skibspapirer bæres af køberen.

Vidne 1 står til rådighed for køberen med råd og dåd og påtager sig instruktion i minimum 3 måneder, begyndende fra den 1. marts 2009. De om-kostninger, der påløber Vidne 1 for instruktionen, refunderes af køberen mod regning.   

Den eksisterende forsikring (Allianz) for de to skibe (kasko, P & I og person) overtages fra den 31.10.2008.   

4

Omkostningerne til godkendelse af sikkerhedsudstyr som redningsflåder, brand-slukkere osv. samt proviantering og bunkring bæres af køberen.”

Den 2. februar 2009 indgik Maritime Association på vegne af Sagsøger en ansættelsesaftale med Person 3 om, at han fra den 5. marts 2009 skulle sejle som kaptajn på Skib 2.   

Af ansættelsesaftalen fremgår bl.a.:

”Kontraktindehaveren vil fra den 5. marts 2009 sejle skibet MS "Skib 2"fra Hirtshals/DK som kaptajn og bringe gæsterne til fiskepladserne, så de kan fiske der.

De ydelser, der skal leveres, omfatter:

1) På rejsedage sejler kontraktindehaveren skibet i 12 timer (fra afgang til ankomst eller ankring) fra kl. 7.00 til 19.00 eller fra kl. 8.00 til 20.00. Ved godt vejr forbliver skibet til søs, eller ved dårligt vejr eller rejsens af-slutning returnerer det til havnen i Hirtshals.

2) Kontrol og vedligeholdelse af maskinrummet med alt dets indhold. 3) Udstedelse af instruktioner til besætningen.

For ovennævnte aktiviteter aftales en månedlig kontraktsum på €3.000, der betales den 30. i hver måned.

Der er aftalt en prøvetid på 2 måneder samt en opsigelsesfrist på 14 dage.   

Socialforsikring og skatter betales af kontraktindehaveren.

Ved manglende opfyldelse af ydelsesaftalen er kontraktindehaveren for-pligtet til at kompensere for den skade, der er påført Maritime Association S. de R.L., Honduras.”

Person 3 havde ifølge Sagsøger også tidligere været ansat af Maritime Association som kaptajn på Skib 1 og Skib 2.   

Af en kontrakt mellem Maritime Association ved Person 1 og Person 3, der imidlertid ikke er dateret og underskrevet, fremgår bl.a.:

”Kontraktindehaveren vil fra ......... 2008 sejle skibet MS "Skib 1" eller MS "Skib 2" fra Hirtshals/DK som kaptajn og bringe gæsterne til fiskepladserne, så de kan fiske der.

De ydelser, der skal leveres, omfatter:

1) På rejsedage sejler kontraktindehaveren skibet i 12 timer (fra afgang til

ankomst eller ankring) fra kl. 7.00 til 19.00 eller fra kl. 8.00 til 20.00.

5

Ved godt vejr forbliver skibet til søs, eller ved dårligt vejr eller rejsens af-slutning returnerer det til havnen i Hirtshals.

2) Kontrol og vedligeholdelse af maskinrummet med alt dets indhold. 3) Udstedelse af instruktioner til besætningen.

For ovennævnte aktiviteter aftales en månedlig kontraktsum på €3.000, der beta-les den 30. i hver måned.

Der er aftalt en prøvetid på 2 måneder samt en opsigelsesfrist på 14 dage.”

Maritime Association havde ligeledes den 21. maj 2000 indgået en hyrekontrakt med Vidne 2 fra Serbien. Af kontrakten fremgår bl.a., at hun på ubestemt tid vil blive ansat som kok på Skib 3, og at hyren udgør 1.500 DM om måneden.   

Af en afgørelse fra Landsskatteretten af 5. december 2023 vedrørende Sagsøger og indkomstårene 2014-2018 fremgår bl.a.:

”Skattestyrelsen har anset skibene Skib 1 og Skib 2 for sidestillet med skib med hjemsted her i landet, da de uden besætning er overtaget til befragtning af klage-ren. Herefter er de udenlandske sømænd begrænset skattepligtige til Danmark af vederlag efter kildeskattelovens § 2, stk. 2.   

Skattestyrelsen har pålagt klageren hæftelse for manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for de udenlandske sømænd efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, samt nægtet sømandsfradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3, stk. 1.   

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

(…)

Faktiske oplysninger

Klageren har drevet den personlige Virksomhed (Rederi), med CVR nr. 1, siden den 1. januar 2009. Medio 2019 er virksomheden overdraget til Sagsøger A/S (Rederi), med CVR nr. 2, som en skattefri virksomhedsom-dannelse med virkning fra 1. januar 2019. Selskabet er fuldstændigt ejet af klage-ren.

Virksomhedens aktivitet består i driften af skibene Skib 1 og Skib 2, der ligger i Hirtshals havn og sejler lystfiskere omkring 20-25 sømil ud fra kysten til ”Det gule rev” . Der sejles normalt ture på 2-4 dage og hovedsageligt med udenlandske lystfiskere. Sæsonen for lystfiskerturisme er oplyst at starte i marts og at slutte i september, og skibene kan nå 36 ture på en sæson. Lystfiskerne overnatter på ski-bene sammen med besætningen. Turene starter i Hirtshals, og ved afslutning af turen sejles tilbage til Hirtshals.

Skibene er registreret i Panama (tidligere Honduras), da de ikke kan registreres i Danmark grundet alder og forskellige tekniske regler.

6

Skib 1 er et gammelt hvalfangerskib fra 1910, der tidligere har sejlet på Antarktis og Grønland. Skib 2 er fra 1946 og er tidligere brugt som isbryder i Finland. Kla-geren har overtaget skibene i 2009, hvor de begge er istandsat og renoveret på dansk værft.

Bemandingen består af 3 danske kaptajner og serbiske søfolk. Det er oplyst, at skibene opererer med en 1 kaptajn og 3 serbiske søfolk på hvert skib, hvor de 3 danske kaptajner arbejder på skift.

De danske kaptajner er fuldt skattepligtige til Danmark og har betalt skat her til landet.

Overfor Skattestyrelsen har klageren dokumenteret, at der i 2018 har været ansat 7 serbere, og at der i 2019 har været ansat 9 serbere over forskellige perioder.

Af de fremlagte lønbilag for 2014 til 2016 fremgår det, at der i 2014 har været 8 ansatte udenlandske sømænd, hvoraf 5 har arbejdet hver måned fra marts til au-gust, og hvoraf 3 har arbejdet forskudt hen over sæsonen. Månedslønnen har ud-gjort 1.500 euro.

I 2015 fremgår det, at der været 8 ansatte, og hvoraf 7 er gengangere fra 2014. Li-geledes fremgår det, at der har været ansat 2 sømænd i september måned, at 5 har arbejdet i 6 måneder, og at de resterende 3 sømænd har arbejdet forskudt. Månedslønnen har udgjort 1.500 euro, dog er der udbetalt mere for arbejdet i september.

I 2016 fremgår det, at der har været 7 ansatte, hvoraf alle er gengangere. Ligele-des fremgår det, at der har været ansat 3 sømænd i februar, 6 i september og 2 i oktober. Månedslønnen er tilsvarende de tidligere år.

Der er fremlagt et eksempel på en hyrekontrakt mellem søfarende og reder/skibs-fører, der er indgået med de udenlandske sømænd. Kontrakten, der er tidsbe-grænset, og trådte i kraft den 1. maj 2019 og ophørte den 1. oktober 2019. Den månedlige løn udgjorde minimum 2.000 euro, og den ugentlige arbejdstid ud-gjorde 72 timer, fordelt på 6 arbejdsdage af 12 timer.

Der er endvidere fremlagt flere hyrekontrakter, der alle er i overensstemmelse hermed.

På et møde mellem klageren og Skattestyrelsen har klageren oplyst, at han over-tog firmaet fra en tysker som et igangværende firma. Han overtog derfor skibene og besætningen, der dengang bestod af tyske skippere samt russiske og serbiske besætningsmedlemmer. Klageren har efterfølgende udskiftet de tyske skippere med danske og de russiske besætningsmedlemmer med serbere.

På samme møde har klageren oplyst, at de serbiske sømænd er socialsikret i Ser-bien og at han har tegnet en forsikring, der dækker i Danmark. Derudover har

7

han oplyst, at de serbiske sømænd i praksis ikke betaler skat i Serbien, da Serbien giver store fradrag til personer, der arbejdet i udlandet, samt at der er betalt ton-nageskat til Panama.

Klageren har fremlagt et tekstdokument, dateret den 9. juni 2010, der angiveligt er en e-mail sendt til en sagsbehandler i det daværende SKAT i juni 2010. Der er henvist til en telefonsamtale med skattemedarbejderen, hvor der fra klagerens side bl.a. er spurgt ind til følgende:

”Spørgsmålet er nu:

Skal vi afregne lønskat i Danmark for disse personer, eller opfattes de som væ-rende på Honduras territorium, da de udelukkende bor på skibene.? I fald de skal betale lønskat i Danmark, får de så samtidig ret til det gule sygesik-ringskort, så de ikke længer behøver betale separat forsikring i Serbien.?”

Det fremgår ikke, om dokumentet er sendt, herunder hvem det skulle være sendt til.

(…)

Landsskatterettens afgørelse

Klagesagen angår, hvorvidt skibene Skib 1 og Skib 2 kan anses for overtaget til befragtning af dansk rederi uden besætning, hvorved skibene sidestilles med danske skibe efter kildeskattelovens § 2, stk. 2. Derudover omhandler sagen hvorvidt klageren hæfter for manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbi-drag. Såfremt det er tilfældet, skal det afgøres, om der skal tages hensyn til sø-mandsfradrag ved opgørelsen af hæftelsen.

De udenlandske sømænd bor i Serbien, og det lægges til grund, at de ikke har opfyldt betingelserne i kildeskattelovens § 1, idet de hverken har haft bopæl her i landet eller har opholdt sig i Danmark i et tidsrum af mindst 6 måneder.

Beskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 2

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt ar-bejde i tjenesteforhold udført her i landet.

Af kildeskattelovens § 2, stk. 2, 1. og 2. pkt., fremgår følgende:

”S tk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse for personer og dødsboer, som erhver-ver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført om bord på skib eller fly med hjemsted her i landet eller for arbejde udført i tilknyt-ning hertil. Med skib eller fly med hjemsted her i landet sidestilles skib eller fly, der har hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, såfremt det uden besæt-ning overtages til befragtning af dansk rederi eller luftfartsselskab.”

I overensstemmelse med lovens ordlyd og Højesterets dom i SKM2001.518.HR omfatter kildeskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., tilfælde, hvor skibet har hjemsted -er registreret - i udlandet, såfremt skibet "uden besætning overtages til befragt-

8

ning af dansk rederi". Højesterets flertal har opsummeret betingelserne på føl-gende måde:

”dvs. tilfælde, hvor skibet bemandes og befragtes af et dansk rederi, efter at dette har lejet skibet uden besætning (bareboat charter).”

I den situation, der var til bedømmelse for Højesteret, var skibet M/T H1, der var registreret i udlandet, erhvervet uden besætning samt efterfølgende bemandet og befragtet af et dansk rederi. Af flertallets præmisser fremgår bl.a. følgende:

”den foreliggende situation adskiller sig alene fra den situation, der er beskrevet i

de nævnte bestemmelser, derved, at skibet ikke er lejet (overtaget), men ejet af det danske rederi. Efter baggrunden for og formålet med bestemmelserne må den fore-liggende situation således ganske sidestilles med den situation, der er beskrevet i bestemmelserne. På denne baggrund finder vi det ubetænkeligt at anse de nævnte bestemmelser for analogt anvendelige på en situation som den foreliggende.” [Egen understregning]

Højesterets analoge anvendelse af bestemmelsen angår begrebet ”overtages” , som Højesteret udvider til også at omfatte en situation, hvor skibet ikke er lejet (overtaget), men ejet af et dansk rederi.

I overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd og Højesterets analoge anven-delse heraf anses klagerens rederi for at have overtaget skibene til befragtning af fiskere til og fra ”Det gule rev” . Det afgørende er herefter, om klageren har over-taget skibene uden besætning.

Klagerens erhvervelse af skibene må sidestilles med køb af et aktiv. Det forhold, at flere af de tidligere ansatte sømænd fortsat har arbejdet på skibene efter klage-rens erhvervelse heraf, kan ikke indebære, at skibene er erhvervet med besæt-ning. Sømændene må derimod anses for sideløbende med købet af skibene at være blevet tilbudt ansættelse i det danske rederi. Klageren har endvidere efter erhvervelsen af skibene haft ansvaret for skibenes bemanding, vedligeholdelse og udstyr, ligesom klageren har påtaget sig hele den økonomiske risiko for drif-ten.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, af skibene Skib 1 og Skib 2 er er-hvervet af klageren uden besætning, hvorfor skibene skal sidestilles med et skib med hjemsted her i landet efter kildeskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., og hvorfor de udenlandske sømænd er begrænset skattepligtige til Danmark.

Hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

I overensstemmelse med ovenstående er de udenlandske sømænd begrænset skattepligtige til Danmark af hele lønindkomsten erhvervet ved arbejde udført om bord på skibene. Der består derfor en pligt til at svare indkomstskat heraf til staten i overensstemmelse med kildeskattelovens § 2, stk. 2. Der skal betales både A-skat og AM-bidrag af lønindkomsten.

9

Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for be-taling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsøm-melighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Af retspraksis på området fremgår det, at Højesteret har pålagt indeholdelses-pligt, når den indeholdelsespligtige har været bekendt med de forhold, der be-grunder indeholdelsespligten. Dette ses bl.a. i SKM2023.13.HR, hvor Højesteret bl.a. har udtalt følgende:

”Det hollandske selskab var bekendt med grundlaget for, at dykkerne måtte anses for lønmodtagere, og selskabet havde ikke haft føje til at tro, at det ikke skulle indeholde skat mv. Højesteret tiltrådte derfor tillige, at selskabet hæftede for de indeholdelses-pligtige beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. kulbrinteopkrævningslovens § 10, stk. 2.”

Det fremlagte dokument, der angiveligt er en e-mail sendt til det daværende SKAT den 9. juni 2010, kan ikke tillægges afgørende betydning, da det ikke frem-går, om dokumentet er sendt, herunder hvem det er sendt til. Derudover er det tillagt betydning, at Skattestyrelsen har oplyst, at der ikke har været ansat en per-son i SKAT/Skattestyrelsen, der hedder (..). Selv hvis dokumentet anses for at være en e-mail, er det udelukkende udtryk for klagerens åbne spørgsmål om, hvorvidt der skal afregnes lønskat i Danmark, og der fremgår ikke et svar herpå. Uagtet, om dokumentet anses for at være en sendt e-mail eller ej, viser det, at kla-geren tilbage i 2010 har været opmærksom på, at der muligvis skulle afregnes lønskat i Danmark, uden han dokumenterbart har fået det afkræftet.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren har været bekendt med de omstæn-digheder, der begrunder indeholdelsespligten. Henset hertil har klageren ikke i tilstrækkelig grad godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed, hvorfor han er umiddelbart ansvarlig for den manglende betaling af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Sømandsfradrag

I henhold til den dagældende sømandsbeskatningslovs § 3 kan personer, som uden for begrænset fart erhverver lønindkomst på danske eller udenlandske skibe, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage et beløb på 56.900 kr.

Et udenlandsk skib er defineret i den dagældende sømandsbeskatningslovs § 2, stk. 1, nr. 2, hvoraf følgende fremgår:

” Udenlandsk skib: Et skib med en bruttotonnage på 20 t eller derover, som udeluk- 

kende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods, som bug-

ser- og bjærgningsfartøj eller som kabellægningsfartøj, og som ikke anses for et dansk skib.” [egen understregning]

Skibene sejler lystfiskere fra Hirtshals til ”Det gule rev” omkring 20 til 25 sømil fra kysten, hvor passagererne fisker i 2 til 4 dage, hvorefter skibene sejler tilbage

10

til samme havn. I perioden, hvor skibene er på havet, overnatter sømændene og passagererne på skibene.

Landsskatteretten lægger ved afgørelsen til grund, at det efter loven er afgø-rende, om skibene udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af pas-sagerer eller gods.

Det lægges videre til grund, at den dagældende sømandsbeskatningslovs § 2, stk. 1, skal fortolkes snævert henset til anvendelsen af begrebet ”udelukkende” , jf. SKM2009.99.HR.

Af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, fremgår et lignende begreb:

” Skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med trans- 

port af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med […] opgøres efter reglerne i §§ 9-15 ” [egen understregning]

Fortolkning og praksis vedrørende tonnageskattelovens § 6, stk. 1, kan ikke til-lægges afgørende betydning ved forståelsen af sømandsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 2, da anvendelsesområdet for tonnageskattelovens § 6, stk. 1, må anses for at være bredere, da begrebet ”udelukkende” ikke er anvendt.

I SKM2016.149.LSR blev en sømand nægtet sømandsfradrag, da han havde ud-ført arbejde på et skib, der blev anvendt og var indrettet til forskning og havun-dersøgelser. Landsskatteretten fandt, at skibet ikke udelukkende blev anvendt til befordring af passagerer eller gods, hvorfor skibet ikke kunne omfattes af lovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Der henvises endvidere til Skatterådets bindende svar i SKM.2017.346.SR, hvor skibenes funktion var at transportere lystfiskere til forskellige fiskepladser i Ska-gerrak. På trods af, at skibene blev anvendt til flere formål, der havde transport-lignende karakter, blev skibene ikke udelukkende anvendt til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods.

Skibene Skib 1 og Skib 2 er anvendt til flere formål, der har transportlignende ka-rakter, herunder transporten til og fra ”Det gule rev” samt begrænset transport på selve revet. Hovedformålet med skibenes anvendelse kan dog ikke anses for at være denne transport, men derimod selve opholdet og aktiviteten på revet. Li-geledes må transporten til og fra revet anses for kun at udgøre en mindre del af det samlede tidsmæssige ophold på skibene.

Efter det oplyste i sagen og i overensstemmelse med administrativ praksis er ski-bene Skib 1 og Skib 2 således ikke udelukkende anvendt til befordring af passa-gerer eller gods, hvorfor skibene ikke omfattes af sømandsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 2. Betingelserne for sømandsfradrag efter lovens § 3 er derfor ikke op-fyldt.

Samlet indstilling

11

De udenlandske sømænd er begrænset skattepligtige af hele deres vederlag op-tjent ved arbejde udført på skibene Skib 1 og Skib 2, da skibene kan sidestilles med et dansk skib efter kildeskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., jf. SKM2001.518.HR.

Klageren har haft pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af hele de udenlandske sømænds vederlag, og han har været bekendt med de omstæn-digheder, der begrunder indeholdelsespligten. Henset hertil har klageren ikke i tilstrækkelig grad godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed, hvorfor han er umiddelbart ansvarlig for den manglende betaling af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

I overensstemmelse med SKM2009.99.HR skal den dagældende sømandsbeskat-ningslovs § 2, stk. 1, nr. 1 og 2, fortolkes snævert, grundet anvendelsen af begre-bet ”udelukkende” . Henset hertil samt til administrativ praksis på området kan skibene Skib 1 og Skib 2 ikke udelukkende anses for anvendt til befordring af passagerer eller gods, hvorfor der ikke er tale om et udenlandsk skib efter sø-mandsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 2. Betingelserne for sømandsfradrag efter lovens § 3 er derfor ikke opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.”

Landsskatteretten traf samme dag en tilsvarende afgørelse vedrørende   Sagsøger A/S (Rederi) og indkomståret 2019.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af Sagsøger, Vidne 1 og Vidne 2.

Sagsøger har forklaret bl.a., at han er uddannet lastbilmekaniker og

arbejder som værkstedschef hos MAN. I sin fritid har han opkøbt skibe og større motorbåde, som han har renoveret og videresolgt. I forbindelse med køb af motorbåde fra Amerika kom han i 2008 i kontakt med Vidne 1, som han ikke kendte i forvejen. Vidne 1 drev forretning med lystfiskerture fra skibene Skib 1 og Skib 2. Han var 72 år og ønskede at komme af med virk-somheden. Vidne 1 foreslog derfor, at han købte skibene og forretningen og drev det videre. Han var interesseret i at købe skibene og forretningen, der var i fuld drift.   

Foreholdt købekontrakten (side 230) forklarede han, at Person 1, der var gift med Vidne 1, ejede virksomheden, hvorfor det var hende, der un-derskrev papirerne. Adspurgt til kontraktens § 2, forklarede han, at han i efterå-ret 2008 var i Hirtshals for at besigtige skibene, der var taget på land for at få den årlige rensning af bunden og ny bundmaling. Efterfølgende havde han et møde med Vidne 1 i Kerteminde, da skibene var sejlet hjem. Senere havde de endnu et møde på en havn i Harburg ved Hamborg, hvor Vidne 1 klargjorde skibene til sæsonen. Skibene, der var indregistreret i Honduras, blev efterset og gennemgået af inspektører fra Honduras, der godkendte ski-

12

bene. Der manglede at blive foretaget et brandtilsyn, og det fik han senere lavet i Nyborg. Det var ham, der skulle betale for godkendelsen af sikkerhedsudsty-ret, men det var Vidne 1, der skulle sørge for, at skibene var i teknisk korrekt stand, og at det fornødne sikkerhedsudstyr var til stede på skibene.   

Adspurgt til bestemmelsen om, at Vidne 1 skulle stå til rådighed, forkla-rede han, at det aldrig blev nødvendigt, fordi han overtog skibene med besæt-ning. Han tror, at vilkåret blev skrevet ind som en gestus, men det var ikke no-get, som han havde bedt om. Han havde sit fuldtidsjob i Odense, så det var be-sætningen, der styrede alt omkring skibene, og det var Person 2, der stod for bookinger og betalingerne. Han tog sig af reparationerne af skibene i vinter-halvåret, hvor de lå i Nyborg.   

Da skibene skulle overdrages, sejlede han med besætningen og Vidne 1 fra Hamborg gennem Kielerkanalen og videre til Danmark. Sejladsen gennem kanalen er en prøvelse i sig selv, så det gav mulighed for at teste skibene, og alt fungerede, som det skulle. Han kan ikke huske, om han havde betalt for ski-bene før prøvesejladsen, men han havde på forhånd sejlet den båd ned til Vidne 1, som skulle indgå i handlen. Han er i tvivl om, hvorvidt prøvesejlad-sen fandt sted den 1. marts 2009 som anført i kontrakten.

Ved prøvesejladsen var skibene og besætningen klar til sæsonen, og kunderne havde booket deres rejser. Der var derfor ingen plan B. Hvis han ikke havde ac-cepteret skibenes stand, eller de ikke kunne blive enige, ville Vidne 1 være sejlet videre med besætningen til Hirtshals.   

Adspurgt til de i replikken oplistede besætningsmedlemmer (side 169-170), for-klarede han, at det var den besætning, der var med, og at de stort set alle fortsat er ansat. Vidne 1 havde også nogle russere ansat, som han ikke ønskede at overtage, og de rejste derfor hjem fra Nyborg. Det er korrekt, at der ikke er nævnt noget om overtagelse af besætningen i aftalen om køb af skibene.   

Adspurgt til kontrakten med kaptajn Person 4 (side 237), forklarede han, at det var Vidne 1, der stod for kontakten med besætningen før overdragelsen. Han så selv besætningen for første gang på prøvesejladsen. Han kunne ikke selv sejle skibene, så han havde behov for en besætning, og han var derfor tidligt ude med at sikre sig underskrifter fra Vidne 1's tidligere kaptajner, så han var sikker på, at de var med. Alle de øvrige søfolk var nogle, som Vidne 1 også havde brugt. Han tror, at de lavede nye kontrakter med søfolkene i 2010, men det var ikke det, som han havde mest styr på.   

Adspurgt til formidlingsaftalen med Person 2 (side 235) forklarede han, at han ikke kendte Person 2 i forvejen. Han fik at vide, at hun arbejdede for Vidne 1. Hun havde sit eget bureau, men var en integreret del af

13

Vidne 1's forretning. Det var vigtigt for ham, at han fik en aftale med Person 2, så han kunne få alle kunderne fra Vidne 1's forretning med ved overdragelsen. Han aftalte med Person 2, at hun skulle udføre det samme arbejde for ham, som hun havde udført for Vidne 1. Det var hende, der styrede den hjemmeside, som bookingerne kom ind på.   

Person 2 sendte månedligt en oversigt over hvilke beløb, der var booket ture for. Adspurgt til Person 2's oversigt dateret den 6. februar 2009 (side 241) forklarede han, at det var de bookinger, der var for sæsonen 2009 pr. den 6. februar 2009. Der kunne efterfølgende komme flere bookinger for sæsonen.   

Ved overdragelsen af forretningen fra Vidne 1 overtog han alle bookin-gerne. Bookingerne var sket gennem Hjemmeside 1, som anført i brochu-ren. Han overtog derudover også Logo.   

Adspurgt til Hjemmeside 2 (side 403) forklarede han, at det var en hjemmeside, der blev oprettet for at få danske kunder, men den blev aldrig brugt. Han har ikke solgt nogle ture til danskere. Der var nogle danskere, der henvendte sig, men han var kontraktligt forpligtet til at henvise dem til Person 2, som skulle sørge for at booke turene. Hjemmesiden er nu lukket ned.   

Adspurgt til besigtigelses-vurderingsrapporterne af Skib 1 og Skib 2 (side 242), forklarede han, at de blev udarbejdet til brug for finansiering og forsikring, fordi banken og forsikringsselskabet ønskede dette. Person 5, der har udar-bejdet rapporterne, besigtigede og gennemgik skibene i Nyborg, ligesom han lænede sig op ad en rapport fra Hirtshals, hvor skibene var blevet bundsynede samt synene fra myndighederne i Honduras.   

Det er korrekt, at sejlturene foregår som beskrevet i stævningen (side 81). Hvis vejret tillader det, sejler de ud fra Hirtshals kl. 7.00. Det tager 3-5 timer at nå til Det Gule Rev. I løbet af dagen driver de og sejler op og ned ad revet i de 12 ti-mer, som lystfiskerne er blevet lovet aktivt fiskeri. I løbet af en dag sejler de må-ske 25 sømil op og ned ad revet, der er 100 sømil langt. Om aftenen sejler de lidt væk fra revet og stopper motoren, men de kaster ikke anker. De ligger i sejlren-den for nogle meget store skibe, hvorfor der er en mand, der holder vagt hele natten og kan flytte skibet, hvis det er nødvendigt. De driver måske 10-15 sømil i løbet af en nat.   

De to kaptajner, som han overtog fra Vidne 1, var ansat i henholdsvis 3 år og 5 år. Derefter ansatte han danske kaptajner fra lokalområdet, der var mere kvalificerede, fordi de kendte fiskeområderne ved Det Gule Rev bedre.   

Vedrørende de serbiske søfolk forklarede han, at de første 2-3 år skulle de have stemplet deres sømandspas på det danske konsulat i Beograd, før de kom til

14

Danmark. Stemplet gav dem tilladelse til at gå ombord på skibet. Derefter fik de stemplet deres pas i København, når de landede med flyet og endelig fik de et stempel i Hirtshals, før de gik ombord på skibet. Nu foregår det sådan, at de stempler i Odense, hvorefter de tager til Hirtshals og går ombord på skibene.

Skib 1 og Skib 2 var registrerede i Honduras, da han overtog dem. Efterføl-gende blev Honduras ”sort flagstat” grundet borgerkrig, hvilket medførte, at forsikringsselskabet ikke ville forsikre skibene. Derfor indregistrerede han på et tidspunkt før 2014 skibene i Panama, hvor den virksomhed, der certificerede skibene var placeret. Skibene var indregistrerede i Danmark i 1930’erne, men de kan ikke længere indregistreres i Danmark, fordi de ikke opfylder nogle betin-gelser om blandt andet ståhøjde inde i skibene.   

Adspurgt til en mail i forlængelse af samtale med Person 6 (side 263), forklarede han, at en af hans speditører hos MAN ringede til SKAT, hvor han talte med én, som de troede hed Person 6. Efterfølgende skrev speditøren mailen for ham, fordi han er ordblind. Det har ikke været muligt at fremlægge mailen i sin helhed, fordi han ikke længere har den. Da problematikken om-kring sømandsbeskatningen opstod, havde han ikke længere den computer, som mailen blev skrevet fra. Han er kun i besiddelse af mailen, fordi den var printet ud og lå i en mappe. Han var 100% sikker på, at besætningen ikke skulle betale skat i Danmark, når de sejlede under et fremmed flag, men de ringede al-ligevel til SKAT for at være helt sikre.   

Adspurgt til kontrakten med Person 3 for sæsonen 2009 (side 226), for-klarede han, at den var nødvendig, fordi kontrakten for 2008 ikke var under-skrevet. Normalt gælder kontrakterne kun for en enkelt sæson.   

Vidne 1 har forklaret bl.a., at hans forretning med fisketure startede

med, at han købte et skib, som han gjorde klar til at være fiskefartøj for fritidsfi-skere. Han blev derefter kontaktet af den mand, der havde solgt ham skibet, fordi vedkommende ønskede at købe skibet tilbage. Han solgte skibet tilbage til ham, men han ville vide, hvad manden skulle bruge skibet til, og han fulgte derfor efter ham. Manden lå i havn i Kerteminde, og fra den anden side af hav-nen kunne han se, at der kun var fulde tyske lystfiskere ombord på skibet. Han kunne se, at de ikke kom ud at fiske, fordi skibet hele tiden havde maskinpro-blemer. Han tænkte derfor, at han ville købe et nyt skib, gøre det ordentligt og rent faktisk tage de tyske lystfiskere med ud at fiske.   

Han købte derefter Skib 1. Det første år havde de tre eller fire fuldt bookede ture. Det efterfølgende år var han nødt til at sejle i længere tid og nærmest over-booke skibet, og de sejlede også om vinteren. Derefter købte han Skib 3 og et år senere købte han også Skib 2. Det var nok i årene 1989, 1990 eller 1991. Senere købte han et fjerde skib ved navn Skib 4.   

15

I 1990’erne sejlede de lystfiskerne ud fra Nyborg og til det sted, hvor Store-bæltsbroen ligger nu. Da man begyndte at bygge Storebæltsbroen, støjede det for meget, og det havde ikke længere nogen værdi at være i Storebælt. De be-gyndte derfor at sejle ud fra Hirtshals i stedet. Fra Hirtshals sejlede de ud til Det Gule Rev, hvor de blev i 3-4 dage, hvis vejret tillod det. Ved Det Gule Rev kunne de fange store torsk. Om vinteren lå skibene i havn i Hamborg, hvor de blev gennemgået og shinet op.   

Adspurgt til brochuren (side 221) forklarede han, at det er en brochure fra 2006 fra hans forretning. Adspurgt til Person 2, forklarede han, at hun til at starte med blev ansat som kok, men at han med tiden fik hende til at formidle kontakten til lystfiskerne. Det var også Person 2, der lavede planerne for, hvor mange gæster, der skulle være på hvert skib, ligesom hun havde styr på alt omkring planlægningen af den fiskefestival, som han arrangerede.   

Der kom flere lystfiskere gennem årene, og dermed mere gang i forretningen. Han kunne have bygget forretningen op med endnu flere skibe, men det blev for meget for ham.   

Han er ikke helt sikker på, hvor eller hvornår han mødte Sagsøger for første gang. Han talte med Sagsøger om, at han skulle overtage ski-bene og aktiviteterne i forretningen. Han ønskede at slippe af med forretningen, der var vokset ham over hovedet.   

Adspurgt til overdragelsesaftalen (side 228) forklarede han, at Sagsøger købte hele forretningen af ham, herunder skibene, kunderne, fiskefestival-len og logoet. Han ved ikke, om Sagsøger overtog hele besætningen, eller om der var nogle, der holdt op. Person 2 var også en del af overdra-gelsen, så formidlingen kunne fortsætte.   

I marts 2009 blev skibene overleveret til Sagsøger efter besigtigelse og en prøvesejlads. Besætningen var nok med, fordi de ikke kunne sejle skibene alene.   

Adspurgt til besætningsmedlemmerne på Skib 1 oplistet i replikken (side 169) forklarede han, at han kan huske Person 7, der var ansat længe og som fun-gerede som hans egen stedfortræder. Adspurgt til besætningsmedlemmerne på Skib 2 oplistet i replikken (side 170) forklarede han, at han kan huske kaptajnen Person 3.

Adspurgt til kontrakten med Person 4 (side 237) forklarede han, at han ikke længere kan huske, at han indgik den aftale. Det er hans underskrift, og han har underskrevet på vegne af Sagsøger.   

16

Adspurgt til kontrakten med Person 3 (side 239) bekræftede han, at det er hans underskrift.   

I hans ejertid blev der ikke betalt skat af søfolkenes løn hverken i Danmark eller i Tyskland. Skibene var udenlandske, og de havde derfor ikke noget med hver-ken Danmark eller Tyskland at gøre.   

Adspurgt til, om søfolkene blev ansat fra sæson til sæson, forklarede han, at han som udgangspunkt ønskede at have de samme folk hele sæsonen, men det var ikke altid muligt.   

Vidne 2 har forklaret bl.a., at hun er uddannet frisør, og dels arbejder som

frisør og dels arbejder på Skibene, hvor hun har været ansat siden oktober 1995. Da hun blev ansat, var det Vidne 1, der ejede skibene.   

Adspurgt til ansættelseskontrakten (side 219) forklarede hun, at hun hele tiden har arbejdet på Skib 1, Skib 3 og Skib 2. Det var forskelligt hvilket skib, hun ar-bejdede på. Hun har både arbejdet i køkkenet og været matros.   

Skibene blev brugt til at sejle lystfiskere fra Hirtshals og ud til Det Gule Rev, hvor der er mange fisk. I Vidne 1's ejertid havde de tidligere sejlet ud fra Kerteminde, men da der ikke var nok fisk, begyndte de i stedet at sejle ud fra Hirtshals. I Vidne 1's ejertid gjorde man det samme, som man gør nu.   

Hun var med på overdragelsesturen fra Hamborg til Nyborg i marts 2009, hvor Sagsøger og Vidne 1 også var med. De sejlede til Kiel, hvor de skulle overnatte.   

Adspurgt til de i replikken oplistede søfolk (side 169-170), forklarede hun, at det var de søfolk, der var med på skibene Skib 1 og Skib 2 fra Hamborg til Kiel og videre til Nyborg. Derudover var der to af Vidne 1's venner med på Skib 2. Næste dag, da de næsten var nået frem til Nyborg, fik de besked om, at de havde fået Sagsøger som ny chef. Hun kendte ikke Sagsøger før overdragelsesturen, og de var alle i chok. Efter skibene havde ligget 15 dage i Nyborg, sejlede de videre til Hirtshals, hvor sæsonen startede.   

Hun og de øvrige søfolk havde haft ansættelseskontrakter med Vidne 1 for 2009-sæsonen. Efter et par måneder på skibet fik de nye ansættelseskontrak-ter fra Sagsøger.   

Parternes synspunkter

Sagsøger og Sagsøger A/S (Rederi) har i deres påstandsdokument anført:

17

”Sagsøgerne gør overordnet gældende, at de foretagne forhøjelser af sagsøgernes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag er uberettigede og skal frafaldes.

Sagsøgernes hovedsynspunkter er følgende:

3.1   Søfolkene er ikke skattepligtige til Danmark 

Sagsøgerne gør gældende, at de serbiske sømænd ikke er skattepligtige til Dan-mark i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 2, og at Landsskatterettens afgørelser allerede af den grund er forkerte, og de foretagne forhøjelser skal frafaldes.

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at udlændinge er begrænset skat-tepligtige til Danmark, hvis de erhverver vederlag for personligt arbejde i tjene-steforhold udført her i landet. For så vidt angår arbejde på skibe og fly gælder imidlertid i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 2, en særbestemmelse, der be-stemmer, at

"Stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse for personer ... , som erhverver ind-komst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført om bord på skib eller fly med hjemsted her i landet eller for arbejder udført i tilknytning hertil. Med skib eller fly med hjemsted her i landet sidestilles skib eller fly, der har hjem-sted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, såfremt det uden besætning overta-ges til befragtning af dansk rederi eller luftfartsselskab ..." (min understregning)

For så vidt angår skibe, der ikke er registreret i Danmark, forudsætter den be-grænsede skattepligt således, at skibet uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi. Da sagsøgernes skibe er registreret i Panama, vil der kun fore-ligge skattepligt for søfolkene, hvis denne betingelse er opfyldt.

Formuleringen "såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi "omfatter efter sin ordlyd og forarbejder alene tilfælde, hvor skibet bemandes og befragtes af et dansk rederi, efter at dette har lejet skibet uden besætning (bare-boat charter), jf. Højesterets dom i SKM 2001 .518 H (UfR 2001.2364 H), hvor Hø-

jesteret udtrykkeligt udtaler, at ordlyden alene omfatter ”tilfælde, hvor skibet be- 

mandes og befragtes af et dansk rederi, efter at dette har lejet skibet uden besætning (bare-boat Charter) ”. Efter ordlyden og forarbejderne er skibe der ”ejes” derfor ikke om-fattet af bestemmelsen, uanset om de erhverves med eller uden besætning.

I højesteretsdommen var der tale om, at det danske rederi, der ejede skibet, havde indgået en managementaftale med et andet dansk rederi, der efter købet af skibet bl.a. stod for bemandingen af skibet, hvorefter skibet blev lejet ud med be-manding (såkaldt time-charter) til et tredje dansk rederi. I dommen var det derfor utvivlsomt, at rederiet, der ejede skibet, havde erhvervet det uden besætning, og at skibet først efterfølgende var sat i drift. Det var endda en tredjemand (manage-mentselskabet), der efterfølgende havde bemandet skibet efter aftale med rede-riet, der ejede skibet.

18

I dommen var det således helt utvivlsomt (og i øvrigt også ubestridt fra ejerrede-riets side), at skibet var erhvervet uden besætning og først efterfølgende beman-det og sat i drift. Tvisten gik derimod på, om formuleringen ”overtages til befragt-ning af dansk rederi ” kunne udstrækkes til at omfatte situationer, hvor skibet var ”ejet” og ikke ”lejet” (overtaget) af rederiet.

Højesterets flertal på 3 af 5 dommere kom i den konkrete situation i dommen frem til, at det ikke var afgørende, at skibet ikke var lejet (overtaget), men ejet af det danske rederi.

Af flertallets præmisser fremgår bl.a. følgende:

” Af (nu kildeskattelovens § 2, stk. 2) (min tilføjelse) fremgår, at skattepligten for ansatte udenlandske søfolk tillige omfatter tilfælde, hvor skibet har hjemsted – er registreret - i udlandet, såfremt skibet »uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi«, dvs. tilfælde, hvor skibet bemandes og befragtes af et dansk rederi, ef-ter at dette har lejet skibet uden besætning (bareboat charter). I den situation, som er til bedømmelse i den foreliggende sag, er skibet M/T Susanne, der er registreret i udlandet, ligeledes bemandet og befragtet af et dansk rederi, og den foreliggende si-tuation adskiller sig alene fra den situation, der er beskrevet i de nævnte bestem-melser, derved, at skibet ikke er lejet (overtaget), men ejet af det danske rederi. Efter baggrunden for og formålet med bestemmelserne må den foreliggende situation så-ledes ganske sidestilles med den situation, der er beskrevet i bestemmelserne. På denne baggrund finder vi det ubetænkeligt at anse de nævnte bestemmelser for analogt anvendelige på en situation som den foreliggende” (mine understregnin-ger).

Højesterets flertal fremhæver i dommen udtrykkeligt, at dommen alene angår

den konkrete situation, idet det fremhæves, at flertallet"(p)å denne baggrund fin- 

der ... det ubetænkeligt at anse de nævnte bestemmelser for analogt anvendelige på en si -tuation som den foreliggende." (min understregning). Af præmisserne kan endvi-dere udledes, at den konkrete situation i dommen (bortset fra ejerskabet til ski-bet) var identisk med situationer, hvor skibet lejes på bareboat-vilkår som define-ret i forarbejderne og dommen. Under de omstændigheder kom flertallet frem til, at bestemmelsen kunne anvendes analogt. Den analoge anvendelse mod ordly-den gælder således alene den helt konkrete situation i dommen.

Centralt er, at Højesteret fremhæver at leje på bareboat-vilkår er karakteriseret ved, at ”skibet bemandes og befragtes af et dansk rederi, efter at dette har lejet skibet uden besætning (bareboat charter). ” (min understregning). Der er således tale om anskaffelse af et skib uden besætning og aktivitet med henblik på opstart af en ny aktivitet med skibet.

Det er endvidere centralt, at flertallet anvender bestemmelsen analogt. Skattemi-nisteriet havde under sagen gjort gældende, at det centrale for skattepligten var, om skibet reelt havde hjemsted i Danmark – altså en realitetsbedømmelse. I gen-givelse af Skatteministeriets procedure i dommen er Skatteministeriets syns-punkt gengivet således:

19

” Formålet med (nu kildeskattelovens § 2, stk. 2) (min tilføjelse) … er at pålægge udenlandske sømænd ansat af danske rederier skattepligt, når skibets reelle hjem-sted er i Danmark. Udenlandske sømænd, der er ansat af udenlandske rederier, er ikke skattepligtige i Danmark, uanset om skibet har hjemsted i Danmark”

Højesterets flertal accepterer imidlertid ikke en formålsfortolkning, men anven-der i stedet bestemmelsen analogt på de helt konkrete faktiske omstændigheder i situationen i dommen. Den udvidelse af beskatningsretten i forhold til ordlyden, der følger af dommen, er således yderst begrænset og indskrænket til situationer, der er identiske med leje på bareboatvilkår som defineret i forarbejderne og hø-jesteretsdommen.

At dommens rækkevidde er yderst begrænset følger også af, at Højesterets min-dretal, der ville give rederiet medhold i, at der ikke var begrænset skattepligt, be-grunder dette med, at ordlyden er så klar, at den ikke kan fraviges - heller ikke under de konkrete omstændigheder i dommen, jf. mindretallets præmisser, hvor det bl.a. anføres, at

"(u)dvidelsen i 2. pkt. angår efter ordlyden alene de tilfælde, hvor et udenlandsk re-gistreret skib "uden besætning overtages til befragtning af et dansk rederi. Udvi-delsen er udformet så præcist og konkret, at vi finder det betænkeligt at anse den for anvendelig på en situation som den foreliggende, hvor et dansk rederi på sæd-vanlig måde anvender sit eget skib til befragtning."

Dommen kan således alene tages til indtægt for, at skattepligten – ud over skibe, der lejes på bareboat-vilkår - omfatter skibe, der købes af rederiet uden besæt-ning og aktivitet og efterfølgende bemandes (i dommen endda med assistance fra en tredjemand (et eksternt management selskab)) og derefter sættes i drift. Bag-grunden herfor er, at sidstnævnte situation er fuldstændig identisk med situatio-nen med leje på bareboat-vilkår, bortset fra at skibet er ejet og ikke lejet, jf. flertal-lets præmisser. Dommen kan derimod ikke tages til indtægt for, at der indtræder skattepligt, hvor et dansk rederi i øvrigt på sædvanlig måde anvender sit eget skib til befragtning, jf. sammenhængen mellem flertallets og mindretallets votum i dommen.

Man kan også udtrykke det sådan, at der ingen hjemmel er til at beskatte for så vidt angår skibe, der ejes af et dansk rederi, bortset fra de få situationer, hvor dette er fuldstændig sammenligneligt med den i kildeskatteloven, anførte situa-tion med leje på bareboat-vilkår. Dette gælder uanset om skibet købes med eller uden besætning.

Navnlig kan dommen således ikke tages til indtægt for, at der indtræder dansk skattepligt i situationer, hvor der erhverves en eksisterende rederivirksomhed og købes skibe, der er i drift, og hvor den eksisterende rederivirksomhed fortsætter efter erhvervelsen, herunder hvor søfolkene følger med skibet. Dette er ikke sam-menligneligt med leje på bareboat-vilkår, men blot ejerens anvendelse af sit eget skib til befragtning på sædvanlig måde.

20

Helt centralt er også, at lovgiver ikke har fundet anledning til at ændre kildeskat-teloven i lyset af højesteretsdommen, og der kan derfor ikke antages at være hjemmel til at beskatte andet og mere, end hvad der udtrykkeligt kan udledes af dommen. Højesteretsdommen angår kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, der på dette punkt uændret blev flyttet til § 2, stk. 2, ved lov nr. 425 af 6. juni 2005. Af ændringslovens forarbejder fremgår udtrykkeligt, at der ikke med loven er tilsig-tet nogen ændring i afgrænsningen af den begrænsede skattepligt, jf. Folketing-stidende Tillæg A, 2004-05 (2. samling), sp. 6631 og 6648.

I nærværende sag er der tale om, at sagsøgerne på sædvanlig måde anvender sine egne skibe til befragtning. Sagsøger har købt en eksisterende rede-rivirksomhed (skibe i drift) og videreført skibenes hidtidige aktiviteter med det hidtidige mandskab, kunder og den hidtidige tyske formidler af rejser. Situatio-nen i nærværende sag er således grundlæggende forskellig fra situationen i dom-men. I nærværende sag er der ikke tale om, at Sagsøger har lejet eller købt skibene uden besætning og aktivitet (bareboat charter) og efterfølgende be-mandet dem og sat dem i drift, men derimod, at Sagsøger har købt virksomheden og fortsat skibenes hidtidige virksomhed med samme besætning. Denne situation falder klart uden for lovens ordlyd, forarbejder og den analoge anvendelse på en specifik situation identisk med leje på bareboat-vilkår, som Hø-jesterets flertal anerkender.

Faktum er, at Sagsøger købte en virksomhed i drift. Skibene blev af den tidligere ejer også udlejet til tyske lystfiskere via den tyske mellemmand (”Reise-vermittlerin”) Person 2, og virksomheden bestod også dengang i at sejle lyst-fiskere på fisketure til Det gule rev med start- og sluthavn i Hirtshals. Sagsøger havde ingen interesse i kun at købe skibene, men var interesseret i at købe hele virksomheden. Sagsøgerne havde ikke noget at bruge skibene til, hvis ikke virksomheden fulgte med. Af samme grund sikrede sagsøgerne sig både ski-bene, kunderne, aftalen med Person 2 og søfolkene. Faktum er således, at virksomheden (bortset fra at Sagsøger nu var blevet ejer) var den samme både før og efter overdragelsen: Skibene fulgte med, søfolkene og de ty-ske kaptajner fulgte med, kunderne fulgte med og Person 2 fulgte med. Der er ikke tale om en situation som er identisk med eller sammenlignelig med leje på bareboat-vilkår, og der er dermed heller ikke i kildeskattelovens § 2, stk. 2, hjem-mel til at beskatte søfolkene. Det gælder uanset, om man – som Skatteministeriet så vidt ses argumenterer for – kan betragte forholdene sådan, at Sagsøger må anses for sideløbende med købet af skibene, kunderne og den øvrige virk-somhed at have bemandet skibene. Det er uden betydning for skattepligtsspørgs-målet, om Sagsøger indgik aftaler med kaptajnerne og øvrig besætning i forbindelse med købet. Situationen i nærværende sag har intet at gøre med den særlige bareboat charter-situation, som undtagelsesbestemmelsen i § 2, stk. 2, 2. pkt., skal ramme, og der mangler hjemmel til at udstrække bestemmelsen til en situation som den foreliggende i nærværende sag.

For Sagsøger A/S (Rederi) gælder, at selskabet overtog virksomheden fra Sagsøger ved en skattefri virksomhedsomdannelse med skattemæssig virkning

21

fra 1. januar 2019. Allerede af den grund er der ikke grundlag for at anse de ser-biske søfolk for begrænset skattepligtige i 2019, jf. hertil også det ovenfor anførte.

---oo0oo---

Formålet med kildeskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., er - i modsætning til hvad Skatteministeriet antager - ikke er at pålægge udenlandske søfolk ansat af et dansk rederi skattepligt, uanset om skibet, hvorpå arbejdet udføres, er registreret i udlandet. I givet fald er § 2, stk. 2’s sondring mellem skibe med hjemsted (regi-strering) i Danmark og skibe med hjemsted (registrering) i udlandet uden ind-hold, og havde det været tanken, at søfolk ansat af et dansk rederi altid skal på-lægges dansk skattepligt, havde det været enkelt at formulere ordlyden af be-stemmelsen i § 2, stk. 2, i overensstemmelse hermed. Søfolkenes skattepligt beror efter bestemmelsen på skibenes hjemsted (registrering). Formålet med bestem-melsen i § 2, stk. 2, 2. pkt., er blot at sikre, at § 2, stk. 2, 1. pkt., ikke let kan omgås ved at leje et udenlandsk registreret skib (uden besætning) og derefter selv be-mande det og sætte det i drift. At Højesteret i SKM 2001.518 H (UfR 2001.2364 H) under de konkrete omstændigheder kom frem til, at (nu) § 2, stk. 2, 2. pkt., kunne anvendes analogt på en helt sammenlignelig omgåelsessituation, hvor et dansk rederi købte (og ikke ”lejede”) et skib uden besætning, der ikke var i drift, er vel ikke så overraskende henset til, at bestemmelsens formål netop er at hindre om-gåelse. Derimod er der ingen støtte i højesteretsdommen for ministeriets syns-punkt om, at alle søfolk ansat af et dansk rederi, er undergivet dansk skattepligt, og dette kan heller ikke udledes af dommen. Hvis Højesteret havde ment, at rets-stillingen er sådan, kunne sagen i dommen let være afgjort med en henvisning hertil. Der er heller ikke støtte for ministeriets synspunkt i bestemmelsens ord-lyd, forarbejder eller tilblivelseshistorie.

Det bestrides, at søfolkene er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk.1, nr. 1, for så vidt angår den del af deres arbejde, der kan henføres til arbejde udført i Danmark, jf. ministeriets subsidiære synspunkt i svarskrifterne, side 8.

3.2   Sagsøgerne hæfter ikke for de omhandlede skatter 

Betingelserne i kildeskattelovens § 69 for at pålægge sagsøgerne at opkræve A-skat og arbejdsmarkedsbidrag er desuden ikke opfyldt.

Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1 og 2, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder skat med for lavt beløb, over-for det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, med-mindre vedkommende godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven. Sagsøgerne har ikke udvist forsømmelighed.

Sagsøgerne er og har hele tiden været af den opfattelse, at de serbiske sømænd ikke er skattepligtige til Danmark, hvorfor der ikke skal opkræves A-skat og ar-bejdsmarkedsbidrag. Det følger af praksis, at arbejdsgiveren alene hæfter, hvis der i den konkrete situation med ”rimelig tydelighed ” skulle indeholdes A-skat og

22

AM-bidrag, jf. f.eks. Den juridiske Vejledning 2020-2, afsnit A.D.5.2.2. Det gøres gældende, at sagsøgerne har haft tilstrækkelig føje til at tro, at de udbetalte ve-derlag til søfolkene ikke var skattepligtige for dem.

I nærværende sag er forholdet det, at sagsøgerne ved at læse kildeskatteloven har kunnet konstatere, at de serbiske sømænd ikke var undergivet dansk skattepligt. Som redegjort for under punkt 3.1 overfor, fremgår det klart af ordlyden af kilde-skattelovens § 2, stk. 2, at sømændene på et udenlandsk skib, der overtages med bemanding, ikke er skattepligtige til Danmark. Det kan ikke kræves, at sagsø-gerne foretager eller iværksætter dybdegående juridiske undersøgelser med hen-blik på at konstatere, om det nu også er rigtigt, at man kan stole på lovens klare og utvetydige ordlyd. Og selv hvis sagsøgerne foretog sådanne undersøgelser, ville de alene vise, at Højesteret har anvendt bestemmelsen analogt på en speci-fik, konkret situation, og at Højesteret samtidig konstaterer, at ordlyden er klar og kun omfatter skibe, der lejes ud uden besætning.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser oprindeligt afveg fra Skattestyrelsens afgørelser. Det var oprindeligt Skattestyrel-sens indstilling til Landsskatteretten, at sømændene alene var begrænset skat-tepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 2, for arbejdet udført på skibene inden for det danske søterritorium. Uden, at der er sket ændringer i det retlige eller fak-tiske grundlag, og uden nogen høring af sagsøger, kom Skatteankestyrelsen ud af det blå pludselig med en revideret indstilling, der kom frem til, at Skattestyrel-sens afgørelser alligevel burde stadfæstes. Der er med andre ord tale om en situa-tion, hvor også juristerne i Skatteankestyrelsen havde vanskeligt ved at forstå og fortolke retsgrundlaget. Sagsøger søgte endda den minimale tvivl, der måtte være, om der skulle opkræves A-skat og arbejdsmarkedsbidrag afklaret ved i juni 2010 at rette henvendelse til det daværende SKAT. SKAT svarede tele-fonisk, at han blot skulle fortsætter, som den hidtidige ejer havde gjort. Den hid-tidige ejer opkrævede, så vidt som det er sagsøgerne bekendt, ikke A-skat og ar-bejdsmarkedsbidrag, og sagsøgerne har derfor ageret helt i overensstemmelse med råd fra skattemyndighederne selv.

Kravet om "rimelig tydelighed” for at pålægge hæftelse, jf. ovenfor, er dermed ikke opfyldt i nærværende sag. Det ville da også være helt urimeligt at pålægge sagsøgerne hæftelse i den foreliggende situation, hvor det følger af lovens ord-lyd, at der ikke er indeholdelsespligt. Skatteyderne må kunne stole på lovens ordlyd og agere i overensstemmelse hermed, uden at risikere at blive mødt med en hæftelse efter kildeskattelovens § 69. På den baggrund gøres det derfor gæl-dende, at sagsøgerne ikke er ansvarlige for og dermed ikke hæfter for den om-handlede A-skat og arbejdsmarkedsbidrag efter kildeskattelovens § 69.

I relation til Skatteministeriets bemærkninger til Sagsøgers henven-delse til Skattestyrelsen i juni 2010 bestrides det som udokumenteret, at Skat-testyrelsen har undersøgt, om der blev modtaget en henvendelse fra Sagsøger, som blev besvaret.

3.3   Søfolkene er berettigede til at vælge sømandsfradrag

23

Spørgsmålet om sømandsfradrag bliver relevant, hvis retten kommer frem til, at de serbiske søfolk er begrænset skattepligtige til Danmark, og at sagsøgerne hæf-ter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i medfør af kildeskattelovens § 69.

Sagsøgerne gør gældende, at søfolkene er berettigede til at vælge sømands-fradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3, hvilket Skattestyrelsen ikke har ta-get hensyn til ved de beløbsmæssige opgørelser. I det omfang det er en fordel for sagsøgerne, at den enkelte sømand vælger sømandsfradrag, må der tages hensyn hertil ved de beløbsmæssige opgørelser, så de foretagne forhøjelser reduceres mest muligt.

Af sømandsbeskatningslovens § 3, stk. 1, fremgik i de relevante år bl.a.:

"Personer, som uden for begrænset fart erhverver lønindkomst ved arbejde om bord på danske eller udenlandske skibe, kan ved opgørelsen af den skattepligtige ind-komst fradrage et beløb på kr. 56.900 ... "

Har søfolkene kun lønindtægten en del af året, beregnes forholdsmæssigt sø-mandsfradrag, jf. lovens § 3, stk. 3.

Begreberne dansk og udenlandsk skib er defineret i sømandsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 1, der i det pågældende år bl.a. fastslog følgende:

"Dansk skib: Et skib, som er registreret med hjemsted her i landet med en brutto-tonnage på 20t eller derover, og som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig be-fordring af passagerer eller gods ... Et skib, som er registreret med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet med en bruttotonnage på 20t eller derover, og som uden besætning overtages til befragtning af et dansk rederi, sidestilles med dansk skib. "

Af lovens § 2, stk. 1, nr. 2, fremgik bl.a. følgende:

"Udenlandsk skib: Et skib med en bruttotonnage på 20t eller derover, som udeluk-kende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods .., Og som ikke anses for et dansk skib."

I nærværende sag er det afgørende således, om skibene "udelukkende anvendes til  erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods ".

Det gøres gældende, at dette er tilfældet.

Skibene anvendes alene til sejlads med lystfiskere, hvilket er transport af passa-gerer og gods. Dette gælder uanset, at transporterne starter og slutter i Hirtshals, og at der foregår lystfiskeri undervejs på transporten.

24

Begrebet "erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods " er det samme som an-vendes i tonnagebeskatningslovens § 6, stk. 1, og begrebet skal fortolkes ens i begge bestemmelser.

Begrebet skal ifølge tonnageskattelovens forarbejder (lovforslag nr. L 94 af 23.2.2005 punkt 3) fortolkes i overensstemmelse med søtransportbegrebet i EU's retningslinjer for statsstøtte til søtransport. Dette er også fastslået af Højesteret i SKM 2020.125 H, hvor Højesteret stadfæster landsrettens dom i henhold til de an-førte grunde. Landsretten udtaler i sin dom i sagen (SKM 2019.120 Ø), at § 6, stk. 1, følger EU-retningslinjerne og de bagvedliggende forordninger. Tilsvarende fremgår det af forarbejderne til sømandsskatteloven, at denne på dette punkt skal fortolkes i overensstemmelse med EU-retningslinjerne. I forarbejderne, jf. lovfor-slag nr. L 94 af 23.2.2005, anføres således bl.a. følgende:

"1. Lovforslagets formål.

…

Lovforslaget har et dobbelt formål. For det første er der behov for at tilpasse reg-lerne om beskatning af søfolk til de nye retningslinjer for statsstøtte til søtransport-sektoren, som EU-Kommissionen udsendte i januar 2004 (EFT C 13 af 17.1.2004, s. 3), og som medlemsstaterne efter retningslinjerne skal indarbejde i national lov-givning inden udgangen af juni 2005. Lovforslaget skal i denne forbindelse ses i sammenhæng med det forslag om ændring af tonnageskatteloven, som regeringen samtidig har fremsat.

…

3. EU's retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren.

EU-Kommissionen udsendte i januar 2004 reviderede retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren (EFT C 13 af 17.1.2004, s. 3). Danmark har sammen med andre medlemsstater tilkendegivet at ville indrette deres nationale regler efter de nye retningslinier inden udgangen af juni 2005. De nye retningslinier afløser et sæt retningslinier fra 1997.

…

Anvendelsesområdet for statsstøtteforanstaltninger på dette område er således den erhvervsmæssige transport af gods og passagerer til søs, samt inden for visse be-grænsninger bugsering og opmudring/sandsugning. Andre former for virksomhed kan ikke omfattes af statsstøtteforanstaltningerne, uanset om de foregår på eller fra et skib. Retningslinierne vedrører al støtte til søtransport, der ydes af medlemssta-terne eller ved hjælp af offentlige midler, herunder økonomiske fordele af enhver art, som finansieres af offentlige myndigheder.

…

25

Til § 2

Bestemmelsen definerer, hvad der forstås ved et dansk skib, et udenlandsk skib og begrænset fart. Ved et dansk skib forstås et skib, som er registeret med hjemsted her i landet med en bruttotonnage på 20 tons eller derover, og som udelukkende anven-des til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods eller som bugser- og bjærgningsfartøj. Et skib, som er registreret i udlandet, på Færøerne eller i Grøn-land, og som uden besætning overtages til befragtning af et dansk rederi (bareboat-charter}, betragtes som et dansk skib. Derimod betragtes et skib, som er registreret her i landet, og som bareboat-chartres til et færøsk, grønlandsk eller udenlandsk re-deri, ikke som et dansk skib efter denne lov. Ved et udenlandsk skib forstås et skib med samme tonnagemål og samme anvendelse, når skibet ikke er et dansk skib.

I forhold til de gældende regler (sømandsfradragslovens § 2, nr. 1 og nr. 4) sker der efter forslaget den ændring i definitionen af et dansk og et udenlandsk skib, at ton-nagegrænsen nedsættes fra de nuværende 100 tons til 20 tons. Desuden er udtryk-ket »personer eller gods« erstattet med »passagerer eller gods«, som er det udtryk, der anvendes i tonnageskatte/oven og i EU-reglerne. Endelig sker der den sproglige præcisering, at bjærgningsfartøjer nu betegnes som bugser- og bjærgningsfartøjer Det er ikke hensigten at ændre anvendelsesområdet for denne type fartøjer ud over hvad der følger af ændringen af tonnagegrænsen."

Der er således ingen tvivl om, at lovgivers ønske har været, at udtrykket "trans- 

port af passagerer eller gods " skal fortolkes i overensstemmelse med det EU-retlige søtransportbegreb, og der er i forarbejderne ingen holdepunkter for, at det har været hensigten at fortolke sø- mandsbeskatningslovens §§ 2 og 3 snævrere end

det EU-retlige søtransportbegreb. Ordet "udelukkende " i lovens § 2 skal blot sikre,

at sømandsfradrag er udelukket, hvis skibet (også) bruges til formål, der ikke er søtransport i EU-retningslinjernes og forordningernes forstand.

---oo0oo---

Af EU's retningslinjer for statsstøtte til søtransport (2004/C 13/03) fremgår, at ret-ningslinjerne gælder for tjenesteydelser inden for søtransport, som disse er defi-neret i forordning (EØF) nr. 4055/86 og forordning (EOF) nr. 3577/92, dvs.

"søtransport af gods og passagerer ".

Søtransport er i forordning (EØF) nr. 4055/86, art 1 defineret som befordring af passagerer og gods med skib mellem en havn i en medlemsstat og en havn eller et off-shore anlæg i en anden medlemsstat/tredjeland.

Tjenesteydelser inden for søtransport er i forordning (EØF) nr. 3577/92 art. 2 defi-neret som:

"Tjenesteydelser inden for søtransport i en medlemsstat (cabotagesejlads)" tjene-steydelser, der sædvanligvis udføres mod betaling, herunder især: a) fastlandscabotage: søtransport af passagerer eller gods mellem havne på en og samme medlemsstats fastland eller hovedområde uden anløb af øer

26

b) off-shorecabotage: søtransport af passagerer eller gods mellem en havn i en med-lemsstat og anlæg eller strukturer på denne medlemsstats kontinentalsokkel c) ø-cabotage: søtransport af passagerer eller gods mellem:

- havne på en enkelt medlemsstats fastland eller hovedområde og havne på en eller flere af dens øer

- havne på en enkelt medlemsstats øer."

Af forordningens artikel 3 fremgår, at krydstogter er søtransport.

EU-Domstolens praksis vedrørende søtransportbegrebet i de to forordninger vi-ser imidlertid, at søtransportbegrebet skal fortolkes udvidende. Der kan bl.a.

henvises til sag C17/13, Alpina River Cruises, hvor Domstolen anså aktiviteterne som søtransport, selvom en del af aktiviteterne skete på Po-floden (og ikke på ha-vet) og sag C-456/04, Agip Petroli, hvor Domstolen fandt, at der ikke i relation til artikel 3, stk. 2, i forordning nr. 3577/92 kunne stilles krav om fragt af en last (skønt forordningen netop omtaler "transport af gods eller passagerer"), for at der forelå søtransport i medfør af forordningen.

De to forordninger er liberaliseringsforordninger, men da EU's retningslinjer ud-trykkeligt henviser til definitionerne i de to forordninger, må retningslinjerne na-turligt læses sådan, at de følger definitionen i forordningerne og Domstolens for-tolkning heraf. Dette er også naturligt, da reglerne om fri bevægelighed og stats-støtte grundlæggende forfølger samme formål, nemlig at sikre en fri og ufordre-jet konkurrence i EU.

Heller ikke Kommissionen fortolker søtransportbegrebet strengt. Kommissionen accepterer f.eks. således - trods dommen i sag C-251/04, Kommissionen mod Grækenland - bugserydelser som søtransport, forudsat over 50 pct. af de bug-seraktiviteter, der udøves, er søtransport (bugsering på havet), jf. EU's retnings-linjer, side 7. Kommissionen har endvidere i flere tilfælde - på baggrund af en fortolkning af retningslinjerne - godkendt tonnageskatteordninger omfattende specialskibe (entreprenøropgaver o.l.) som lovlig statsstøtte. Dette gælder bl.a. Kommissionens godkendelse af den danske tonnageskattelovs § 8 a i oktober 2018, jf. Kommissionens afgørelse C (2018) 6794 (Statsstøttesag - SA.45300 (2016/N)).

Det ligger derfor fuldstændig fast, at transport af passagerer og udstyr fra havn til positioner på havet, mellem positioner på havet og fra positioner på havet til-bage til samme havn udgør søtransport i EU-retningslinjernes forstand.

Det forhold, at skibet er det nødvendige fundament for andre aktiviteter på ha-vet, fratager ikke aktiviteten karakter af søtransport, når der også er et transport-element. Krydstogter anses således som søtransport, jf. ovenfor, uanset at det pri-mære formål med det typiske krydstogt ikke er at transportere passagerer og gods fra et sted til et andet, men derimod de oplevelser af turistmæssig karakter, der er på et sådant skib.

27

I tråd hermed fratager det ikke aktiviteten karakteren af søtransport, at skibets deltagelse og tilstedeværelse er en absolut nødvendig forudsætning for andre ak-tiviteter på havet, forudsat der er et transportelement. Dette gælder også i rela-tion til tonnageskatteloven, jf. hertil SKM 2007.774 SR, hvor spørgsmålet var, om et skib, der transporterede montører til vindmøller på havet, kunne anvende ton-nageskatteordningen. Skibet forblev af hensyn til sikkerheden for montørerne ude ved vindmøllerne til om aftenen, hvorefter det sejlede montørerne tilbage til havn. Tonnageskatteloven fandt anvendelse.

Sejladsen med lystfiskere i nærværende sag er derfor helt utvivlsomt "transport af 

passagerer eller gods " i forordningernes, tonnageskattelovens og dermed også i sø-mandsbeskatningslovens § 3's forstand.

At sejlads med lystfiskere er "transport af passagerer eller gods " kan også udledes af tonnageskatteloven. Som nævnt skal søtransportbegrebet i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, fortolkes i overensstemmelse med EU-retningslinjer og forordningerne. Da lovgiver imidlertid ikke ønskede, at sejlads med sports-, udflugts- og fritids-formål, skulle være omfattet af tonnageskatteloven, blev der i lovens § 8, stk. 1, nr. 10, indsat en specifik undtagelse herfor. Undtagelsen i § 8, stk. 1, nr. 10, har ifølge forarbejderne specifikt til formål at sikre, at sejlads med sports-, udflugts-og fritidsmål holdes ude fra tonnageskatteordningen, selvom sådanne aktiviteter som udgangspunkt er omfattet af § 6, stk. 1, jf. lovforslag nr. L 94 af 23.2.2005.

Også dette bekræfter, at sejlads med lystfiskere er "transport af passagerer eller 

gods " omfattet af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, og dermed sømandsskattelovens § 3.

Landsskatteretten har i SKM 2007. 731 LSR i tråd med det anførte givet udtryk for, at udgangspunktet er, at tur- og chartersejlads falder inden for tonnageskat-telovens § 6, stk. 1. Når sådan sejlads ikke er omfattet af tonnageskatteloven, skyldes det alene bestemmelsen i (nu) tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 10.

Da begrebet transport af passagerer eller gods i sømandsbeskatningslovens § 3 skal fortolkes i overensstemmelse med det EU-retlige søtransportbegreb, følger af det ovenfor anførte også, at ordet "udelukkende " i bestemmelsen ikke er en ind-

skrænkning af det EU-retlige søtransportbegreb. Ordet "udelukkende " skal blot

sikre, at sømandsfradrag er udelukket, hvis skibet (også) bruges til formål, der ikke er søtransport i EU-retningslinjernes og forordningernes forstand. Hvis lov-givers tanke havde været, at søtransportbegrebet i sømandsbeskatningslovens § 3 skulle være snævrere end det EU-retlige søtransportbegreb, havde det været na-turligt at kræve, at skibet skulle anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven, således som det er et krav efter flere andre bestemmelser i sømandsbeskatningsloven, jf. f.eks. § 5, stk. 1 og 2, og § 5 b. Tanken med ordet "udelukkende " har derfor ikke været at gøre søtransportbegrebet i sømandsbeskat-ningslovens § 3 snævrere end det EU-retlige søtransportbegreb.

---oo0oo---

28

Landsskatteretten henviser til SKM 2009.99 H til støtte for, at sejlads med lystfi-skere ikke er "transport af passagerer eller gods " Dommen er imidlertid ikke så inter-essant i denne sammenhæng. Dommen drejede sig om, om en flydekran, der an-

vendtes til bjærgningsopgaver og til tunge løfteopgaver til søs, udførte "transport 

af passagerer eller gods ". Det er selvsagt helt åbenbart, at dette ikke er tilfældet.

Egentlige entreprenøropgaver til søs er ikke "transport af passagerer eller gods " i

EU-retningslinjernes og forordningernes forstand, og dermed heller ikke i sø-mandsskattelovens § 2's og § 3's forstand, jf. hertil også Højesterets dom i SKM 2016 399 H, hvor de egentlige entreprenørmæssige dele af sejladsen ikke var "transport af passagerer eller gods " i EU-retningslinjerne og forordningernes for-stand (og dermed heller ikke i sømandsbeskatningslovens § 10's forstand). Flyde-kranen var i øvrigt konstrueret som en kran og slet ikke indrettet til transport af passagerer eller gods, hvilket selvsagt også bekræfter, at dommen ikke er så in-teressant i relation til problemstillingen i nærværende sag.

I modsætning til hvad Landsskatteretten tilsyneladende antager, kan dommen

heller ikke tages til indtægt for, at udtrykket "erhvervsmæssig befordring af passage- 

rer eller gods " i sø- mandsbeskatningslovens § 2 skal fortolkes snævrere end det EU-retlige søtransportbegreb. Tværtimod henviser landsretten i sin dom, som blev stadfæstet af Højesteret i henhold til grundene, til sømandsskattelovens for-arbejder, hvoraf det klart fremgår, at loven på dette punkt skal fortolkes i over-ensstemmelse med EU-retningslinjerne, jf. citaterne fra forarbejderne ovenfor.

Landsskatteretten henviser desuden til Skatterådets afgørelse i SKM 2017 346 SR, der afviser, at søfolk på et skib, der transporterede lystfiskere, kunne benytte DIS-ordningen i sømandsbeskatningslovens § 5. Af afgørelsen fremgår, at der bl.a. blev lagt vægt på, at skibet ikke "udelukkende" udførte en "transportop-gave", ligesom der henvises til SKM 2016.149 LSR. Begge disse afgørelser er imid-lertid ikke længere relevante, idet de ikke tager højde for den udvikling, der i de senere år er sket i det EU-retlige søtransportbegreb, jf. redegørelsen ovenfor. Af-gørelserne bygger ganske enkelt på den fejlagtige antagelse, at sejlads med lystfi-skere fra havn til punkter på havet, ophold på havet under fiskeaktiviteterne og sejlads tilbage til samme havn ikke er "transport af passagerer eller gods " i EU-retlig

forstand. Sådan sejlads er imidlertid helt utvivlsomt "transport af passagerer eller 

gods " i forordningernes, EU-retningslinjernes, tonnageskattelovens og dermed sø-mandsbeskatningslovens § 3's forstand. Da sagsøgernes skibe udelukkende an-vendes til dette formål, opfylder de derfor betingelserne i lovens §§ 2 og 3.

At det EU-retlige søtransportbegreb er bredere end antaget i ældre dansk praksis, fremgår bl.a. af den ovennævnte SKM 2016.399 H, hvor der kunne ske en opde-ling af aktiviteterne i en transportdel og en entreprenørdel, og SKM 2020.10 LSR om transport til destinationer på havet. Et tredje eksempel er SKM 2023.43 V,

hvor transport af bunkerolie til skibe på havet var ”transport af passagerer eller 

gods ” og dermed omfattet af tonnageskattelovens § 6, selvom der ikke var tale om sejlads mellem havne eller anlæg/strukturer på havet.

Det gøres gældende, at ansættelsesvilkårene for søfolkene opfylder kravet om, at forhyringsvilkårene skal svare til, hvad der sædvanligvis gælder for søfolk.

29

---oo0oo---

Samlet gøres det derfor gældende, at de serbiske søfolk er berettigede til at vælge sømandsfradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3, og at der i det omfang, det er en fordel for sagsøgerne, at den enkelte sømand vælger sømandsfradrag, skal tages hensyn hertil ved opgørelsen af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, så de fo-retagne forhøjelser reduceres mest muligt. Hvis retten er enig med sagsøgerne heri, skal sagen i overensstemmelse med den subsidiære påstand hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne. ”

Skatteministeriet har i sit sammenfattende processkrift anført:

” 3.1  Skib 1 og Skib 2 var bemandet, befragtet og ejet af sagsøgerne

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at der påhviler personer, der ikke er omfattet af lovens § 1, og som erhverver indkomst i form af vederlag for per-sonligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, pligt til at svare indkomstskat til Danmark.

Af kildeskattelovens § 2, stk. 2, 1.-3. pkt., fremgår videre:

”Stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse for personer og dødsboer, som erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenestefor-hold udført om bord på skib eller fly med hjemsted her i landet eller for ar-bejde udført i tilknytning hertil. Med skib eller fly med hjemsted her i lan-det sidestilles skib eller fly, der har hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk re-deri eller luftfartsselskab. Skib eller fly med hjemsted her i landet, som uden besætning overtages til befragtning af udenlandsk rederi eller luft-fartsselskab, anses ikke for skib eller fly med hjemsted her i landet.”

Efter bestemmelsens 1. pkt. påhviler der personer, der erhverver indkomst for personligt arbejde udført ombord på skibe med hjemsted her i landet, pligt til at svare indkomstskat til Danmark. Et skib har skattemæssigt hjemsted i Danmark, når det er registreret her i landet, jf. herved U.2001.2364H. Efter bestemmelsens 2. pkt. sidestilles udenlandsk registrerede skibe, der ”uden besætning overtages til be-fragtning”  af et dansk rederi, med skibe med hjemsted her i landet.

Formålet med kildeskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., er at pålægge udenlandske sø-folk ansat af et dansk rederi skattepligt, uanset om skibet, hvorpå arbejdet udfø-res, og som altså befragtes af det danske rederi, er registreret i udlandet. Et skib med hjemsted her i landet, som uden besætning overtages til befragtning af et udenlandsk rederi, anses omvendt ikke for et skib med hjemsted her i landet, jf. herved § 2, stk. 2, 3. pkt.

30

Som anført af Højesteret i U.2001.2364H finder kildeskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt. (tidligere kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j) anvendelse i tilfælde, hvor et skib bemandes og befragtes af et dansk rederi, efter at det har lejet skibet uden besætning (bare-boat charter). Om situationen, der forelå til pådømmelse for Hø-jesteret, fremhævede Højesteret, at skibet, der var registreret i udlandet, ligeledes var bemandet og befragtet af et dansk rederi, og at situationen alene adskilte sig fra den situation, der er beskrevet i bestemmelsen, derved, at skibet ikke var lejet (overtaget), men ejet af det danske rederi. Efter baggrunden for og formålet med bestemmelsen, fandt Højesteret det ubetænkeligt at anse bestemmelsen for også at være anvendelig på en sådan situation.

Det følger altså af såvel lovens ordlyd som Højesterets dom i U.2001.2364H, at kildeskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., finder anvendelse i den situation, hvor et dansk rederi køber et udenlandsk indregistreret skib og efterfølgende bemander og befragter det.

Det er netop situationen i den foreliggende sag, hvor Skib 1 og Skib 2, der var registreret i udlandet, var bemandet, befragtet og ejet af sagsøgerne. Sagsøger købte de to udenlandsk indregistrerede skibe, og den besætning, der arbejdede på skibene efter overdragelsen, var ansat af ham og senere af Sagsøger A/S (Rederi). For konstateringen af disse forhold spiller det i øvrigt ingen rolle, om Sagsøger i forbindelse med, at skibene blev overdraget ham til eje, an-satte den besætning, som indtil overdragelsen af skibene havde været ansat af skibenes hidtidige ejer, men det bestrides dog som udokumenteret, at det faktisk var tilfældet.

Sagsøgerne har ved replikken fremlagt en ikke-underskrevet aftale mellem den tidligere ejer, Person 1, og Person 3 vedrørende 2008-sæsonen (bi-lag 18) samt aftaler vedrørende 2009-sæsonen mellem Sagsøger og Person 3 (bilag 19) henholdsvis Person 4 (bilag 20). I øvrigt har sagsøgerne fremlagt en aftale mellem den tidligere ejer, Person 1, og Vidne 2, som er gældende fra maj 2000 vedrørende arbejde som kok ombord på ski-bet Skib 3 (bilag 21). Aftalen angår således ikke arbejde ombord på de to om-handlede skibe, Skib 1 og Skib 2.

På trods af ministeriets opfordring herom (opfordring 1 i svarskriftet, s. 5, 3. af-snit), har sagsøgerne herudover ingen dokumentation fremlagt for, hvem der ar-bejdede som besætning ombord på Skib 1 og Skib 2 umiddelbart før og umiddelbart efter overdragelsen.

Men uanset om det var den samme besætning, der arbejdede ombord på Skib 1 og Skib 2 umiddelbart før og umiddelbart efter overdragelsen – hvilket mini-steriet altså bestrider er tilfældet – så er der ikke tale om, at ” kaptajnerne og øvrig besætning fulgte med virksomheden” , sådan som det ellers hævdes af sagsøgerne i replikken, s. 6, tredje afsnit). Der er for ingen besætningsmedlemmers vedkom-mende tale om, at de fulgte med virksomheden.

31

Det spiller heller ingen rolle, at Sagsøger i forbindelse med overdragel-sen af de to skibe også overtog skibenes ordrebeholdning for 2009-sæsonen, eller om prisen af den årsag var højere.

Det fremgår udtrykkeligt af overdragelsesaftalen, at genstanden for overdragel-sen var de to skibe, Skib 1 og Skib 2 (bilag 2, s. 1, aftalens § 1). Den omstæn-dighed, at Sagsøger i forbindelse med overdragelsen af de to skibe også overtog de allerede bookede fisketure for 2009 med de to skibe, ændrer ikke på, at Sagsøger overtog de to skibe uden besætning, hvorefter han beman-dede skibene efter overtagelsen – muligvis med de samme besætningsmedlem-mer.

Sammenfattende gør Skatteministeriet i første række gældende, at eftersom ski-bene i den omhandlede periode var bemandet, befragtet og ejet af Sagsøger, var de udenlandske søfolk i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., skattepligtige til Danmark af den indkomst, som de erhververede for personligt arbejde udført ombord på skibene.

Hvis retten måtte nå frem til, at skibene ikke skal sidestilles med et skib med hjemsted her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., gør Skatteministeriet i anden række gældende, at søfolkene er begrænset skattepligtige til Danmark ef-ter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, for så vidt angår den del af deres indkomst, der kan henføres til arbejde udført i Danmark, herunder på dansk søterritorium. Sagen skal i så fald hjemvises til Skattestyrelsen til den beløbsmæssige opgørelse.

3.2   Sagsøgerne er ansvarlige for betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbi- 

drag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1

Da de udenlandske søfolk var begrænset skattepligtige til Danmark af deres ve-derlag for arbejdet på de to skibe, skulle sagsøgerne ved udbetalingen af veder-lag til dem have indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., at i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, in-deholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. For så vidt angår arbejdsmarkedsbi-dragspligtig indkomst, skal der tilsvarende indeholdes arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 49 B, stk. 1, 2. pkt.

Af kildeskattelovens § 69, stk. 1, følger, at den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af det manglende beløb, medmin-dre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagtta-gelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Det følger af højesteretspraksis, jf. herved U.2023.1141H og U.2023.1575H, at det afgørende for vurderingen af, om der er udvist forsømmelighed, er, om den på-gældende har været bekendt med grundlaget for, at udbetalingerne er skatteplig-tige.

32

Sagsøgerne var bekendt med grundlaget for, at de udenlandske søfolk er be-grænset skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 2. De var såle-des bekendt med de faktiske omstændigheder, som fører til, at de to skibe må an-ses for overtaget til befragtning uden besætning. Der er ikke heroverfor oplyst forhold, som kan begrunde, at sagsøgerne har haft tilstrækkelig føje til at tro, at de udbetalte vederlag til de udenlandske søfolk ikke var omfattet af dansk skat-tepligt.

At Skatteankestyrelsens første forslag til afgørelse (bilag 8) afveg fra det resultat, Landsskatteretten kom frem til, godtgør således ikke en sådan føje, cf. stævnin-gen, s. 14, øverst. I U.2023.1575H fandt Højesteret til sammenligning, at der var udvist forsømmelighed i en situation, hvor Landsskatteretten var kommet frem til, at der ikke havde været en skattepligt og dermed ej heller en indeholdelses-pligt.

Som anført ovenfor under pkt. 2 bestrides det som udokumenteret, at Sagsøger rettede henvendelse til skattemyndighederne i 2010, og at han skulle have fået telefonisk rådgivning af en skattemedarbejder ved navn Person 6. Det fremgår ikke af det dokument, der er fremlagte bilag 5, at der skulle være afsendt en e-mail fra Sagsøger til SKAT. Sagsøgerne har undladt at besvare ministeriets opfordring om at fremlægge den angivelige e-mail (bilag 5) med ”hoved” , hvor det er muligt at se, om dokumentet er afsendt, og i givet fald hvem dokumentet måtte være sendt til, må komme. Det må komme sagsø-gerne bevismæssigt til skade, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

Det må på den baggrund lægges til grund, at Sagsøgerikke rettede hen-

vendelse til skattemyndighederne i 2010, sådan som han ellers hævder.

Selv hvis det lægges til grund, at Sagsøger rettede henvendelse til SKAT, viser en sådan henvendelsen netop, at Sagsøger var opmærk-som på, at der muligvis skulle afregnes skat i Danmark af de udenlandske sø-folks vederlag for arbejdet på de to skibe. Der foreligger under alle omstændighe-der ingen dokumentation for, at sagsøgerne på noget tidspunkt fik bekræftet, at de udenlandske søfolk ikke var begrænset skattepligtige til Danmark, sådan som de ellers hævder.

Da sagsøgerne således ikke har afkræftet den lovbestemte formodning for, at der fra deres side er udvist forsømmelighed med hensyn til den manglende indehol-delse af A-skat og AM-bidrag, er de i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af de ikkeindeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag.

3.3   Betingelserne for sømandsfradrag er ikke opfyldt 

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at de udenlandske søfolk ikke opfyl-der betingelserne for sømandsfradrag, jf. sømandsbeskatningslovens § 3, stk. 1,

33

da Skib 1 og Skib 2 ikke udelukkende er anvendt til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods.

Herom bemærkes følgende:

Søfolk beskattes som udgangspunkt efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. sømandsbeskatningslovens § 1. Loven indeholder dog bestemmelser, som i visse tilfælde fører til en lempeligere beskatning af søfolk, bl.a. i form af sø-mandsfradrag.

Af sømandsbeskatningslovens § 3, stk. 1, 1. pkt. (dagældende), fremgår om sø-mandsfradraget:

”Personer, der uden for begrænset fart erhverver lønindkomst ved arbejde om bord på danske eller udenlandske skibe, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage et beløb på 56.900 kr., jf. dog § 3 a.”

Begreberne ”dansk skib” og ”udenlandsk skib” er defineret i lovens § 2, stk. 1, (dagældende), hvor følgende fremgår:

”I denne lov forstås ved:

1. Dansk skib: Et skib, som er registreret med hjemsted her i landet med en

bruttotonnage på 20 t eller derover, og som udelukkende anvendes til

erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods, som bugser- og bjærgningsfartøj eller som kabellægningsfartøj. Et skib, som er registre-ret med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet med en brut-totonnage på 20 t eller derover, og som uden besætning overtages til be-fragtning af et dansk rederi, sidestilles med dansk skib. Et skib, som er registreret med hjemsted her i landet, og som uden besætning overtages til befragtning af et færøsk, grønlandsk eller udenlandsk rederi, anses ikke for et dansk skib.

2.  Udenlandsk skib: Et skib med en bruttotonnage på 20 t eller derover,

som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer

eller gods, som bugser- og bjærgningsfartøj eller som kabellægningsfar-tøj, og som ikke anses for et dansk skib.” (understreget her)

Efter ordlyden af § 2, stk. 1, nr. 1 og 2, er retten til fradrag efter sømandsbeskat-ningslovens § 3 således begrænset til tilfælde, hvor personer erhverver lønind-komst ombord på skibe, der ”udelukkende ” anvendes til erhvervsmæssig befor-dring af passagerer eller gods.

Af § 3, stk. 1, 2. pkt. fremgår videre, at hvis søfolkene kun har lønindtægt som nævnt i 1. pkt. i en del af året, eller er der tale om ansættelse på deltid, nedsættes fradraget forholdsmæssigt. Endelig fremgår det af § 3, stk. 1, 3. pkt., at det er en yderligere betingelse for fradrag, at forhyringsvilkårene for den pågældende sva-rer til, hvad der sædvanligvis gælder for søfolk.

34

Sømandsbeskatningsloven blev vedtaget i 2005 (lov nr. 386 af 27. maj 2005) og havde bl.a. til formål at tilpasse reglerne om beskatning af søfolk til nye EU-ret-ningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren, jf. bemærkninger i lovforslag nr. L94 af 23. februar 2005).

De lempelige beskatningsregler for søfolk, herunder bl.a. sømandsfradraget, har således karakter af statsstøtte til søtransportsektoren. Kommissionens godken-delse af den danske ordning udgør derfor rammen for, hvornår der er tale om godkendte statsstøtteforanstaltninger. Statsstøtte uden for disse rammer er ikke godkendt af Kommissionen og vil derfor heller ikke lovligt kunne finde sted. Der er derimod intet til hinder for, at der gennemføres statsstøtteforanstaltninger, som er mindre vidtgående.

Kommissionens retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren (Meddelelse C (2004) 43 fra Kommissionen - EU-retningslinjer for statsstøtte til søtransport-sektoren) er baseret på Rådets forordninger (EØF) nr. 4055/86 og (EØF) nr.

3577/92, for så vidt angår retningslinjernes afgrænsning og definition af ”søtrans-port” .

Rådets forordning fra 1986 om søtransport mellem medlemsstaterne indeholder i artikel 1, stk. 4, en definition af søtransport mellem medlemsstaterne og mellem medlemsstaterne og tredjelande, idet begrebet søtransport er defineret som be-fordring af passagerer og gods med skib mellem en havn i en medlemsstat og en havn eller et offshore anlæg i henholdsvis en anden medlemsstat og et tredjeland.

Rådets forordning fra 1992 vedrører søtransport i en medlemsstat, og forordnin-gens beskrivelse i § 2 af, hvad der især forstås ved cabotagesejlads, bygger på den samme definition af ”søtransport” , som er formuleret i 86-forordningen.

Det EU-retlige søtransportbegreb omfatter således ”  befordring af passagerer og gods” .

Skatteministeriet gør i første række gældende, at den aktivitet, Skib 1 og Skib 2 blev anvendt til, havde karakter af lystfiskerturisme og ikke ”  befordring af passa-gerer og gods ” . Den aktivitet, der blev udøvet med de to skibe, havde derfor ikke karakter af søtransport.

Hovedformålet med anvendelsen af Skib 1 og Skib 2 var således ikke transport af passagerer eller gods – søtransport – fra et sted til et andet, men derimod ophol-det og fiskeaktiviteten på fiskepladserne på havet.

Sagsøgerne udbød og leverede en samlet fisketur, hvor lystfiskere blev sejlet fra Hirtshals til fiskepladser ud for Det Gule Rev, hvor lystfiskerne fiskede i 2-4 dage, hvor de overnattede på skibet og fik fuld forplejning, hvorefter skibene sej-lede tilbage til Hirtshals. De deltagende lystfiskeres overordnede formål med at deltage på turen var altså at fiske, og aktiviteten betegnes da også af sagsøgerne selv som ”lystfiskerturisme” . Opholdet, forplejningen, overnatningerne på Skib 1 og Skib 2 og turen mellem Hirtshals og fiskepladsen skal således ses som en inte-

35

greret og sammenhængende samlet fisketur. Den omstændighed, at der var et mindre element af transport (af sagsøgerne oplyst til ca. 20-25 sømil hver vej) på fisketurene – på turenes første og sidste dag – indebærer ikke, at den samlede ak-tivitet under ét kan anses for at være søtransport.

I anden række gør Skatteministeriet gældende, at den aktivitet, Skib 1 og Skib 2 blev anvendt til, under alle omstændigheder ikke udelukkende havde karakter af befordring af passagerer og gods.

Efter ordlyden af sømandsbeskatningslovens § 2, stk. 1, jf. § 3, stk. 1, 1. pkt., gives der som nævnt alene fradrag for arbejde på skibe, der udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods. Det fremgår dermed udtryk-keligt af bestemmelsen, at skibet ikke på noget tidspunkt må anvendes til andet formål end søtransport, og det følger heraf, at der ikke kan opnås fradrag, hvor et skib anvendes til aktiviteter, der består af et element af søtransport og et element af andre aktiviteter.

Højesteret fastslog i U.2009.992H, at sømandsbeskatningslovens § 2, nr. 1, som følge af formuleringen ” udelukkende”  skal undergives en snæver fortolkning. Sa-gen angik, om søfolk beskæftiget på en flydekran var omfattet af den særlige skattefritagelsesordning i sømandsbeskatningslovens § 5, som bl.a. stillede krav om, at arbejdet skulle være udført på et dansk skib.

Højesteret stadfæstede landsrettens dom i henhold til grundene. Landsretten havde fundet, at arbejdet ikke var omfattet af § 5. Af landsrettens begrundelse angående afgrænsningen af et dansk skib efter sømandsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 1, som Højesteret stadfæstede, fremgår følgende:

”Et »dansk skib« er efter § 2, nr. 1, i denne lov defineret som et skib, »som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods eller som bugser- og bjergningsfartøj«.

Samson anvendes ikke udelukkende som bugser- og bjergningsfartøj eller til erhvervsmæssig transport af gods.

Efter bevisførelsen lægges det således til grund, at Samson kun i mindre omfang anvendes som bjergningsfartøj. Samson er konstrueret som kran og anvendes ud over til bjergningsopgaver til at udføre tunge løfteopgaver til søs, herunder i forbindelse med løft ved skibsværfter, havne og ved bro-byggerier, uden at disse opgaver efter en naturlig sproglig forståelse af be-stemmelsen kan anses for »befordring af gods«.

At bestemmelsen skal undergives en snæver fortolkning, jf. begrebet »ude-lukkende«, har også støtte i forarbejderne. Af bemærkningerne til lovforsla-get (Folketingstidende 2004/05, 2. samling, tillæg A, side 1458 ff.) fremgår det, at formålet med forslaget hovedsagelig har været at tilpasse reglerne om beskatning af søfolk til de nye EU-retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren.”

36

I U.2016.3011H fandt Højesteret, at befordring med et sandsugerfartøj var søtransport omfattet af sømandsbeskatningslovens refusionsordning, jf. sø-mandsbeskatningslovens § 10. Det bemærkes for en god ordens skyld, at dom-men ikke fører til, at der skal indrømmes sømandsfradrag i den foreliggende sag. Den del af aktiviteterne, som fandt sted på de destinationer, hvor undersøgel-serne fandt sted, kunne nemlig ikke anses for en integreret del af søtransporten, hvorfor denne del af aktiviteterne ikke berettigede til refusion. Fartøjets aktivite-ter med entreprenørmæssig virksomhed var således ikke omfattet af begrebet ”søtransportaktiviteter” i sømandsbeskatningslovens § 10, stk. 2.

Det bemærkes i den forbindelse, at der i relation til sømandsbeskatningslovens § 10, stk. 2, kan ske en opdeling af et fartøjs aktiviteter i henholdsvis søtransportak-tiviteter og øvrige aktiviteter, idet bestemmelsen stiller krav om, at fartøjer, der er omfattet af bestemmelsens stk. 1 (visse stenfiskerfartøjer), ” udfører søtransportakti-viteter i mindst 50 pct. af den tid, det er i drift” .

I modsætning hertil er det efter sømandsbeskatningslovens § 2, stk. 1, jf. § 3, stk.

1, 1. pkt., en betingelse for fradrag, at der er udført arbejde på et skib, derudeluk- 

kende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods.

Sagsøgerne leverede som nævnt ikke en ydelse, der alene havde karakter af (sø)transport. Sagsøgerne leverede derimod en samlet fisketur, hvor lystfiskerne blev sejlet fra Hirtshals til fiskepladser ud for Det Gule Rev, hvor lystfiskerne fi-skede i 2-4 dage, hvor de overnattede på skibet og fik fuld forplejning, hvorefter skibene sejlede tilbage til Hirtshals. Den del af aktiviteterne, som fandt sted på fi-skepladserne, hvor lystfiskerne fiskede, sov og blev forplejet, er ikke en integreret del af søtransporten, jf. herved U.2016.3011H.

Skib 1 og Skib 2 kan dermed ikke anses forudelukkende at have været anvendt til

erhvervsmæssig befordring af gods eller personer, jf. sømandsbeskatningslovens § 2, stk. 1.

Sagsøgerne henviste i stævningerne til, at begrebet erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods i sømandsbeskatningslovens § 2, stk. 1, og i tonnageskatte-lovens § 6, stk. 1, er det samme, og at begrebet skal fortolkes ens i de to bestem-melser, jf. stævningen, s. 16, 2. afsnit.

Hertil bemærkes, at det ikke i tonnageskattelovens § 6 – i modsætning til sø-mandsbeskatningslovens anvendelse af begrebet – stilles som betingelse, at ski-bet udelukkende anvendes til erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer el-ler gods. Sømandsbeskatningslovens betingelse om, at skibet ”udelukkende an-vendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods” , og betingelsen i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, om indkomst erhvervet ”i forbindelse med er-hvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods” er således ikke sammenfaldende.

37

På den anførte baggrund gøres det sammenfattende gældende, at Skib 1 og Skib 2 ikke udelukkende blev anvendt til transport af passagerer eller gods. Betingel-serne for fradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3, stk. 1, 1. pkt., er derfor ikke opfyldt.

Til støtte for de subsidiære hjemvisningspåstande anførte sagsøgerne i stævnin-gerne, at hvis retten er enig med sagsøgerne i, at de serbiske søfolk var berettiget til at vælge sømandsfradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3, skal sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne, således at der i det omfang, det er en fordel for sagsøgerne, at den enkelte sømand vælger sømands-fradrag, skal tages hensyn hertil ved opgørelsen af A-skat og arbejdsmarkedsbi-drag, så de foretagne forhøjelser reduceres mest muligt (stævningen, s. 24, 3.-4. afsnit).

Hertil bemærkes, at hvis retten måtte komme frem til, at skibene udelukkende blev anvendt til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods, jf. sømands-beskatningsloven § 2, stk. 1, nr. 2, er ministeriet enig i, at sagerne skal hjemvises til fornyet behandling.

Det er imidlertid en yderligere betingelse for sømandsfradrag, at forhyringsvilkå-rene for den pågældende svarer til, hvad der sædvanligvis gælder for søfolk, jf. sømandsbeskatningslovens § 3, stk. 1, 3. pkt. Hverken Skattestyrelsen eller Landsskatteretten har taget stilling til, om forhyringsvilkårene for de pågæl-dende serbiske søfolk svarer til, hvad der sædvanligvis gælder for søfolk.

Såfremt retten måtte nå frem til, at betingelsen i § 2, stk. 1, nr. 2, er opfyldt, skal sagen derfor hjemvises til Skattestyrelsen i overensstemmelse med sagsøgernes subsidiære påstande, således at Skattestyrelsen kan foretage prøvelsen af, om be-tingelsen i § 3, stk. 1, 3. pkt., for sømandsfradrag opfyldt. Hvis Skattestyrelsen i forbindelse med en sådan ligningsmæssig prøvelse så måtte finde, at betingelsen var opfyldt, må styrelsen herefter også efterprøve opgørelsen af sagsøgernes ind-komst i henhold til muligheden for at vælge sømandsfradrag.”

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

I 2008 købte Sagsøger skibene Skib 1 og Skib 2 af et udenlandsk sel-skab, der blev administreret fra Tyskland. Skibene, der blev overdraget til Sagsøger i 2009, blev købt til brug for lystfiskerturisme på Det Gule Rev med base i Hirtshals Havn i sæsonen fra marts til august/september. Både før og efter overtagelsen af skibene var der ansat serbisk personale og tyske kaptaj-ner på begge skibe. I 2019 blev skibene overdraget til Sagsøger A/S (Rederi), som er ejet 100% af Sagsøger. Overdragelsen i 2019 havde ingen betydning for skibenes fortsatte anvendelse til lystfiskerturisme og ansættelsen af det ser-biske personale på skibene. Begge skibe var i indkomstårene 2014-2019 indregi-streret i Panama.

38

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at udlændinge er begrænset skattepligtige til Danmark, hvis de erhverver vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. For så vidt angår arbejde på bl.a. skibe gæl-der der imidlertid en særbestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 2, hvoraf fremgår bl.a., at § 2, stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse for personer, som erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført om bord på et skib med hjemsted her i landet eller for arbejder udført i tilknytning hertil. Med skib med hjemsted her i landet sidestilles et skib, der har hjemsted i udlandet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af et dansk rederi.

Det følger af lovens ordlyd og af Højesterets dom i U.2001.2364H, at kildeskat-telovens § 2, stk. 2, 2. pkt., både finder anvendelse, hvor et dansk rederi har lejet det udenlandsk indregistrerede skib på bareboat-vilkår og har købt skibet.

Det er således afgørende for skattepligten, om Skib 1 og Skib 2 er blevet overta-get til befragtning af et dansk rederi med eller uden besætning.   

Parterne er uenige om dette spørgsmål, idet Sagsøger og Sagsøger A/S (Rederi) har gjort gældende, at skibene blev overtaget med besætning, mens Skatteministeriet har gjort gældende, at skibene blev overtaget uden besætning.   

Retten lægger til grund, at både den udenlandske sælger af skibene og derefter Sagsøger drev en virksomhed, der tilbød fisketure for lystfiskere til fi-skepladser, der ligger 20-25 sømil ud fra kysten ved Det Gule Rev med en va-righed på 3-4 dage, og at lystfiskerne og besætningen overnattede på skibene under turene.

Uanset at det ikke af købekontrakten af 28. oktober 2008 mellem det udenland-ske selskab og Sagsøger fremgår, at skibene blev overtaget med be-sætning, finder retten, at det er sandsynliggjort, at Skib 1 og Skib 2 blev overta-get med besætning, hvorfor de serbiske søfolk ikke er skattepligtige i Danmark.   

Retten lægger herved vægt på Sagsøgers forklaring omkring forløbet ved overtagelsen, prøvesejladsen, de allerede ansatte serbiske søfolk, booking-systemet varetaget af Person 2 og det forhold, at han ikke selv var sømand og havde et ønske om at overtage en virksomhed, der allerede var i drift og var forberedt på den kommende sæson, herunder med bookinger.

Sagsøgers forklaring understøttes af forklaringen afgivet af Vidne 1 omkring, at Sagsøger købte hele forretningen, herunder skibe, kunder, fiskefestival, logo og formidlingsaftalen med Person 2. Der var tale om en virksomhed, som han havde drevet i mange år. Vidne 1

39

har ligeledes afgivet forklaring om den prøvesejlads fra Tyskland til Nyborg, som resulterede i en overtagelse, der blev effektueret med det samme med den ombordværende besætning.

De to forklaringer understøttes ligeledes af forklaringen afgivet af den serbiske kok Vidne 2, som har været ansat på Skibene siden 1995 og fortsat er ansat. Hun har forklaret bl.a, at hun og de andre besætningsmedlemmer fik et chok, da de i Danmark efter ankomsten fra Tyskland i 2009 fik at vide, at deres nye chef var Sagsøger. De sejlede derefter videre til Hirtshals med samme besætning.   

Endvidere lægger retten vægt på indholdet af de fremlagte hyrekontrakter. Det forhold, at der efterfølgende skete genansættelse har ingen betydning, idet det er forklaret, at hyrekontrakterne var 1-årige og sæsonbetonede, ligesom der var behov for at få udstedt kontrakter med den nye arbejdsgiver.

Skatteministeriet har gjort gældende, at søfolkene er begrænset skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, for så vidt angår den del af de-res indkomst, der kan henføres til arbejde udført i Danmark, herunder på dansk søterritorium, hvis retten måtte nå frem til, at skibene ikke skal sidestilles med et skib med hjemsted her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt.

Således som sagen er oplyst, og henset til specialreglen i kildeskattelovens § 2, stk. 2, vedrørende bl.a. søfolk, finder retten ikke, at ministeriet skal have med-hold heri.

Der er herefter ikke grundlag for at tage stilling til problemstillingen omkring kildeskattelovens § 69, stk. 1, og sømandsfradrag.

På denne baggrund skal Skatteministeriet anerkende det nedenfor anførte om, at hverken Sagsøger eller Sagsøger A/S (Rederi) er indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for indkomstårene 2014-2019.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 75.000 kr., af retsafgift med 9.000 kr. og af udgifter til tolk med 7.383,13 kr., i alt 91.383,13 kr. Sagsøger er momsregistreret, mens Sagsøger A/S (Rederi) er momsregistreret med begrænset momsfradragsret (6%).   

THI KENDES FOR RET:  

Skatteministeriet skal anerkende, at Sagsøger ikke er indeholdelses-pligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for indkomstårene 2014, 2015, 2016, 2017 og 2018 vedrørende de af ham udbetalte vederlag til udenlandske søfolk

40

for arbejde ombord på skibene Skib 1 og Skib 2, og at han ikke er ansvarlig for betaling af de ikke indeholdte beløb.

Skatteministeriet skal anerkende, at Sagsøger A/S (Rederi) ikke er indeholdelses-pligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for indkomståret 2019 vedrørende de af rederiet udbetalte vederlag til udenlandske søfolk for arbejde ombord på ski-bene Skib 1 og Skib 2, og at rederiet ikke er ansvarlig for betaling af de ikke in-deholdte beløb.

Skatteministeriet skal til Sagsøger og Sagsøger A/S (Rederi) betale sagsomkostninger med 91.383,13 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.

Publiceret til portalen d. 03-09-2025 kl. 13:00

Modtagere: Sagsøgte Skatteministeriet Departementet, Advokat (L) Anne Bräuner Vestergren, Sagsøger, Advokat (H) Kaspar Lehmann Bastian

Skatteministeriet taber sag om begrænset skattepligt

Dom afsagt: 3. september 2025

En skibsreder og hans rederi med adresse i Nyborg stævnede i februar 2024 Skatteministeriet, idet de ønskede prøvelse af Landsskatterettens afgørelser af 5. december 2023, hvorefter han og rederiet blev pålagt hæftelse for A-skat mv. Nu har skibsrederen og hans rederi fået medhold i byretten.

Sagsnummer: BS-7724/2024-SVE og BS-7728/2024-SVE

Sagen kort fortalt

I 2008 købte skibsrederen to skibe af et udenlandsk rederi med hjemadresse i Tyskland. Skibene skulle bruges til lystfiskerturisme med base i Hirtshals Havn. Skibene bliver fortsat brugt til lystfiskerturisme med base i Hirtshals Havn. Besætningen består bl.a. af serbiske søfolk.

Ved Landsskatterettens afgørelser af 5. december 2023 blev skibsrederen og rederiet pålagt hæftelse for manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for udenlandske søfolk for indkomstårene 2014-2019 efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, samt nægtet sømandsfradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3, stk. 1.

Sagens udfald

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at udlændinge er begrænset skattepligtige til Danmark, hvis de erhverver vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. For så vidt angår arbejde på bl.a. skibe gælder der imidlertid en særbestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 2, hvoraf fremgår bl.a., at § 2, stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse for personer, som erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført ombord på et skib med hjemsted her i landet eller for arbejder udført i tilknytning hertil. Med et skib med hjemsted her i landet sidestilles et skib, der har hjemsted i udlandet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af et dansk rederi.

På baggrund af navnlig de afgivne forklaringer, herunder af et serbisk besætningsmedlem/kok, der har arbejdet på skibene siden 1995, fastslog retten, at skibsrederen og rederiet ikke var indeholdelsespligtige af A-skat mv.

Retten lagde i den forbindelse vægt på, at skibene, der er indregistreret i Panama, i 2009 blev overtaget med besætning til brug for den fortsatte drift af en igangværende virksomhed med lystfiskerturisme, hvorfor kildeskattelovens § 2, stk. 2, ikke finder anvendelse.

Skatteministeriet blev pålagt at betale sagsomkostninger med i alt 91.383,13 kr.

Skatteministeriet har en ankefrist på 4 uger.

Sagen var en tredommersag, og dommerne var enige om sagens udfald.

Afgørelsesdato

Dommen blev afsagt af Retten i Svendborg den 3. september 2025.