Sag om, hvorvidt sagsøgte, i indkomstårene 2013-2017, skal beskattes af maskeret udlodning fra selskaber

ØSTRE LANDSRET

DOM

afsagt den 14. november 2025

Sag BS-64/2023-OLR

(14. afdeling)

Skatteministeriet

(advokat Sune Riisgaard)

mod

Sagsøgte

(advokat Christian Bredtoft Guldmann

ved advokat Jakob Schilder-Knudsen)

Landsdommerne Benedikte Holberg, Stine Fruergaard Andersen og Jesper Hagen (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen er anlagt ved Retten i Odense den 9. september 2022 og er ved denne rets kendelse af 2. januar 2023 (BS-33836/2022-ODE) henvist til behandling ved landsretten som 1. instans efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 2. juni 2022, som korrigeret ved afgørelse af 9. juni 2022, for så vidt angår spørgsmålet om, hvor-vidt Sagsøgte i indkomstårene 2013-2017 skal beskattes af den værdi, han har haft ved, at selskabet Virksomhed ApS 1 har stillet heste og ride-faciliteter mv. til rådighed for ham, jf. ligningslovens § 16 A.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at Sagsøgte, skal anerkende, at han i indkomstårene 2013-2017 har modtaget skattepligtig udlodning ved, at hans selskab Virksomhed ApS 1 har stillet heste, ridefaciliteter og hestetrailer til rådighed for ham, samt at hans skattepligtige

2

indkomst for indkomstårene 2013-2017 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Sagsøgte har påstået principalt frifindelse, subsidiært hjemvis-ning for de enkelte af de af Skatteministeriets påstande omfattede indkomstår og for de enkelte af de af påstanden omfattede forhøjelser for heste, ridefacilite-ter og trailer efter rettens bestemmelse.

Sagsfremstilling og sagens genstand

Selskabet Virksomhed ApS 1 (herefter selskabet) blev stiftet den 5. juli 2011 af moderselskabet Virksomhed ApS 2, der ejer selskabet 100 %. Virksomhed ApS 2 ejes 100 % af Sagsøgte, der således er eneanpartshaver og reel ejer af selskabet.

Skattestyrelsen traf den 10. juli 2019 afgørelse om, at Sagsøgte skulle beskattes af maskeret udlodning af selskabets driftsmæssige underskud før afskrivninger i årene 2013- 2017, idet stutteriet ikke var drevet i selskabets erhvervsmæssige interesse, men derimod i hovedanpartshaverens private inter-esse. Skattestyrelsen beskattede desuden selskabet af en fikseret lejeindtægt af heste, ridefaciliteter og hestetrailer, idet selskabet vederlagsfrit havde stillet heste mv. til rådighed for Sagsøgte og hans familie, der havde disponeret over hestene på en måde og i et omfang, der svarede til en lejers. Skattestyrelsen anså beløbene som udloddet skattefrit til moderselskabet Virksomhed ApS 2, og herfra videreudloddet som maskeret udbytte til Sagsøgte, som er eneanpartshaver i moderselskabet.

Ved den beløbsmæssige opgørelse af den foretagne rådighedsbeskatning ansat-te Skattestyrelsen denne på baggrund af en fikseret leje svarende til markeds-værdien.   

For så vidt angik hestene, ansatte Skattestyrelsen den fikserede leje på bag-grund af årets nedskrivning med tillæg af en skønsmæssig markedsrente fastsat til 4 % p.a. af hestenes bogførte værdi primo i de enkelte indkomstår. Herefter blev selskabets indkomst forhøjet med den fikserede lejeindtægt, ligesom beløb-et blev anset for maskeret udlodning til Sagsøgte.   

Der verserede en ankesag om hesten Cantal, da Skattestyrelsen traf afgørelsen af 10. juli 2019. Der blev derfor ikke i afgørelsen fra Skattestyrelsen taget højde for den erstatningssum på samlet 495.000 kr. (350.000 kr. vedrørende købesum samt 145.000 kr. for løbende omkostninger til pasning af hesten), som selskabet blev tilkendt ved Vestre Landsrets ankedom af 4. oktober 2021.

3

For så vidt angik leje af henholdsvis ridefaciliteter og hestetrailer baserede Skat-testyrelsen ansættelsen på oplysninger om selskabets indtægter fra leje af heste-bokse til tredjemand samt oplysninger om almindelig pris for leje af trailer.

Selskabet påklagede spørgsmålet om, hvorvidt stutteriet var erhvervsmæssigt drevet, til Landsskatteretten. Klagen i selskabets sag blev dog efterfølgende tilbagekaldt. Selskabets sag er derfor afsluttet.

Landsskatteretten fandt ved afgørelse af 2. juni 2022 som korrigeret den 9. juni 2022, at de driftsmæssige underskud i selskabet skulle anses som maskeret ud-lodning for Sagsøgte. Landsskatteretten fastslog i den sammen-hæng, at selskabet ikke blev drevet i selskabets erhvervsmæssige interesse, men derimod i hovedanpartshaverens personlige interesse.

Landsskatteretten hjemviste den talmæssige opgørelse af det maskerede udbyt-te til fornyet behandling for årene 2015-2017 på baggrund af den nu afgjorte er-statningssag vedrørende hesten Cantal, mens opgørelsen for 2013 blev fast-holdt, og opgørelsen for 2014 ansat til 0 kr., idet Landsskatteretten fandt, at der ikke havde været et driftsunderskud i selskabet i indkomståret 2014.

For så vidt angik spørgsmålet om maskeret udlodning i form af fikseret leje af heste, hestestald, ridebane, lade og hestetrailer, fandt Landsskatteretten, at der ikke var grundlag for at beskatte Sagsøgte af den rådighed, han havde haft over heste mv., samtidig med, at han blev udbyttebeskattet af drifts-underskuddene i selskabet. Landsskatteretten fandt endvidere, at den af Skat-testyrelsen anvendte metode til at værdiansætte rådigheden med diskontoen + 4 % var udtryk for skøn under regel. Landsskatteretten nedsatte herefter de foretagne forhøjelser af Sagsøgtes indkomst på baggrund af ma-skeret udlodning i form af fikseret leje af heste, hestestald, ridebane, lade og hestetrailer til 0 kr.   

Landsskatterettens afgørelse, der er gengivet nedenfor, er indbragt for domsto-lene af Skatteministeriet, jf. skatteforvaltningslovens § 49, vedrørende spørgs-målet om, hvorvidt Sagsøgte i indkomstårene 2013-2017 skal be-skattes af den værdi, han har haft ved, at selskabet har stillet heste og ridefacili-teter mv. til rådighed for ham, jf. ligningslovens § 16 A.

Den del af Landsskatterettens afgørelse, der vedrører spørgsmålet om, hvorvidt driften af selskabet er afholdt i Sagsøgtes personlige interesse, så-ledes at selskabets underskud skal beskattes hos ham som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, er ikke indbragt for domstolene.

Sagsøgte har under hovedforhandlingen anført, at han fortsat ikke er enig i, at selskabet er drevet i hans personlige interesse.

4

Af Landsskatterettens afgørelse af 2. juni 2022 som korrigeret den 9. juni 2022, fremgår blandt andet følgende:

”…

I afgørelsen har deltaget: Dommer 1, Dommer 2 og Dommer 3

Klager: Sagsøgte

Klage over: Skattestyrelsens afgørelse af 10-07-2019

…

5

…

Faktiske oplysninger

Beskrivelse af Virksomhed ApS 1Virksomhed ApS 1Virksomhed ApS 1

Selskabet Virksomhed ApS 1 med CVR nr. blev stiftet den 5. juli 2011 af moderselskabe t Virksomhed ApS 2, der ejer selskabet 100 %. Sel-skabet har branchekod en Avl af heste og dyr af hestefamilien. Selskabets formål er i Erhvervssty relsen angivet til at være drift af virksomhed med

6

avl af heste samt hermed beslægtede aktiviteter. Moderselskabet Virksomhed ApS 2 ejes 100 % af klageren, der således er hovedanpartshaver og reel ejer i Virksomhed ApS 1. Selskabets adresse var i perioden 5. juli 2011 til 17. oktober 2017, Adresse 1, Odense, der li-geledes var klagerens private bopæl. Selskabet har efterfølgende skiftet adresse til Adresse 2, Odense, men drives stadig fra Adresse 1.   

Klageren er uddannet revisor, men har ifølge repræsentanten de seneste mange år erhvervet sig som konsulent og erhvervsmand. Klagerens ægte-fælle er uddannet frisør, men er ifølge repræsentanten invalidepensionist som følge af en trafikulykke. Det er ifølge repræsentanten ægtefællen der har viden omkring hestene. Ifølge klageren red hans ægtefælle kun pony i 2011 og et par af de efterfølgende år, da hun ikke længere kan ride på grund af trafikulykken. Ifølge klageren havde familien kun en hest, da de købte ejendommen beliggende Adresse 1 i 2009, som var ægtefæl-lens datters hest. Ejendommen havde ifølge klageren tidligere været brugt til opstaldning (udlejning af hestebokse), hvorfra de overtog tre lejere da de købte ejendommen. I 2011 besluttede klageren at opføre en ny tidssva-rende stald på ejendommen, med henblik på at udvide antallet af lejere. Ifølge klagerens oplysninger var det nødvendigt, at der var avl af heste på ejendommen, for at opnå en byggetilladelse. Ifølge klageren var det ægte-fællen der undersøgte markedet og besluttede at satse på spanske heste, men der blev også købt dansk varmblodsheste fra starten. Klageren stif-tede herefter selskabet Virksomhed ApS 1 i 2011, hvorefter selskabet op-førte stalden og ridebanen. Selskabet er ejer heraf, mens grunden på davæ-rende tidspunkt tilhørte klageren selv. Ifølge klageren er der ikke blevet betalt leje til ham fra selskabet for anvendelse af den grund bygningerne blev opført på. Der foreligger ingen aftale omkring forholdet, men ifølge klageren skulle selskabet passe grunden mod at anvende den. Staldbyg-ningen bruges ifølge repræsentanten i driften, og i øvrigt til udlejning. Ifølge repræsentanten annonceres der løbende på internettet mv. efter op-staldende kunder.

I 2011-2012 var der tale om fuldpasser kontrakter, hvor selskabet varetog hele pasningen af de opstaldede heste, mens ejerne kun red på dem. I 2013 blev der ansat en til at passe hestene, idet klagerens ægtefælle ikke selv kunne klare arbejdet. I slutningen af 2013 blev den ansatte, som en konse-kvens af underskuddene, afskediget igen. Herefter blev de spanske heste udfaset, mens dansk varmblodshestene forblev i stutteriet. Alle fuldpasser kontrakterne blev lavet om til, at ejerne selv skulle varetage pasningen af hestene, mens lejen forblev den samme. Ifølge klagerens oplysninger blev ægtefællens datter ansat i selskabet i 2014 og deltog herefter sammen med ægtefællen i pasningen af selskabets egne heste, mens han selv kun lejlig-hedsvis hjalp til. Klageren har endvidere oplyst, at datteren primært har redet hesten Gurli og efterfølgende hesten Jasmin, men at hun også har deltaget i stævner med flere af selskabets øvrige heste. Ifølge klageren an-vendes beridere, hvor hesten sendes hen til i 2-3 måneder ad gangen.   

I 2014 købte selskabet hesten Cantal. Hesten blev efterfølgende genstand for en erstatningssag, da den efter selskabet havde købt den, viste sig være syg. Sælger blev ved retten i Sønderborg den 6. december 2018 dømt til at tage hesten tilbage og betale selskabet købssummen plus diverse omkost-

7

ninger. Ifølge rettens oplysninger havde hesten kun været reddet 10 gange siden den blev købt af selskabet den 27. november 2014, og var i så dårlig en stand, at hverken træning, medicinering eller manipulation kunne hel-brede hesten til et niveau, hvor den kan gå dressur på M-niveau. Dommen blev efterfølgende anket af modparten, og der blev afsagt dom ved Vestre Landsret den 4. oktober 2021, hvor sælger igen blev dømt til at tage hesten tilbage og betale en erstatning svarende til købesummen på 350.000 kr., samt omkostninger til opstaldning på 145.000 kr. samt renter og sagsom-kostninger.

Ifølge repræsentanten er stutteriet under afvikling. Ifølge klageren er dat-teren ikke længere ansat i selskabet, ligesom hun har købt sin egen hest, som hun betaler for opstaldning af til selskabet.

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at ejendommen beliggende Adresse 1, indtil 1. oktober 2017 var ejet af klageren og dennes æg-tefælle. Ejendommen sælges efterfølgende til selskabet Virksomhed ApS 3 den 11. november 2017. Virksomhed ApS 3 har samme ejerkreds som Virksomhed ApS 1.

Der er indgået en forpagtningsaftale mellem Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 3. I forpagtningskontrakt – allonge I til kontrakt af 20. sep-tember 2017, indgået den 20. februar 2018, fremgår det, at Virksomhed ApS 1 pr. 1. april 2018 betaler 3.000 kr. om måneden for leje af ejendommen beliggende Adresse 1. Det er endvidere anført, at arealet belig-gende på Adresse 3, ejet af Virksomhed ApS 2, stilles til fri afbe-nyttelse for Virksomhed ApS 1 mod vedligeholdelse heraf.   

Adresse 3 består af to matrikler med et samlet ubebygget areal på 16.537 m² .   

Selskabets resultater mv.

Selskabets skattepligtige indkomst har ifølge Skattestyrelsen og selskabets oplysninger udgjort følgende beløb i perioden 2011-2019:

Indkomstår Skattepligtig indkomst 

2011/2012 -326.416

2013 -489.376

2014 -36.107

2015 -408.526

2016 -244.058

2017 -327.896

2018 -254.481

2019 -169.049

Følgende skattemæssige resultater fremgår af selskabets regnskaber for perioden 2013-2019:

2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019

Resultat før af-

-268.720 196.684 -119.925 -86.278 -77.720 -93.494 -70.561

skrivninger  

8

Skattemæssige af-

Ikke fradragsbe-

rettiget repræsen-0   0   0   0   962   1.403   0

tation

Fradragsberetti-

-29.454 -29.753 -8.924   -3.104   -1.932   -840   -192

gede renter

Resultat efter ren-

ter

-489.376 -36.107 -408.526 -244.058 -327.896 -254.481 -169.049 

Følgende driftsmæssige resultater i dkkr fremgår af selskabets regnskaber for perioden 2013-2016:

2013 2014 2015 2016 

Opstaldning  211.440   142.003   67.720   68.400

Opstaldning, reservation  800 0 800 1.600

Halvpart  3.840 0 0 0

Trailerparkering  0 144 368 400

EU-støtte  46.656 57.435 36.749 35.366

Dækningsbidrag -14.363 309.501 -42.876 9.052 

Personaleudgifter   -228.429 -109.319 -61.767 -73.306 

Administration   -25.928   -3.498   -15.283   -22.024 

Resultat før afskrivninger   -268.720 196.684 -119.925 -86.278 

Afskrivning, bygninger/ in-

-122.422 -124.735   -205.487 -197.965

ventar

Gevinst/tab ved salg -6.597 -482 10.910 0

Nedskrivning, heste -52.597 -64.671 -388.546 -40.549

Resultat efter afskrivninger -493.137 -45.155 -770.183 -395.889 

Følgende driftsmæssige resultater i dkkr fremgår af selskabets regnskaber for perioden 2017-2020:

2017 2018 2019 2020

9

Opstaldning  130.160 128.960 96.000 104.402

Løsdrift, salg af hø/wrap  3.948 0 0 2.496

Salg af heste  157.000 6.401 40.000 55.000

Trailerparkering 0 0 0 0

EU-støtte  30.028 34.552 36.277 35.241

Dækningsbidrag 12.411 -4.608 -20.990 21.694 

Personaleudgifter   -66.483 -62.512 -6.028 -501 

Administration   -23.648 -26.374 -43.543 -36.527 

Resultat før afskrivninger   -77.720 -93.494 -70.561 -15.334 

Afskrivning, bygninger/ in-

-135.505 -117.973 -117.973 -138.674

ventar

Nedskrivning, heste -83.886 -34.354 -34.354 -15.928

Resultat efter afskrivninger -350.391 -308.639 -284.920 -232.603 

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren skal beskattes af ma-skeret udlodning af selskabet Virksomhed ApS 1's driftsmæssige underskud før afskrivninger i årene 2013-2017, idet selskabet ikke anses for at være drevet i selskabets erhvervsmæssige interesse, men derimod i hovedan-partshaverens private interesse.

Skattestyrelsen har endvidere beskattet klageren af en fikseret leje af heste, ridefaciliteter og hestetrailer, idet selskabet vederlagsfrit har stillet heste, ridefaciliteter og hestetrailer til rådighed for klageren og dennes familie, der ifølge Skattestyrelsen har disponeret over hestene på en måde og i et omfang, der svarer til en ejers. Skattestyrelsen har anset beløbene som ud-loddet skattefrit til moderselskabet Virksomhed ApS 2, og herfra videre-udloddet til klageren som er eneanpartshaver i moderselskabet.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”[…]

1. Driftsunderskud vedrørende heste anset for maskeret udbytte

[…]

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vi mener ikke, at aktiviteten i Virksomhed ApS 1 kan anses for en er-hvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Underskud fra drif-

10

ten af denne aktivitet er derfor ikke fradragsberettiget ifølge statsskatte-lovens § 6, stk. 1, litra a.

Ved vurdering af om, en virksomhed kan anses for at være erhvervs-mæssig drevet i skattemæssig forstand skal der lægges vægt på om driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig be-dømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok og om der tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat

Skattestyrelsen besidder umiddelbart ikke den landbrugsmæssige vi-den til at vurdere, hvorvidt selskabets aktivitet med heste er drevet på en sædvanlig og forsvarlig måde ud fra en landbrugsteknisk målestok, derfor har vi primært foretaget en vurdering af aktivitetens rentabilitet. Vi henviser dog til syns- og skønsmandens udtalelse vedrørende tek-nisk-landbrugsfaglig forsvarlig drift i Byretsdom af 6. november 2013 (SKM 2013.880.BR), hvor han blandt andet udtaler følgende:

"Konklusionen er at den økonomiske betragtning er en del af den samlede tek-nisk-landbrugsfaglige vurdering. Hvis det økonomiske resultat ikke er positivt set over en periode er bedriften ikke tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-lands-brugsfaglig måde."

At begge krav om landbrugsmæssig forsvarlig drift og rentabilitet skal være opfyldte er efterfølgende bekræftet i Højesteretsdom af 22. decem-ber 2008 refereret i SKM2009.24.HR samt af Vestre Landsret i dommene refereret i SKM2007.517.VLR, SKM2010.492.VLR og SKM2013.524.VLR.

Ud fra en samlet vurdering mener vi ikke, at aktiviteten i Virksomhed ApS 1 kan anses for at være en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæs-sig forstand. Det begrunder vi med, at vi ikke mener, at rentabiliteten og intensiteten er tilstede i virksomheden, hvilket er en betingelse for fradrag ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og Den juridiske vej-ledning afsnit C.C.1.3.1.

Aktivitetens rentabilitet skal vurderes efter det driftsøkonomiske resul-tat og efter driftsøkonomiske afskrivninger, det fremgår af Den juridi-ske vejledning afsnit C.C.1.3.2.2. Selskabets driftsunderskud udgør i pe-rioden 2011-2018 i alt 2.692.861 kr. Det vil sige, at der skal en betydelig kontinuerlig merindtjening til, for at kunne dække selskabets omkost-ninger.

Selskabet har ikke sandsynliggjort, at der fremover er udsigt til rentabel drift, da selskabet ikke har udarbejdet budgetter eller markedsundersø-gelser. I en afgørelse fra Københavns Byrets dom af 8. juli 2011 (SKM2011.518 BR), blev et landbrug ikke anset, som erhvervsmæssigt drevet, fordi selskabet ikke forud for indgåelsen af forpagtningsaftalen havde udarbejdet markedsanalyser, rentabilitetsanalyser, fyldestgø-rende budgetter eller lignende, som kunne vise, om landbrugsdriften ud fra et forretningsmæssigt synspunkt var realistisk og rentabel.

Vi mener ikke det er nok, at oplyse i selskabets årsrapporter, at selska-bet forventer en stigning i omsætningen. Vi kan dog også konstatere, det ikke er lykkes selskabet at skabe denne stigning i omsætningen. For

11

2017 er der dog sket en mindre stigning i omsætningen, men dette skyl-des hovedsagelig salget af hesten Octana, som er solgt for 132.000 kr. Selskabets heste bliver gennemsnitligt solgt for 29.000 kr. Salget i 2017 må derfor anses for et ekstra ordinært godt salg.

Det accepteres normalt, at en virksomhed i en opstartsfase har under-skud, men normalt vil man lukke virksomheden inden for en årrække, hvis det konstateres, at virksomheden ikke er rentabel. Selskabet har si-den stiftelsen i 2011 i deres årsrapporter udtrykt, at omsætningen og re-sultatet ikke har været tilfredsstillende, trods de utilfredsstillende resul-tater har selskabet valgt at forsætte driften.

Videreførelsen af selskabets aktivitet mener vi, kun har kunne lade sig gøre, fordi selskabet har modtaget det store skattefrie tilskud fra mo-derselskabet på 3.060.000 kr.

Selskabet har oplyst, at indtægter fra boksleje skal dække alle udgifter, også udgifter til egne heste. Ud fra regnskabet kan vi se, at bokslejen også udgør den største del af omsætningen. Bokslejen kan dog langt fra opveje virksomhedens øvrige udgifter og derved har selskabet haft un-derskud alle årene 2011-2018. Medio 2019 er der 4 bokse udlejet, det vil sige, at denne aktivitet også er faldende.

Vi mener heller ikke, at intensiteten i aktiviteten med køb og salg af he-ste er tilstrækkeligt. Det begrunder vi med, at selskabet gennem årene fra 2011 - 2018 har solgt et begrænset antal heste hvert år nemlig mel-lem 0 og 3 heste, hvor den gennemsnitlige salgssum for hestene har væ-ret ca. 29.000 kr., heri indgår det største salg på 132.000 kr.

Samlet har salgene af hestene indtil videre givet en samlet omsætning på ca. 409.000 kr. Dette skal dog sammenholdes med selskabets sam-lede anskaffelsessum for hestene som udgør 1.180.000 kr., hvilket viser, at intensiteten i selskabets aktivitet med salg af heste ikke er stor.

Vi mener ikke, at selskabets driftsunderskud skal modregnes/fratræk-kes i den fikserede lejeindtægt af heste (jf. punkt 2). Det begrunder vi med, at den fikserede leje alene er udtryk for markedslejen for hestene.

Lejen omfatter ikke de løbende omkostninger vedrørende hestene, som opstaldning, foder, træning dyrlæge rov., som indgår i det driftsunder-skud, som selskabet har haft/afholdt. Driftsunderskuddet er derfor ikke afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde den fikserede lejeindtægt ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvorfor vi ikke mener, at der skal ske modregning.

Ud fra en samlet vurdering af virksomhedens rentabilitet, intensitet og udsigt til at blive rentabel fastholder vi, at aktiviteten med heste ikke kan anses for at være erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig for-stand. Det betyder, at selskabet ikke fratrække underskuddene.

Vi mener, at selskabet udelukkende er fortsat med den underskudsgi-vende aktivitet på grund af din og din families private interesse for he-

12

ste og din bestemmende indflydelse i Virksomhed ApS 2. Det begrun-der vi med:

•at Person 1 har oplyst til Odense Kommune, at det bl.a. er hendes heste de nye staldbygninger skal anvendes til.

•Selskabet har oplyst, at hestene bliver passet af Person 2. Det er også Person 2 som står for annonceringen af salg af hestene. Person 2 er datter af din ægtefællen. Selskabet har siden 2014 afholdt lønudgifter til Person 2 i størrelsesorden 46-57.000 kr. Person 2 var i 2014 17 år.

•Yderligere har selskabet oplyst, at den faglige viden omkring hestene har Person 1, som er mor til Person 2 og din ægtefælle. Person 1 modtager ikke løn fra selskabet.

Vi mener, at selskabets aktivitet med heste primært er tilrettelagt, som et udslag af din og families personlige interesse, derfor anser vi under-skudsaktiviteten for maskeret udlodning til dig efter ligningslovens § 16 A.

Vi har opgjort selskabets aktivitet med heste ud fra de tilsendte regn-skaber. Driftsunderskuddene før afskrivninger og renter har vi opgjort til:

Vi anser selskabets driftsunderskud for 2013-2017 vedrørende heste for ikke fradragsberettiget maskeret udbytte, ifølge statsskatteloven § 6 stk. 1 litra a.

Vi anser beløbene som udloddet skattefrit til Virksomhed ApS 2, jævn-før selskabsskatteloven § 13, stk. 1 nr. 2 og herfra videreudloddet til dig jævnfør ligningslovens § 16 A, stk. I.

Da vi anser driftsunderskuddet som et udslag af din families private in-teresse og derved anser underskuddet som en udlodning er der tale om en kontrolleret transaktion ifølge skattekontrollovens § 3 B. Det betyder, at transaktionen er omfattet af den forlængede ligningsfrist i skattefor-valtningslovens § 26, stk. 5. Vi fastholder derfor, at indkomstårene 20 13 og 2014 ikke er fo rældet, da udbytte til en kapitalejer med bestem-mende indflydels e er en kontrolleret transaktion ifølge skattekontrol-lovens § 3 B og de rved omfattet af 6 års fristen i skatteforvaltningslo-vens § 26, stk. 5.

13

Vi forhøjer din indkomst med 268.719 kr. for 2013, 196.684 kr. for ind-komstår 2014, 119.925 kr. for indkomstår 2015 og 86.278 kr. for 2016 og 77.719 kr. for 2017.

2. Fikseret leje af hest

[…]

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ifølge ovenstående punkt 1.4 er det vores opfattelse, at selskabets akti-vitet vedrørende heste ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Vi har anset underskuddet for at være et ikke fradragsberettiget maskeret udbytte ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og ligningslovens § 16 A.

Vi er ikke enig i, at den fikserede lejeindtægt skal medregnes i selska-bets resultat inden der sker udlodning af driftsresultatet. Det fremgår af SKM2012.621 ØRL, at en hovedanpartshaver skulle beskattes af den værdi han havde haft ved at få. hesten stillet til rådighed af selskabet. Værdien skulle beskattes som udbytte efter ligningslovens § 16 A. Dette på trods af, at han selv havde afholdt alle udgifter forbundet med drif-ten af hesten. Når vi udlodder udgifterne afholdt i forbindelse med drif-ten af hestene (jf. punkt 1) svarer dette til, at udgifterne bliver afholdt af dig personligt. Herefter skal der også ske en fiksering af leje for hestene, der er stillet til rådighed for dig, da vi lægger til grund, at selskabet ikke ville anskaffe heste og stille dem vederlagsfrit til rådighed for en uaf-hængig 3. mand.

Da aktiviteten med heste ifølge vores opfattelse er båret af private inter-esser (ifølge punkt 1) er omfanget af den private brug underordnet. Derfor kan vi ikke godkende, at beskatningen er begrænset til en hest som foreslået af selskabet.

Da vi mener, at selskabet driver ikke erhvervsmæssig virksomhed med aktiviteten vedrørende heste, og at aktiviteten drives i din og din fami-lies interesse, mener vi også, at der for indkomstårene 2013 til 2017 er grundlag for, at beskatte selskabet af en fikseret lejeindtægt af hestene jf. statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 2, stk. 1. Vi har i den forbin-delse yderligere lagt vægt på følgende forhold:

•Du og din familie har disponeret over hestene på en måde og i et om-fang som svarer til en lejers (SKM2017.366.VLR)

•Det er datteren til din ægtefælle der står for pasningen og salg af he-stene ved hjælp fra hendes mor.

•Selskabet har vederlagsfrit stillet selskabets heste til rådighed for dig og din familie.

Det forhold, at der er tale om ikke erhvervsmæssig virksomhed i for-hold til driften med heste betyder, at vi anser hestene for købt i din og din families personlige interesse. Derfor vil du også ved beregning af en fikseret leje skulle anses for at bære risikoen for eventuelt værditab på hestene, jf. ligningslovens § 16A samt SKM2008.106.HR. og SKM2004. l 07.ØLR.

14

Risikoen ved investering i en hest må generelt anses for væsentlig hø-jere end ved investering i for eksempel fast ejendom, da hesten er et le-vende dyr, med en naturlig begrænset levetid. Derfor vil størrelsen af lejen, i en aftale om tidsubegrænset leje af en hest, afhænge af, om det er "lejer" eller "udlejer", som skal bære risikoen for værditab på hesten i le-jeperioden.

Da risikoen for tab på en hest må anses for at være høj vil "udlejer" gi-vetvis forlange en så høj risikopræmie for at påtage sig risikoen for tab på hesten, at "lejer" vil foretrække selv at påtage sig risikoen for tab på hesten. Vi anser det ikke for sandsynligt, at der mellem uafhængige parter vil kunne indgås en aftale om et tidsubegrænset "lejeforhold", hvor "udlejer" påtager sig risikoen for tab på hesten, da lejen vil blive alt for høj set med lejers øjne. Vi er derfor af den opfattelse, at en "lejeafta-le" mellem uafhængige parter vedrørende en tidsubegrænset "leje" af en hest, sandsynligvis blive indgået på de vilkår, at "lejer" skal påtage sig risikoen for tab på hesten, og at der som følge heraf løbende skal ske en betaling til "udlejer" for værditab på hesten.

Vi fastholder derfor, at beskatningen af værditabet skal ske løbende, da vi anser det for en del af den samlede leje for hestene.

Vi fastholder derfor, at det værditab som du skal bære for at "leje" he-stene passende kan fastsættes til det regnskabsmæssige nedskrivning, som netop er udtryk for det værditab selskabet mener der har været på hestene, mens de har været "udlejet".

I den fikserede markedsleje skal derfor indgå såvel en forrentning af he-stenes bogførte værdi, samt det værditab der driftsøkonomisk er op-gjort på hestene svarende til den regnskabsmæssige nedskrivning.

Renten skal være udtryk for en markedsrente under lignende vilkår. Li-gesom i sagen gengivet i SKM2010.607ØLR mener vi ikke, at de tilgæn-gelige rentefastsættelsessystemer er velegnede vedrørende sådanne mindre beløb i størrelsesordenen 70.000-670.000 kr., som selskabet har bundet.

Hverken Thomson Reuters Loan Connector eller Moody's RiskCalc+ Moody's Market Implied Ratings, Bonds over Libor er velegnede til lån som ligger under 20 mio. euro. Dette fremgår også af SKM2009.28.ØLR, hvor det er understreget, at det på grund af lånets størrelse ikke har væ-ret muligt at fastlægge en rente med udgangspunkt i rentefastsættelses-systemerne.

Vi har derfor fastsat markedsrenten efter ligningslovens § 2, stk. 1 til diskontoen+ 4% jf. SKM2010.6070LR og SKM2007.635HR, idet vi også har lagt vægt følgende forhold:

- Der er ikke stillet sikkerhed for kapitalen.

- Der er ikke betalt depositum.

- Værdien af hestene udgør i alt mellem ca. 70.000 kr. og 670.000 kr

15

- Debitor driver aktivitet med heste med et driftsunderskud i 2013 på ca. 531.000 kr., 75.000 i 2014, 780.000 kr. i 2015, 400.000 kr. i 2016 og 352.000 i 2017.

- Selskabets drift af heste er afhængig af støtte og tilskud fra modersel-skabet.

- Det antages at debitor ikke ville kunne låne et tilsvarende beløb af en uafhængig tredjemand til en lavere rente end diskontoen+ 4%.

Vi har beregnet den fikserede lejeindtægt som årets nedskrivning med tillæg af 4% p.a. af hestenes bogførte værdi primo. Selskabets indkomst forhøjes herefter med den fikserede lejeindtægt vedrørende heste med følgende beløb jf. statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 2:

Da du ikke har betalt selskabet for, at selskabet har stillet hestene til din rådighed, er det vores opfattelse, at et beløb svarende til den fikserede lejeindtægt skal anses for maskeret udbytte til dig via Virksomhed ApS 2 og herfra videreudloddet til dig ifølge ligningslovens § 16 A og SKM.2012.621.ØLR.

Din indkomst bliver forhøjet med:

2013

Nedskrivning 52.597 kr.

Lejeindtægt for heste skønnet til 4 % af 432.212 kr. 17.285 kr. 

Fikseret leje inklusiv værditab 69.882 kr. 

2014

Nedskrivning på hestene i 2014 64.671 kr.

Lejeindtægt for heste skønnet til 4 % af 434.636 kr. 17.385 kr. 

Fikseret leje inklusiv værditab 82.056 kr. 

2015

Nedskrivning på hestene i 2015 388.546 kr.

Lejeindtægt for heste skønnet til 4 % af 673.087 kr. 26.924 kr. 

Fikseret leje inklusiv værditab 415.470 kr. 

2016

Nedskrivning på hestene i 2016 40.549 kr.

Lejeindtægt for heste skønnet til 4 % af 265.632 kr. 10.625 kr. 

Fikseret leje inklusiv værditab 51.174 kr. 

2017

Nedskrivning på hestene i 2017 83.886 kr.

Lejeindtægt for heste skønnet til 4 % af 225.083 kr. 9.003 kr. 

Fikseret leje inklusiv værditab 92.889 kr. 

Ændringerne for indkomstårene 2013 og 2014 foretager vi efter den for-længede ligningsfrist i skatteforvaltningslovenes § 26, stk. 5, da der er tale om ændringer vedrørende kontrollerede transaktioner som define-ret i skattekontrollovens § 3 B.

3. Rådighed over trailer og ridefaciliteter

16

[…]

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ifølge ovenstående punkt 1.4 er det vores opfattelse, at selskabets akti-vitet vedrørende heste ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Vi har anset underskuddet for at være et ikke fradragsberettiget maskeret udbytte ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og ligningslovens § 16 A.

Vi mener derfor, at der for indkomstårene 2013 - 2017 er grundlag for at beskatte selskabet af en fikseret lejeindtægt af de bygninger og den he-stetrailer, der er stillet til rådighed for dig og din familie ifølge stats-skattelovens § 4 og ligningslovens § 2, stk. 1.

Vi har lagt vægt på følgende forhold:

•Du og din familie har disponeret over bygningerne og hestetraileren på en måde og i et omfang, som svarer til en lejers (SKM2017.366 VLR)

•Selskabet har vederlagsfrit stillet selskabets bygninger og hestetrailer til rådighed for dig og din familie.

Hestestald mv.

Vi er ikke enige i, at den fikserede lejeindtægt skal medregnes i selska-bets resultat inden der sker udlodningen af driftsresultatet. Det fremgår af SKM2012.621 ØRL, at en hovedanpartshaver skulle beskattes af den værdi han havde haft ved at få hesten stillet til rådighed af selskabet. Værdien skulle beskattes som udbytte efter ligningslovens § 16 A. Dette på trods af, at han selv havde afholdt alle udgifter forbundet med drif-ten af hesten. Når vi udlodder udgifterne afholdt i forbindelse med drif-ten af hestene svarer dette til, at udgifterne bliver afholdt af dig person-ligt. Herefter skal der også ske en fiksering af leje for bygningerne, der er stillet til rådighed for dig, da vi lægger til grund, at selskabet ikke ville anskaffe bygninger og stille dem vederlagsfrit til rådighed for en uafhængig 3. mand.

Vi er ikke enige i, at der maksimal kan ske beskatning af 30.000 kr., hvil-ket svarer til markedsprisen for opstaldning og adgang til ridehal for en hest i et år.

Vi mener, at du har rådighed over alle boksene i stalden inkl. fri adgang til ridehallen mv. Ved udlodningen af underskuddet jf. punkt 1 har vi netop taget hensyn til de modtagne lejeindtægter for udlejning af bok-sene ved at modregne indtægterne i de udgifter der har været forbun-det med driften af hestene.

Lejeindtægten for stald, lade mv. skal vurderes på baggrund af, hvad en uafhængig ville skulle betale for leje af bygningerne ifølge lignings-lovens § 2.

Da hestestalden med 16 bokse med tilhørende adgang til ridebane mv. er annonceret til leje for 15.000 kr. pr. måned incl. moms, mener vi, at det et udtryk for hvad markedslejen for bygningerne er.

17

Vi forhøjer selskabets indkomst med fikseret lejeindtægt vedrørende ride faciliteterne på 180.000 kr. for hvert af årene fra 2013 - 2017 ifølge statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 2.

Hestetrailer

Din revisor har oplyst, at du og din familie ingen private heste har. Din revisor har dog oplyst, at Person 1 periodevis har haft private heste af islænder-racen (jf. punkt 2). Person 1 har også i forbindelse med bygge-sagen i 2011 oplyst, at ridestalden skal bruges til hendes heste.

Uanset om Person 1 har haft egen heste eller ej, fastholder vi, at selskabet vederlagsfrit har stillet deres heste til rådighed for dig og din familie. Derfor mener vi også, at selskabet helt naturligt har stillet hestetraileren til rådighed for jer, da hestetraileren, os bekendt ikke er blevet brugt til andre formål.

Lejeindtægten for hestetrailer skal vurderes på baggrund af, hvad en uafhængig ville skulle betale for leje af traileren ifølge ligningslovens § 2.

Selskabet har bogført en anskaffelsessum for hestetraileren på 88.170 kr. Traileren er købt ultimo oktober 2014.

Ved en fordeling af værditabet på selskabets trailer over den 5 årige pe-riode, som selskabet har vurderet er levealderen for traileren, vil tabet svare til en årlig afskrivning på 17.634 kr. Fordelt på månedsbasis kan afskrivningerne beregnes til 1.470 kr. pr. måned.

Vi har ved vurderingen af markedslejen blandt andet taget udgangs-punkt i de annoncer for udlejning af hestetrailer der findes på nettet. Ved en korttidsleje på en uge for en hestetrailer til to heste ligger prisen mellem 2.100 kr. - 2.600 kr. En månedsleje på trailerleasing.dk er 1.395 kr. inkl. moms.

Baseret på ovenstående skønner vi, at en markedsleje for hestetranspor-teren er mindst 1.395 kr. pr. måned, da beløbet er lidt under, hvad det månedlige værditab kan opgøres til.

Selskabets indkomst bliver forhøjet for 2014 - 2017 med en fikseret leje-indtægt af hestetraileren ifølge statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 2.

Da traileren bliver købt ultimo oktober 2014, skal selskabet i 2014 alene beskattes af lejen for november og december, hvilket svarer til 2.790 kr. for 2014.

For indkomstårene 2015, 2016 og 2017 kan den fikserede leje beregnes til 16.740 kr. for hvert indkomstår.

Da du ikke har betalt selskabet for, at selskabet har stillet ride faciliteter og hestetraileren til din/jeres rådighed, er det vores opfattelse, at et be-løb svarende til den fikserede lejeindtægt skal anses for et udbytte til

18

dig via Virksomhed ApS 2 ifølge ligningslovens§ 16 A stk. 1 og SKM2012.621.

Din indkomst bliver forhøjet for 2013 - 2017 med en fikseret lejeindtægt for udlejning af ride faciliteter og hestetrailer ifølge statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 2.

2013

Leje bygninger: 180.000 kr. 

2014

Leje bygninger: 180.000 kr.

Leje trailer 2 x 1.395 kr. 2.790 kr. 

Forhøjelse 182.790 kr. 

2015

Leje bygninger: 180.000 kr.

Leje trailer 12 x 1.395 kr. 16.740 kr. 

Forhøjelse 196.740 kr. 

2016

Leje bygninger: 180.000 kr.

Leje trailer 12 x 1.395 kr. 16.740 kr. 

Forhøjelse 196.740 kr. 

2017

Leje bygninger: 180.000 kr.

Leje trailer 12 x 1.395 kr. 16.740 kr. 

Forhøjelse 196.740 kr. 

[…]”

…

Skattestyrelsen har den 11. november 2019 i selskabets sag j.nr. 19-0086929 anført følgende:

”[…]

Ad6.4

Såfremt Virksomhed ApS 1 vinder retssagen vedrørende hesten Cantal er vi enig i, at erstatningen vil og skal påvirke skatteansættelsen for 2015. Skatteansættelsen vil derfor kunne genoptages efter skatteforvalt-ningslovens§ 27, når ankedommen foreligger.

Ad6.5

Vinder selskabet ankedommen mener vi at 80.000 kr. af erstatningen, som vedrører driftsomkostninger og derved driftsunderskuddet skal henføres til punk 1 og behandles efter Landsskatterettens afgørelse på dette punkt.

Vinder selskabet ankedommen mener vi at 350.000 kr. af erstatningen, som vedrører købesummen på hesten, og som selskabet regnskabsmæs-sigt har nedskrevet skal henføres til punkt 2 i vores afgørelse og be-handles efter Landsskatterettens afgørelse på dette punkt. […]”

19

Skattestyrelsen har den 21. april 2020 i en supplerende udtalelse anført føl-gende:

”[…]

I forhold til mødereferatet har vi følgende kommentar:

Selskabet har oplyst, at det har haft en indtjening på at sælge anparter i de heste selskabet havde købt.

I det regnskabsmateriale Skattestyrelsen er blevet forlagt for indkomstå-rene 2013-2017 fremgår det ikke, at selskabet har haft indtægter ved salg af anparter i heste. Dette fremgår heller ikke af regnskabsmateria-let, at en del af salgssummen for de solgte heste i perioden 2012 – primo 2018 er videre udloddet til anpartsejer.

Derimod fremgår det af regnskabet for 2013, at der har været en mindre indtægt på 3.840 kr. for indtægter ved en halvpart i en hest. En halvpart betyder, at en tredje person kommer og ridder hesten, mens omkostnin-gerne til hesten som foder, opstaldning mv. som udgangspunkt stadig afholdes af ejer.

Efter at have set regnskaberne for 2018 og 2019 kan vi konstatere, at sel-skabet stadig har underskud. Resultatet efter renter og før renter udgør henholdsvis -309.492 og -285.112 for 2018 og 2019.

Trods selskabet gentagne gange oplyser, at fremadrettet vil selskabets aktivitet udelukkende bestå i opstaldning, så har selskabet valgt at købe 3 heste i 2018, hvor af én er solgt i 2018. Solgt med et tab på 10.000 kr. Lægger man dertil udgifter som hø, foder, dyrelæge mv., bliver tabet væsentlig større. I 2019 er der ikke solgt heste.

Selskabet oplyser også, at køb og salg af heste stadig kan være en akti-vitet i selskabet, såfremt de sidste to heste (må formode der her tænkes på de heste der er købt i 2018) vil give overskud. Selskabet har altså ikke afskrevet muligheden for at fortsætte med køb og salg af heste, li-gesom selskabet ikke vil udelukke, at der kan komme avl igen, hvis mu-ligheden byder sig. Der er derfor intet der tyder på, at selskabet faktisk vil stoppe med de underskudsgivende aktiviteter.

Så når selskabet oplyser, at der løbende er sket tilpasning af driften her-under opgivelse af opdræt af heste er dette ikke korrekt, når det henses til køb i 2018 og selskabet måske vil fortsætte med køb og salg af heste afhængig af situationen.

Selskabet har siden etableringen i 2011 til 2019 altså 8 år drevet stutteri med underskud. Det accepteres normalt, at en virksomhed i en opstart-sfase har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden inden-for en kort årrække, hvis det konstateres, at virksomheden ikke er ren-tabel.

Henset til, at selskabet nu i 8 år har drevet stutteri med underskud så vælger selskabet at fortsætte med disse aktiviteter. Vi fastholder derfor, at selskabet ikke driver erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig for-

20

stand. Vi fastholder derfor også, at aktiviteterne udelukkende bliver drevet af personlige interesser. Det begrunder vi forsat med, at datteren har redet på – i hvert fald 2 af selskabets heste, ligesom ægtefællen til selskabets hovedaktionær har interesse for heste.

Selskabet har forespurgt om opstaldning og køb/salg/avl af heste kan anses som to separate driftsgrene. Vi mener, at er tale om så tæt integre-rede driftsgrene, at der ikke bør foretages en opdeling af aktiviteterne. Vi henviser i den forbindelse til LSR af 23.07.2019 og afgørelse af 7. maj 2012, j.nr. 09-03632, hvor Landskatteretten i begge afgørelser fastslog, at der var tale om én samlet virksomhed med drift af opstaldning af heste, salg af heste og bortforpagtning af jord, altså bliver der lagt vægt på, at opstaldning samt salgs af heste er en driftsgren.

Vi mener i øvrigt ikke, at selskabet har dokumenteret, at den driftsgren der kaldes opstaldning giver overskud.

Vi har omregnet indtægterne fra opstaldning til procent ud fra årets samlede indtægter. Den beregnede procent har vi anvendt på årets re-sultat efter afskrivninger, men før renter. Vi har anvendt samme pro-centfordeling for opstaldningsindtægterne til fordeling af årets resultat, da vi mener, at selskabets øvrige udgifter også er en del af de udgifter der kan henføres til opstaldningen. Resultatet er, at denne del af driften også giver underskud.

E fter vores beregning er r esultatet vedrørende opstaldni ng også nega-ti vt i alle årene.

V i fastholder, at selskabe t aktivitet skal ses som én aktiv itet. Vi fasthol-

d er også, at selskabets ikk e kan anses for at være en erhvervsmæssig

21

virksomhed i skattemæssig forstand, da vi ikke mener, at selskabet har eller havde udsigt til rentabelt drift, hvorfor vi fastholder, at der ikke kan godkendes fradrag for underskud.

Vi fastholder derfor også, at selskabets drift er båret af personlige hen-syn, da selskabet er fortsat med driften i 8 år uden at have udsigt til ren-tabel drift. Derfor fastholder vi, at der skal ske en udlodningsbeskat-ning af underskuddene, ligesom der skal ske en beskatning af rådighe-den. Vi henviser til SKM2020.1.LSR, hvor Landsskatteretten netop stad-fæstede, at der skulle ske en beskatning af den private rådighed af sel-skabets aktiv.

Selskabet henviser igen til Højesteretsdom U.2008.929 H (SKM2008.106.HR). Vi gentager, hvad vi skrev i vores første udtalelse:

Det fremgår af afgørelsen, at den kommunale skattemyndig havde nægtet fradrag for underskud vedrørende et fly og nægtet fradrag for skattemæssige af-skrivninger. Samtidig havde den kommunale skattemyndighed fastsat en for-rentning af den investerede kapital.

I Landsskatteretten blev forholdet omkring underskuddet stadfæstet, mens den manglede forrentning af den investerede kapital blev nedsat til 0 kr. Ifølge ligningslovens § 2 skal interesseforbundne parter handle på markedsvil-kår.

Den omtalte sag blev af sagsøgeren påklaget til Landsretten og efterfølgende til Højesteretten. Sagsøgeren gjorde gældende, at underskuddet samt de skatte-mæssige afskrivninger skulle godkendes.

Forholdet omkring den manglende forrentning af den investerede kapital blev ikke behandlet særskilt.

Underskud inkl. skattemæssige afskrivninger er ikke et udtryk for et regnskabs-mæssigt driftsunderskud, da skattemæssige afskrivninger ikke er et udtryk for den faktiske værdiforringelse.

Vi af den opfattelse, at Landsretten og Højesteretten har vurderet, at det under-skud der ikke blev godkendt, som indeholder det skattemæssige underskud plus de skattemæssige afskrivninger kan sidestilles med en markedsleje, som skal dække en forrentning af den investerede kapital.

Vi fastholder, at parterne skal handle på markedsvilkår, det fremgår af lig-ningslovens § 2.

Vi er enige i, som anført af Skatteankestyrelsen, at resultatet i 2014 før afskrivninger og renter er positivt med 196.684 kr. I vores opgørelse har vi ved en fejl anført, at beløbet er negativt. Selskabets indkomst skal derfor nedsættes med 196.684 kr. for 2014.

Ved vurderingen af rentabiliteten skal der tages udgangspunkt i resul-tatet efter afskrivning og før renter. Resultatet efter afskrivning og før renter er for 2014 negativt med 45.155 kr.

22

Det er dog værd at bemærke, at resultatet i 2014 er påvirket af, at sel-skabet har modtaget sponsorindtægter fra Administration Danmark på 386.000 kr., hvilket er væsentligt højere end året før, hvor sponsorbidra-get udgjorde 36.000 kr. Det vil sige, at sponsorydelsen for 2014 er forhø-jet med 350.000 kr., hvilket netop er købesummen for hesten for Cartal. (købesummen for Cartal fremgår af udskriften fra domsbogen, som er indsendt i forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen).

Ses der bort fra sponsorindtægten og EU-støtten har selskabets samlede indtægter været på niveau med 2013 (Det fremgår af vores afgørelse på side 4)

[…]”

…   

Der fremgår følgende af Skattestyrelsens bemærkninger af 19. december 2021 til indstillingen i selskabets sag:

”[…]

Skattestyrelsen kan tilslutte sig indstillingen om, at selskabet skal be-skattes af en lejeindtægt svarende til den fortjeneste, som selskabet ville have opnået ved udlejning til uafhængig tredjemand, samt at der ved fastsættelsen af markedslejen for hestestald, ridebane og lade, skal tages hensyn til, at en del af bygningerne/ ridebanen i de påklagede år, har været udlejet til tredjemand i forbindelse med opstaldning af fremmede heste.

Efter Skattestyrelsen opfattelse, er der dog ved fastsættelsen af mar-kedslejen på 180.000 kr. for hvert af indkomstårene, taget hensyn til, at en del af bygningerne/ ridebanen i de påklagede år, har været udlejet til tredjemand i forbindelse med opstaldning af fremmede heste.

Det fremgår således af sagen, at hestestalden med 16 bokse med tilhø-rende adgang til ridebane mv. er annonceret til leje for 15.000 kr. pr. måned inkl. moms, samt at selskabet udlejer bokse til 2.500 kr. pr. må-ned inkl. moms.

Udleje af 16 bokse til 2.500 kr. pr. måned, svarer til en lejeindtægt på 40.000 kr. pr. måned. En skønsmæssigt fastsat leje på 15.000 kr. pr. må-ned, svarer således til lejeindtægten for 6 bokse, hvorfor der ved fast-sættelsen af markedslejen på 180.000 kr. pr. år, efter Skattestyrelsens op-fattelse er taget hensyn til, at en del af bygningerne/ ridebanen i de på-klagede år, har været udlejet til tredjemand.

[…]”

…

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om det stutteri, selskabet Virksomhed ApS 1 drev i de om-handlede indkomstår, blev drevet erhvervsmæssigt eller i hovedanparts-haverens personlige interesse, og om driftsunderskuddene i selskabet der-med i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1, udgør skattepligtigt maske-ret udbytte fra selskabet til hovedanpartshaveren, jf. Højesterets dom af 24. januar 2008, offentliggjort som SKM2008.106.HR.

23

Derudover angår sagen, om hovedanpartshaveren har haft rådighed over selskabets heste, ridefaciliteter og hestetrailer for de omhandlede indkom-står, og derfor i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1, jf. § 2, skal beskat-tes af den værdi, han har haft ved at have fået heste, ridefaciliteter og he-stetrailer stillet til rådighed af sit selskab, jf. Østre Landsrets dom af 11. ok-tober 2012, offentliggjort som SKM2012.621.ØLR.

Maskeret udlodning - underskud af hestestutteri

Skattestyrelsen har den 10. juli 2019 truffet afgørelse om, at Virksomhed ApS 1 ikke blev drevet i selskabets erhvervsmæssige interesse, men deri-mod i hovedanpartshaverens personlige interesse, og at de driftsmæssige underskud dermed er maskeret udbytte fra selskabet via moderselskabet til hovedanpartshaveren. Landsskatteretten tiltræder, at selskabets drifts-underskud er maskeret udbytte for klageren, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at den modtagne erstatning på 350.000 kr. vedr. købesummen for hesten Cantal skal henføres til indkom-ståret 2015, hvor der foretages en nedskrivning af hesten i Virksomhed ApS 1. Den modtagne erstatning på 145.000 kr. for løbende omkostninger til pasning af hesten, skal derimod fordeles over indkomstårene 2014 og frem til sælger tager hesten retur.

Landsskatteretten hjemviser herefter den talmæssige opgørelse af det ma-skerede udbytte til fornyet behandling for årene 2015-2017 på baggrund af den nu afgjorte erstatningssag vedr. hesten Cantal, mens opgørelsen for 2013 fastholdes og opgørelsen for 2014 sættes til 0 kr., idet der ikke har været et driftsunderskud i selskabet i indkomståret 2014.

Maskeret udlodning - fikseret leje af heste, hestestald, ridebane, lade og hestetrailer

Landsskatteretten finder, at der hverken i Ligningslovens § 2 eller i stats-skattelovens § 4 er grundlag for at beskatte klageren af den rådighed kla-ger har haft over heste, hestestald, ridebane, lade og trailer samtidigt med, at klageren udbyttebeskattes af underskuddene i selskabet. Landsskatte-retten lægger til grund, at der i disse underskud indgår udgifter til anskaf-felse og drift af heste, hestestald, ridebane, lade og trailer. Landsskatteret-ten finder, at der herved vil være tale om risiko for et element af dobbelt-beskatning af de samme beløb, ligesom klageren samtidigt vil blive anset for at være ejer og lejer af det samme aktiv. Den af Skattestyrelsen an-vendte metode til at værdiansætte rådigheden med diskontoen + 4 % er i øvrigt i SKM2009.28 ØL anset for at være et udtryk for skøn under regel.

De pågældende forhøjelser nedsættes herefter til kr. 0.”

Retsgrundlaget

Efter statsskattelovens § 4 skal skatteyderens samlede årsindtægter medregnes til den skattepligtige indkomst, hvad enten indtægterne består i penge eller i formuegoder af pengeværdi, herunder f.eks. vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods, jf. bestemmelsens litra b, 1. pkt.

24

Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at et selskabs udgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages. Det er en betingelse for, at der kan foretages fradrag i selskabets øvrige indkomst efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at selskabet er drevet erhvervsmæssigt.

Efter ligningslovens § 2 skal interesseforbundne parter ved opgørelsen af deres skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Af ligningslovens § 2, stk. 5, 1. og 2. pkt., fremgår endvidere følgende:

”Stk. 5. Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningsplig-tige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår. Det er en forudsætning for anvendelsen af 1. pkt., at den påtagne forpligtelse også opfylder de i stk. 1 anførte betingelser. …” .

Vedrørende denne bestemmelse, der blev indsat ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 som § 2, stk. 4, fremgår følgende af lovforslag nr. 101 af 2. juni 1998 (lovforsla-gets § 1, nr. 1), de specielle bemærkninger:

”Det foreslås, at ved ændringer i ansættelsen af den skattepligtige ind-komst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følge-ændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i over-ensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår.   

…

Såfremt et moderselskab har ydet et datterselskab et rentefrit lån og der ef-ter stk. 1 er fastsat en rente på armslængde vilkår, vil korrektionen efter stk. 1 indebære at moderselskabet beskattes af dette rentebeløb og datter-selskabet får et tilsvarende rentefradrag. Datterselskabet vil imidlertid ef-ter gældende dansk praksis tillige blive beskattet af et tilskud fra moder-selskabet. Dette tilskud svarer til den sparede rente, der ikke er betalt til moderselskabet. Såfremt datterselskabet ønsker at undgå denne sekundæ-re justering af den skattepligtige indkomst, kan datterselskabet i medfør af stk. 4 forpligte sig til betaling af det i overensstemmelse med stk. 1 fast-satte rentebeløb til moderselskabet.

…

En sekundær justering betyder, at man justerer for det forhold, at der ikke er sket betaling svarende til den pris, der er fastsat i overensstemmelse med armslængde princippet. …

Såfremt den skattepligtige ønsker at forpligte sig til betaling i overens-stemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår, skal denne forplig-telse påtages i tilknytning til gennemførslen af korrektionen efter stk. 1. En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af beta-lingsforpligtelsen. Betalingsforpligtelsen har virkning fra det oprindelige

25

transaktionstidspunkt, hvorfor der eksempelvis skal beregnes rente fra dette tidspunkt.”

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, skal der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2. nr. 1.

Vedrørende denne bestemmelse fremgår af de almindelige bemærkninger, pkt. 1, i lovforslag nr. L 237 af 29. marts 2000 (vedrørende indsættelse af ligningslo-vens § 16 A, stk. 10, nu stk. 5), blandt andet følgende:

”Udbytte

Udbytte beskattes efter reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 1. Af denne bestemmelse fremgår, at aktionæren mv. skal beskattes af alt, hvad denne modtager af økonomisk værdi fra selskabet. Har hovedaktionæren bolig i en ejendom, der tilhører selskabet, vil der foreligge maskeret udbytte, så-fremt lejen er fastsat til et beløb, der er mindre end, hvad der kunne opnås ved udleje til en uafhængig tredjemand.

…

Efter reglerne om beskatning af udbytte er det ikke et krav, at det er hove-daktionæren selv, der opnår den økonomiske fordel. Hvis fordelen tilgår andre, så som en af hovedaktionærens nærtstående mv. eller virksomhe-der hvori hovedaktionæren har personlige interesser, er det i flere afgørel-ser blevet fastslået, at udbyttet skal anses for at have passeret hovedaktio-nærens økonomi.   

…”

Anbringender

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 20. august 2025 anført følgende til støtte for påstanden og har under hovedforhandlingen i det væsentlige proce-deret i overensstemmelse hermed:

”3. Anbringender

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at Sagsøgte skal beskattes af den værdi, han har haft af at have fået de i sagen omhandlede heste stillet til rådighed af sit selskab, jf. ligningslovens § 16 A. Værdian-sættelsen skal efter ligningslovens § 2 ske på markedsvilkår.

Skattestyrelsen har i forbindelse med opgørelsen af værdien af beskatnin-gen af rådigheden over henholdsvis ridefaciliteter og heste ikke taget højde for dels de perioder, hvor faciliteterne ikke har stået til rådighed for Sagsøgte, dels at købet af hesten Cantal efter Skattestyrel-sens afgørelse blev ophævet ved dom. Sagen påstås derfor hjemvist med henblik på, at Skattestyrelsen kan foretage en beløbsmæssig fastsættelse heraf.

3.1 Retsgrundlaget

26

Det følger af statsskattelovens § 4, at skatteyderens samlede årsindtægter skal medregnes til den skattepligtige indkomst, hvad enten indtægterne består i penge eller i formuegoder af pengeværdi, herunder f.eks. veder-lagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. bestemmelsens litra b, 1. pkt.   

Af ligningslovens § 16 A, stk. 1, fremgår det, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lig-nende værdipapirer. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet ud-loddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2.

Det er således uden betydning, om udlodningen fra selskabet hidrører fra årets overskud, værdiforøgelser eller realisation af aktiver. Dette gælder, hvad enten udbyttet formelt er deklareret eller ikke.

I tilfælde hvor et selskab mangler en indtægt, som selskabet har givet af-kald på i kapitalejerens interesse, er der tale om maskeret udbytte, som skal beskattes hos aktionæren, jf. Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.B.3.5.3.1.

Ligningslovens § 16 A hjemler således beskatning af aktionærer, der på grund af interessesammenfald mellem aktionæren og selskabet får et aktiv stillet til rådighed af deres selskab uden at betale fuldt vederlag herfor, jf. bl.a. Folketingstidende 1999/2000, Tillæg A, side 6470, og Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.B.3.5.3.1.

Dette følger også af retspraksis.   

Der kan bl.a. henvises til UfR 2005.917 H, hvor hovedaktionæren i et sel-skab bl.a. blev udlodningsbeskattet af den brugsværdi, han havde haft ved at få stillet et Asger Jorn maleri til rådighed af sit selskab, jf. landsrettens præmisser i TfS 2000.720 V.   

I SKM2012.621.ØLR fandt landsretten tilsvarende, at en dressurhest var anskaffet i hovedanpartshaverens personlige interesse, og at hovedan-partshaveren herefter skulle beskattes af den værdi, han havde haft af at have fået stillet hesten til rådighed af sit selskab, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. Den omstændighed, at han selv havde afholdt alle yderligere udgif-ter vedrørende hesten, som fortsat ejedes af selskabet, kunne ikke føre til et andet resultat.

Der kan ske beskatning af maskeret udbytte hos aktionæren, selvom for-delene ikke tilfalder aktionæren personligt, men en person, hvori aktionæ-ren har en personlig interesse, f.eks. et nærtstående familiemedlem, jf. Fol-ketingstidende 1999/2000, Tillæg A, side 6470 f. Dette ses i øvrigt ikke be-stridt i sagen.   

Transaktioner foretaget mellem en hovedanpartshaver og dennes selskab er omfattet af armslængdeprincippet i ligningslovens § 2. Efter ligningslo-vens § 2 skal interesseforbundne parter ved opgørelsen af deres skatteplig-tige indkomst anvende priser og vilkår for økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktio-nerne havde fundet sted mellem uafhængige parter.   

27

Værdien af benyttelsen af et aktiv, som stilles til rådighed til en interesse-forbundet part, skal derfor ansættes under hensyn til armslængdeprincip-pet i ligningslovens § 2.   

3.1.1 Vestre Landsrets dom af 17. maj 2024

Vestre Landsret har ved dom af 17. maj 2024 (SKM2024.348.VLR84) givet Skatteministeriet medhold i en lignende sag om beskatning af driftsunder-skud samtidig med rådighedsbeskatning hos en hovedanpartshaver ved dennes private benyttelse af selskabets heste, jf. ligningslovens § 16A og § 2.

Sagen drejede sig om et stutteri, hvis drift med køb og salg af heste havde været underskudsgivende i en årrække. Uden at have modtaget vederlag herfor havde selskabet stillet en række heste til rådighed for hovedan-partshaverens datter. Da selskabet herved ikke kunne anses for at være er-hvervsmæssigt drevet, beskattede skattemyndighederne hovedanpartsha-veren både af selskabets underskud som maskeret udbytte og af en fikse-ret leje for de heste, som var blevet stillet vederlagsfrit til rådighed.

Ved opgørelsen af driftsunderskuddet var der i selskabets regnskaber – modsat i denne sag – medtaget afskrivninger på hestene. Det beskattede driftsunderskud omfattede således både udgifterne ved den løbende drift og værdireguleringen af hestene, mens rådighedsbeskatningen alene be-

stod i forrentningen af hestenes værdi, dvs. det afkast, som selskabet ville have forlangt ved udleje af hestene til tredjemand. Skattemyndighederne opgjorde markedslejen som markedsrenten svarende til diskontoen + 4 % p.a. af den bogførte værdi af de heste, som hovedanpartshaverens datter havde redet på i den omhandlede periode.

Hovedanpartshaveren klagede over afgørelsen til Landsskatteretten, som med en nærmest identisk begrundelse som i den foreliggende sag fandt, at en sådan beskatning indebar en risiko for dobbeltbeskatning, ligesom ho-vedanpartshaveren ville blive anset for at være ejer og lejer af det samme aktiv. I øvrigt fandt Landsskatteretten, at SKATs værdiansættelse af den fikserede leje med diskontoen + 4 % var udtryk for skøn under regel.   

Landsskatterettens afgørelse blev – ligesom denne sag – indbragt for dom-stolene af Skatteministeriet, og som følge af sagens principielle karakter henvist til behandling ved Vestre Landsret i 1. instans. For landsretten var det ligeledes ubestridt, at selskabet ikke var erhvervsmæssigt drevet, og at driftsunderskuddet derfor skulle anses som maskeret udbytte. Sagen ved-rørte derfor alene spørgsmålet om, hvorvidt der ved en samtidig beskat-ning af driftsunderskuddet i selskabet og værdien af rådigheden over he-stene skete en dobbeltbeskatning af hovedanpartshaveren.

Vestre Landsret fandt, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte skatte-myndighedernes beskatning eller værdiansættelse af rådigheden over he-stene.   

Om den påståede dobbeltbeskatning udtaler landsretten bl.a. følgende:

28

” Landsskatteretten har i sin afgørelse anført, at der ved en beskatning af driftsun-derskuddet indgår udgifter til anskaffelse og drift af heste. Ved SKATs afgørelse af 30. november 2017 er det imidlertid driftsunderskuddet på hestene samt tabet ved

Med dommen fastslår landsretten dermed, at det ikke udgør dobbeltbe-skatning, når en hovedanpartshaver beskattes af driftsunderskuddet i sit selskab som maskeret udbytte samtidig med, at denne rådighedsbeskattes af en fikseret leje ved privat brug af selskabets aktiver.   

Det bemærkes, at SKM2024.348.VLR er endelig.

3.2. Sagsøgte skal beskattes af rådigheden over selskabets heste, ridefaciliteter og hestetrailer

Der er i sagen enighed om, at der ikke er fradrag for underskuddet i sel-skabet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er også enighed om, at selskabets underskud skal beskattes som maskeret udlodning hos Sagsøgte, jf. ligningslovens § 16 A og f.eks. TfS 1993, 362 V, UfR 2008.929H og SKM2004.107.ØLR.   

Det er ligeledes ubestridt, at selskabet har anskaffet hestene, ridefacilite-terne og hestetraileren i Sagsøgtes (og hans families) private interesse, og at hans rådighed over hestene er et udtryk for privat anven-delse.

Da Sagsøgte er eneanpartshaver i og reel ejer af Virksomhed ApS 1 (via Virksomhed ApS 2), og da selskabets heste, ridefaciliteter og hestetrailer er stillet til hans rådighed som følge af hans og hans fami-

29

lies personlige interesser, skal der ske beskatning af denne rådighed, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.   

Hvis Sagsøgte ikke beskattes af værdien af den rådighed,

som han har haft over hestene mv. med en fikseret leje som opgjort af Skattestyrelsen, vil dette medføre, at han ikke udlodningsbeskattes af den værdi af en indtægt, som selskabet har givet afkald på i hans interesse.   

Dette vil være i strid med den rådighedsbeskatning, som i øvrigt kan kon-stateres i retspraksis, jf. UfR 2005.917 H, SKM2012.621.ØLR og senest SKM2024.348.VLR som omtalt ovenfor.   

Manglende rådighedsbeskatning af Sagsøgte vil herved medføre en retsstilling, hvor der skabes et incitament til at placere investe-ringstunge hobbyer i selskabsform med begrænset udlodningsbeskatning til følge. En sådan retstilling strider grundlæggende mod regelsættet i lig-ningslovens § 16 A.

Landsskatterettens afgørelse skal dermed ændres, sådan at der sker rådig-hedsbeskatning af de aktiver (heste, ridefaciliteter og hestetrailer), som sel-skabet har stillet til rådighed for Sagsøgte.

3.3 Den af Skattestyrelsen gennemførte udlodningsbeskatning er i over-ensstemmelse med ligningslovens §§ 2 og 16 A

Selskabet har som fremhævet ovenfor ubestridt stillet selskabets heste, ri-defaciliteter og hestetrailer til Sagsøgtes private rådighed. Da Sagsøgte ikke har betalt et vederlag herfor, hjemler lig-ningslovens § 16 A beskatning af denne rådighedsstillelse.   

Transaktionen mellem Sagsøgte og selskabet er tillige om-fattet af ligningslovens § 2, der fastslår, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af deres skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne havde fundet sted mellem uafhængige parter.   

Ligningslovens § 2 indebærer dermed, at selskabet skal beskattes, når sel-skabet stiller aktiver til rådighed vederlagsfrit for Sagsøgte. Beskatningen skal foretages baseret på en markedsværdi for at stille akti-verne til rådighed. Sagsøgte skal – som en sekundær korrek-tion – tillige udlodningsbeskattes, idet han ikke har betalt for tilrådigheds-stillelsen.   

Markedsprisen for en sådan tilrådighedsstillelse ville først og fremmest modsvare de faktiske udgifter til hestene mv. samt afskrivninger i form af værdiforringelse. I markedsprisen ville der herudover selvsagt blive tillagt en fortjeneste, der skal vederlægge den part, der stiller aktiverne til rådig-hed med en profitmargin.   

Opgørelsen af markedsprisen kan dermed ikke alene tage afsæt i de fakti-ske udgifter til driften af selskabet i de relevante indkomstår (de konstate-rede underskud), idet der i disse udgiftsposter ikke er taget hensyn til dels den værdiforringelse (i form af afskrivninger), der vil være ved udleje af

30

aktiverne til tredjemand, dels den fortjeneste, som en uafhængig part her-udover ville kræve for at stille aktiverne til rådighed.

Med henblik på at opgøre en samlet retvisende værdiansættelse af tilrå-dighedsstillelsen har Skattestyrelsen i afgørelsen foretaget en beskatning i

(1) Under generelle udgifter henføres udgifter til bl.a. foder, hø, halm, container, el, vand mv. (2) Under individuelle udgifter henføres udgifter til bl.a. forsikring til heste, dyrlæge, stævne/undervisning,

dækkener, udstyr mv.

31

(3) Under andre udgifter henføres udgifter til bl.a. affald, benzin/diesel til maskiner, reparation, værktøj, vedli-

geholdelse mv

.

Som det fremgår af driftsregnskabet, indgår der udgifter og indtægter, der relaterer sig til hestene mv., herunder foder, dyrlægeregninger, forsikrin-ger, benzin, reparation mv. Størstedelen af sådanne udgifter, som selska-bet herved har afholdt, vil en uafhængig lejer selv skulle afholde ved brug af hestene mv.   

Ved opgørelsen af driftsunderskuddet indgår der imidlertidhverken den

værdiforringelse, der vil være ved udleje af hestene til tredjemand, eller en forrentning af værdien af hestene. Der er således ikke indregnet den fulde markedsleje, som Sagsøgte ville skulle betale ved, at han (el-ler hans familie) lejede hestene, ridefaciliteterne og hestetraileren af tredje-mand.

Skattestyrelsen har derfor foretaget et skøn over værdien af den rådighed, som Sagsøgte og hans familie har haft over hestene mv.   

Ved opgørelsen af markedslejen (andet led i beskatningen) har Skattesty-

                                                    2013         2014       2015          2016        2017

Ned- og afskrivning                   52.597      64.671   388.546     40.549     83.886

Bogført værdi primo                432.212    434.636   673.087   265.632    225.083

Diskonto+4% af bogført værdi   17.285       17.385     26.924     10.625      9.003

Markedsleje i alt                     69.882       82.056    415.470    51.174      92.889

Det vil sige, at markedslejen er opgjort til den årlige ned- og afskrivning med tillæg af diskontoen + 4 % af hestenes bogførte værdi (1. og 3. række i skemaet).

014201520162017Ned- og afskrivført værdi primoDiskonto+4% af bogført

værdi

Markedsleje i alt

32

I den beløbsmæssige opgørelse for indkomstårene 2014 og 2015 er der ikke er taget højde for, at handlen med hesten Cantal er ophævet, idet Vestre Landsrets dom af 4. oktober 2021 (bilag …) først forelå efter Skattestyrel-sens afgørelse af 10. juli 2019.   

Den beløbsmæssige opgørelse af markedslejen for hestene skal derfor hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, således at erstatnin-gen for købesummen vedrørende hesten Cantal indgår retmæssigt i opgø-relsen, ligesom der konkret ikke skal ske beskatning af rådigheden over hesten Cantal.

For så vidt angår markedslejen for hestestald med tilhørende ridefaciliteter, har Skattestyrelsen opgjort denne ud fra en annonce udarbejdet af selska-bet selv. Som anført i afsnit 3.1 fremgår det heraf, at stalden med 16 heste-bokse og adgang til ridebane, kan lejes for 15.000 kr. pr. måned inkl. moms (bilag …).

Denne pris modsvarer markedslejen for ridefaciliteterne, idet den udtryk-ker prisen ved udleje af hestestald med tilhørende ridefaciliteter til tredje-mand.   

Det skal i den sammenhæng fremhæves, at der ved opgørelsen af værdien af rådigheden over ridefaciliteterne skal tages højde for, at Sagsøgtes rådighed over aktiverne må anses for afskåret i de perioder, hvor faciliteterne har været udlejet til tredjemand. Den beløbsmæssige op-gørelse heraf skal derfor hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrel-sen.   

Skattestyrelsen har ved opgørelsen af markedslejen afhestetraileren ligele-

des foretaget en undersøgelse på internettet af, hvad en sædvanlig lejepris for en hestetrailer udgør. Skattestyrelsen har skønsmæssigt fundet, at en månedsleje for en hestetrailer udgør 1.395 kr. inkl. moms, jf. udskrift fra TrailerLeasing.dk (bilag …).   

Skattestyrelsen har vurderet, at fordi traileren først erhverves ultimo okto-ber 2014, skal beskatningen for dette indkomstår først ske fra november 2014, og dermed kun for to måneder, svarende til 2.790 kr. For de øvrige indkomstår, 2015-2017, er den fikserede leje, som Sagsøgte skal beskattes af, beregnet til 16.740 kr. årligt.

Skattestyrelsen har således også her foretaget et individuelt skøn af, hvad en uafhængig lejer af en tilsvarende hestetrailer ville skulle betale.   

For ridefaciliteterne og hestetraileren udgør den opgjorte markedsleje samlet set følgende (bilag …):

33

Sagsøgte har ikke selvangivet denneværdi af rådigheden

over se lskabets aktiver, som han og hans familie ha r haft over selskabets heste m v. Skattestyrelsen har derfor været berettig et til at foretage denne ansætt else skønsmæssigt.   

3.1.1 K onsekvenserne for selskabet

De skattemæssige ændringer i Skattestyrelsens afgørelse i forhold til sel-skabet er, at dets skattepligtige indkomst er forhøjet med den ansatte mar-kedsleje ved udlejningen af aktiverne. Samtidig er fradrag for driftsunder-skuddet nægtet.   

Selskabets sag er som nævnt afsluttet, idet selskabet har tilbagekaldt kla-gen angående spørgsmålet, om hvorvidt det var erhvervsmæssigt drevet.   

Konsekvensen for opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst ved hesteaktiviteterne er dermed netto, at selskabet beskattes af markedslejen, svarende til det, som Skattestyrelsen skønsmæssigt har opgjort.

Herved opgøres selskabets skattepligtige indkomst i forhold til hesteakti-viteterne i overensstemmelse med ligningslovens § 2.   

3.3.2 Konsekvenserne for Sagsøgte

Sagsøgtes udlodningsbeskatning tager afsæt i den samme opgørelse. Han er udlodningsbeskattet af det samlede beløb, som ville modsvare markedslejen ved at stille hestene, ridefaciliteterne og hestetrai-leren til rådighed for ham. Dette fremgår af Skattestyrelsens afgørelse.   

Sagsøgte er dermed først udlodningsbeskattet af selskabets underskud, opgjort som selskabets primære drift, dvs. før afskrivninger, hvorved der sker udlodningsbeskatning af driftsomkostningerne forbun-det med hesteaktiviteterne.   

Dernæst er Sagsøgte udlodningsbeskattet af en skønsmæs-sigt fastsat markedsleje for henholdsvis hestene, ridefaciliteterne og heste-traileren, som herved afspejler dét en uafhængig part ville opkræve ved tilrådighedsstillelsen, jf. ligningslovens § 2. Kun ved at udlodningsbe-skatte Sagsøgte af begge poster sikres en beskatning i over-ensstemmelse med ligningslovens § 2 og 16 A.

3.4 Sagsøgtes indsigelser

Sagsøgte anerkender, at han isoleret set skal udbyttebeskat-tes af den formuefordel, som han har opnået ved at have fået stillet he-stene til rådighed efter ligningslovens § 16 A, jf. duplikken, side 1f.   

Sagsøgte gør dog – i overensstemmelse med Landsskatteret-tens afgørelse – gældende, at han ikke skal beskattes af rådigheden over

34

hestene mv. samtidig med, at han beskattes af selskabets underskud, da det vil medføre dobbeltbeskatning, jf. nærmere i afsnit 0 nedenfor.   

Derudover gør Sagsøgte gældende, at Skattestyrelsens be-løbsmæssige opgørelser er forkerte, og som konsekvens heraf er ugyldige, jf. nærmere 0.   

3.4.1 Der sker ikke dobbeltbeskatning

Skatteministeriet bestrider, at den af Skattestyrelsen foretagne beskatning, hvorved beskatningen er gennemført via to led; dels ved beskatning af driftsunderskuddet, dels ved rådighedsbeskatning over de enkelte aktiver, fører til dobbeltbeskatning.   

At der skulle være tale om en dobbeltbeskatningssituation bygger på en forkert forudsætning om ansættelsen og opgørelsen af selskabets drifts-mæssige underskud.   

Som beskrevet i afsnit 3.3. ovenfor, er selskabets driftsunderskud, som Sagsøgte beskattes af, opgjort som resultatet af primær drift, dvs. før der foretages regnskabsmæssige afskrivninger af de aktiver, som

Sagsøgte anses for at have haft rådighed over.   

Beskatningen af driftsunderskuddet dækker dermedikke anskaffelse og af-

skrivning på aktiverne, men alene de indtægter, der har været ved f.eks. opstaldning, sponsoraftaler og EU-støtte, og de udgifter, der er akkumule-ret ved den løbende drift, herunder til foder, hø, halm, forsikringer til he-stene, stævner og undervisning mv. Opgørelsen af den primære drift fremgår af bilag … og i den første tabel ovenfor.   

Beskatningen af Sagsøgtes rådighed over aktiverne dækker derfor den del af en lejeindtægt, som en uafhængig ville have forlangt til at dække afskrivning/værditabet ved udleje af aktiverne samt forrentning af aktiverne. Den fikserede leje omfatter omvendt heller ikke de udgifter, der er indgået i det udloddede driftsunderskud.   

Såfremt Sagsøgte alene blev beskattet af driftsunderskuddet, sådan som det er opgjort i sagen, og ikke rådigheden over enkeltaktiverne, ville Sagsøgte ikke blive beskattet af værdiforringelsen og forrentningen i forhold til aktivernes anskaffelsessum og vil dermed i hvert fald delvis vederlagsfrit have rådet over heste, hestetrailer og ridefa-ciliteter, jf. også landsrettens præmisser i SKM2024.348.VLR.   

Det er i den sammenhæng forkert, når Sagsøgte gør gæl-dende, at den af Skatteministeriet anførte opdeling i andre sager vil kunne føre til endnu større dobbeltbeskatning, alt efter hvordan Skatteministeriet konkret vælger at foretage ansættelsen af værdien af de pågældende akti-ver, og hvilke poster der måtte have indgået i opgørelsen af driftsunder-skuddet, og at den anførte selvstændige beskatning af enkeltaktiver ikke vil kunne opretholdes, ”i en situation hvor man i øvrigt beskatter driftsun-derskuddet af den samlede drift incl disse enkeltaktiver.” jf. duplikken …

I SKM2024.348.VLR har landsretten netop fastslået, at hovedanpartshave-ren i en situation som den foreliggende både skal beskattes af driftsunder-

35

skuddet, værdireguleringen/afskrivningerne og forrentningen af enkeltak-

tiverne. Om hovedanpartshaveren beskattes af afskrivningerne på enkel-taktiverne gennem driftsunderskuddet eller ved opgørelsen af rådigheden afhænger af, om driftsunderskuddet i den konkrete sag er opgjort inkl. el-ler ekskl. afskrivninger.   

Så selvom den konkrete opgørelse af henholdsvis driftsunderskud og mar-kedsleje i SKM2024.348.VLR på dette punkt adskiller sig fra den forelig-gende sag, er den samlede beskatning den samme, idet – som landsretten også udtaler i dommen – hovedanpartshaveren skal beskattes af både driftsunderskuddet, afskrivninger og forrentning af aktiverne.

Rådighedsbeskatning er endda endnu mere oplagt i den foreliggende sag, hvor underskudsbeskatningen ikke engang – som i SKM2024.348.VLR – omfatter afskrivninger mv.   

Hertil kommer, at den indbragte afgørelse fra Landsskatteretten strider imod tidligere retspraksis på området, jf. bl.a. SKM2012.621.ØLR om fikse-ret leje af en dressurhest omtalt ovenfor i afsnit 0.   

I SKM2020.1.LSR fandt Landsskatteretten, at en hovedanpartshaver skulle beskattes af rådighedsværdien af selskabets indkøbte sportsbil med en fik-seret leje, samtidigt med at han blev beskattet af selskabets driftsunder-skud som maskeret udbytte. Afgørelsen er direkte sammenlignelig med nærværende sag.

Landsskatterettens afgørelse strider således imod både tidligere fastslået retspraksis og Landsskatterettens egen praksis på området – hvilket lands-rettens dom i SKM2024.348.VLR tillige illustrerer.   

--------------

Sagsøgte har til støtte for sit synspunkt om dobbeltbeskat-ning gjort gældende, at hovedaktionæren i SKM2012.621.ØLR ”havde af-holdt alle driftsomkostninger ved hesten” , og at selskabet i sagen havde en ”normal erhvervsdrift” (duplikken …). Skatteministeriet bemærker hertil, at de ikke blev problematiseret i sagen, om der – ud over rådigheds-beskatning – samtidig kunne ske beskatning af de driftsmæssige under-skud i sagen af den grund, at der ikke var et underskud at beskatte.   

Hertil kommer, at selskabet alene afholdt omkostningerne til køb af he-sten, mens samtlige yderligere udgifter blev afholdt af hovedaktionæren. Der var derfor alene grundlag for at beskatte hovedaktionæren af maske-ret udlodning på baggrund af værdien af købesummen.

Dommen understøtter ikke desto mindre et resultat, hvorefter den sam-lede beskatning, når et aktiv stilles til rådighed af et selskab, kan opgøres som summen af de løbende udgifter tillagt værdien af rådigheden over ak-tivet. Dommen kan dermed tages til indtægt for, at når et selskab både kø-ber aktivet og afholder de løbende udgifter i forhold til et aktiv, som en hovedanpartshaver benytter vederlagsfrit, så er der også anledning til ud-lodningsbeskatning af begge elementer.

36

Det er desuden ikke korrekt, når Sagsøgte anfører i duplik-ken, side 2, pkt. 9, at der i UfR 2008.929 H ikke skete beskatning af den in-vesterede kapital. Dette spørgsmål blev ikke problematiseret i sagen.   

3.4.2 Der er ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens beløbsmæs-sige opgørelser

Skatteministeriet bestrider, at Skattestyrelsens beløbsmæssige opgørelser af værdien af Sagsøgtes rådighed over hestene, ridefacilite-terne og hestetraileren kan tilsidesættes som forkerte eller ugyldige.   

Skattestyrelsen har helt i overensstemmelse med ligningslovens § 2 fastsat den beløbsmæssige opgørelse med udgangspunkt i en markedsleje, dvs. hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt for leje af hestene mv., jf. også SKM2017.366.VLR.

Som beskrevet i afsnit 3.3 ovenfor, har Skattestyrelsen for henholdsvis he-stene, ridefaciliteterne og hestetraileren fastsat rådigheden baseret på et individuelt skøn af, hvad en uafhængig lejer af de enkelte aktiver vil skulle betale.

Sagsøgte har ikke bestridt Skattestyrelsens beløbsmæssige opgørelse af markedslejen af ridefaciliteterne og hestetraileren men har gjort gældende, at markedslejen vil indeholde afskrivninger og driftsherreaf-kast, som der ikke er hjemmel til at beskatte. Sagsøgtes an-bringende på dette punkt hænger efter Skatteministeriets opfattelse sam-men med det oven for i afsnit 3.3 anførte vedrørende spørgsmålet om dob-beltbeskatning, hvortil henvises.   

For så vidt angår hestene, gør Sagsøgte – med henvisning til Landsskatterettens begrundelse – gældende, at Skattestyrelsens værdian-sættelsesmetode er udtryk for skøn under regel.   

Dette bestrides. Skattestyrelsen har baseret den skønsmæssige opgørelse på Sagsøgtes egne regnskabsoplysninger, idet værdien er beregnet ud fra nedskrivningerne på hestene med tillæg af en avance sva-rende til diskontoen + 4 % af hestenes bogførte værdi primo det pågæl-dende år.   

Det følger af retspraksis, at fiksering af en forrentning svarende til diskon-toen + 4 % vil kunne anerkendes, hvis det efter en konkret begrundelse må anses for det bedste udtryk for en markedsmæssig forrentning, jf. bl.a. UfR 2007.3040 H og SKM2010.607.ØLR.   

Anvendelsen af diskontoen + 4 % er udtryk for et skøn, som Skattestyrel-sen har foretaget på baggrund af en individuel vurdering af de konkrete omstændigheder i sagen.   

I SKM2009.28.ØLR, som der henvises til i Landsskatterettens afgørelse, udelukkes det ikke, at der efter de konkrete omstændigheder er grundlag for at anvende diskontoen + 4 %. I sagen var der tale om en situation, hvor der konkret var andre rentefastsættelsesmetoder, der kunne have været anvendelige. Det var derfor en sagsbehandlingsfejl, at det ikke var oplyst, hvorfor skattemyndighederne ikke havde benyttet ThomsonReuters Loan

37

Connector, der måske kunne have været anvendeligt til fiksering af en rente i den konkrete sag.   

Da ingen af de i SKM2009.28.ØLR oplistede rentefastsættelsessystemer er egnede til lån under 20 mio. kr. og desuden næppe vil have relevans ved leje af heste, er det ikke en fejl, at Skattestyrelsen ikke har anvendt disse systemer til værdiansættelsen af rådigheden over hestene i nærværende sag.

Tværtimod er der ingen holdepunkter for at anse Skattestyrelsens beløbs-mæssige opgørelse i nærværende sag for stridende mod forpligtelsen til at foretage et individuelt skøn.

Hertil kommer, at landsretten i den lignende sag SKM2024.348.VLR accep-terede anvendelsen af det daværende SKATs (nu Skattestyrelsens) me-tode:

” Den fremgår af SKATS afgørelse, at fastsættelsen af markedslejen er baseret på den individuelle bogførte værdi af de fire relevante heste, som er benyttet privat. Ved anvendelse af diskontoen +4 % omfatter værdifastsættelsen alene forrentnin-gen af hestenes værdi. Under disse omstændigheder og i fraværet af en klar me -tode til værdiansættelse af rådighed over heste, og idet [A] ikke har godtgjort, at den beløbsmæssige opgørelse er urimelig, er der ikke grundlag at tilsidesætte

SKATs værdiansættelse.”  (min understregning)

Det må herefter påhvile Sagsøgte at godtgøre, at skattemyn-dighedernes beløbsmæssige opgørelser skal tilsidesættes, jf. UfR 2007.3040 H. Denne bevisbyrde har Sagsøgte ikke løftet.

-------------------

Sagsøgte gør herudover gældende, at den opgjorte mar-kedsleje over aktiverne ”vil skulle indgå i driften af virksomheden som en (leje)indtægt og nedbringe driftsunderskuddet, og den dertil hørende be-skatning” , og at markedslejen for ridefaciliteterne og hestetraileren, som indeholder afskrivninger og driftsherreafkast, ”vil skulle indgå i driften af virksomheden og nedbringe driftsunderskuddet og den dertil hørende be-skatning” , jf. duplikken …   

Dette er imidlertid ikke korrekt. Igen er der tale om en forkert forudsæt-ning – i dette tilfælde om, at den fikserede lejeindtægt kan fradrages i sel-skabets underskud.   

En beskatning af rådigheden over aktiverne efter ligningslovens §§ 2 og 16 A kan ikke fradrages og dermed ikke indgå i driftsregnskabet, som forud-sat af Sagsøgte. Da der er tale om en beskatning – og ikke en egentlig betaling – påvirkes opgørelsen af underskuddet ikke.   

Skatteministeriet kan samtidig henvise til Vestre Landsrets dom i SKM2024.348.VLR, hvor landsretten bl.a. udtalte følgende herom:

” Efter det, der er fremkommet for landsretten vedrørende selskabets regnskabsop-lysninger, lægger landsretten til grund, at der i selskabets regnskaber ikke er med -

38

taget finansieringsomkostninger knyttet til indkøb af de pågældende heste, hvilket

i givet fald ville have påvirket driftsunderskuddet negativt. Der er således ikke ved

Landsretten fastslår dermed, at der ikke skal ske en reduktion i beskatnin-gen af driftsunderskuddet, når der i selskabets regnskab ikke er medtaget finansieringsomkostninger knyttet til indkøb af aktiverne.   

På samme måde er der heller ikke i Virksomhed ApS 1's regnskab medtaget finansieringsomkostninger til indkøb af aktiverne, hvilket i givet fald havde resulteret i et endnu større driftsunderskud for selskabet. I denne sag er der end ikke medregnet afskrivninger mv. i opgørelsen af driftsun-derskuddet.   

Når udgifter til anskaffelse af aktiverne således ikke er medtaget i opgørel-sen af driftsunderskuddet, vil markedslejen selvsagt heller ikke skulle indgå som en indtægt og dermed reducere driftsunderskuddet.   

For så vidt angår indkomståret 2014, er det korrekt, som anført af Sagsøgte i duplikken …, at der i selskabet ikke er et driftsunderskud i 2014. Der er derfor ikke noget driftsunderskud at beskatte.

Skatteministeriet skal hertil bemærke, at selvom selskabet ikke har et driftsunderskud i 2014, har Sagsøgte stadig haft rådighed over selskabets aktiver i dette år, der uanset indkomstårets positive drifts-resultat har haft en værdi for Sagsøgte, der skal beskattes. Det skal derudover fremhæves, at der ikke kan være sket en dobbeltbe-skatning i den periode, allerede fordi der alene beskattes for fikseret leje og ikke driftsunderskud.   

Sagsøgte har endvidere gjort gældende, at datteren, Person 2, i de i sagen omhandlede år kun har redet på to af stutteriets heste (Oona Roma og Jazzmin) til i alt 5 stævner, og at dette har været i stutteriets interesse for at blive kendt/vise hestene frem.

Sagsøgte har ikke fremlagt dokumentation for, hvilke stæv-ner datteren har deltaget i eller i øvrigt dokumenteret, hvordan dette skulle være i stutteriets interesse.   

Det skal i den forbindelse fremhæves, at det afgørende for beskatningen i sagen er, om Sagsøgte har haft rådighed over aktiverne, og ikke i hvilket omfang han og hans familie rent faktisk har brugt hestene, medmindre det kan dokumenteres, at rådigheden rent faktisk har været afskåret.   

Det er af samme grund både udokumenteret og irrelevant, når Sagsøgte i svarskriftet …, anfører, at der ”kun er ingen eller meget begrænset privat brug af aktiverne” .”

39

Sagsøgte har i påstandsdokument af 20. august 2025 anført føl-gende til støtte for påstanden og har under hovedforhandlingen i det væsent-lige procederet i overensstemmelse hermed:

”3. ANBRINGENDER

Samme indkomst beskattes to gange  

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der er hjemmel til at rådighedsbe-

skatte Sagsøgte, og at en udlodningsbeskatningaf Selskabets under-

skud ikke udelukker, at der samtidig kan foretages rådighedsbeskatning.   

Skatteministeriets anbringender følger i høj grad den af Skattestyrelsens op-gjorte argumentation, hvorefter   

I. Sagsøgte beskattes af maskeret udlodning af Selskabets drifts-mæssige underskud før afskrivninger i årene 2013-2017, idet Selska-bet ikke var drevet i Selskabets erhvervsmæssige interesse, og  

II. Sagsøgte samtidigt beskattes af en fikseret lejeindtægt af heste, ridefaciliteter og hestetrailer, idet Selskabet vederlagsfrit havde stil-let disse til rådighed for Sagsøgte og hans familie, der havde disponeret over hestene på en måde og i et omfang, der svarede til en uafhængig lejers.

Skatteministeriet tager – ligesom Skattestyrelsen – ikke højde for, at den fik-

seredelejeindtægt allerede beskattes gennem udlodningsbeskatningen af

det ikke-justerede underskud, når Selskabets underskud ikke er reduceret med den fikserede lejeindtægt. Det er således usammenhængende, at Skat-teministeriet skulle mene, at der ikke sker dobbeltbeskatning af samme ind-komst.   

Den af Skatteministeriet angivne beskatning, hvor der sker selvstændig be-

skatningaf driftsunderskuddet af den samlede virksomhed, og hvor der

sker selvstændig beskatning af enkeltaktiver, fører til dobbeltbeskatning af værdien af dispositionen, se eksemplet længere nedenfor.

Der er imidlertid ikke hjemmel til to selvstændige beskatninger i medfør af ligningslovens § 16 A og ligningslovens § 2 sammenholdt med statsskatte-lovens § 4.

Skatteministeriets udlægning af gældende ret afviger i væsentlig grad fra fundamentale skatteretlige principper. Særligt tilsidesættes det grundlæg-

gendekrav om hjemmel i lov, ligesom retsstillingen, som den fremgår af

både lovgivning og retspraksis, forvanskes i en retning, der savner støtte i gældende ret. Skatteministeriets fortolkning indebærer en udvidelse af den skatteretlige forpligtelse i statsskattelovens § 4, som ikke kan rummes inden for de gældende rammer af et indkomstbaseret skattesystem, og som der-med strider mod de bærende hensyn bag retssikkerheden på skatteområ-det.

Helt generelt indeholder grundlovens § 43 et lovmæssigt hjemmelskrav, hvorefter ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov.

40

Det er således et grundlovssikret hjemmelskrav, at skattemyndighederne skal respektere den relevante skattelovgivnings ordlyd. Grundloven § 43 forhindrer således i betydelig grad anvendelsen af rammelovgivning.   

Et sådant forbud mod rammelovgivning forhindrer naturligvis ikke, at lov-

givningengives en normativ karakter, hvis endelige indhold forudsætter

en fortolkning. Den centrale bestemmelse i statsskattelovens § 4 er netop eksempel på en sådan normativ lovbestemmelse:

” Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, (…)”

Som det fremgår, stiller statsskattelovens § 4 krav om, at skattepligtig ind-komst skal være realiseret og dermed ikke blot mulig eller forventelig. Dette såkaldte realisationskrav indeholder ikke et krav om, at en indkomst er fy-sisk erhvervet ved kontantbetaling, modtagelse af goder mv. Det er til-strækkeligt, at skatteyderen egenhændigt og uden anden modydelse kan tilegne sig indkomsten. I begrebsmæssig henseende stiller lovgiver således krav om en umiddelbar økonomisk fordel, der forbedrer den økonomiske evne, og som kan omsættes eller henføres til et forbrug.

Skatteministeriet har dog ikke påvist, på hvilken måde Sagsøgte kon-kret skulle have opnået to særskilte og selvstændige økonomiske fordele, der hver især er omfattet af indkomstbegrebet i statsskattelovens § 4. Det frem-går af fast praksis, at der alene kan ske beskatning, i det omfang der er tale om en faktisk indkomstfordel, og at der ikke kan gennemføres en dobbelt-beskatning af den samme økonomiske værdi.

Dette er yderligere bekræftet i det faktum, at statsskattelovens indkomstbe-greb bygger på et såkaldt nettoindkomstprincip, hvorefter indkomst som udgangspunkt skal opgøres under én samlet skattepligtig indkomst, hvor de forskellige former for indtægter medregnes. Den skattepligtige indkomst er alene bruttoindkomsten (skattegrundlaget) med fradrag af de udgifter, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten (driftsud-gifter) efter statsskattelovens § 6.

Et krav om særskilte indkomstopgørelser forudsætter udtrykkelig lovhjem-mel. Dette ses eksempelvis i personskatteloven, hvor det i §§ 1 og 2 er fast-sat, at fysiske personer skal opgøre henholdsvis personlig indkomst, kapi-talindkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst, idet disse indkomsttyper be-skattes hver for sig. For selskaber gælder derimod, at kapitalselskabers ind-komst efter selskabsskattelovens § 8 opgøres samlet under ét med en dertil-hørende selskabsskattesats.

Det følger således af nettoindkomstprincippet samt reglerne for kapitalsel-skabers indkomstopgørelse, at Selskabets skattepligtige indkomst skal op-gøres samlet. Dette indebærer, at samtlige indtægter og udgifter skal indgå ved opgørelsen af Selskabets resultat, herunder i tilfælde af omkvalificering til hobbyvirksomhed, hvor skattemyndighederne måtte fastsætte en fiktiv lejeindtægt.   

41

I den foreliggende sag er den af Skattestyrelsen fikserede lejeindtægt imid-

lertidikke indarbejdet i Selskabets indkomstopgørelse. Selskabets under-

skud er derfor ikke blevet reduceret med den pågældende indtægt. En så-

danfremgangsmåde indebærer i realiteten, at den samme indkomst be-

handles som et særskilt beskatningsgrundlag ved siden af Selskabets sam-lede resultat, hvilket savner hjemmel og strider mod forbuddet mod dob-beltbeskatning.

For indkomståret 2013 opgør Skattestyrelsen for eksempel et underskud for Selskabet på 268.719 kr. – som falder til beskatning hos Sagsøgte – og en fikseret lejeindtægt for henholdsvis rådigheden over heste på 69.882 kr. samt ridefaciliteter mv. på 180.000 kr. Det vil sige, at Skattestyrelsen opgør en fikseret lejeindtægt på i alt 249.882 kr., der falder til beskatning hos Sagsøgte som maskeret udbytte parallelt med Selskabets underskud.   

Realiserer Selskabet et underskud på 268.719 kr., er det udtryk for, at Sel-skabets samlede indtægter og udgifter er opgjort korrekt. Dette indebærer, at eventuelle lejeindtægter er medtaget i opgørelsen på indtægtssiden. An-sættes en lejeindtægt på i alt 249.882 kr. for indkomståret 2013, bør denne således være indregnet i opgørelsen af Selskabets over- eller underskud. I dette tilfælde ville lejefikseringen medføre en beskatning af et underskud svarende til 18.837 kr. for indkomståret 2013.   

Beskattes Sagsøgte således særskilt af lejeindtægten på 249.882 kr., samtidig med underskuddet på 268.719 kr., vil det føre til en dobbeltbeskat-ning for indkomståret 2013. Dette skyldes, at leje indtægten på 249.882 kr.

burde have reduceret Selskabetsunderskud efter nettoindkomstprincippet i

statsskattelovens § 4.   

Ny dom fra Vestre Landsret

Underhenvisning til Vestre Landsrets dom af 17. maj 2024

(SKM2024.348.VLR) anfører Skatteministeriet, at der – uanset det grund-lovssikrede hjemmelskrav – skulle være adgang til en beskatning af et sel-skabs underskud og en fikseret lejeværdi i en situation, hvor selskabets ak-

tivitetblev anset for ikke-erhvervsmæssig, og hovedanpartshaveren blev

beskattet af underskuddet som maskeret udbytte.

Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt et selskabs aktivitet med køb og salg af heste kunne kvalificeres som erhvervsmæssig virksomhed, eller om akti-viteten måtte anses for at være udslag af hovedanpartshaverens private in-teresse.

Skattestyrelsen havde i 2017 vurderet, at selskabets aktivitet i overvejende

gradblev udøvet i hovedanpartshaverens egen interesse og på den bag-

grundændret skatteansættelserne for både selskabet og hovedanpartsha-

veren for indkomstårene 2012 og 2013.

Det fremgik af sagen, at hestene hovedsageligt blev anvendt af hovedan-partshaverens datter, som på daværende tidspunkt var ca. 14 år og aktiv springrytter. Hun havde deltaget i flere nationale og internationale stævner. Dokumentationen viste, at selskabet i perioden havde købt og solgt 10 he-

ste, hvorsalgene typisk medførte betydelige tab. Der var selvangivet et

samlet tabsfradrag på ca. 2 mio. kr. samt et yderligere fradrag på ca. 0,5 mio.

42

kr. vedrørende driftsunderskud og udgifter til udvikling af ridesportstalen-

ter. Hovedanpartshaverengjorde gældende, at tabene skyldtes skader på

hestene samt nødvendige, hastige afviklinger af hensyn til selskabets likvi-ditet.

Landsskatteretten fandt, efter en samlet vurdering af de foreliggende op-lysninger, at aktiviteten ikke kunne anses for erhvervsmæssig virksomhed. Retten lagde vægt på, at driften primært var motiveret af hovedanpartsha-

verensprivate interesse. Konsekvensen heraf var, at de afholdte udgifter

ikke kunne fradrages skattemæssigt, og at hovedanpartshaveren skulle be-skattes af maskeret udbytte. Denne vurdering er i overensstemmelse med eksisterende praksis på området. Spørgsmålet om erhvervsmæssighed blev derfor ikke indbragt for domstolene. Derimod opstod der tvist om de skat-temæssige konsekvenser af, at aktiviteten måtte anses for udslag af hoved-anpartshaverens private interesse.

Landsretten fandt, at beskatningen af driftsunderskuddetalene udgjorde

en delvis betaling af rådighedsværdien af hestene, som skulle fastsættes til markedslejen efter ligningslovens § 2. I selskabets regnskaber var der ikke

medtagetfinansieringsomkostninger knyttet til indkøbet af hestene, men

alene afskrivninger og driftsomkostninger. Ved beskatningen af driftsun-derskuddet var der således ikke sket beskatning for den del af markeds-lejen, der ville udgøre et beløb svarende til en forrentning af investeringen i hestene. Der var derfor ikke tale om en dobbeltbeskatningssituation:

"Efter det, der er fremkommet for landsretten vedrørende selskabets regnskabsop-lysninger, lægger landsretten til grund, at der i selskabets regnskaber ikke er med-taget finansieringsomkostninger knyttet til indkøb af de pågældende heste, hvilket i givet fald ville have påvirket driftsunderskuddet negativt. Der er således ikke ved beskatningen af driftsunderskuddet sket en beskatning for den del af markedslejen, der ville udgøre et beløb svarende til forretningen af investeringen.

På denne baggrund vil en beskatning af A's rådighed over hestene samtidig med en beskatning vedrørende selskabets driftsunderskud ikke medføre en dobbeltbeskat- ning. Af de samme grunde skal der heller ikke ske reduktion i beskatningen vedrø-

rende driftsunderskuddet efter A subsidiære påstand." (min understregning)

Som det fremgår, tager Vestre Landsret ikke højde for, hvilken hjemmel der kan begrunde en sådan afvigelse fra statsskattelovens § 4, og samtidigt syn-tes der ikke at være taget stilling de i nærværende sag anførte anbringender. Vestre Landsret anfører derimod, at der i den foreliggende sag ikke forelig-ger nogen dobbeltbeskatning. I nærværende sag er det derimod dokumen-teret, at der er en dobbeltbeskatning, som landsretten vil skulle vurdere ud fra de i afsnit 3 anførte anbringender.

Sammenfatning

På den netop anførte baggrund bør det konkluderes, at Skatteministeriets udlægning af gældende ret savner den nødvendige hjemmel. Deres anbrin-

genderkan hverken rummes inden for indkomstbegrebet eller periodise-

ringsreglerne i statsskattelovens § 4. Hverken ligningslovens § 2 eller lig-ningslovens § 16 udgør selvstændige beskatningshjemler, der kan under-støtte en dobbeltbeskatning i mangel af hjemmel i statsskatteloven.   

43

Den af Skatteministeriet fremlagte dom fra Vestre Landsret kan ikke tillæg-ges vægt i den foreliggende sammenhæng, idet den ikke forholder sig til

detprincipielle spørgsmål om hjemmel, og uanset at den er den eneste

fremlagtedom med faktuelle lighedspunkter, understøtter den netop, at

der ikke findes klar hjemmel for den påståede beskatning.

Skattestyrelsens fikserede lejeindtægt er ikke indarbejdet i Selskabets ind-komstopgørelse, hvorfor Selskabets underskud ikke er reduceret med den pågældende indtægt. En sådan fremgangsmåde indebærer i realiteten, at den samme indkomst behandles som et særskilt beskatningsgrundlag ved siden af Selskabets samlede resultat, hvilket savner hjemmel og strider mod forbuddet mod dobbeltbeskatning.”

Landsrettens begrundelse og resultat

Landsskatterettens afgørelse om, at selskabets virksomhed med stutteridrift ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, og at underskuddet i virksomheden derfor skal anses som maskeret udbytte, som Sagsøgte skal be-skattes af, er ikke indbragt for domstolene.   

Det er endvidere ubestridt, at selskabet har stillet heste, hestetrailer og ridefaci-liteter til rådighed for Sagsøgte og hans families private brug uden at modtage vederlag herfor.   

Sagsøgte skal i medfør af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 1, beskattes af værdien heraf.

For landsretten vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for ud over underskudsbeskatningen at beskatte Sagsøgte yderligere som følge af den værdi, han har haft af at have fået heste, hestetrailer og ridefa-ciliteter stillet til rådighed af selskabet (svarende til en fikseret leje for selska-bet).

Sagsøgte har bestridt, at der er grundlag herfor, og har gjort gæl-dende, at der i givet fald vil være tale om dobbeltbeskatning. Sagsøgte har samtidig bestridt Skattestyrelsens beløbsmæssige opgørelse af den fik-serede leje/værdien af rådigheden over hestene mv., herunder anvendelsen af diskontoen +4 % ved opgørelsen af avancen for selskabets udleje af heste. End-videre er det gjort gældende, at det følger af nettoindkomstprincippet i stats-skattelovens § 4, at den fikserede leje skal indgå i driften af virksomheden og nedbringe driftsunderskuddet og dermed det beløb, Sagsøgte skal udlodningsbeskattes af.   

Vedrørende spørgsmålet om dobbeltbeskatning

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregnes udbytte af aktier mv., og til ud-bytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer mv.

44

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at aktionæren mv. således skal be-skattes af alt, hvad denne modtager af økonomisk værdi fra selskabet.

Det følger endvidere af ligningslovens § 2, at interesseforbundne parter ved op-gørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for øko-nomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne havde fundet sted mellem uafhængige parter. Værdien af rådigheden over hestene mv. skal således værdiansættes til den markedsleje, selskabet ville have opnået, hvis selskabet havde udlejet hestene mv. til tredje-mand.   

Heste

I Skattestyrelsens opgørelse af selskabets driftsunderskud og beskatningen heraf hos selskabet (nægtelse af fradrag) og hos Sagsøgte (udlod-ningsbeskatning) indgår hverken afskrivninger/værdireguleringer eller en for-rentning af værdien af hestene. Det driftsmæssige underskud er dermed ikke udtryk for den samlede værdi, som en uafhængig tredjemand ville have betalt for at få hestene stillet til rådighed, jf. ligningslovens § 2.

En samtidig beskatning af driftsunderskuddet i selskabet og en rådighedsbe-skatning, der alene består af afskrivninger og den forrentning, som selskabet ville have forlangt i fortjeneste ved udleje af hestene til tredjemand, indebærer således ikke, at der er tale om dobbeltbeskatning, jf. herved tillige SKM.2024.348VLR.

Sagsøgte skal således i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse yderligere udlodningsbeskattes af rådigheden over heste med et beløb svarende til afskrivninger og forrentning, jf. nærmere om værdiansættelsen ne-denfor.   

Der er vedrørende indkomstårene 2014 og 2015 enighed mellem parterne om, at der, således som Landsskatteretten har bestemt, skal ske hjemvisning af den be-løbsmæssige opgørelse af markedslejen for disse indkomstår som følge af, at der ikke er taget højde for, at handlen med hesten Cantal er ophævet.

Hestestald med tilhørende ridefaciliteter  

Skattestyrelsen har vedrørende hestestald med tilhørende ridefaciliteter fastlagt den fikserede markedsleje til den pris, som Sagsøgte havde an-nonceret ridefaciliteterne udlejet til.   

Skattemyndighederne har for landsretten erkendt, at der ved afgørelsen ikke er taget højde for, at Sagsøgtes rådighed over aktiverne må anses for afskåret i de perioder, hvor faciliteterne har været udlejet til tredjemand, og den

45

beløbsmæssige opgørelse skal allerede som følge heraf hjemvises til Skattesty-relsen.

I det omfang Sagsøgte har haft rådighed over aktiverne, finder landsretten, at skattemyndighederne berettiget har taget udgangspunkt i den faktiske markedsleje. Det er imidlertid ikke for landsretten godtgjort, at den skønsmæssigt fikserede leje på samme måde som for heste og trailer, jf. om trai-leren nedenfor, er opgjort således, at der ikke heri indgår udgifter, der samtidig er beskattet som en del af underskuddet.

Også som følge heraf hjemvises den beløbsmæssige opgørelse vedrørende he-stestald og ridefaciliteter til Skattestyrelsen.

Hestetrailer

Skattestyrelsen har vedrørende hestetraileren, der er anskaffet i 2014, taget ud-gangspunkt i de årlige afskrivninger på traileren, som ifølge selskabet har en le-vetid på 5 år. Afskrivningerne er som nævnt ovenfor ikke en del af driftsunder-skuddet. Skattestyrelsen har herefter skønsmæssigt fastsat den fikserede mar-kedsleje ud fra oplysninger om prisen for udlejning af tilsvarende trailere, idet dette beløb er lavere end de årlige afskrivninger.   

Landsretten finder, at fastsættelsen er sket i overensstemmelse med ligningslo-vens § 2, og at der ikke herved sker en rådighedsbeskatning vedrørende udgif-ter, der tillige indgår i underskudsbeskatningen.   

Sagsøgte skal således yderligere udlodningsbeskattes af rådighe-den over hestetrailer for 2014-2017 i overensstemmelse med Skattestyrelsens af-gørelse.   

Vedrørende spørgsmålet om værdiansættelse af heste

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at fastsættelsen af markedslejen er ba-seret på den individuelle bogførte værdi af de relevante heste, som er benyttet privat. Ved anvendelse af diskontoen +4 % omfatter værdifastsættelsen alene forrentningen af hestenes værdi. Under disse omstændigheder og i fraværet af en klar metode til værdiansættelse af rådighed over heste, og idet Sagsøgte ikke har godtgjort, at den beløbsmæssige opgørelse er urimelig, fin-der landsretten ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens værdiansæt-telse, jf. herved tillige f.eks. SKM.2024.348.VLR.   

Vedrørende spørgsmålet om fradrag i driftsunderskuddet og nettoindkomstprincippet

Det er herefter spørgsmålet, om det, således som det er gjort gældende af Sagsøgte, følger af nettoindkomstprincippet, at den fikserede leje skal indgå i driften af virksomheden som en lejeindtægt, således at selskabets drifts-

46

underskud og dermed også det beløb, som Sagsøgte skal udlod-ningsbeskattes af, reduceres.   

Det er ubestridt, at der ikke er sket en betaling af den værdi, der angår rådighe-den over hestene mv. (den fikserede leje), og underskuddet i virksomheden er således ikke faktisk nedbragt hermed.   

Landsretten bemærker, at det fremgår af ligningslovens § 2, stk. 5, at den skat-tepligtige ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til § 2, stk. 1, kan undgå yderligere følgeændringer (sekun-dære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår.   

Af forarbejderne til denne bestemmelse fremgår, at hvis den skattepligtige øn-sker at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte pri-ser og vilkår, skal denne forpligtelse påtages i tilknytning til gennemførslen af korrektionen efter stk. 1.   

Dette er ubestridt ikke sket.   

På denne baggrund, og da den beskatning, der foretages ved Skattestyrelsens afgørelser som følge af den manglende betaling, ikke påvirker opgørelsen af un-derskuddet, findes der ikke grundlag for som påstået af Sagsøgte at reducere driftsunderskuddet med den fikserede leje, jf. herved tillige SKM.2024.348VLR. Der findes ikke herved at være foretaget beskatning i strid med nettoindkomstprincippet.   

Konklusion:

Landsretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse om, at Sagsøgte yderligere skal udlodningsbeskattes af dels rå-digheden over heste med et beløb svarende til afskrivninger og forretning i overensstemmelse med Skattestyrelsens skønsmæssige opgørelse, dels rådighe-den over hestetraileren.

Den beløbsmæssige opgørelse af markedslejen for hestene for indkomstårene 2014 og 2015 hjemvises dog til fornyet behandling ved Skattestyrelsen som følge af, at der ikke for disse år er taget højde for, at handlen med hesten Cantal er ophævet.

Endvidere hjemvises den beløbsmæssige opgørelse for indkomstårene 2013-2017 vedrørende hestestald og ridefaciliteter til Skattestyrelsen.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand til følge.   

47

Sagsomkostninger:

Under hensyn til sagens principielle karakter og videregående betydning finder landsretten, at ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for landsretten til den anden part.

THI KENDES FOR RET:

Sagsøgte skal anerkende, at han i indkomstårene 2013-2017 har modtaget skattepligtig udlodning ved, at hans selskab Virksomhed ApS 1 har stillet heste, ridefaciliteter og hestetrailer til rådighed for ham, samt at hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2013-2017 hjemvises til fornyet be-handling hos Skattestyrelsen.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for landsretten til den anden part.

Publiceret til portalen d. 14-11-2025 kl. 10:00

Modtagere: Advokat (H) Sune Riisgaard, Advokat (L) Christian Bredtoft Guldmann, Sagsøger Skatteministeriet , Sagsøgte