Sagen angår opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012 for fællesregistreringen, hvor PFA Pension, Forsikringsaktieselskab har været afregnende enhed

KØBENHAVNS BYRET

DOM

afsagt den 7. juli 2023

Sag BS-11583/2020-KBH

PFA Pension, Forsikringsaktieselskab

(advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet

(advokat Robert Thomas Andersen)

Denne afgørelse er truffet af dommerne Dommer 1, Dommer 2 og Dommer 3 (kst.).

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 11. marts 2020.

Sagen angår opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012 for fællesregistreringen, hvor PFA Pension, Forsikringsaktieselskab har været afregnende enhed. Sagens hovedproblem er, om betingelserne for at tilsidesætte fællesregistreringens skøn over fordelingen af de ansattes arbejde mellem lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter vedrørende fast ejendom har været opfyldt, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. § 4, stk. 2, nr. 1, og stk. 4. Dernæst angår sagen, om skattemyndighedernes skøn har været egnet til at give et mere retvisende billede af det faktiske tidsforbrug end det skøn, som fællesregistreringen har foretaget.

PFA Pension, Forsikringsaktieselskab har nedlagt følgende påstand:

Skatteministeriet skal anerkende, at PFA Pension A/S’ (fællesregistreringen) lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2011 nedsættes med 23.387.237 kr. og for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 nedsættes med 11.454.831 kr.

Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse. Subsidiært har Skattemini-steriet påstået ansættelsen af fællesregistreringens lønsumsafgifts-tilsvar for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012 hjemvist til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Over for den subsidiære påstand har PFA Pension, Forsikringsaktieselskab på-stået frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 12. december 2019 fremgår:

”…

Faktiske oplysninger

PFA Pension A/S er en fællesregistrering for moms og lønsumsafgift. Fællesregistreringen bestod i de omhandlede perioder af følgende sel-skaber:

• PFA Pension Forsikringsaktieselskab (herefter moderselskabet)

• PFA Invest International A/S (herefter investeringsselskabet) med

tilhørende datterselskaber

o 125 Wood Street London A/S

o Danske Hus Hamborg A/S

o Kings Pool York A/S

o Watling Court Estate London A/S

o Abbey Gardens Reading A/S

o 31-47 Victoria Street London A/S

o Great Minster East London A/S

• PFA Ejendomme A/S (herefter ejendomsselskabet)

• PFA Kapitalforvaltning A/S (herefter kapitalforvaltningsselska-

bet)

• PFA IT-Service A/S (herefter IT-selskabet)

• PFA Senior A/S (herefter seniorselskabet)

• PFA Sundhed A/S (herefter sundhedsselskabet)

• PFA Portefølje Administration A/S (herefter porteføljeadministra-

tionsselskabet)

IT-selskabets drift ophørte den 10. juni 2010 som følge af, at IT-selskabet fusionerede med moderselskabet med regnskabsmæssig tilbagevir-kende kraft fra den 1. januar 2010.

Fællesregistreringen var registreret efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1.

Moderselskabet

Moderselskabet var ejet af PFA Holding A/S. Moderselskabets hoved-aktivitet var salg af pensionsforsikringer, forvaltning af arbejdsgiverad-ministrerede pensionsordninger, individuelle pensionsordninger og gruppelivsordninger. Aktiviteten var lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsums-afgiftslovens § 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Herudover havde moderselskabet momspligtig omsætning fra kantinevirksomhed og salg af diverse momspligtige tjenesteydelser til andre selskaber i fællesregi-streringen.

Ifølge moderselskabets årsrapport havde moderselskabet i 2010 i gen-nemsnit 1.088 ansatte og i 2011 i gennemsnit 1.095 ansatte. Modersel-skabet opgjorde en samlet lønsum på 736.371.995 kr. i 2010 og 762.042.858 kr. i 2011. Moderselskabets omsætning opgjort i henhold til momslovens§ 38, stk. 1, udgjorde i 2010 3.419.077.511 kr. og i 2011 2.579.999.320 kr. Den momspligtige omsætning i moderselskabet ud-gjorde i 2010 6.768.777 kr. og i 201113.868.413 kr.

Ifølge det oplyste havde moderselskabet en ejendomsafdeling med 21 ansatte, hvis aktivitet blandt andet bestod i momspligtig udlejning af ejendomme, vedligeholdelse og tilsyn samt aktiviteter relateret til byg-ninger, ejendomsadministration, projekter i form af store ombygninger og nybyggeri, administration af drift og kunderelationer, sekretærbi-stand m.m. En mindre del af ejendomsafdelingens aktivitet udgjordes af indsamling af oplysninger om ejendomsfonde i ind- og udland. Den samlede lønsum i ejendomsafdelingen udgjorde ca. 15.000.000 kr.

Investeringsselskabet

Investeringsselskabet var ejet af moderselskabet og var holdingselskab for udenlandske ejendomsselskaber. Investeringsselskabet og dets dat-terselskaber blev administreret af moderselskabet. Investeringsselska-bet havde ingen ansatte eller omsætning i 2010 og 2011. Investeringssel-skabet havde samme adresse som moderselskabet og udarbejdede et særskilt regnskab. Investeringsselskabet havde egen bestyrelse og di-rektion.

Investeringsselskabets 7 danske datterselskaber havde som formål af er-hverve, opføre og administrere fast ejendom i udlandet. Datterselska-berne havde udelukkende momspligtig omsætning. Ifølge årsregnska-berne havde datterselskaberne i 2010 tilsammen en omsætning på 99.890.000 kr. og i 2011 tilsammen en omsætning på 45.306.000 kr. Dat-terselskaberne havde ingen ansatte.

Ejendomsselskabet

Ejendomsselskabet var 100 pct. ejet af moderselskabet og dets hovedak-tivitet var at erhverve, opføre og administrere (herunder udleje) fast ejendom. Ejendomsselskabet varetog koncernens investeringer i danske ejendomme, herunder administration, drift og udlejning samt investe-ringer i danske ejendomsfonde.

Ejendomsselskabet delte fysisk adresse med moderselskabet, havde egen bestyrelse og direktion og udarbejdede eget regnskab.

Lønsummen i ejendomsselskabet udgjorde 4.372.674 kr. i 2010 og 4.779.824 kr. i 2011. Ejendomsselskabets samlede omsætning udgjorde i 2010 542.392.000 kr. og i 2011 545.555.000 kr. I 2011 opgjorde fællesregi-streringen, at 98,24 pct. af ejendomsselskabets samlede omsætning var momspligtig.

Kapitalforvaltningsselskabet

Kapitalforvaltningsselskabet var 100 pct. ejet af moderselskabet og drev fondsmæglervirksomhed med værdipapirforvaltning for professionelle kunder inden for aktier mv. Herudover stod kapitalforvaltningsselska-bet for forvaltning af investeringer for moderselskabet og kapitalfor-valtning til koncernens øvrige selskaber og i mindre omfang til andre professionelle investorer.

Kapitalforvaltningsselskabets aktivitet var lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, og kapitalforvaltningsselskabet opgjorde en lønsum på 19.574.237 kr. i 2010 og 33.930.733 kr. i 2011. Kapitalforvalt-ningsselskabet havde udelukkende momsfritaget omsætning, hvilken i 2010 udgjorde 160.151.000 kr. og i 2011 udgjorde 227.757.000 kr.

Seniorselskabet

Seniorselskabet var 100 pct. ejet af PFA Holding A/S og drev kursus-virksomhed og rådgivning om seniorpolitiske initiativer. Administra-tionen blev ifølge det oplyste varetaget af moderselskabet. Seniorselska-bet var lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftslovens § 1 og opgjorde en lønsum på 3.196.044 kr. i 2010 og 4.307.226 kr. i 2011. Seniorselskabet

havde udelukkende momsfritaget omsætning, hvilken i 2010 udgjorde 5.308.000 kr., og i 2011 udgjorde 7.933.000 kr.

Sundhedsselskabet

Sundhedsselskabet var 100 pct. ejet af PFA Holding A/S og drev virk-somhed med salg af sundhedsfremmende og forebyggende indsatser, herunder rådgivning inden for sundhed og trivsel. Sundhedsselskabet leverede tre hovedydelser internt til moderselskabet og til eksterne virksomhedskunder: Sundhedsprofiler, trivselslinje og diverse, f.eks. workshops mv. om at leve sundt. Administrationen blev ifølge det op-lyste varetaget af moderselskabet.

Sundhedsselskabet var lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftslovens § 1 og opgjorde en lønsum på 3.083.047 kr. i 2010 og på 3.204.674 kr. i 2011. Den samlede omsætning udgjorde i 2010 6.736.000 kr. og i 2011 7.894.000 kr. Den momspligtige omsætning udgjorde i 2010 1.793.148 kr. og 0 kr. i 2011.

Porteføljeadministrationsselskabet

Porteføljeadministrationsselskabet var 100 pct. ejet af moderselskabet og drev investeringsforvaltningsvirksomhed. Porteføljeadministrations-selskabet var lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, og por-teføljeadministrationsselskabet opgjorde en lønsum på 6.612.740 kr. i 2010 og på 14.982.161 kr. i 2011. Porteføljeadministrationsselskabet havde udelukkende momsfritaget omsætning, hvilken for 2010 ud-gjorde 31.399.000 kr. og i 2011 udgjorde 96.239.000 kr.

Administrationsaftaler

Det er oplyst, at moderselskabet havde indgået administrationsaftaler med de øvrige selskaber i fællesregistreringen. Under sagens behand-ling er der fremlagt to administrationsaftaler, hvoraf den ene er indgået mellem moderselskabet og ejendomsselskabet, og den anden er indgået mellem moderselskabet og investeringsselskabet.

Af den fremlagte administrationsaftale indgået den 1. januar 2006 mel-lem moderselskabet og ejendomsselskabet, fremgår det, at modersel-skabet skulle stille alle relevante afdelinger til rådighed for ejendoms-selskabet, herunder koncerndirektion og direktionsstab, investering, compliance, IT innovation og service, indkøb, økonomi, regnskab, HR mv., jf. administrationsaftalens § 2. Herudover skulle moderselskabet varetage en række koncern- og administrative opgaver for ejendomssel-skabet udover de opgaver, som ejendomsselskabets ansatte selv vare-tog. Det drejede sig blandt andet om betaling og administration af løn

og gager, bogføring, forvaltning af ejendomsselskabets formue, udarbej-delse af årsrapporter, husleje og forsikring mv.

Ejendomsselskabet betalte ifølge administrationsaftalen - udover beta-ling for ovenstående fællesydelser - alle til ejendomsselskabet direkte henførbare omkostninger. Det drejede sig blandt andet om lønomkost-ninger m.m. for de ansatte i ejendomsafdelingen, bilomkostninger, an-dre direkte personaleomkostninger, ekstern uddannelse, konsulentbi-stand, aviser, tidsskrifter og kontingenter mv.

For udførelse af ovenstående opgaver, betalte ejendomsselskabet et om-kostningsbidrag på omkostningsdækkende basis. Omkostningsbidraget blev baseret på et skønnet ressourceforbrug. Omkostningsbidraget blev opkrævet a conto og beregnet på grundlag af den til enhver tid forven-tede lejeindtægt samt et fast honorar. Af administrationsaftalens§ 3 fremgår det, at det samlede omkostningsbidrag udgjorde 21.184.000 kr. Det faste honorar blev reguleret hver den 1. januar med den årlige ud-vikling i det af Danmarks Statistik offentliggjorte lønindex for finansie-ring og forretningsservice. Moderselskabet fakturerede ejendomsselska-bet månedligt med det opgjorte beløb uden moms som følge af fællesre-gistreringen.

Fællesregistreringen har oplyst til SKAT, at ejendomsselskabet i 2010 af-regnede 23.006.000 kr. for drift af ejendomme og 8.935.000 kr. for admi-nistration til moderselskabet, i alt 31.941.000 kr. I 2011 blev der afregnet 24.510.000 kr. for drift af ejendomme og 9.690.000 kr. for administration, i alt 34.200.000 kr. til moderselskabet. Fællesregistreringen har oplyst til SKAT, at lønsummerne indgik i beregningen af de direkte henførbare omkostninger med 13.000.000 kr. i 2010 og 14.000.000 kr. i 2011.

Af den fremlagte administrationsaftale indgået med virkning fra 1. ja-nuar 2003 mellem moderselskabet og investeringsselskabet fremgår det, at moderselskabet skulle stille alle relevante afdelinger til rådighed for investeringsselskabet og dets datterselskaber, herunder koncerndirek-tion og direktionsstab, investering, compliance, IT innovation og ser-vice, indkøb, økonomi, regnskab, HR mv., jf. administrationsaftalens § 2. Herudover skulle moderselskabet varetage en lang række koncern og administrative opgaver for investeringsselskabet ud over de opgaver, som investeringsselskabets ansatte selv varetog. Det drejede sig blandt andet om betaling og administration af løn og gager, bogføring, forvalt-ning af investeringsselskabets formue, udarbejdelse af årsrapporter, husleje og forsikring mv.

Investeringsselskabet betalte ifølge administrationsaftalen - udover be-taling for ovenstående fællesydelser - alle til investeringsselskabet di-rekte henførbare omkostninger. Det drejede sig blandt andet om lønom-kostninger m.m. for de ansatte i ejendomsafdelingen, bilomkostninger, andre direkte personaleomkostninger, ekstern uddannelse, konsulentbi-stand, aviser, tidsskrifter og kontingenter mv.

For udførelse af ovenstående opgaver betalte investeringsselskabet og dets datterselskaber et omkostningsbidrag på omkostningsdækkende basis. Omkostningsbidraget blev baseret på et skønnet ressourceforbrug og kunne specificeres i et fast honorar pr. selskab samt en procentdel af budgetteret årsleje i det enkelte selskab. Moderselskabet fakturerede in-vesteringsselskabet månedligt med det opgjorte beløb uden moms som følge af fællesregistreringen, og datterselskaberne afregnede internt med investeringsselskabet. Omkostningsbidraget blev opkrævet a conto og beregnet på grundlag af den til enhver tid forventede lejeindtægt samt et fast honorar. Af administrationsaftalens§ 3 fremgår det, at det samlede omkostningsbidrag udgjorde 2.887.500 kr. Det faste honorar blev reguleret hver den 1. januar med den årlige udvikling i det af Dan-marks Statistik offentliggjorte lønindex for finansiering og forretnings-service.

Fællesregistreringen har oplyst til SKAT, at investeringsselskabet med tilhørende datterselskaber afregnede sammenlagt 3.748.000 i 2010 og 3.780.000 kr. i 2011 i administrationsomkostninger til moderselskabet. Fællesregistreringen opgjorde et ressourcetræk fra moderselskabets ejendomsafdeling til aktiviteten i investeringsselskabet og tilhørende datterselskaber, svarende til 1.234.000 lønkroner i 2011.

Det er videre oplyst, at moderselskabet også har indgået lignende admi-nistrationsaftaler med kapitalforvaltningsselskabet, sundhedsselskabet og seniorselskabet vedrørende blandt andet bogholderi, herunder løn-ningsbogholderi, regnskabsmæssig assistance, personaleadministration, forsikring m.m., rådgivning af økonomisk/juridisk og regnskabsmæssig karakter mv. Tillige var husleje, kontorindretning og markedsføring omfattet. Betaling for administrationsaftalerne bestod af et fast grund-beløb, plus et beløb pr. medarbejder i den virksomhed, der skulle have udført administration.

Det er endvidere oplyst, at afregning af interne ydelser blev fastsat til markedspris ud fra kendskab til priserne for administration af tilsva-rende enheder.

Fællesregistreringens angivelse af lønsumsafgift

Fællesregistreringen har for de omhandlede perioder opgjort fællesregi-streringens lønsum – reduceret med lønsum men til ansatte, der ude-lukkende udførte ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (lønnen til kan-tineansatte, lønnen til 21 ansatte i moderselskabets ejendomsafdeling samt hele lønsummen til ansatte i ejendomsselskabet) – og fællesregi-streringens samlede omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

SKATs afgørelse

SKAT har den 8. april 2013 truffet afgørelse, hvorefter fællesregistrerin-gens lønsumsafgift for perioden l. januar 2010 til 31. december 2010 og perioden 1. januar 2011 til 31. december 2011 er forhøjet med samlet 23.387.237 kr.

Det er SKATs opfattelse, at det af fællesskabsregistreringen opgjorte skøn over lønsumsafgiften ikke er retvisende. Som følge heraf har SKAT ændret opgørelsen af lønsumsafgiftspligtige lønandele.

Af SKATs afgørelse fremgår blandt andet:

"[ ... ]

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

(….)

SKAT kan på den baggrund og efter gennemgang af selskabets princip-per for opgørelse lønsumsafgift med tilhørende skøn og vurderinger ikke godkende selskabets opgørelse af lønsumsafgift for 2010 og 2011.

Vi er uenige i selskabets skønsmæssige fordelinger, herunder forudsæt-ninger om, at den helt overvejende del af fællesregistreringens lønsum vedrører både afgiftspligtige og afgiftsfri aktiviteter, og at der heller ikke er nogen mulighed for fordeling for nogle af selskabernes lønsum eller dele heraf på andet grundlag end ud fra fællesregistreringens moms-fradragsprocent.

Vi har i øvrigt lagt selskabet opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget for 2010 og for 2011 - før fordeling af lønsum på aktiviteter - til grund for vo-res ændrede fordeling af lønsum.

SKATs skøn og skønsgrundlag med tilhørende begrundelse og den heraf afledte ændring af lønsumsafgiftstilsvaret for 2010 og 2011 fremgår af bi-lag 2 og bilag 3.

Vi henviser angående selskabets faktisk anvendte skøn mv til selskabets opgørelser af lønsumsafgift, jfr. bilag 13 og bilag 14, som de indsendte lønsumsafgiftsangivelser for 2010 og 2011 er baseret på.

Vi baserer konkret vores opfattelse og ændring af lønsumsafgiften på en nærmere analyse af virkningerne af selskabets metode og anvendte skøn i forhold til de faktiske forhold som oplyst til sagen om de enkelte selska-bers lønsum og omfanget af deres anvendelse af egen lønsum (helt over-vejende) dels til egne aktiviteter dels til andre selskabers aktiviteter (i re-lativt mindre omfang).

Vi anser i øvrigt generelt, at der ved direkte fordeling af lønsum eller ved skønsmæssig fordeling af lønsum, som både vedrører lønsumsafgiftsfri og afgiftspligtig aktivitet, fås den mest retvisende fordeling, når fordeling og skøn foretages så tæt som muligt på de enkelte aktiviteter. Dette over-ordnede skønsprincip findes derfor at burde anvendes så vidt muligt.

Selskabet har ikke anvendt dette overordnede skønsmæssigt, selv om der er konstateret en umiddelbar mulighed for fordeling ud fra de enkelte selskabers aktiviteter.

Selskabet har derimod anvendt en metode, hvor skønnet er foretaget fuldstændig isoleret fra de enkelte selskabers aktiviteter, idet skønnet om-trent alene er baseret på fællesregistreringens samlede omsætningsforde-ling, idet selskabet har anset næsten hele fællesregistreringens lønsum for blandet lønsum.

Selskabets metode med anvendelse af beregnet skøn på grundlag af om-sætningsfordeling for fællesregistreringen under ét efter momslovens regler for opgørelse af momsfradragsprocent for indkøb til blandet an-vendelse anses heller ikke efter vores nærmere undersøgelser af de en-kelte selskabers aktiviteter mv at udgøre et egnet skøn for afgiftspligtig andel af de selskabers lønsum fra blandede aktiviteter, idet metoden in-debærer, at alle selskabers omsætning som opgjort efter momslovens principper indgår med samme vægt.

Dette medfører efter SKATs opfattelse en betydelig skævvridning ved skøn ud fra momsfradragsprocenten anvendt på lønsum hidrørende fra forskellige selskaber, når omsætningen i fradragsprocenten hidrører fra flere forskellige selskaber med væsensforskellige aktiviteter og med me-get forskelligt relativt lønforbrug til de forskellige aktiviteter, og dette gælder særligt i finansielle virksomheder som her med fællesregistrering efter både moms- og lønsumsafgiftsloven.

Dette skyldes, at den momspligtige omsætning ved opgørelse af moms-fradragsprocenten efter momsloven opgøres efter et bruttoprincip, hvori-mod den momsfri omsætning fra salg af momsfritagne finansielle forsik-rings- og lånetransaktioner opgøres efter et nettoprincip.

Skævvridningen ved anvendelse af fællesregistreringens momsfradrags-procent eller anden omsætningsfordeling, hvori indgår omsætning fra både momspligtig og momsfri udlejning af fast ejendom i tæller og næv-ner, opstår også, alene af den grund, at udlejning af fast ejendom efter SKATs erfaring er en meget lidt arbejdskrævende aktivitet pr. omsæt-ningskrone i modsætning til salg af pensions- og forsikringstransaktioner.

Vi henviser til vedlagte bilag 23 med SKATs beregnede pro rata satser pr selskab for 2011 efter principperne i momslovens § 38, stk. l.

Det fremgår af bilag 23, at PFA Pension, Forsikringsaktieselskabs teoreti-ske momsfradragsprocent isoleret set alene udgør 0,55 % medens PFA Ejendomme A/S isoleret set har en fradragsprocent på 98,24 %. Det frem-går i øvrigt af bilaget, at PFA Ejendommes momspligtige omsætning ud-gør 517.679.480 kr. ud af en samlet momspligtig omsætning på i alt 531.520.913 kr. eller 97,4 % af fællesregistreringens samlede momspligtige omsætning.

Pro rata satserne for PFA Pension, Forsikringsaktieselskab og PFA Ejen-domme A/S udgør lignende satser for 2010 som 2011, ligesom den moms-pligtige omsætning også helt overvejende både absolut og relativt som for 2011 tilsvarende hidrører fra PFA Ejendomme A/S i 2010. Jfr. også bi-lag 11 angående SKATs beregning af fællesregistreringens moms-fradragsprocenter for 2010 og 2011.

Vi henviser også til bilag 24, der viser fordelingen af samlet løn og afgifts-fri lønsum pr. selskab heraf som opgjort af SKAT ud fra selskabets me-tode med anvendelse af endelig momsfradragsprocent (som opgjort af SKAT pr. selskab) sammenholdt dels med den momspligtige omsætning og omsætning fra anden afgiftsfri aktivitet (udlejning af fast ejendom) pr. selskab for 2011 dels med fordelingen til afgiftsfri aktivitet pr. selskab ifølge SKATs metode/skøn.

Vi henviser i den forbindelse også til bilag 13 angående selskabets forelø-bige opgørelse for 2011 med anvendelse af a conto momsfradragsprocent på 15 % som foreløbig reduktion i blandet lønsum.

Det fremgår af bilag 24, at selskabets metode indebærer, at der fordeles en samlet afgiftsfri lønsum på i alt 155.544.872 kr., hvoraf alene 141.127.693

kr. vedrører reduktion af PFA Pension, Forsikringsaktieselskabs samlede lønsum på 762.042.859 kr. i 2011. Dette skal sammenholdes med dette sel-skabs både absolut og relativt beskedne momspligtige omsætning, jf. også bilag 23.

Det fremgår også af bilag 24, at der fordeles en fuldt ud afgiftsfri lønsum på i alt 5. 795.369 kr. ud af PFA Kapitalforvaltning A/5' samlede lønsum på 33.930.733 kr. og en afgiftsfri lønsum på i alt 2.558.953 kr. ud af PFA Porteføjleadminstration A/S' samlede lønsum på 14.982.161 kr. selv om disse 2 selskaber udelukkende har afgiftspligtig aktivitet.

Vi anser, at disse resultater af selskabets metode sammenholdt med ana-lysen af de enkelte selskabers aktiviteter i sig selv viser, at metoden helt åbenbart er misvisende, og at metoden således ikke afspejler de faktiske forhold på en retvisende måde.

Vi anser også, at vores egne fordelinger og skøn klart bekræfter, at der samlet set forbruges et meget betydeligt mindre lønsum til afgiftsfri akti-viteter end selskabets metode har medført og indebærer.

Det er i øvrigt vores opfattelse, at lønsumsfordelingen og omsætningsfor-delingen udviser et helt tilsvarende billede for 2010 som for 2011, hvorfor vores vurdering af selskabets metode er den samme for 2010 som for 2011, jfr. også bilag 2 sammenholdt med bilag 3 og 8, 9 og bilag 12 angå-ende omsætningsfordeling for både 2010 og 2011 angående sammenhol-delse af omsætningsfordeling for de 2 år.

Vi har således vurderet, at den lønsum, som PFA Ejendom A/S har af-holdt til egne ansatte kan fordeles direkte og fuldt ud til selskabets af-giftsfri aktivitet med udlejning af fast ejendom uden brug af skøn.

Øvrige selskabers lønsum har vi fordelt på afgiftsfri aktivitet alene ud fra de enkelte selskabers aktiviteter, i det omfang selskaberne ikke både har afgiftsfri og afgiftspligtig aktivitet eller bidrager med lønsum til andre selskabers afgiftsfri aktiviteter via interne underleverancer.

Vi har på den måde konkret vurderet, at for selskaber uden afgiftsfri akti-vitet overhovedet er disse selskabers fulde lønsum afgiftspligtig.

Dette gælder for selskaberne PFA Senior A/S, PFA Kapitalforvaltning, og PFA Porteføljeadministration A/S.

Vi henviser herudover nærmere til bilag 25 og bilag 26 vedrørende øvrige selskaber med momspligtig og anden afgiftsfri aktivitet og SKATs skøn-nede lønsumsforbrug hertil for henholdsvis 2010 og 2011.

Det fremgår af bilag 26, at fællesregistreringens afgiftsfri aktiviteter for 2011 alene har bestået i momspligtig kantinevirksomhed og diverse salg af administration og tjenesteydelser mv samt diverse udlejning af fast ejendom fra diverse ejendomsselskaber, hvoraf PFA Ejendomme A/S er det klart største med udlejningsaktiviteter i Danmark, medens øvrige ejendomsselskaber alene udlejer fast ejendom i Tyskland og England.

Vi anser det umiddelbart for muligt at skønne lønsumsforbruget til disse 3 afgiftsfri aktiviteter, hvor skønnet for PFAs kantinevirksomhed og di-verse salg af administration er baseret på rent skøn over lønsumsforbrug til aktiviteter af anførte art.

For 2010 var de momspligtige og øvrige afgiftsfri aktiviteter af ganske til-svarende karakter og omfang som for 2011, jfr. bilag 25 angående afgifts-fri aktiviteter og SKATS skøn over lønsumsforbrug hertil.

Vi bemærker til de af SKAT foretagne skøn, at vi forinden også har også anmodet selskabet om at redegøre nærmere for selskabets fordelinger af løn på omkostningsteder mm. angående muligheden for fordeling på an-det grundlag end selskabets fordeling, som helt overvejende er sket alene ud fra fællesregistreringens momsfradragsprocent.

På baggrund af vores gennemgang af de modtagne fordelinger af lønsum på omkostningssteder samt personaleområder er vi ligesom selskabet af den opfattelse, at disse fordelinger ikke er egnet til at kunne danne grundlag for en direkte fordeling af lønsum på afgiftsfri og afgiftspligtige aktiviteter.

Vi har i øvrigt lagt til grund, at forbrug af lønressourcer i form af arbejd-sydelser indeholdt i underleverancer fra et selskab med afgiftspligtig akti-vitet til et andet selskab med afgiftspligtig aktivitet ikke har betydning for lønsumsafgiftsopgørelsen for fællesregistreringen.

Vi anser sammenfattende, at vi ud fra vores undersøgelser og analyser af selskabets metode sammenholdt med SKATS egne skøn over lønsumsfor-brugets fordeling har godtgjort, at selskabets overordnede fordeling af lønsum på aktiviteter er i strid med de faktiske forhold, og at den efterføl-gende skønsmæssige fordeling ud fra fællesregistreringens moms-fradragsprocent også helt åbenbart ikke er et rimeligt grundlag for virk-somhedens skøn over lønsum medgået til afgiftsfri aktivitet.

Vi har derfor tilsidesat selskabets skøn og fastsat skønnet på et andet og mere retvisende grundlag i overensstemmelse med lønsumsafgiftsbe-kendtgørelsens § 4, stk. 2 og § 4, stk. 4, og praksis herom.

Vi anser med disse bemærkninger og begrundelse, at selskabets lønsums-afgift skal forhøjes med i alt 9.590.033 kr. for 2010 og 13.797.204 kr. for 2011.

[ ... ]".

SKATs bemærkninger til klagen

Kammeradvokaten har på vegne af SKAT i brev af 10. marts 2017 blandt andet bemærket følgende:

"[ ... ]

2. KLAGERENS SKØN OVER FORDELINGEN AF BLANDET LØNSUM ER MISVISENDE

Det er med SKM2016.565.VLR slået fast, at en virksomhed ikke har et

retskrav på at anvende en omsætningsfordeling ved fordelingen aflønsum efter den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2,til brug for opgørelsen af virksomhedens lønsumsafgiftsgrundlag.Med landsrettens dom er det endvidere slået fast, at det er en grundlæg-gende betingelse for skønnet over fordelingen af lønsum efter den dagæl-dende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2, at det på den bedst mu-lige måde skal afspejle medarbejdernes faktiske tidsforbrug i den afgifts-pligtige og den øvrige del af virksomheden. SKAT kan ifølge dommen til-sidesætte virksomhedens skøn, selv om det er baseret på en omsætnings-fordeling, hvis skønnet medfører en lønsumsfordeling, som ikke er retvi-sende i forhold til det faktiske anvendte tidsforbrug, jf. mit indlæg af 21.november 2016, side 6-7.Klagerens skøn over fordelingen af lønsum men er som nævnt udeluk-kende baseret på en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38,stk. 1, for hele fællesregistreringen under ét.Efter dette skøn anses fællesregistreringens ansatte at have anvendt mel-lem 16,33 og 23,75 pct af deres arbejdstid på ikke-lønsumsafgiftspligtige

aktiviteter. Den altovervejende del af disse ikkelønsumsafgiftspligtige ak-tiviteter var aktiviteter i PFA Ejendomme, der som nævnt står for næsten hele den momspligtige omsætning i fællesregistreringen. I f.eks. 2011 hid-rørte 518 mio. kr. af fællesregistreringens samlede momspligtige omsæt-

ning på 532 mio. kr. fra PFA Ejendomme, svarende til 97 pct. af den sam-lede momspligtige omsætning.

Allerede fordi, at der ved klagerens skøn henføres en usandsynlig høj lønsum fra den øvrige del af fællesregistreringen til de ikke-lønsumsaf-giftspligtige aktiviteter i PFA Ejendomme, må klagerens skøn anses for misvisende:

( ... )

Implikationen af klagerens skøn kan også anskueliggøres på den måde, at 23 pct. af fællesregistreringens 1.162 "blandede" ansatte i 2012, dvs. ca. 267 ansatte, efter klagerens skøn skulle have beskæftiget sig på fuld tid

med de ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i form af udlejning af fast ejendom, der genererede momspligtig omsætning i PFA Ejendomme. Skønnet kan også anskueliggøres på den måde, at 23 pct. af den lønsum, som ifølge fællesregistreringen er blandet lønsum (840 mio. kr. i 2012), svarende til 193 mio. kr., er anset for at være medgået udelukkende til de nævnte ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i PFA Ejendomme.

At der skulle være medgået en så stor lønsum til arbejdet med de ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i PFA Ejendomme hænger imidlertid ikke sammen med klagerens egne oplysninger.

( ... )

Det fremgår af PFA Ejendommes årsrapport for 2012, at selskabet for dette år betalte PFA Pension 24 mio. kr. for "ejendomsadministration" og yderligere 11 mio. kr. for "administrationsomkostninger", dvs. i alt ca. 35 mio. kr. Billedet er tilsvarende for årene 2010 og 2011 og stemmer også med, hvad klageren under sagens behandling har oplyst til SKAT ads-purgt om bl.a. interne leverancer vedrørende serviceydelser og lignende mellem fællesregistreringens selskaber, jf. SKATs brev af 18. oktober 2012 (bilag 1), pkt. 2.1.2, og klagerens svarbrev af 15. november 2012 (bilag 2), s. 5 i bilaget til brevet. Klageren har oplyst, at betalingerne er sket i hen-hold til den nævnte administrationsaftale mellem PFA Ejendomme og PFA Pension, herunder at beløbene er beregnet ud fra et skønnet ressour-ceforbrug, og at der ikke eksisterer "nogen større interne afregninger/fak-tureringer af drift af ejendomme udover det allerede nævnte", jf. klage-rens brev af 25. januar 2013 (bilag 3), pkt. 8-10.

Det må efter SKATs opfattelse lægges til grund, at de nævnte koncernin-terne afregninger må anses for at være udtryk for det ressourcetræk, der

har været på medarbejderne i PFA Pension vedrørende aktiviteterne, der generede omsætning i PFA Ejendomme.

( ... )

Klageren har anført, at medarbejderne i PFA Pension "i høj grad er med-virkende til at genere den momspligtige omsætning i PFA Ejendomme", jf. klagerens indlæg af 7. maj 2013, s. 11, 5. afsnit.

Bortset fra, at der ikke er redegjort for, endsige dokumenteret, hvad dette arbejde i PFA Pension skulle have bestået i, og hvorfor det skulle have haft en sådan forbindelse med de momspligtige aktiviteter i PFA Ejen-domme, at arbejdet må anses for - i lønsumsafgiftsmæssige henseende – at vedrøre disse ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i selskabet, må det af ovennævnte grunde lægges til grund, at der ikke er udført arbejde i vi-dere omfang end det, som de koncerninterne (arbejds)ydelser beskrevet i administrationsaftalen og årsrapporterne er udtryk for.

Den omstændighed, at arbejde udført af ansatte i den øvrige del af fælles-registreringen indirekte måtte have bidraget til eller kan have haft betyd-ning for, at PFA Ejendomme havde mulighed for at opnå momspligtige indtægter, er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at de ansatte må anses for at have udøvet aktiviteter i PFA Ejendommes momspligtige virksomhed. Det er nemlig et krav, at de ansatte rent faktisk har udøvet aktiviteter in-den for den momspligtige del af virksomheden, jf. SKM2009.760.ØLR.

Det må efter SKATs opfattelse lægges til grund, at PFA Ejendommes års-rapporter i højere grad end en lønsumsfordeling baseret udelukkende på en omsætningsfordeling afspejler virkeligheden, herunder de (løn)udgif-ter som er medgået til at generere omsætningen i selskabet. Når man læg-ger oplysningerne i årsrapporterne til grund, kan der ikke være nogen tvivl om, at det faktiske ressourcetræk forbundet med at generere selska-bets omsætning har været langt mindre, end hvad klagerens skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét fører til.

3. SKATS SKØN OVER FORDELINGEN AF BLANDET LØNSUM ER MERE RETVISENDE END KLAGERENS

( ... )

SKAT har - modsat klageren - udøvet konkrete skøn, idet SKAT for hvert selskab i fællesregistreringen har skønnet, for det første i hvilket omfang selskabets lønsum er medgået til selskabets egne ikke-lønsumsafgiftsplig-tige aktiviteter, og for det andet i hvilket omfang selskabets lønsum er

medgået til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i andre selskaber i fæl-lesregistreringen.

Den første del af skønnet vedrørende lønsum til egne ikke-lønsumsaf-giftspligtige aktiviteter har SKAT udøvet bl.a. på grundlag af oplysninger om momspligtig omsætning i hvert enkelt selskab, idet SKAT har skøn-net, hvor stor en andel af de enkelte momspligtige omsætningsposter, som udgør løn (idet resten af omsætningen er anset for at vedrøre øvrige omkostninger og avance).

Den anden del af skønnet er baseret på oplysningerne i administrationsaf-talerne indgået mellem fællesregistreringens selskaber samt oplysnin-gerne i selskabernes årsrapporter og klagerens egne oplysninger om kon-cerninterne ydelser.

( ... )

Det forhold, at der er tale om en fællesregistrering, er imidlertid ikke til hinder for, at SKAT kan skønne over tidsforbruget på de enkelte aktivite-ter, der udøves i fællesregistreringen. Det er som nævnt fastslået af lands-retten i SKM2016.565.VLR, at en virksomhed ikke har retskrav på at an-vende en omsætningsfordeling ved lønsumsfordelingen, og at et skøn ba-seret på en omsætningsfordeling kan tilsidesættes, hvis det er misvisende, og erstattes med et alternativt skøn, der giver et mere retvisende billede af de ansattes tidsforbrug.

Der er intet i lønsumsafgiftsreglerne, der udelukker, at SKATs alternative skøn kan baseres på en opdeling af fællesregistreringen i de selskaber, hvori fællesregistreringens driftsaktiviteter er organiseret - tværtimod. Det fremgår således af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, at fordelingen af lønsummen skal ske på grundlag af en "sektoropdeling af virksomheden"(mine understregninger), jf. hertil også forarbejderne til lovbestemmelsen og overskriften til kapitel 3 i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen.

( ... )

SKATs skøn tager højde for, at en del af fællesregistreringens medarbej-dere har udført arbejde vedrørende aktiviteter, som er organiseret i andre selskaber, end hvor de er ansat. Således henfører SKAT ved sit skøn en andel af lønsummen i f.eks. PFA Pension til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i andre selskaber i fællesregistreringen på grundlag af klage-rens egne oplysninger om udveksling af koncerninterne (arbejds)ydelser.

Det er udokumenteret, at der skulle have været udført arbejde af fællesre-gistreringens medarbejdere på tværs af selskaberne i et sådant omfang og vedrørende sådanne aktiviteter, at det ved skønnet over medarbejdernes faktiske tidsforbrug kan anses for tilnærmelsesvist mere retvisende at an-

vende en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét(klagerens skøn) end klagerens egne oplysninger om udveksling af kon-cerninterne ydelser mellem selskaberne i fællesregistreringen, herunderoplysningerne i årsrapporten og administrationsaftalerne (SKATs skøn).Klageren har endvidere rejst en indsigelse mod SKATs skøn om, at fælles-registreringens kernevirksomhed udgør én driftsaktivitet, nemlig pen-sionsforvaltning, og at udlejning af fast ejendom ikke kan anses som ensærskilt driftsaktivitet, idet formålet med PFA Ejendomme er at varetagePFAkoncernens investeringer i danske ejendomme, jf. klagerens indlæg af7. maj 2013 til Landsskatteretten, bl.a. punkt 5.2.2.Det er for SKAT uklart, hvad klageren nærmere mener hermed, og hvadder er det retlige grundlag for indsigelsen. Under alle omstændighederneer sagen imidlertid den, at der - i afgiftsmæssig henseende - er forskellige(drifts)aktiviteter i fællesregistreringen, idet der i fællesregistreringenbåde er aktiviteter, der lønsumsafgiftspligtige, og aktiviteter, der er ikke-lønsumsafgiftspligtige, og disse aktiviteter genererer forskellige typeromsætning, hvoraf en del er momspligtig, mens en anden del er momsfri.Det er også derfor, at lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, taler om, at "[v]irk-somheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, l. pkt., og andre ak-tiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretageen fordeling af virksomheden lønsum og overskud eller underskud, dervedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrigedel af virksomheden".( ... )4. OM BETYDNINGEN AF SKATS AFGØRELSE AF 12. APRIL 2010FOR ÅRENE 1998-2009( ... )En skatteyder kan kun undtagelsesvist i særligt kvalificerede tilfælde

støtte ret på en afgørelse vedrørende tidligere indkomstår/afgiftsperioder ud fra et forventningsprincip, hvilket kræver, at en række kumulative be-tingelser er opfyldt, og klageren har ikke godtgjort, at disse særlige betin-gelser er opfyldt i den foreliggende sag.

SKATs afgørelse af 12. april 2010 angår klagerens anmodning om genop-tagelse af fællesregistreringens moms- og lønsumsafgiftstilsvar for årene 1998-2009. Klagerens genoptagelsesanmodning var bl.a. baseret en æn-dret opgørelse af fællesregistreringens momsfradragsprocent efter moms-lovens § 38, stk. 1, for 1998-2009, og idet klageren baserede sin skønsmæs-sige fordeling af fællesregistreringens blandede lønsum i årene 1998-2009 på samme procentsats, anmodede klageren også om regulering af fælles-registreringens lønsumsafgiftstilsvar for perioden.

SKAT imødekom klagerens genoptagelsesanmodning ved afgørelse af 12. april 2010 og tilbagebetalte momstilsvar med 125 mio. kr. og lønsumsaf-giftstilsvar med 64 mio. kr. til klageren.

I afgørelsen gjorde SKAT opmærksom på, "at udgangspunktet for opgø-

relse af afgiftsgrundlag til lønsumsafgift er, at virksomheden skal fordele lønsum men efter ressourceanvendelsen til de lønsumsafgiftspligtige akti-viteter", at hvis tidsregistrering over personalets ressourceforbrug "ikke er muligt, skal der foretages et skøn herover, som skal være så retvisende som muligt", og at "[d]en delvise fradragsprocent for moms kan være en rettesnor for, hvordan [lønsummen] skal fordeles", jf. afgørelsen, s. 3, 2. afsnit, og s. 4, 2. afsnit.

Ved afgørelsen tog SKAT ikke stilling til, om klagerens skøn over forde-lingen af fællesregistreringens blandede lønsum, som var baseret udeluk-kende på en omsætningsfordeling, gav et retvisende skøn, idet SKAT lagde den af klageren selvangivne fordeling af den blandede lønsum uprøvet til grund.

( ... )

Det er på den baggrund åbenbart, at klageren ved afgørelsen af 12. april 2010 ikke kan have opnået en retsbeskyttet forventning om, at moms-fradragsprocenten vil blive lagt til grund ved fordelingen af fællesregi-streringens blandede lønsum for senere år. Tværtimod, idet SKAT ud-trykkeligt har gjort klageren opmærksom på, at der er mulighed for, at SKAT vil efterprøve, om det giver et retvisende skøn at anvende moms-fradragsprocenten.

Dertil kommer, at ingen forvaltningsretlig grundsætning kan føre til, at klageren har et retskrav på at få et skøn lagt til grund, når det viser sig, at skønnet er åbenbart misvisende. En forventning om at få et åbenbart mis-visende skøn lagt til grund vil under ingen omstændigheder kunne nyde nogen retsbeskyttelse.

5. FORDELING AF LØNSUM PÅ AKTIVITETER, DER ER ENTEN BLANDEDE ELLER UDELUKKENDE IKKE-LØNSUMSAFGIFTS-PLIGTIGE

( ... )

Lønsummen for ansatte, som - hver især - faktisk udøver aktiviteter i både den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virk-somheden, udgør blandet lønsum, som der skal ske en (skønsmæssig) for-deling af på grundlag af de ansattes faktiske tidsforbrug på disse aktivite-ter, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 2. og 3. pkt., og SKM2009.760.ØLR.

Klageren har ved sin opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget holdt løn-summen for medarbejderne i PFA Pensions ejendomsafdeling (ca. 13-15

mio. kr. årligt) og hele lønsummen i PFA Ejendomme (ca. 4-5 mio. kr. år-ligt) helt uden for lønsumsafgiftsgrundlaget, idet der efter klagerens op-fattelse er tale om lønsum, som er anvendt fuldt ud til ikke-lønsumsaf-giftspligtige aktiviteter. Resten af fællesregistreringens lønsum er behand-let som blandet lønsum.Hvad angår lønsummen for medarbejderne i PFA Ejendomme, har SKATved sin opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget også holdt lønsummenuden for lønsumsafgiftsgrundlaget.SKAT har derimod behandlet lønsummen for medarbejderne i PFA Pen-sions ejendomsafdeling som blandet lønsum.

Klageren har udarbejdet en oversigt over de aktiviteter, som de 21 ansatte i PFA Pensions ejendomsafdeling efter klagerens opfattelse var beskæfti-get med, jf. bilag 19 til SKATs afgørelse af 8. april 2013.

Efter klagerens opfattelse er arbejdsopgaverne med at "[i]ndsamle oplys-ninger om ejendomsfonde i ind- og udland, deres målsætning, profil og risiko etc.", som er fastsat til 0,48 årsværk, en lønsumsafgiftspligtig finan-siel aktivitet, mens resten af arbejdsopgaverne i oversigten efter klagerens opfattelse angår ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. klagerens brev af 25. januar 2013 (bilag 3), pkt. 5.

Der er imidlertid flere af arbejdsopgaverne i PFA Ejendomme, der frem-går af den af klageren udarbejdede oversigt, som efter SKATs opfattelse angår blandede aktiviteter. Det drejer sig f.eks. om arbejdsopgaverne med "(v)icevært-funktion for bygning lejet af PFA Pension A/S (domicil)", som er fastsat til 4 årsværk. Denne aktivitet vedrører antageligt hele PFA Pen-sions virksomhed, hvoraf størstedelen er lønsumsafgiftspligtig, mens en

mindre del er ikke-lønsumsafgiftspligtig, og det må derfor lægges til grund, at medarbejderne, som har beskæftiget sig med denne arbejdsop-gave, har været beskæftiget med blandede aktiviteter. Det gælder også f.eks. arbejdsopgaverne med "[l]edelse af afdelingen", der er fastsat til 0,48 årsværk", som må antages at vedrøre alle arbejdsopgaverne i den på-gældende afdeling, og derfor er der også i dette tilfælde tale om blandede aktiviteter. Dertil kommer, at der er flere af de andre arbejdsopgaver i den af klagerens udarbejdede oversigt, hvor det ikke er muligt at konsta-tere, at arbejdsopgaverne udelukkende vedrører ikke-lønsumsafgiftsplig-tige aktiviteter.

Da de ansatte i PFA Pensions ejendomsafdeling således har været beskæf-tiget med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i et ikke-uvæsentligt omfang, og da der ikke foreligger oplysninger om, at der er nogle af afdelingens medarbejdere, som udelukkende har beskæftiget sig med ikke-lønsumsaf-

giftspligtige aktiviteter, må det lægges til grund, at hele lønsum men i af-delingen er blandet lønsum. Der kan kun ske udsondring af lønsum som udelukkende ikke-afgiftspligtig, hvis det kan lægges til grund, at de med-arbejdere, som den udsondrede lønsum vedrører, hver især udelukkende beskæftiger sig med ikke-afgiftspligtige aktiviteter.

6. OM SAGSBEHANDLINGSFEJL

( ... )

SKAT sendte den 15. februar 2013 et forslag til afgørelse til klageren med høringsfrist til 8. marts 2013, der efterfølgende blev forlænget til den 22. marts 2013. Høringspligten i medfør af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 3, er dermed overholdt. SKAT modtog ikke en begrundet skriftlig eller mundtligt udtalelse imod afgørelsen inden den forlængede høringsfrists udløb den 22. marts 2013, og SKAT har derfor været berettiget i henhold til skatteforvaltningslovens § 19, stk. 4, at træffe afgørelse i overensstem-melse med forslaget til afgørelse.

Klageren sendte en e-mail til SKAT fredag den 22. marts 2013, kl. 16:20, hvoraf følgende fremgik, jf. bilag 3 til klagerens indlæg af 7. maj 2013 til Landsskatteretten:

"PFA er som aftalt i færd med at udarbejde svar på SKATs forslag til afgørelse af 15. februar 2013.

Vi er desværre ikke i stand sende det i dag, som var den frist vi har

aftalt.

Vi har snakket med din kollega Person og han oplyste, at du gik

på Påskeferie indtil 2. april. Vi vil derfor kontakte dig når du vender tilbage fra ferie den 2. april."

E-mailen udgør ikke en begrundet udtalelse imod afgørelsen, som efter skatteforvaltningslovens § 19, stk. 4, kan begrunde, at afgørelsen ikke kan træffes som varslet uden yderligere underretning.

( ... )

Selv hvis der måtte være tale om en sagsbehandlingsfejl i form af mang-lende høring, er denne under alle omstændigheder konkret uvæsentlig og

kan derfor ikke medføre, at SKATs afgørelse er ugyldig. Klageren har ikke anført, hvilke oplysninger af væsentlig betydning for sagen, som kla-geren ville være fremkommet med, hvis SKAT havde forlænget hørings-fristen endnu en gang og afholdt endnu et møde med klageren.

Der er heller ikke grundlag for klagerens indsigelse om, at SKAT ikke har overholdt officialprincippet. Tværtimod har SKAT foretaget en grundig oplysning af sagen. Det bemærkes herved, at sagen startede op allerede den 8. marts 2012, at der blev afholdt et møde i sagen mellem SKAT og klageren den 10. april 2012, hvor materiale i en fysisk mappe og på et USB-stik blev udleveret til SKAT, og at der har sidenhen været en videre korrespondance mellem klageren og SKAT, i hvilken forbindelse SKAT har indhentet en række oplysninger og stillet en række spørgsmål til kla-geren, jf. f.eks. bilag 1-3.

Det er da også en kendsgerning, at klageren ikke har angivet, hvilke nær-mere oplysninger SKAT mangler at få indhentet, selv om det er klageren, som er i besiddelse af de for sagen relevante faktiske oplysninger. Der er derfor intet grundlag for indsigelsen om, at SKAT skulle have tilsidesat officialprincippet.

[ ... ]

Fællesregistreringens opfattelse

Fællesregistreringen har principalt nedlagt påstand om, at SKATs for-højelse af lønsumsafgiftstilsvaret med 23.387.237 kr. for perioderne l. ja-nuar 2010 til 31. december 2010 og l. januar 2011 til 31. december 2011 nedsættes til 0 kr.

Subsidiært har fællesregistreringen nedlagt påstand om, at sagen hjem-vises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på fastlæg-gelsen af principperne for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Fællesregistreringen har til støtte herfor blandt andet anført føl-gende(uddrag):

"[ ... ]

2. Bemærkninger til SKATs sagsforløb

Fællesregistreringen har tidligere anmodet om genoptagelse for perioden l. april 1998-31. december 2009 vedrørende ændring af moms og lønsums-afgift. SKAT imødekom genoptagelsesanmodningen den 12. april 2010, jf. bilag 1, s. 18, 4. afsnit, idet SKAT godkendte de af Fællesregistreringen anvendte principper for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, herun-der godkendte SKAT fordelingen af blandede lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter efter en omsætningsfordeling – den samme omsætningsfordeling, som også anvendes til beregningen af moms-fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. l. SKATs tidligere afgørelse er vedlagt som bilag 2.

Fællesregistreringen indrettede sig herefter i tillid til SKATs afgørelse og anvendte de af SKAT godkendte principper for opgørelsen af lønsumsaf-giftsgrundlaget, herunder omsætningsfordelingen for blandede aktivite-ter, for senere regnskabsår.

Den 8. marts 2012 varslede SKAT kontrol for regnskabsåret 2011, og det indledende møde blev afholdt den 10. april 2012. Senere (18. oktober 2012) udvidede SKAT kontrollen til også at omfatte regnskabsåret 2010. Den 8. og 9. januar 2013 stillede SKAT yderligere spørgsmål, som Fælles-registreringen besvarede den 25. januar 2013. SKAT fremsendte forslag til afgørelse den 15. februar 2013, hvori SKAT satte høringsfristen til 8. marts 2013.

Efter aftale med SKAT blev høringsfristen udsat til 22. marts 2013, jf. bilag 1, s. 18, 4. sidste afsnit. Den 22. marts 2013 forsøgte Fællesregistreringens repræsentant forgæves både telefonisk og på e-mail at anmode om et møde med SKAT for at drøfte forslaget til afgørelse nærmere, da dette fandtes at være mest hensigtsmæssigt i forhold til at oplyse sagen bedst muligt og opnå dialog om de af SKAT foreslåede anvendte principper for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, herunder fordelingen af blan-dede aktiviteter. Som bilag 3 vedlægges e-mail til SKAT af 22. marts 2013.

Det bemærkes, at Fællesregistreringen telefonisk den 22. marts 2013 fik oplyst, at SKATs sagsbehandler var på påskeferie, og Fællesregistrerin-gen modtog også et autosvar om, at sagsbehandleren ikke var tilbage på kontoret før 2. april 2013. Fællesregistreringen og Fællesregistreringens repræsentant tog hurtigst muligt kontakt til sagsbehandleren efter påske-

ferien, men blev nægtet et møde under henvisning til, at høringsfristen var overskredet, jf. bilag 1, s. 18, 2. sidste afsnit. Det er dokumenteret, at høringsfristen ikke var overskredet, jf. bilag 3, og anmodningen om et møde kan kun anses som et udtryk for, at Fællesregistreringen var imod forslaget til afgørelse.

På baggrund af det faktiske sagsforløb kan Fællesregistreringen ikke an-ses for at have overskredet høringsfristen, og SKAT har således på uberet-tiget grundlag afskåret Fællesregistreringen fra at blive hørt i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 19, stk. 3 og 4, ligesom SKAT har tilsidesat det grundlæggende forvaltningsretlige officialprincip om, at en sag skal oply-ses nødvendigt og tilstrækkeligt, forinden der træffes afgørelse.

Hvis Landsskatteretten ikke måtte give Fællesregistreringen medhold i den principale påstand, understøtter SKATs sagsbehandlingsfejl i form af manglende høring og manglende oplysning af sagen, at der skal ske hjemvisning til fornyet sagsbehandling i overensstemmelse med Fællesre-gistreringens subsidiære påstand.

( ... )

4 Det juridiske grundlag

( ... )

For så vidt angår blandede aktiviteter, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, fremgår det af Den juridiske vejledning 2012-1 (det var ikke muligt at få elektronisk adgang til vejledningen for 2011), afsnit D.B.4.7.4.1, at som hovedregel skal den lønsum, der svarer til det faktisk anvendte tidsforbrug, indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget, og denne opgø-relse kan f.eks. ske på baggrund af tidsregistreringer.

Undtagelsen til hovedreglen er, at lønsumsafgiftsgrundlaget udgør den del af lønsum men, der skønsmæssigt vedrører den lønsumsafgiftsplig-tige aktivitet.

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit D.B.4.7.4.3, om skønnet over den del af lønsummen, der vedrører den lønsumsafgifts-pligtige aktivitet:

"Virksomheden skal udøve skønnet sådan, at det bedst muligt afspej-ler den konkrete opgørelse, som skønnet erstatter.

Skønnet kan derfor udøves på baggrund af forskellige faktorer som

skønnes relevante.

Når SKAT vurderer, om skønnet er foretaget på rimelig måde, vil en

fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens sam-lede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling også tages hensyn til omsætning, årsværk mv. Se lønsums-afgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Landsskatteretten har haft anledning til at bedømme det udøvede

skøn i en række afgørelser.

Det fremgår heraf, at der skal lægges vægt på hvilken fordeling, der

bedst konkret afspejler forholdene i virksomheden.

Der er hverken ret eller pligt for virksomhederne til at anvende om-

sætningsfordelingen, hvis der findes en mere retvisende fordeling. Se SKM2011.301.LSR.

SKAT er heller ikke bundet af virksomhedens skøn baseret på om-

sætningsfordelingen mellem de afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter, hvis en sådan omsætningsfordeling ikke giver et retvi-sende billede af de ansattes reelle tidsforbrug på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter. Se SKM2008.1036.LSR."

Omsætningsfordelingen er anset for et rimeligt grundlag for virksomhe-dens skøn over det reelle ressourcetræk i følgende sager: SKM2003.572.LSR, Landsskatterettens utrykte afgørelse af 15. september 2009, j.nr. 06-01289, og Landsskatterettens utrykte afgørelse af 23. septem-ber 2010, j.nr. 10-01655.

I Landsskatterettens utrykte afgørelse af 15. september 2009 fandt Lands-skatteretten det ikke godtgjort, at SKAT med sine egne skøn over det fak-tiske tidsforbrug for enkelte af selskaberne i fællesregistreringen havde påvist grundlag for at tilsidesætte den af fællesregistreringen anvendte opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget, som baserer sig på omsætnings-fordelingen baseret på momsfradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. l.

Ligeledes fandt Landsskatteretten i den utrykte afgørelse af 23. september 2010 heller ikke, at SKAT havde godtgjort, at SKATs beregning af afgifts-grundlaget gav et mere rimeligt billede af det blandede personales tids-forbrug på henholdsvis afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter eller af overskuddet eller underskuddets fordeling. Der var således ikke

grundlag for at tilsidesætte Fællesregistreringens opgørelse på grundlag af omsætningen.

Det fremgår således af praksis, at det er SKAT, der har bevisbyrden for, at der er grundlag for at tilsidesætte virksomhedens eget skøn ved en om-sætningsfordeling, og at det er SKAT, der har bevisbyrden for, at virk-somhedens eget skøn ved en omsætningsfordeling ikke er rimelig.

SKAT henviser under praksis til SKM2009.760.ØLR, der vedrørte, om et selskabs lønudgifter til dyrepassere skal medregnes til lønsumsafgifts-grundlaget, herunder om det kun er en andel af lønudgiften, der skal medregnes. Landsretten fandt i den konkrete sag, at dyrepassernes ar-bejde i det hele kunne henføres direkte til den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, således at der ikke skulle ske nogen fordeling overho-vedet. Under disse omstændigheder kunne det anførte om momslovens § 38 ikke føre til andet resultat.

Dommen kan ikke anses for at have betydning i denne sag, idet dommen drejede sig om medarbejdere, der ikke kunne anses for at have blandede aktiviteter, og derfor blev det uden relevans at se på omsætningsfordelin-gen efter momslovens § 38. I denne sag er der netop tale om medarbej-dere, der har blandede aktiviteter, og derfor bliver det relevant at se på omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, således som denne om-sætningsfordeling blev godkendt af SKAT for 1998-2009.

5. Begrundelse

5.1. Ad principal påstand

For så vidt angår Fællesregistreringens principale påstand har vi følgende bemærkninger:

5.1.1 Berettigede forventninger

Den 12. april 2010 imødekom SKAT genoptagelse af årene 1998-2009 ved-rørende ændring af lønsumsafgift, hvor SKAT godkendte Fællesregistre-ringens opgørelse af lønsumsafgiften, herunder omsætningsfordelingen for blandede aktiviteter beregnet efter momslovens § 38, stk. l. jf. bilag 2.

Fællesregistreringen fik efter denne godkendelse en berettiget forvent-ning om, at Fællesregistreringen også for senere år kunne anvende de samme principper, som lå til grund for godkendelsen, naturligvis under forudsætning af, at lovgrundlaget forblev det samme. Lov- grundlaget var det samme også for 2010 og 2011, hvorfor Fællesregistreringen alt an-det lige måtte forvente, at SKATs godkendelse også ville omfatte 2010 og

2011. Fællesregistreringen kan således støtte ret på SKATs godkendelse gennem de foregående 12 år.

Betingelserne er opfyldt for, at Fællesregistreringen kan støtte ret på be-rettigede forventninger, idet Fællesregistreringen den 12. april 2010 klart og tydeligt modtog en skriftlig tilkendegivelse fra en kompetent myndig-hed, SKAT, med et konkret indhold, som blev afgivet til en bestemt virk-somhed, nemlig Fællesregistreringen, jf. Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit A.A.4.3.

Tilkendegivelsen var positiv, entydig og specifik og vedrørte præcis op-gørelsen af lønsumsafgiften, herunder omsætningsfordelingen for blan-dede aktiviteter opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, jf. bilag 2. Tilkende-givelsen har beviseligt haft indflydelse på Fællesregistreringens efterføl-gende dispositioner, idet Fællesregistreringen i fuld tillid til SKATs god-kendelse som følge heraf fortsatte med at opgøre lønsumsafgiften på den selvsamme måde som godkendt af SKAT for de tidligere år.

På baggrund heraf må Fællesregistreringen anses for at have haft en be-rettiget forventning om, at den af Fællesregistreringen opgjorte lønsums-afgift, herunder omsætningsfordelingen for blandede aktiviteter opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, også ville blive godkendt af SKAT for 2010 og 2011 samt for senere år.

Hvis SKAT ikke længere kan godkende principperne for Fællesregistre-ringens opgørelse af lønsumsafgift, herunder omsætningsfordelingen for blandede aktiviteter opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, kan dette ikke gøres med tilbagevirkende kraft, men alene med fremadrettet virkning fra og med tidspunktet for en sådan tilkendegivelse, idet Fællesregistre-ringen har haft en berettiget forventning, som Fællesregistreringen kan støtte ret på indtil tidspunktet for en modsat tilkendegivelse fra SKAT med fremadrettet virkning.

Det af SKAT indsatte forbehold, jf. bilag 1, s. 18, s. afsnit, om senere at for-beholde sig ret til senere at tage spørgsmålet op igen, jf. bilag 1, s. 18, S. afsnit, ændrer ikke på, at SKAT har godkendt opgørelsesprincipperne for 1998-2009, og således har givet en klar og tydelig tilkendegivelse her om til Fællesregistreringen. Hvis SKAT senere ændrer holdning og ikke læn-gere vil godkende opgørelsesprincipperne, kan dette kun ske med fremadrettet virkning.

5.1.2 Omsætningsfordeling for blandede aktiviteter efter momslovens § 38, stk. 1

Hvis Landsskatteretten ikke måtte anse Fællesregistreringen for at have haft berettigede forventninger om at kunne opgøre lønsumsafgiften for 2010 og 2011 på den samme måde som for de foregående 12 år sådan som tidligere godkendt af SKAT, har vi følgende bemærkninger:

Det fremgår af hovedreglen om fordelingen af blandede aktiviteter, at fordelingen skal ske på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og den ikke-lønsumsafgifts-pligtige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2.

Bestemmelsen tager udgangspunkt i en virksomhed med flere forskellige aktiviteter. I PFA's tilfælde er der imidlertid kun tale om én aktivitet i form af pensionsforvaltning.

Pensionsforvaltning består i fra pensionsopsparerne at modtage midler og at investere disse på bedst mulig måde med henblik på, at de senere kan udbetales til opsparerne som pension. Ydelsen må anses for én ydelse, hvis primære formål er at få pengene forrentet på bedst mulig måde.

Selve det at modtage midlerne og senere udbetale disse igen udgør for modtageren næppe et mål i sig selv, men må betragtes som et middel til på bedst mulig måde at kunne udnytte hovedydelser.

Disse ydelser må derfor anses for biydelser til hovedydelsen.

De eneste medarbejdere i koncernen, der kan siges at være direkte be-skæftiget med kernevirksomheden, er de medarbejdere, der er beskæfti-get med investeringerne. Alle andre medarbejdere må anses for støtte-funktioner, der kun indirekte er involveret i leveringen af ydelsen til pen-sionsopsparerne, f.eks. kundecenter, HR-funktionen, ledelsen og økono-miafdelingen.

Midlerne placeres i forskellige investeringsemner, f.eks. obligationer, ak-tier, andele i investeringsforeninger og ejendomme. Afkastet af disse in-vesteringer varierer og vil for nogle resultere i momspligtige indtægter og for andre i momsfrie indtægter. For obligationer består afkastet f.eks. i renter og kursavancer, for aktier i udbytte og kursavancer, mens det for investeringsejendommene består i en blanding af avance ved køb/salg og løbende indtægter ved udlejning.

For hvert af de enkelte investeringsemner gælder, at vedligeholdelsen af investeringen, og dermed sikringen af det bedst mulige afkast, er forskel-lig. Således varetages vedligeholdelsen af investeringerne ikke nødven-

digvis af de medarbejdere, der beskæftiger sig med selve investeringerne og investeringsstrategien, men vil i stort omfang blive varetaget af nogle af de andre afdelinger/selskaber i koncernen eller fællesregistreringen.

Også tidsforbruget vil være meget forskelligt. Således medgår der ikke nødvendigvis så meget tid til at vedligeholde investeringer placeret i en investeringsforening, idet forvaltningen heraf er udlagt til investerings-manageren, hvorimod det kræver væsentligt mere tid at vedligeholde og sikre et afkast af investeringerne i investeringsejendommene.

Det er dermed også meget vanskeligt at måle på tidsforbruget, idet orga-nisationen ikke er opbygget efter, at der er forskellige driftsaktiviteter. En tidsregistrering vil alt andet lige bestå i en registrering af de enkelte ar-bejdsopgaver, som i denne sammenhæng ikke vil kunne anvendes til at fordele lønsummen mellem afgiftspligtige og afgiftsfrie aktiviteter.

Det er således ikke praktisk muligt for Fællesregistreringen at identificere medarbejdere, der udelukkende beskæftiger sig med lønsumsafgiftsfri-tagne aktiviteter, bortset fra medarbejderne i Fællesregistreringens ejen-domsafdeling samt hele lønsummen til PFA Ejendomme A/S.

Da det ikke er muligt at fordele lønsum men efter en tidsregistrering, er det bedste skøn over ressourcetrækket på aktiviteterne i denne sag at an-vende den samme omsætningsfordeling, som også er anvendt ved opgø-relsen af momsfradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. l. Som skøn må momsfradragsprocenten anses for i meget stort omfang at afspejle den omvendte fordeling af omsætningen mellem lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie indtægter, jf. Landsskatterettens utrykte afgørelse af 15. september 2009, j.nr. 06-01289. Det er udgangspunktet, at SKAT skal lægge omsætningsfordelingen mellem den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning til grund ved vur-deringen af, om den skønsmæssige fordeling af blandede aktiviteter er fo-retaget på en rimelig måde, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4.

Det er Fællesregistreringens opfattelse, at den af Fællesregistreringen an-vendte omsætningsfordeling baseret på momslovens § 38, stk. 1, er det bedste og mest objektive skøn over det faktisk anvendte tidsforbrug. SKAT ses således ikke med sit skøn, som er baseret på nogle forkerte for-udsætninger, at have påvist, atomsætningsfordelingen i den konkrete sag er åbenlys misvisende.

Det fremgår af Landsskatterettens praksis, at omsætningsfordelingen ef-ter fast praksis er accepteret som et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn over det reelle ressourcetræk i virksomheden, jf. f.eks.

SKM2003.572.LSR, Landsskatterettens utrykte afgørelse af 15. september 2009, j.nr. 06-01289, og Landsskatterettens utrykte afgørelse af 23. septem-ber 2010, j.nr. 10- 01655.

Endvidere fremgår det af denne landsskatteretspraksis, at det er SKAT, der har bevisbyrden for, at virksomhedens eget skøn ved en omsætnings-fordeling kan tilsidesættes. SKAT kan ikke anses for at have løftet sin be-visbyrde i denne sag, idet SKAT ikke har påvist, at der er noget grundlag for at tilsidesætte Fællesregistreringens skøn, og SKAT har heller ikke på-vist, at Fællesregistreringens skøn ikke er foretaget på en rimelig måde, jf. nærmere nedenfor.

Det bestrides, at Fællesregistreringens principper for fordeling af lønsum på aktiviteter medfører et åbenbart forkert resultat ved opgørelse af lønsumsafgiften, jf. bilag 1, s. 3, 2. afsnit.

Fællesregistreringen har fulgt en mangeårig praksis om anvendelse af momsfradragsprocenten opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, som SKAT helt konkret har godkendt, og som har været branchekutyme igennem mange år. Denne branchekutyme må SKAT anses for at have tiltrådt, idet SKAT godkendte Fællesregistreringens opgørelser af lønsumsafgiften for 1998-2009 baseret på denne branchekutyme.

Det er vores opfattelse, at det ikke er muligt at anvise et andet skøn, der vil give et mere retvisende billede end omsætningsfordelingen opgjort ef-ter momslovens § 38, stk. 1, og da SKAT alligevel vil vurdere skønnet i forhold til omsætningsfordelingen mellem den lønsumsafgiftspligtige og den lønsumsafgiftsfrie del af virksomhedens aktiviteter, er om sætnings-fordelingen baseret på momsfradragsprocenten det bedste skøn over det reelle ressourcetræk i virksomheden til lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter.

Det bemærkes, at der med virkning fra l. marts 2013 er indført et nyt re-gelsæt for fordelingen af lønsummen i en finansiel virksomhed, som også tager udgangspunkt i en fordeling baseret på omsætningsfordelingen, idet en del af lønsummen dog anses for udelukkende at vedrøre de af-giftspligtige aktiviteter.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at Fællesregistrerin-gen ikke skal betale i alt 23.387.237 kr. mere i lønsumsafgift for regn-skabsårene 2010 og 2011.

5.2. Ad subsidiær påstand

For så vidt angår Fællesregistreringens subsidiære hjemvisningspåstand har vi følgende bemærkninger:

Det er vores opfattelse, at SKATs skøn hviler på en grundlæggende for-kert opfattelse af PFA koncernens virksomhed, samt at den foretagne op-gørelse selskab for selskab er i strid med lønsumsafgiftslovens bestem-melser om fællesregistrering. ( ... )

5.2.1 Fællesregistreringen indebærer, at alle selskaberne skal anses for én virk-somhed

Fællesregistreringens fællesregistrering udgør en samlet koncern, der ud-gør én samlet virksomhed med det ene fælles formål at skabe størst mulig værdi til kunderne. Koncernen og fællesregistreringen udgør således i moms- og lønsumsafgiftsmæssig henseende én økonomisk og forret-ningsmæssig enhed, der er fælles om én integreret virksomhed. Det ville derfor være ukorrekt i lønsumsafgiftsmæssig henseende, hvis hvert en-kelt koncernselskabs virksomhed blev vurderet på isoleret basis.

Endvidere er det vores opfattelse, at det vil være i direkte modstrid med intentionerne i loven, hvis lønsumsafgiften opgøres selskab for selskab. Således er det et krav, at selskaber, der er fællesregistreret for moms, også skal fællesregistreres for lønsumsafgift. Lovgivers intention med denne konneksitet var således, at de momsmæssigt fællesregistrerede selskaber også i forhold til lønsumsafgift skulle anses for en virksomhed.

Medarbejdere i et selskab, som isoleret set beskæftiger sig med moms-pligtige aktiviteter i form af omsætning til et andet selskab i fællesregi-streringen (f.eks. et it-selskab), men hvor denne omsætning i kraft af fæl-lesregistreringen ikke er momspligtig, skal også indgå i lønsumsafgifts-grundlaget, idet selskabet i kraft af fællesregistreringen blot anses for en intern afdeling i fællesregistreringen, der understøtter fællesregistrerin-gens eksterne aktiviteter.

Med det skøn, som SKAT lægger op til, hvor lønsummen opgøres selskab for selskab, tilsidesættes denne bestemmelse helt. SKAT overser i den sammenhæng, at de pågældende selskaber qua fællesregistreringen lige-som i eksemplet ovenfor blot bliver en intern afdeling i fællesregistrerin-gen.

5.2.2 PFA -koncernens virksomhed

SKATs skøn bygger på den forudsætning, at PFA driver forskellige driftsaktiviteter, hvoraf nogle er afgiftspligtige, og andre er afgiftsfrie. Dette er også til dels sandt, men kun i forhold til de i denne sammenhæng

forholdsvis beskedne salg af ydelser til selskaber uden for fællesregistre-ringen og kantinedriften. Alle øvrige funktioner/arbejdsopgaver er såle-des koncentreret om kerneaktiviteten. Selve kernevirksomheden, som også er den, som SKAT fokuserer på, udgør kun én driftsaktivitet.

Koncernens samlede virksomhed er at tilbyde og forvalte forskellige pen-sionsordninger og at investere pensionsmidlerne på den bedst mulige måde. Ved forvaltningen heraf og opnåelsen af afkast er det for så vidt uden betydning, hvorvidt der investeres i udlejningsejendomme, obliga-tioner, aktier, investeringsforeninger, datterselskaber m.v., når blot den pågældende investering giver det bedste afkast af investeringen.

Et pensionsforvaltningsselskabs vigtigste funktion er at forvalte kunder-nes pensionsmidler med henblik på at sikre det højest mulige afkast til udbetaling i forbindelse med pensionering. Midlerne placeres enten i for-skellige værdipapirer eller i ejendomme. Ejendomsinvesteringerne kan ske direkte i den pågældende ejendom eller i ejendomsselskaber. En del af porteføljeplejen - og dermed selve pensionsvirksomheden - består der-for i at købe/sælge og udleje ejendomme på vegne af kunderne og for de-res midler. Medarbejdere beskæftiget med porteføljepleje anvender derfor både ressourcer til lønsumsafgiftspligtige formål (placering af midler i traditionelle værdipapirer) og til lønsumsafgiftsfrie formål (investering i form af køb og salg af fast ejendom samt sikring af løbende afkast i form af udlejning af ejendommene).

Når koncernens investeringsafdeling f.eks. overvejer at investere i fast ejendom (som eventuelt lejes delvist ud med moms) eller aktier i et ejen-domsselskab, giver det ikke nogen mening at opdele det faktiske tidsfor-brug, da begge investeringer forretningsmæssigt er identiske. At investe-ringsobjektet eventuelt giver et momspligtigt "afkast", er ikke udtryk for, at der er tale om et selvstændigt forretningsområde.

Koncernens formål er ikke at drive virksomhed med udlejning af ejen-domme, men alene at placere pensionsmidlerne på den mest hensigts-mæssige måde. Ejendomsinvesteringerne indgår derfor som en integreret del af hele virksomheden og kan ikke udskilles som en selvstændig akti-vitet. Hvis det eksempelvis besluttes at sælge en ejendom, vil dette salg medføre, at der kommer penge til koncernen, som så igen skal investeres "bredt", herunder i ejendomme. På den måde er alle koncernens medar-bejdere også i et eller andet omfang involveret i den momspligtige aktivi-tet.

Vi mener, at det er grundlæggende forkert, når SKAT anser udlejningen af ejendommene for en særskilt driftsaktivitet, der er uafhængig af selska-

bets øvrige aktiviteter. Det er således også direkte misvisende for ressour-ceforbruget i PFA Pension, når SKAT ved allokering af lønsum men for PFA Pension alene indregner momspligtige indtægter indberettet under dette selskab, idet medarbejderne i PFA Pension i høj grad er medvir-kende til at genere den momspligtige omsætning i PFA Ejendomme A/S. Vi skal i den forbindelse henvise til formålet med PFA Ejendomme A/S, som er at varetage PFA-koncernens investeringer i danske ejendomme, herunder administration, drift og udlejning samt investeringer i danske ejendomsfonde. Midlerne til investering i ejendommene stammer således også fra pensionsmidlerne opsparet i PFA Pension.

SKAT reducerer i den forbindelse lønsumsafgiftsgrundlaget i PFA Pen-sion med den lønsum, som de mener, indgår i det vederlag, som PFA Pension modtager fra PFA Ejendomme for administrationsydelser. Dette er imidlertid på ingen måde udtryk for det ressourcetræk, der er i PFA Pension til ejendomsinvesteringer, men alene udtryk for datterselskabets træk på fællesfaciliteter og administrative medarbejdere i PFA Pension.

Et naturligt spørgsmål, der rejser sig i den sammenhæng, er, hvordan SKAT ville have forholdt sig, hvis ejendomsinvesteringerne ikke var ud-lagt til et datterselskab, men i stedet lå i PFA Pension. I den situation kan der vel næppe være tvivl om, at den fulde omsætning fra ejendommene skal indgå ved fastsættelse af ressourcetrækket på støttefunktionerne, der alt andet lige understøtter den samlede forretning.

5.2.3 Mulighed for adskillelse af ressourcetrækket

Når selve kernevirksomheden i form af porteføljepleje indebærer ressour-cetræk til både lønsumsafgiftspligtig virksomhed og til lønsumsafgiftsfri virksomhed, vil det samme gøre sig gældende for de administrative støt-tefunktioner hertil, herunder andre selskaber i koncernen, der udfører un-derstøttende funktioner til porteføljeplejen.

Hele koncernens forretningsmodel i forhold til kernevirksomheden tilla-der ikke en opsplitning af medarbejdernes aktiviteter på en sådan måde, at det er muligt at identificere medarbejdere, der udelukkende beskæfti-ger sig med henholdsvis lønsumsafgiftspligtige, lønsumsafgiftsfrie eller blandede aktiviteter, idet både medarbejdere, der er direkte beskæftiget med kernevirksomheden og øvrigt støttepersonale, medvirker til skabel-sen af såvel de momsfrie som de momspligtige indtægter.

Kernevirksomheden udgør alene én aktivitet, men denne aktivitet afka-ster både momspligtige og momsfrie indtægter. Da der betales moms af de momspligtige indtægter, skal der derfor også ske en reduktion af

lønsumsafgiften, således at der ikke betales både lønsums afgift og moms af de samme indtægter.

Det er umuligt at foretage et kvalificeret skøn over ressourceforbruget til de respektive aktiviteter, da det svinger meget, og da forskellige investe-ringsaktiver kræver forskellig vedligeholdelse. Eksempelvis kan strategi-ske ejendomsinvesteringer være meget ressourcekrævende, men vil i an-tal være begrænsede i forhold til antallet af investeringer i ordinære vær-dipapirer. Der kan i et enkelt år være rigtig mange ejendomsinvesteringer og i andre slet så mange, men antallet afspejler ikke ressourcetrækket, da ejendomsmarkedet hele tiden overvåges, og en ejendomsinvestering kan strække sig over flere år.

Størstedelen af Fællesregistreringens afdelinger fungerer som støttefunk-tioner til kernevirksomheden, og ydelserne fra disse afdelinger kan ikke anses for selvstændige leverancer til kunderne. Det giver derfor heller ikke mening, at de enkelte funktioner skal skønnes selvstændigt.

Det bestrides, at der skulle være konstateret en umiddelbar mulighed for fordeling ud fra de enkelte selskabers aktiviteter, jf. bilag 1, s.2 1, 2. sidste afsnit. Det er rent faktisk ikke muligt for Fællesregistreringen at foretage en sådan fordeling, bl.a. fordi der ikke er nogen tidsregistrering, og fordi afdelingernes opdeling i funktioner ikke er foretaget til brug for lønsums-afgiftspligtige aktiviteter, men til brug for den almindelige tilrettelæg-gelse af arbejdet, jf. bilag 1, s. 15, 4. afsnit.

5.2.4 SKATs skøn udtryk for et retvisende billede?

Vi bestrider, at SKA Ts skøn er egnet som alternativ til en omsætningsfor-deling, idet skønnet hviler på nogle grundlæggende forkerte forudsæt-ninger, og da skønnet reelt tilsidesætter kravet om, at lønsummen skal opgøres for fællesregistreringen under ét og ikke for hver juridisk person, der indgår i fællesregistreringen.

Som redegjort for ovenfor mener vi ikke, at SKAT i sin afgørelse konkret har bevist, at omsætningsfordelingen er misvisende, idet deres argumen-ter hviler på en forkert opfattelse af PFA som virksomhed. SKATs skøn hviler således på en forkert opfattelse af, hvor mange ressourcer der kon-kret er forbrugt i forbindelse med skabelsen af de momspligtige indtæg-ter.

Hertil kommer, at SKAT ved den foretagne fordeling ser bort fra, at PFA-koncernen er fællesregistreret for lønsumsafgift, således at de selskaber, der understøtter PFA Pensions virksomhed, skal anses for en intern afde-

ling i fællesregistreringen. Den lønsum, der er forbrugt i disse enheder, skal derfor også indgå i den samlede allokering af lønsummen og kan ikke holdes uden for opgørelsen, blot fordi selskabet ikke i sig selv har momspligtige indtægter.

[...]".

Ved brev af 11. april 2017 har repræsentanten afgivet følgende supple-rende bemærkninger til sagen. Det fremgår heraf blandt andet:

"[...]

Hovedproblemstilling i sagen

Efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, skal en virksomhed med blandede aktiviteter foretage en fordeling af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. Udgangspunktet er, at denne fordeling skal foretages på baggrund af det faktisk anvendte tidsforbrug til de respektive aktiviteter. Da de produkter i PFA, der er afgiftspligtige henholdsvis afgiftsfrie, for PFA udgør en og samme aktivitet, er det ikke muligt at foretage en fak-tisk fordeling. Fordelingen skal derfor i stedet ske på baggrund af et skøn.

PFA finder det overordentligt vanskeligt at foretage et sådant skøn, idet de afgiftsfrie aktiviteter ikke kan adskilles fra fællesregistreringens øvrige aktiviteter. ( ... )

For at være tro mod den anviste forenklede ordning har PFA af samme årsag ikke korrigeret momsfradragsprocenten for den del af indtjeningen, der stammer fra momsfri udlejning af fast ejendom (fritaget for lønsums-afgift).

Som stadfæstet af Vestre Landsret, påhviler bevisbyrden for fastsættelse af et andet skøn utvivlsomt den part, som ønsker at tilsidesætte den ad-ministrative hovedregel. Kravet til dette skøn er, at det skal afspejle alle de arbejdsprocesser i fællesregistreringen, der vedrører de afgiftsfrie akti-viteter, og være repræsentativt for det faktiske tidsforbrug.

PFA mener ikke, at SKATS skøn er retvisende for det faktiske ressource-forbrug til henholdsvis de afgiftspligtige og de afgiftsfrie aktiviteter, idet skønnet ikke er repræsentativt for det faktiske ressourceforbrug til de af-giftsfrie aktiviteter. SKAT begrænser ressourcetrækket til de afgiftsfrie ak-tiviteter i form af ejendomsbesiddelserne til kun at omfatte de medarbej-dere, der er beskæftiget med selve udlejningen og driften af ejendom-mene, og bortser dermed fra væsentlige arbejdsprocesser i forbindelse med ejendomsbesiddelserne som det investeringsaktiv, de udgør for PFA.

En meget stor del af tidsforbruget og dermed udgifterne vedrørende ejen-dommene (som investeringsaktiv) ligger i PFA Pension, der besidder ejendommene med henblik på at generere et så højt afkast til forsikrings-tagerne som muligt.

Desuden indebærer SKATs skøn, at der ikke sker nogen reduktion af af-giftsgrundlaget for de mange medarbejdere i PFA Pension, der er beskæf-tiget i interne funktioner så som HR, økonomi, aktuariat, IT, Juridisk af-deling, ledelsessekretariat m.v. Disse er utvivlsomt beskæftiget med blan-dede aktiviteter, men SKATs skøn indebærer, at de anses for fuldt ud at være beskæftiget med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Kun den del, der udfører interne funktioner på vegne af datterselskaberne, reduceres der for.

( ... )

Tilsidesættelse af en administrativ hovedregel

En meget stor del af kammeradvokatens indlæg består af en argumenta-tion for, hvorfor den af PFA opgjorte lønsumsafgift ikke er udtryk for en korrekt allokering af lønsummen til de respektive aktiviteter.

Dette er ikke en helt korrekt gengivelse af faktum. PFA finder sig netop ikke i stand til at foretage målinger eller på anden måde sandsynliggøre et konkret skøn over ressourceforbruget til de respektive indtægtstyper, hvorfor de har anvendt den forenklede ordning, som bekendtgørelsen an-viser. Kammeradvokatens argumentation på dette punkt er for besvarelse af den konkrete sag i og for sig også irrelevant, da spørgsmålet alene er, om SKAT er berettiget til at fastsætte et andet skøn for virksomhedens lønsum.

Kerneaktiviteten i PFA er kapitalforvaltning. Hovedparten af de ansatte i PFA beskæftiger sig således direkte eller indirekte med administratio-nen/forvaltningen af de opsparede midler. Midler, der placeres i forskel-lige aktivtyper, som hver især genererer forskellige indtægter. Nogle momspligtige og andre momsfrie. PFA finder sig ikke på tilstrækkeligt kvalificeret grundlag i stand til at udøve et skøn over ressourceforbruget til de respektive aktivtyper og dermed indtægtsskabende aktiviteter. Det af PFA opgjorte lønsumsafgiftsgrundlag er derfor heller ikke udtryk for et konkret skøn foretaget af virksomheden. I erkendelse af, at PFA ikke selv kan finde en egnet metode til fordeling af lønsummen, har selskabet an-vendt den i bekendtgørelsen fastsatte administrative forenkling, der be-står i at fordele lønsummen baseret på forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede om-sætning i det pågældende indkomstår.

Bemærk i den sammenhæng, at PFA ikke har søgt at reducere afgifts-grundlaget yderligere for så vidt angår momsfri udlejning af fast ejen-dom, netop for at forblive tro mod den forenklede opgørelsesmetode for blandede medarbejdere.

Ifølge bekendtgørelse nr. 992 af 02.10.2008 er virksomhederne bundet til at anvende den anviste skønsmetode med omsætningsfordelingen, med-mindre det kan dokumenteres, at det faktiske ressourceforbrug er et an-det.

( ... )

Vestre Landsret anfører i V.L. B-1444-12 (Spar Nord Bank-sagen) således også, at landsretten finder, at bankens skøn er misvisende. Skønnet kan herefter tilsidesættes, såfremt Skatteministeriet kan godtgøre, at SKATs skøn over bankens lønsumsafgift giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som bankens skøn viser. SKAT havde ved fastsættelse af skønnet ikke forholdt sig til det faktiske tidsfor-brug i banken, men fastsat et skøn baseret på en sammenlignelig virksom-hed og dermed det forventede tidsforbrug til en aktivitet af denne type. Landsretten forkastede af samme årsag SKATs skøn og kastede sig ikke ud i en vurdering af, hvilket skøn der måtte formodes at ligge tættest på et ikke målbart tidsforbrug. I dommen hedder det således blot, at lands-retten finder, "at regnskabsmaterialet fra SAC leasing ikke i sig selv er til-strækkeligt til at godtgøre, at det skøn, som SKAT har foretaget, er mere retvisende end bankens skøn. Der er dermed ikke grundlag for at tilside-sætte bankens opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget".

Vestre Landsret bekræfter dermed det af Skatteministeriet fastsatte ud-gangspunkt, hvorefter et skøn efter den i bekendtgørelsen fastsatte me-tode kun kan tilsidesættes med et andet skøn, der tager udgangspunkt i det faktiske anvendte tidsforbrug i den konkrete virksomhed.

Ligesom i Spar Nord-sagen har SKAT med sit skøn i PFA-sagen ikke ta-get udgangspunkt i de faktiske arbejdsprocesser i PFA, som understøtter skabelsen af de momspligtige indtægter, men har i stedet søgt at finde en metode til at illustrere tidsforbruget omkring ejendommene. Dette gør SKAT konkret ved at isolere tidsforbruget til PFA Ejendomme, selv om en væsentlig del af tiden anvendt i forbindelse med ejendomsbesiddelserne sker i PFA Pension. Ligesom SKAT i Spar Nord-sagen prøvede at illu-strere tidsforbruget til en gennemsnitlig leasingvirksomhed, er det samme metodik, der her anvendes.

Udfordringerne med at foretage et skøn over ressourceforbruget i virk-somheder med blandede aktiviteter, hvor indtægterne skabes med ud-gangspunkt i en og samme aktivitet, har længe været kendt. Det ses hos banker, hvor lån og leasing er to supplerende finansieringsalternativer, som derfor trækker på de samme ressourcer. Hos datacentraler, hvor det samme datasystem leverer momspligtige og momsfrie ydelser, men hvor personaleressourcen består i vedligeholdelse og drift af selve systemet, og endelig hos pensionskasser, hvor ejendomme blot er en aktivtype, som anvendes i forbindelse med investeringsforvaltningen af de opsparede midler.

Skatteministeriet fastsatte i erkendelse af disse udfordringer i bekendtgø-relse nr. 183 af 26. februar 2013 en ny administrativ forenklet metode til allokering af lønsummen i sådanne virksomheder.

Efter denne skal lønsummen fordeles 60/40, hvor de 60 pct. anses at ved-røre fuldt ud lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, mens de resterende 40 pct. vedrører blandede aktiviteter. For de blandede aktiviteter sker forde-lingen fortsat med udgangspunkt i forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsæt-ning. At Skatteministeriet når frem til denne løsning, motiveres i kom-mentarerne til høringssvaret med, at det er en enkel metode.

Det skal fremhæves, at der ifølge bekendtgørelsen kun skal sondres mel-lem medarbejdere, der beskæftiger sig udelukkende med afgiftsfrie akti-viteter, og medarbejdere, der beskæftiger sig med blandede aktiviteter. At der ikke skal fordeles lønsum til medarbejdere, der udelukkende beskæf-tiger sig med afgiftspligtige aktiviteter, er netop en erkendelse af, at det for virksomheder inden for den finansielle sektor ikke er muligt at fore-tage en sådan fordeling, idet de produkter, der genererer henholdsvis momspligtige og momsfrie indtægter, er så integrerede og trækker på de samme ressourcer i virksomhederne.

Af samme årsag kan det synes besynderligt, at SKAT går den stik mod-satte vej og med deres skøn insisterer på at opdele medarbejderne skarpt i medarbejdere beskæftiget med enten lønsumsafgiftspligtige eller lønsumsafgiftsfrie aktiviteter. For SKAT eksisterer der i PFA ikke blan-dede medarbejdere, hvilket er i direkte modstrid med den virkelighed, som har foranlediget, at bekendtgørelsen har fået den udformning, som den har.

For alle virksomheder gælder, at der er hele afdelinger, som alene funge-rer som interne støttefunktioner, f.eks. HR, IT, ledelsessekretariat og øko-nomifunktion. At lave et skøn, der indebærer, at disse medarbejdere fuldt

ud allokeres til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, må i bekendtgørelsens ånd anses for misvisende.

SKATs skøn ikke retvisende

PFA er grundlæggende bekymret for, om kammeradvokaten har forstået PFA Pensions virksomhed. Kammeradvokaten ser således ud til at være af den opfattelse, at den momspligtige omsætning alene fremkommer som et resultat af fællesregistreringen med PFA Ejendomme A/S. Dette er ikke korrekt. Ejendomsbesiddelserne og dermed de indtægter, der er for-bundet med disse, fremkommer som resultat af aktiviteten i netop PFA Pension. At ejendommene er placeret i et 100 pct. ejet selskab, er alene et udtryk for et ønske om regnskabsmæssigt at kunne måle på værdien af netop denne aktivklasse. Ejendommene kunne lige så godt være ejet di-rekte af PFA Pension. Ejendomsinvesteringerne finansieres af PFA Pen-sion og ikke af PFA Ejendomme A/S, der alene er driftsselskabet.

( ... )

Som tidligere redegjort for, er ejendommene for PFA et investeringsaktiv på lige fod med aktier, obligationer og andre værdipapirer. Alle ejendom-mene er erhvervet med det formål at generere det bedst mulige afkast til forsikringstagerne. Afkastet fra ejendommene består dels i et "afkast" i form af løbende lejeindtægter, men i lige så høj grad af den værditilvækst på ejendommen, som opbygges over den periode, hvor PFA besidder ejendommen.

Ved at begrænse den afgiftsfrie aktivitet som følge af ejendomsbesiddel-serne til kun at bestå i selve udlejningen af ejendommene, bortser SKAT fuldstændigt fra hele værdiskabelsen og begrænser dermed de arbejds-processer i PFA, der medgår til at skabe den afgiftsfrie indtægt. PFA be-sidder ikke de pågældende ejendomme alene med det formål at generere lejeindtægter. En væsentlig del af indtægtsskabelsen består i værditilvæk-sten på denne type investeringsaktiver.

På flere punkter forekommer det faktuelle grundlag, som kammeradvo-katen baserer sin begrundelse for SKATs skøn på, at være forkert. Her tænkes på såvel henvisningerne til det skatteretlige regelsæt, som PFA som livsforsikringsselskab er underlagt, såvel som de regnskabsmæssige principper, som den koncerninterne allokering er udtryk for.

Selv hvis aktiviteten omkring ejendomsbesiddelserne et øjeblik af teoreti-ske hensyn isoleres til simpel udlejningsvirksomhed, bortser SKAT ved fastsættelse af deres skøn fra en sådan virksomheds grundlæggende ka-rakteristika. Et ejendomsselskab, hvis eneste aktivitet består i udlejning af

ejendomme, anvender også betragtelige ressourcer på anskaffelse af ejen-dommene, forvaltning og pleje af ejendomsinvesteringerne, vedligehol-delse, værdiansættelser, rapportering, på løbende at overvåge markedet og på det rigtige tidspunkt afhænde ejendommene igen, herunder også hele salgsmodningsprocessen. Ressourcer, som utvivlsomt ikke er lønsumsafgiftspligtige for et traditionelt udlejningsselskab. Selv om man ser på ressourceforbruget selskab for selskab, ser SKAT bort fra en række opgaver/ressourcer vedrørende ejendommene, som der bør tages hensyn til. Dette ressourceforbrug afspejler sig ikke i SKATs skøn, idet ressource-trækket til denne type opgaver ligger i PFA Pension som ejer af ejendom-mene og ikke viderefaktureres til driftsselskabet.

Reglerne om risikospredning af et livsforsikringsselskabs investeringer i henholdsvis lov om finansiel virksomhed og Solvency II indebærer, at en del af formuen skal investeres i aktiver med en risikoprofil som ejen-domme. Ejendomsbesiddelserne ligger således populært sagt i "maven" af en livsforsikringsselskab. PFA Ejendomme A/S er stiftet af rapporterings-hensyn med det ene formål at gøre det muligt at måle mere direkte på af-kastet af netop denne type investeringer.

Der er mellem PFA Pension og PFA Ejendomme A/S indgået en admini-strationsaftale. Ifølge denne betaler PFA Ejendomme A/S for den admini-stration af selskabet, som varetages af PFA Pension. Betalingen er udtryk for en regnskabsmæssig allokering af de udgifter i PFA Pension, der ved-rører selskabsadministrationen af PFA Ejendomme A/S i form af f.eks. lønbogholderi, likviditetsstyring, it-udvikling, udarbejdelse af årsrappor-ter, personaleadministration og afvikling af bestyrelsesmøder m.v. - intet andet. Ressourcetrækket til besiddelse af ejendommene allokeres ikke regnskabsmæssigt til PFA Ejendomme A/S. Opgaver varetaget af PFA Pension i forbindelse med f.eks. køb, herunder due dilligence, finansie-ring, risikovurderinger, værdiansættelser, salgsmodning og eksekvering af salg, faktureres ikke til PFA Ejendomme A/S. Selskabsskatteretligt fore-tages der således heller ingen fordeling, idet PFA som livsforsikringssel-skab anses for selv at besidde ejendommene direkte.

Hele kammeradvokatens begrundelse for, at SKATs skøn er retvisende, bygger på den antagelse, at ejendomsbesiddelserne kan isoleres til den drift, som foregår i PFA Ejendomme A/S. Det forekommer derfor heller ikke hensigtsmæssigt at kommentere på de enkelte anbringender, idet de bygger på en opdeling af fællesregistreringen i delenheder, som efter PFA's opfattelse ikke er i tråd med de faktiske omstændigheder.

Et skøn over fordelingen af lønsummen mellem de respektive aktiviteter i fællesregistreringen bør efter PFA's opfattelse alt andet lige tage udgangs-

punkt i de arbejdsopgaver, der indgår i skabelsen af de respektive ind-tægter, uanset hvor i fællesregistreringen disse løses. Desværre er dette også en meget vanskelig opgave, idet mange arbejdsopgaver resulterer i skabelsen af såvel afgiftspligtige som ikke afgiftspligtige indtægter. SKAT har på intet tidspunkt i sagsforløbet udbedt sig en redegørelse for, hvilke konkrete arbejdsopgaver PFA udfører i forbindelse med ejendomsbesid-delserne, således at skønnet over fordelingen af lønsummen kunne base-res på det faktiske tidsforbrug eller et skøn over dette. Resultatet er et skøn, hvor der bortses fra væsentlige ressourcer anvendt i forbindelse med erhvervelse, besiddelse, drift og afskaffelse af de aktiver, der indgår i de afgiftsfrie aktiviteter.

PFA finder ikke, at SKAT dermed har påvist et skøn, der afspejler det fak-tiske tidsforbrug i fællesregistreringen til de afgiftsfrie aktiviteter, således at der er baggrund for at afvige det i bekendtgørelsen fastsatte udgangs-punkt.

For enhver virksomhed, der har både afgiftspligtige og afgiftsfrie aktivite-ter, gælder, at der vil være en række medarbejdere i virksomheden, som ikke er direkte beskæftiget med den indtægtsskabende aktivitet, men blot som støttefunktion bidrager indirekte til værdiskabelsen. Det gælder f.eks. hele personaleafdelingen, it-afdelingen, økonomifunktionen, recep-tion og post, ledelsessekretariat og direktionen. Lønsummen i disse afde-linger skal også fordeles. Med SKATs skøn, hvor lønsum men opgøres selskab for selskab, sker der ingen reduktion af lønsum men i PFA Pen-sion til disse støttefunktioner.

( ... )

SKATs skøn lider grundlæggende af den mangel, at den ikke tager ud-gangspunkt i den samlede virksomhed, men prøver at isolere ressource-trækket til den rene udlejningsvirksomhed, hvilket ifølge PFA er misvi-sende i forhold til den virkelighed, der eksisterer i et livsforsikringssel-skab, hvor der er lovkrav om, at en del af formuen skal placeres i aktiver med en risikoprofil som ejendomme. Det er i den henseende et forkert virkelighedsbillede, som SKAT/ kammeradvokaten tegner, når de skriver, at PFA Pension som udgangspunkt kun har momsfritagne ydelser, mens den momspligtige omsætning hidrører fra selskaber uden for PFA Pen-sion. De momspligtige indtægter i form af momspligtig udlejning frem-kommer udelukkende som resultat af PFA Pensions placering af midler i udlejningsejendomme. Uden dette behov for risikospredning og hensyn til bedst mulig forrentning af de opsparede midler, havde der ikke været nogen ejendomme.

Kammeradvokaten motiverer primært SKATs skøn med, at dette er "mere retvisende" og begrunder dette med, at kammeradvokaten finder, at PFA's skøn er stærkt misvisende. Igen skal det fremhæves, at PFA ikke finder sig i stand til at udøve et konkret skøn, idet aktiviteterne er så sam-menblandede, som virkeligheden er i et livsforsikringsselskab. PFA har derfor valgt at anvende den i bekendtgørelsen anviste forenklede ordning vel vidende, at denne er en forenkling, og at der som konsekvens heraf bortses fra lønsum anvendt til momsfri udlejning. PFA kender ikke det faktuelle ressourcetræk til de respektive aktiviteter og mener ikke, at dette praktisk er muligt at opgøre. PFA finder derfor heller ikke, at det gi-ver mening at tale om "mere retvisende". Henset til Vestre Landsrets dom i Spar Nord-sagen finder PFA dog heller ikke dette relevant, idet lands-retten lagde til grund, at den opgjorte lønsumsafgift kun kan tilsidesæt-tes, hvis SKAT er i stand til at finde en metode til opgørelse af det faktiske tidsforbrug. Det ses ikke i den konkrete sag at være tilfældet.

( ... )

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Kammeradvokaten har på vegne af Skattestyrelsen den 28. september 2018 afgivet udtalelse, hvori denne erklærer sig enig i Skatteankestyrel-sens indstilling om stadfæstelse.

Fællesregistreringens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstil-ling

Fællesregistreringens repræsentant har den 16. november 2018 fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse og Skat-testyrelsens udtalelse hertil.

Repræsentanten har blandt andet anført:

"(...) Denne sags egentlige genstand er opgørelsen af den del af lønsum-men i PFA Pension, der kan henføres til de momspligtige aktiviteter i form af ejendomsbesiddelserne. Afledt heraf naturligvis også lønsum men i de øvrige selskaber i fællesregistreringen, men det er ikke SKATs allokering af disse, som PFA har klaget over.

SKAT og Kammeradvokaten har gjort en del ud af at beskrive faktum så-ledes, at al aktivitet vedrørende ejendomsbesiddelserne foregår i PFA Ejendomme, mens de ressourcer i PFA Pension, der er beskæftiget her-med, alene har karakter af backoffice-funktioner for PFA Ejendomme (og de øvrige datterselskaber). Det er ganske simpelt ikke korrekt. Ejendoms-besiddelserne kan opdeles i to hovedaktiviteter: Selve administrationen af ejerskabet og den egentlige ejendomsdrift.

Den løbende drift af ejendommene foregik på daværende tidspunkt i PFA Ejendomme, men selve forvaltningen af ejendommene som investerings-aktiv foregik i PFA Pension. Der benyttes endog ganske betydelige res-sourcer i PFA Pension vedrørende denne aktivitet på linje med admini-strationen af alle øvrige typer investeringsaktiver. Et forhold, som Skatte-ankestyrelsen i sin indstilling fuldstændig bortser fra.

PFA-koncernen besidder alene ejendomme som led i forvaltningen af pensionsformuen, hvorfor det er helt naturligt at bruge mange ressourcer til netop forvaltningen af ejendommene som investeringsaktiv.

PFA har efterfølgende outsourcet en del af den løbende drift af ejendom-mene til en ejendoms forvalter. Selve forvaltningen af ejendommene som led i den overordnede kapitalforvaltning af de opsparede midler kan der-imod ikke outsources og foregår således fortsat i PFA Pension.

PFA Pension har ved flere lejligheder rakt ud til Skatteankestyrelsen med henblik på afholdelse af nyt kontormøde efter skifte af sagsbehandler, netop for at sikre den korrekte forståelse af PFA Pensions virksomhed og organisation, men er blevet afslået denne mulighed under henvisning til, at sagen efter Skatteankestyrelsens opfattelse foreligger fuldt oplyst. Der-for er det også overraskende for os, at modtage en kontorindstilling uden nogen form for stillingtagen eller henvisning til det for os beskrevne fak-tum i sagen. Det har været tydeligt fra starten, at faktum set fra SKATs og Kammeradvokatens synspunkt afviger betydeligt fra den ressourcean-vendelse, der faktisk er sket i PFA.

Tankevækkende er det, at SKATS skøn fører til et væsentligt højere af-giftsgrundlag, end hvad følger af 60/40-fordelingen, som Skatteministeri-ets Departement sammen med branchen har regnet sig frem til bør være et rimeligt skøn i situationer, hvor virksomheden ikke kan begrunde et andet skøn.

Disse regler blev ganske vist først introduceret i 2013, men bygger på tal-materiale fra tidligere år.

Det er en helt grundlæggende retsgrundsætning i forvaltningsretten, at forvaltningen (herunder også Skatteankestyrelsen) er forpligtet til at søge sagen fuldt oplyst (oftest benævnt som officialprincippet).

Dette princip synes fuldstændig tilsidesat i denne sag, hvor PFA Pension gentagne gange har gjort opmærksom på de store forskelle i faktumbe-skrivelsen, uden at dette har foranlediget et enkelt spørgsmål fra Skatte-ankestyrelsens side til afdækning af faktum. I stedet ser vi en kontorind-

stilling, som udelukkende tager udgangspunkt i det af SKAT og Kamme-radvokaten beskrevne faktum, uden at kommentere på, hvorfor faktum som beskrevet af PFA Pension ikke anerkendes.

Lad os i den sammenhæng endnu engang gøre opmærksom på, at de ad-ministrationsaftaler, som er indgået mellem PFA Pension og de øvrige af fællesregistreringens selskaber, alene vedrører de funktioner, som PFA Pension har udført på vegne af disse selskaber. De ressourcer i PFA Pen-sion, der vedrører forvaltningen af ejendommene som investeringsaktiv, er ikke viderefaktureret, da de er datterselskaberne uvedkommende. At de ikke viderefaktureres, er netop udtryk for, at det er lønudgifter, som PFA Pension selv skal afholde, da de vedrører PFA Pensions formuefor-valtning/ejerskab over ejendommene.

Det er PFA's forhåbning, at Skatteankestyrelsen nu vil foranledige afholdt et kontormøde, hvor eventuelle spørgsmål vedrørende ressourceanven-delse til de respektive aktiviteter kan søges afdækket, således at Lands-skatterettens medlemmer får et fuldt oplyst grundlag at træffe afgørelse på baggrund af. (...)".

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet fæl-lesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar med samlet 23.387.237 kr. for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010 og perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011.

Der skal således tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har tilsi-desat det af fællesregistreringen angivne lønsumsafgiftstilsvar opgjort på baggrund af den samlede lønsum – reduceret med lønsummen til ansatte, der udelukkende udførte ikke-lønsumsafgiftspligtige aktivite-ter (lønnen til kantineansatte, lønnen til 21 ansatte i moderselskabets ejendomsafdeling samt hele lønsummen til ansatte i ejendomsselskabet)

- og fællesregistreringens omsætningsfordeling.

Ifølge det af fællesregistreringen oplyste foreligger der blandet lønsum, og det har ikke været muligt for fællesregistreringen at registrere det faktisk anvendte tidsforbrug, hvorfor fællesregistreringen ved opgørel-sen af lønsumsafgiftsgrundlaget har anvendt fællesregistreringens om-sætningsfordeling for de omhandlede perioder.

Af den dagældende lovbekendtgørelse nr. 466 af 22. maj 2006 om afgift af lønsum m.v. (lønsumsafgiftsloven) fremgår:

"§ l. Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod veder-lag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiaf-giftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20. jf. dog nedenfor stk. 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven (...).

§ 3.

( ... )

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om fællesregistre-ring af flere virksomheder og om del registrering af virksomheder, der har samme ejer.

§ 4. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i ind-komståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. (...)

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct. for følgende virksomheder:

l.Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind-og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investe-ringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med vær-dipapirer eller valuta.

( ... )

Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, l. pkt. og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomhe-den foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller un-derskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholds-vis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal op-gøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsva-rende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgø-relsen af afgiftsgrundlaget efter l. og 2. pkt.

( ... )".

Af tillægsbetænkning over forslag til lov om ændring af lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor af 19. december 1991, s. 562, fremgår, at fordelingen af lønsum skal opgøres på baggrund af en sektoropdeling af virksomheden. Sektoropdelingen skal gøre det muligt for virksomheden at opgøre den del af lønsum og

overskud eller underskud, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden. I tvivlstilfælde er forholdet mellem omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede indenlandske omsætning i det pågældende indkomstår vejle-dende for fordelingen.

Af den dagældende bekendtgørelse nr. 992 af 2. oktober 2008 om afgift af lønsum m.v., der trådte i kraft den l. januar 2009, fremgår blandt an-det følgende:

"§ 2.

( ... )

Stk. 2. Virksomheder, der er fællesregistreret efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt., skal fællesregistreres efter lønsumsafgiftsloven, såfremt en eller flere af de fællesregistrerede virksomheder udøver afgiftspligtige aktivi-teter. Virksomheder, der alene udøver afgiftspligtige aktiviteter, og som ikke har samme ejer, kan efter anmodning registreres under et. Virksom-heder, der er registreret under et, betragtes som en virksomhed.

§ 4. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsaf-giftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-5.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre af-giftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virk-somheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget med-regne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftsplig-tige del af virksomheden.

Stk. 4. Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæs-sige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud ef-ter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v.".

Højesteret har i dom af 4. juni 2019, offentliggjort som SKM2019.378.HR, udtalt, at formålet med reglen om opgørelse af af-giftsgrundlaget i bekendtgørelsens § 4 er at opnå en fordeling af virk-somhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den

lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden. Det er efter bekendtgørelsens § 4, stk. 4, alene et udgangspunkt, at en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsummen vil blive lagt til grund. Skattemyndighederne har således mulighed for at anfægte virksomhe-dens skøn.

Videre følger det af Vestre Landsret dom af 24. juni 2016, offentliggjort som SKM2016.565.VL, at en virksomhed ikke har ret til at få en omsæt-ningsfordeling lagt til grund, hvis denne fordeling medfører, at skønnet derved ikke kommer til at afspejle det faktisk anvendte tidsforbrug på den bedst mulige måde. I tilfælde, hvor et skøn på grundlag af omsæt-ningsfordelingen fører til, at skønnet bliver misvisende, kan det tilside-sættes af skattemyndighederne, såfremt skattemyndighederne kan godtgøre, at deres skøn over lønsumsafgiften giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som virksomhe-dens skøn viser.

Endvidere følger det af Retten i Odenses dom af 12. marts 2018, offent-liggjort som SKM2018.219.BR, at det ved vurderingen af det udøvede skøn er afgørende, hvorvidt skønnet er egnet til at belyse det faktisk an-vendte tidsforbrug. En forudsætning for, at en opgørelse af lønsumsaf-giftsgrundlaget ved anvendelsen af omsætningsfordelingen i henhold til momslovens § 38, stk. 1, giver et retvisende billede af det faktisk an-vendte tidsforbrug er, at virksomheden er organiseret på en sådan måde, at der er sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug. Byret-tens begrundelse er siden tiltrådt og resultatet stadfæstet af Østre Landsret ved dom af S. august 2019, offentliggjort som SKM2019.415.ØL.

Det af fællesregistreringen angivne svarer til, at fællesregistreringens ansatte i 2010 og 2011 har anvendt mellem 17 og 18 pct. af deres sam-lede arbejdstid på ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Den altover-vejende del af disse ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter var aktivite-ten i ejendomsselskabet, der stod for knap 97 pct. af hele den momsplig-tige omsætning i fællesregistreringen.

Det af fællesregistreringen udøvede skøn indebærer, at stort set alle fæl-lesregistreringens ansatte i gennemsnit anvendte mellem 17 og 18 pct. af deres tid på de ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, der genererede momspligtig omsætning i ejendomsselskabet.

Landsskatteretten bemærker, at det af fællesregistreringen opgjorte lønsumsafgiftsgrundlag under anvendelse af fællesregistreringens sam-

lede omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1, ikke er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

Der er herved blandt andet henset til, at ejendomsselskabet var et selv-stændigt selskab med egen bestyrelse og direktion, og at selskabet ud-arbejdede eget regnskab. Fællesregistreringen var dermed ikke organi-seret på en sådan måde, at der var sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug.

Videre er der henset til, at der ikke er fremlagt årsrapporter, koncernin-terne aftaler, fakturaer eller andet skriftligt materiale, der understøtter det af fællesregistreringen udøvede skøn. Det bemærkes herved, at det følger af § 3 i bekendtgørelse nr. 904 af l. september 2004 om koncernin-terne transaktioner, at aftaler herom skal indgås på skriftligt grundlag.

Landsskatteretten finder, at en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelse af fællesregistreringens samlede omsætningsfordeling ikke giver et retvisende skøn over det faktisk anvendte tidsforbrug.

Det af fællesregistreringen udøvede skøn kan dermed tilsidesættes, så-fremt SKAT har godtgjort, at deres skøn over fællesregistreringens lønsumsafgift giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som det af fællesregistreringens skøn viser.

SKAT har opgjort lønsummen særskilt for hvert enkelt selskab i fælles-registreringen ud fra de aktiviteter, der var i de enkelte selskaber i de omhandlede perioder, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4.

SKAT har herved henset til i hvilket omfang det enkelte selskabs lønsum er medgået til selskabets egne ikke-lønsumsafgiftspligtige akti-viteter, og i hvilket omfang selskabets lønsum er medgået til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i andre selskaber i fællesregistrerin-gen.

Den første del af skønnet vedrørende lønsum til egne ikke-lønsumsaf-giftspligtige aktiviteter har SKAT udøvet blandt andet på grundlag af oplysninger om momspligtig omsætning i hvert enkelt selskab, idet SKAT har skønnet, hvor stor en andel af de enkelte momspligtige om-sætningsposter, som udgør løn, idet resten af omsætningen er anset for at vedrøre øvrige omkostninger og avance.

Den anden del af skønnet er baseret på oplysningerne i administra-

tionsaftalerne indgået imellem fællesregistreringens selskaber samt op-lysningerne i selskabernes årsrapporter og fællesregistreringens egne oplysninger om koncerninterne ydelser.

For så vidt angår ejendomsselskabet har SKAT anset hele lønsummen til ejendomsselskabets egne ansatte for fuldt ud at kunne henføres di-rekte til ejendomsselskabets ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, hvorfor SKAT holder ejendomsselskabets lønsum uden for opgørelsen af det samlede lønsumsafgiftstilsvar for fællesregistreringen.

For så vidt angår kapitalforvaltningsselskabet, seniorselskabet og porte-føljeadministrationsselskabet har SKAT - henset til at selskaberne i peri-oderne udelukkende har haft lønsumsafgiftspligtige aktiviteter - anset den fulde lønsum i selskaberne som lønsumsafgiftspligtig.

Ved opgørelsen af moderselskabets lønsum har SKAT med udgangs-punkt i de fremlagte koncerninterne aftaler, årsrapporter og modersel-skabets oplysninger reduceret moderselskabets samlede lønsum med en andel af lønsummen, som direkte kan henføres til ikke-lønsumsaf-giftspligtige aktiviteter i fællesregistreringen - kantinedrift og salg af administrationsydelser til koncernforbundne selskaber. Videre har SKAT med udgangspunkt i de fremlagte koncerninterne aftaler, årsrap-porter og moderselskabets oplysninger reduceret moderselskabets lønsum med en andel af lønsummen, som anses for medgået til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i ejendomsselskabet og investerings-selskabet med tilhørende datterselskaber.

SKAT har for 2010 skønnet, at 70 pct. af moderselskabets momspligtige omsætning fra administration og kantine kan fordeles til lønforbrug. Videre har SKAT for 2011 skønnet, at 50 pct. af moderselskabets moms-pligtige omsætning fra kantine og 90 pct. af moderselskabets omsæt-ning fra administration og salg af tjenesteydelser kan fordeles til lønfor-brug til disse ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Vedrørende salg af interne ydelser til ejendomsselskabet har SKAT for 2010 og 2011 i overensstemmelse med fællesregistreringens egne oplys-ninger skønnet, at 50 pct. af omkostningerne forbundet med denne ikke-lønsumsafgiftspligtige aktivitet, udgør lønomkostninger. SKAT har herved godkendt fællesregistreringens skøn over lønomkostningers andel af de samlede interne serviceydelser mv. fra moderselskabet til ejendomsselskabet.

Vedrørende salg af interne ydelser til investeringsselskabet med tilhø-rende datterselskaber har SKAT for 2010 og 2011 i overensstemmelse

med fællesregistreringens egne oplysninger skønnet, at 40 pct. af om-kostningerne forbundet med denne ikke-lønsumsafgiftspligtige aktivi-tet, udgør lønomkostninger. SKAT har herved henset til, at fællesregi-streringen har oplyst, at arbejdsopgaverne forbundet med aktiviteten i stort omfang er identisk med arbejdsopgaver, der udføres for ejendoms-selskabet, men at det meste af driften foretages af eksterne leverandører i Tyskland og England, da investeringsselskabet og dets datterselskaber kun har ejendomme beliggende i disse lande.

Ved opgørelsen af sundhedsselskabets lønsumsafgift har SKAT ligele-des reduceret lønsummen med den andel af lønsum men, som direkte kan henføres til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i sundhedssel-skabet. I 2011 havde sundhedsselskabet udelukkende lønsumsafgifts-pligtige aktiviteter, hvorfor den fulde lønsum for denne periode er hen-regnet til lønsumsafgiftsgrundlaget.

Det kan konstateres, at SKATs skøn er foretaget ud fra selskabernes konkrete aktiviteter og det medarbejderressourceforbrug, der kan hen-føres hertil på baggrund af de fremlagte regnskaber, koncerninterne af-taler og selskabernes egne oplysninger.

SKATs skøn findes dermed at være baseret på relevante og saglige kri-terier i forhold til den måde, hvorpå fællesregistreringen var organise-ret i 2010 og 2011, og som er egnet til at belyse det faktisk anvendte tids-forbrug.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at det af SKAT udøvede skøn er mere retvisende end det af fællesregistreringen udøvede skøn.

Landsskatteretten bemærker, at det påhviler den lønsumsafgiftspligtige for hver enkelt opgørelsesperiode at opgøre og angive et lønsumsafgift-stilsvar til SKAT, jf. lønsumsafgiftslovens kapitel III. Fællesregistrerin-gen har for 2010 og 2011 opgjort lønsummen på baggrund af et skøn, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2 og 4. Et sådant skøn skal ef-ter Landsskatterettens opfattelse udarbejdes konkret for hver enkelt pe-riode.

Det af fællesregistreringen anførte, hvorefter man på baggrund af SKATs afgørelse af 12. april 2010 vedrørende perioderne fra den l. april 1998 til den 31. december 2009 skulle have opnået en retsbeskyttet for-ventning om at kunne anvende omsætningsfordelingen for hele fælles-registreringen under ét for efterfølgende afgiftsperioder, kan derfor ikke imødekommes.

Afslutningsvist bemærker Landsskatteretten, at det følger af alminde-lige forvaltningsretlige grundsætninger, at en sag, forinden der træffes afgørelse, skal søges oplyst af myndighederne så langt, som det er nød-vendig i det enkelte tilfælde for at træffe en forsvarlig afgørelse.

Efter skatteforvaltningslovens § 19, stk. 3, skal sagsfremstillingen sen-des til udtalelse hos sagens parter forinden SKAT træffer afgørelse i sa-gen. Herved opfordres parten til at forelægge relevante oplysninger for myndigheden. SKAT har i overensstemmelse hermed iagttaget den lov-bestemte høringsfrist i skatteforvaltningslovens § 19, stk. 3, ved at sende forslag til afgørelse af 15. februar 2013 med høringsfrist 8. marts 2013. Fristen blev på fællesregistreringens anmodning forlænget med 14 dage til den 22. marts 2013. Den 22. marts 2013 sendte fællesregistreringen en mail til SKAT om, at man ikke var i stand til at svare inden for fristens udløb, og at man ville kontakte SKAT den 2. april 2013. SKAT afslog en yderligere forlængelse af høringsfristen.

Landsskatteretten bemærker, at SKAT ved at sende forslag til afgørelse har forsøgt at indhente bemærkninger til sagen fra fællesregistreringen, og at fællesregistreringen ikke inden den forlængede høringsfrists ud-løb er kommet med en begrundet udtalelse imod afgørelsen, jf. skatte-forvaltningslovens § 19, stk. 4. Landsskatteretten antager ikke, at yderli-gere oplysninger om det faktiske eller retlige grundlag, dersom de havde foreligget forud for afgørelsestidspunktet, ville have ført til, at den påklagede afgørelse resultatmæssigt var blevet anderledes.

Landsskatteretten finder herefter ikke, at SKATs afvisning af en yderli-gere forlængelse af høringsfristen kan begrunde hjemvisning til SKAT med henblik på fornyet behandling af sagen.

Landsskatteretten finder, at SKAT ved sin afgørelse af 8. april 2013 såle-des havde et fuldt faktisk og retligt oplysningsgrundlag til at kunne træffe en korrekt afgørelse vedrørende en skønsmæssig opgørelse af fællesregistreringens lønsumsafgift.

Det af fællesregistreringen anførte om, at SKAT har tilsidesat official-princippet ved sagens behandling, kan derfor ikke imødekommes.

De af repræsentanten nedlagte påstande kan således ikke imødekom-mes, hvorfor Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…”

Landsskatteretten traf ligeledes den 12. december 2019 afgørelse om stadfæ-stelse af SKATs afgørelse om forhøjelse af fællesregistreringens lønsumsafgift-

stilsvar med 11.454.831 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. decem-ber 2012.

Parternes synspunkter

PFA Pension, Forsikringsaktieselskab har i sit påstandsdokument anført:

”…

IV. Anbringender

Påstanden støttes på, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at Fælles-registreringens skøn kan tilsidesættes og erstattes med det af SKAT udøvede skøn.

Det ligger efter retspraksis fast, jf. SKM2016.565 V (ms. side 156), at be-tingelsen for, at den afgiftspligtiges skøn efter den anviste metode i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen kan tilsidesættes, er, at der føres bevis for, (i) at den afgiftspligtiges skøn er åbenbart misvisende, og (ii) at det af skattemyndighederne udøvede skøn er et mere retvisende udtryk for

den faktiske ressourceanvendelse, jf. herved også SKM2019.378 H (ms. side 172).

Skatteministeriet har bevisbyrden for begge dele.

Denne bevisbyrde har Skatteministeriet ikke løftet. Hverken for at om-sætningsfordelingen, jf. momslovens § 38, stk. 1, som opgjort i overens-stemmelse med SKATs retningslinjer, fører til en konkret misvisende fordeling i forhold til Fællesregistreringens virksomhed (pensionsvirk-somhed), eller for at SKATs skøn udgør en retvisende fordeling af lønsummen i Fællesregistreringen.

SKATs afgørelse (og Landsskatterettens stadfæstelse) er ikke baseret på andet ”bevis” for, at Fællesregistreringens fordeling er misvisende, og at SKATs skøn er retvisende, end det blotte postulat om, at dette er til-fældet.

Konklusionen er ikke baseret på konkrete undersøgelser af Fællesregi-streringens faktiske pensionsvirksomhed, men på dén ene forudsæt-ning, at alene den lønsum, der medgår til den momspligtige omsætning fra navnlig udlejning af fast ejendom er lønsumsafgiftsfri.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at metoden fører til et ”ekstremt misvisende” resultat. Det er ifølge Skatteministeriet helt uantageligt, at Fællesregistreringen skulle have anvendt så stor en andel (mellem 16 og

24%) af sin samlede lønsum på aktiviteter, der ikke er lønsumsafgifts-pligtige.

Det siger sig selv, at den blotte antagelse ikke udgør noget bevis. Som fremhævet ovenfor, fandt SKAT på samme faktiske grundlag ikke, at metoden førte til en misvisende fordeling for den forudgående periode 1998 – 2009.

Hverken SKAT eller Landsskatteretten – og heller ikke Skatteministeriet under forberedelsen af denne sag – har tilsyneladende forholdt sig til oplysningerne om, hvad pensionsvirksomhed går ud på. De oplysnin-ger, som Fællesregistreringen er kommet med om den faktiske virk-somhed, herunder som udførligt beskrevet i PFA Pensions årsrappor-ter, er ikke inddraget, idet det er lagt til grund – som en grundforudsæt-ning – at den afgiftsfri lønsum alene er den lønsum, der medgår til de ydelser, som resulterer i momspligtige indtægter, dvs. navnlig udlej-

ning af de faste ejendomme. Al anden lønsum er lønsumsafgiftspligtig.Det anføres således, jf. duplikken side 9, 3 afsnit (ekstrakten side 107):”… den aktivitet, der i det foreliggende tilfælde er undtaget forlønsumsafgift, er udlejning af fast ejendom, dvs. den aktivitet, som ka-ster huslejeindtægter af sig.”Al anden lønsum skal ifølge Skatteministeriet altså anses for afgiftsplig-tig lønsum, som PFA Pension har anvendt til at levere (mod vederlag)en momsfritagen pensions-/forvaltningsydelse til pensionskunden, jf.momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 eller 11, jf. herved udtrykkeligt duplik-ken side 10, 2. nye afsnit (ekstrakten side 108).Under denne forudsætning er det naturligt at lægge til grund, at meto-den da fører til et helt misvisende resultat.Men forudsætningen er grundlæggende forkert, og Skatteministeriethar ikke ført bevis for, at omsætningsfordelingen fører til en misvisendefordeling af den blandede lønsum.Som der er redegjort for ovenfor, udgør den afgiftspligtige lønsumalene den lønsum, der kan henføres til virksomhedens momsfritagne

ydelser, som nævnt i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Som beskrevet ovenfor, består PFA Pensions (Fællesregistreringen) virksomhed i på den ene side at administrere kundernes pensionsord-ninger (mod vederlag i form af præmieindtægter og administrationsho-

norar). På den anden side består virksomheden i at forvalte (investere) pensionsmidlerne med henblik på at skabe afkast – til kunderne og PFA. Lønsummen, der medgår til at levere en administrations-/forsik-ringsydelse til kunderne, er lønsumsafgiftspligtig, mens investeringsak-tiviteterne skaber afkast, hvortil noget lønsum er lønsumsafgiftspligtig (værdipapirer) og noget er lønsumsafgiftsfri (fast ejendom – lejeindtæg-ter, værdireguleringer og salgssummer).

En del af det afkast, som PFA skaber gennem sine investeringsaktiver, tilfalder PFA selv og tilskrives egenkapitalen. Dette afkast (omsætning) tilfalder således ikke pensionskunden og udgør heller ikke i moms- el-ler lønsumsafgiftsmæssig sammenhæng en ydelse mod vederlag rettet mod pensionskunden omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 eller 11.

PFA Pensions omfattende investeringsaktiviteter, der, som anført, ud-gør en helt central del af pensionsvirksomhedens arbejde med at for-valte pensionskundernes midler, indebærer en blandet lønsum. For ejen-domsinvesteringerne betyder det, at al det arbejde (lønsum) der medgår til en ejendomsinvestering, herunder geninvestering af midler i fast ejendom, er fritaget for lønsumsafgift (som lønsummen også ville være det i et almindeligt ejendomsselskab). Den afgiftsfri lønsum kan ikke begrænses til udlejningsindtægterne. Afkastet fra de faste ejendomme består dels i afkast i form af løbende lejeindtægter, men i lige så høj grad i den værditilvækst på ejendommen.

Investering i fast ejendom indebærer således ikke blot ressourcer (lønsum) til drift/udlejning af ejendommen. Der anvendes betydelige ressourcer i forbindelse med f.eks. køb, due diligence, finansiering, risi-kovurderinger og værdiansættelser, rapporteringer m.v. Dette arbejde udføres af medarbejderne i PFA Pension og er ikke ydelser leveret til PFA Ejendomme A/S under administrationsaftalerne. Et ejendomssel-skab – hvis aktivitet består i at investere i og udleje fast ejendom - vil være lønsumsafgiftsfri af sin samlede lønsum og ikke blot af den del af lønsummen, der kan henføres til selve udlejningen af selskabets ejen-domme. Ejendomsselskabet anvender også betydelige ressourcer på an-skaffelse af ejendommene, forvaltning og pleje af ejendomsinvesterin-gerne, vedligeholdelse, værdiansættelse, rapporteringer, ressourcer i forbindelse med at overvåge ejendomsmarkedet, salgsmodning og gen-nemførelse af salg. Dette arbejder trækker på alle ejendomsselskabets forskellige ressourcer. Hele lønsummen er lønsumsafgiftsfri og ikke blot den, der kan henføres til administration af udlejning af ejendom-men.

Administrationsaftalerne gør ikke, som antaget af Skatteministeriet (og SKAT) udtømmende op med den lønsumsafgiftsfrie lønsum.

Administrationsaftalerne omhandler alene de ydelser, som PFA Pen-sion leverer direkte til sine datterselskaber til administration af disse. I forhold til PFA Ejendomme A/S er det således den bistand (den lønsum), der medgår til administration af selskabet PFA Ejendomme A/S Administrationsaftalerne omhandler ikke den lønsum i PFA Pen-sion, som PFA Pension anvender på sine investeringsaktiviteter, hvad enten der er tale om investeringer i fast ejendom, værdipapirer, alterna-tive investeringer. Det er ressourcer, som PFA Pension anvender til for-valtning af sine investeringsaktiviteter. Det er ikke en ressourceanven-delse, der angår datterselskabet, og som – efter bekendtgørelsen om koncerninterne transaktioner – kunne faktureres til datterselskabet.

Ved at begrænse den afgiftsfrie aktivitet ved ejendomsaktiviteterne til kun at bestå i selve udlejningen af ejendommene/administration af ejen-domsselskabet, bortser SKAT/Skatteministeriet helt fra hele værdiska-belsen og forvaltningen af investeringsaktiviteten og dermed de ar-bejdsprocesser – den ressourceanvendelse, der trækker på alle dele af PFA Pension – som medgår til og er en forudsætning for PFA Pensions varetagelse af sine investeringsaktiviteter og afkastskabelse, herunder i forhold til at sikre overholdelse af lovgivningens krav til et pensionssel-skabs investeringsaktivitet.

Det er af de anførte grunde ganske enkelt forkert, når Skatteministeriet gør gældende, at ”den aktivitet, der i det foreliggende tilfælde er undta-get fra lønsumsafgiftspligt, er udlejning af fast ejendom, dvs. den aktivi-

tet som kaster huslejeindtægter af sig.” Al anden lønsums skal anses for en momsfritaget/lønsumsafgiftspligtig pensions-/kapitalforvaltningsy-delse til pensionskunden, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og 11.

Men opgørelsen af omsætningen i et livsforsikringsselskab (og pen-sionsselskab), jf. SKATs retningslinjer fra 2008 og 2010 viser også, at det er forkert, hvis man lægger til grund, at al anden omsætning end husle-jeindtægterne udgør omsætning fra pensionskunden, levering af en pensions-/forsikringsydelse til pensionskunden. Sådan som Skattemini-steriet anfører det.

Som der er redegjort for, får pensionsvirksomheden omsætning fra en række aktiviteter, ikke blot levering af en pensionsydelse til kunden. Derimod har pensionsvirksomheden omsætning fra en række andre ak-tiviteter, hvoraf afkast fra investeringsejendomme i form af huslejeind-tægter er en del.

Det følger således direkte af retningslinjerne, som også dokumenteres af PFA Pensions årsrapporter, at det er forkert, når Skatteministeriet i denne sag gør gældende (og når SKAT og Landsskatteretten har lagt til grund), at al den lønsum, som ikke kan allokeres direkte til momsplig-tige indtægter, dvs. 96% af den samlede lønsum i Fællesregistreringen, skal anses for medgået til at levere en momsfritagen pensionsydelse til pensionskunden.

Omsætningsfordelingen fører således kun til en helt uantagelig forde-ling under den antagelse, som altså er grundlæggende forkert og i strid med pensionsvirksomhedens aktivitet, at alene den helt begrænsede lønsum, der kan anses for medgået til administrere udlejning af de faste ejendomme og kantinesalg, er lønsumsafgiftsfri.

Dette er på den anførte baggrund grundlæggende i strid med, hvordan lønsummen i Fællesregistreringen faktisk anvendes mellem de lønsumsafgiftsfrie og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

I mangel af en faktisk tidsregistrering udtrykker omsætningsfordelin-gen – som opgjort i overensstemmelse med SKATs retningslinjer – en så retvisende fordeling af den blandede lønsum mellem pensionsvirksom-hedens forskellige aktiviteter som mulig.

Skatteministeriet har på det foreliggende grundlag ikke ført noget bevis for, at denne omsætningsfordeling fører til et misvisende resultat.

Selvom det måtte lægges til grund, at omsætningsfordelingen ikke af-spejler den faktiske ressourceanvendelse, har Skatteministeriet ikke godtgjort, at SKATs skøn udgør en fordeling, der afspejler den faktiske ressourceanvendelse.

Af de ovenfor anførte grunde, er det hverken i overensstemmelse med en korrekt fortolkning af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, eller aktivite-terne og den måde der skabes indtægter på i en pensionsvirksomhed, hvis det lægges til grund, at alene lønsum forbundet med (momsplig-tig) omsætning fra udlejning af fast ejendom i en pensionsvirksomhed er lønsumsafgiftsfri. Skatteministeriets forudsætning om, at al anden lønsum er medgået til at levere en momsfritaget pensions- eller forsik-ringsydelse til pensionskunden, er – som anført – grundlæggende for-kert. Der anvendes, som anført, en langt større andel af lønsummen i PFA Pension på de lønsumsafgiftsfri aktiviteter end den andel af om-sætningen fra administrationsaftalen, der skønnes at udgøre løn. Admi-

nistrationsaftalen tager netop ikke højde for den del af lønsummen, der vedrører forvaltningen af investeringsaktiviteterne i PFA Pension.

Dette har hverken SKAT eller Landsskatteretten forholdt sig til. Derfor kan SKATs skøn under alle omstændigheder ikke lægges til grund som udtryk for en blot tilnærmelsesvis retvisende fordeling af den blandede lønsum.

I SKM2016.565 V var SKATs skøn netop baseret på en forudsætning, som ikke tog udgangspunkt i den faktiske ressourceanvendelse i virk-somheden, men som var baseret på en grundlæggende forkert antagelse herom. Vestre Landsret tilsidesatte SKATs skøn.

Der er ingen afgørende forskel på den sag og den foreliggende sag.

Skatteministeriet har på det foreliggende grundlag ikke løftet bevisbyr-den for, at Fællesregistreringens skøn på grundlag af omsætningsforde-lingen som opgjort efter SKATs retningslinjer for et livsforsikrings- og pensionsselskab konkret fører til et misvisende resultat.

Selvom retten måtte finde, at metoden fører til et misvisende resultat, følger det af det ovenfor anføre, at Skatteministeriet ikke har løftet be-visbyrden for, at SKATs skøn kan lægges til grund som retvisende.

Et skøn, der hviler på en grundlæggende forudsætning, der er forkert, kan ikke lægges til grund som retvisende. Det vil ikke være i overens-stemmelse med den retsanvendelse, der følger af SKM20165.565 V og SKM2019.378 H.

Landsskatterettens afgørelser er ikke i overensstemmelse hermed.

***

Til Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning bemærkes, at det følger af regelgrundlaget og retsanvendelsen i SKM2016.565 V, at den afgiftspligtiges skøn efter metoden i bekendtgørelsen skal lægges til grund, selvom det anses for misvisende, hvis SKATs skøn ikke kan lægges til grund som retvisende.

Som regelgrundlaget er formuleret, skal skønnet efter den anviste me-tode lægges til grund, medmindre Skatteministeriet godtgør, at SKATs skøn er retvisende. Kan Skatteministeriet ikke det, skal den afgiftspligti-ges skøn lægges til grund. Skattemyndighederne overlades i den situa-tion ikke muligheden for at fornyet skøn, jf. herved også SKM2016.565 V.

…”

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

”…

2. SAGENS TEMA

Sagen angår en prøvelse af 2 afgørelser, som Landsskatteretten traf den 12. december 2019 (ES s. 9 og 43), og som indebar en stadfæstelse af SKATs afgørelser af henholdsvis 8. april 2013 og 18. juni 2014 (ES s. 290 og 431) vedrørende opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget for den fæl-lesregistrering, der har PFA Pension, Forsikringsaktieselskab (herefter PFA Pension) som afregnende enhed, for perioden 1. januar 2010 - 31. december 2012.

Sagen angår, hvordan lønsummen for fællesregistreringen skal fordeles på fællesregistreringens lønsumsafgiftspligtige aktiviteter henholdsvis øvrige aktiviteter til brug for opgørelse af fællesregistreringens lønsumsafgiftsgrundlag for 1. januar 2010 – 31. december 2012, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4 (MS s. 5), og den dagældende lønsums-afgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2 og 4 (MS s. 36).

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1 (MS s. 5), at der skal beta-les lønsumsafgift af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for moms efter bl.a. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og 11 (MS s. 43-44), som omfatter forsikringsvirksomhed og finansi-elle aktiviteter.

Afgiftsgrundlaget, hvoraf lønsumsafgiften beregnes, består af virksom-hedens lønsum, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1. Virksomheder, der både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre (ikke-lønsumsafgiftspligtige) aktiviteter – hvilket er tilfældet for fællesregi-streringen i den foreliggende sag – skal ved opgørelsen af afgiftsgrund-laget foretage en fordeling af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virk-somheden, jf. lovens § 4, stk. 4. Med hjemmel i lovens § 4, stk. 4, sidste pkt., er der i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen fastsat nærmere regler for denne fordeling.

Det følger af bekendtgørelsens § 4, stk. 2 (dagældende), at for virksom-heder, der har ansatte, som udøver aktiviteter i både den lønsumsaf-giftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden, skal der foretages en fordeling af disse ansattes lønsum på grundlag af

de ansattes faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftsplig-tige del og den øvrige del af virksomheden.

Hvis det ikke er muligt for virksomheden at foretage en faktisk opgø-relse af medarbejdernes tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del og den øvrige del af virksomheden, skal fordelingen ske efter et skøn over, hvor stor en andel af lønsummen, der vedrører den afgifts-pligtige del, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 2, 3. pkt. Det fremgår af § 4, stk. 4, 1. pkt., at ved skattemyndighedernes vurdering af, om en sådan skønsmæssig fordeling af virksomhedens lønsum er foretaget på en ri-melig måde, vil en fordeling, der svarer til forhold mellem omsætnin-gen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens sam-lede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund.

SKAT har ved de omhandlede afgørelser tilsidesat PFA Pensions forde-ling af fællesregistreringens lønsum og erstattede den med en anden fordeling.

Sagens grundlæggende stridspunkt er, om PFA Pensions skønsmæssige

fordeling af fællesregistreringens blandede ”lønsum” medfører en for-deling, som ikke er retvisende i forhold til medarbejdernes faktisk an-vendte tidsforbrug på lønsumsafgiftspligtige henholdsvis øvrige aktivi-teter, og om SKATs skønsmæssige fordeling af fællesregistreringens ”blandede” lønsum må anses for at give et mere retvisende billede af medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug end PFA Pensions skøns-mæssige fordeling.

3. DE VÆSENTLIGSTE FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

3.1 Om fællesregistreringen

Fællesregistreringen, der har PFA Pension som afregnende enhed, be-stod i den omhandlede periode af en række selskaber i PFA-koncernen, der driver virksomhed med forskellige typer af aktiviteter, hvoraf nogle er lønsumsafgiftspligtige, mens andre ikke er lønsumsafgiftspligtige.

Fællesregistreringen omfattede bl.a. PFA Pension og PFA Ejendomme A/S (herefter PFA Ejendomme).

PFA Pension driver virksomhed med salg og forvaltning af pensions-og forsikringsordninger, der er momsfritagne ydelser og derfor udgør lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, sammenholdt med momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og 11.

PFA Pension har også momspligtige (og dermed ikke-lønsumsafgifts-pligtige) aktiviteter, idet selskabet har en mindre momspligtig omsæt-ning fra kantinevirksomhed og salg af diverse momspligtige tjenestey-delser, men disse momspligtige aktiviteter er meget begrænsede i for-hold til de øvrige aktiviteter. I f.eks. 2011 var selskabets samlede omsæt-ning 2.579 mio. kr., hvoraf ca. 14 mio. kr. var momspligtig omsætning, svarende til 0,5 pct. at selskabets samlede omsætning (som opgjort efter momslovens § 38, stk. 1) (ES s. 10 og 356).

Fællesregistreringen har uden for PFA Pension en betydelig momsplig-tig omsætning, der – bortset fra en mindre momspligtig omsætning i PFA Sundhed A/S i 2010 og 2011 – udelukkende hidrører fra PFA Ejen-

domme, der driver virksomhed med at erhverve, opføre og admini-strere fast ejendom i Danmark, herunder udlejning. I f.eks. 2011 var fæl-lesregistreringens samlede momspligtige omsætning således 532 mio.kr., hvoraf 518 mio. kr. hidrørte fra PFA Ejendomme, svarende til 97pct. af fællesregistreringens samlede momspligtige omsætning (ES s.311 og 356). Den store momspligtige omsætning i PFA Ejendomme hid-rørte fra selskabets udlejning af fast ejendom.Langt størstedelen af fællesregistreringens ansatte var ansat i PFA Pen-sion, som i perioden havde i gennemsnit mellem 1.088 og 1.136 heltids-ansatte (ES s. 10 og 44).3.2Opgørelsen af fællesregistreringens lønsumsafgiftsgrundlagDa fællesregistreringen både havde lønsumsafgiftspligtige aktiviteterog andre ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, skulle PFA Pension –ved opgørelsen af fællesregistreringens lønsumsafgiftsgrundlag, hvoraflønsumsafgiften beregnes – foretage en fordeling af fællesregistrerin-gens lønsum på den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvisden øvrige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, ogreglerne i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4.PFA Pension har ved denne fordeling af lønsummen forudsat, at med-arbejderne i PFA Pensions ejendomsafdeling henholdsvis PFA Ejen-domme udelukkende har været beskæftiget med ikke-lønsumsafgifts-

pligtige aktiviteter i form af udlejning af fast ejendom, hvorfor PFA Pension ved opgørelsen af fællesregistreringens lønsumsafgiftsgrund-lag har holdt lønsummen for disse medarbejdere (ca. 13-15 mio. kr. år-ligt henholdsvis 4-5 mio. kr. årligt) helt uden for afgiftsgrundlaget (ES s. 301, nederst, og s. 436, nederst). Endvidere har PFA Pension efter det

oplyste holdt lønsummen til de kantineansatte uden for lønsumsafgifts-grundlaget (ES s. 13 og s. 47).

Resten af fællesregistreringens lønsum, svarende til ca. 98 pct. af den samlede lønsum (f.eks. i 2012 ca. 840 mio. kr. ud af ca. 860 mio. kr., jf. ES s. 458), har PFA Pension behandlet som såkaldt ”blandet” lønsum, dvs. lønsum vedrørende ansatte, som er anset for – hver især – at have beskæftiget sig med både lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

PFA Pension har foretaget en skønsmæssig fordeling af denne ”blan-dede” lønsum på den lønsumsafgiftspligtige henholdsvis den ikke-lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, da det – ifølge PFA Pen-sion – ikke har været muligt at foretage en opgørelse af de ansattes fak-tisk anvendte tidsforbrug, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, sidste punktum.

PFA Pension har udelukkende baseret sin skønsmæssige fordeling på

en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét efter momslovens § 38, stk. 1. Den af PFA Pensions anvendte omsætningsfor-deling omfatter også omsætning, som er genereret af fællesregistrerin-gens ansatte i PFA Pensions ejendomsafdeling og PFA Ejendomme, hvis lønsum PFA Pension som nævnt allerede har holdt uden for lønsumsafgiftsgrundlaget, fordi disse ansatte ifølge PFA Pension ude-lukkende beskæftigede sig med ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Den skønsmæssige fordeling, som PFA Pension mener at have ret til at anvende, medfører, at der i 2010, 2011 og 2012 vil blive henført hen-holdsvis 16,33 pct., 17,08 pct. og 23,75 pct.¹ af fællesregistreringens ”blandede” lønsum til den ikke-lønsumsafgiftspligtige del af fællesregi-streringens virksomhed, mens resten henføres til den lønsumsafgifts-pligtige del af virksomheden.

¹ Procenterne svarer til momsfradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, som PFA Pension som nævnt baserer sin skønsmæssige fordeling af fællesre-gistreringens ”blandede” lønsum på. Momsfradragsprocenterne fremgår af ES s. 339 go s. 483.

Ved afgørelser af henholdsvis 8. april 2013 og 18. juni 2014 (ES s. 290 og 431) forhøjede SKAT fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for pe-rioden 1. januar 2010 – 31. december 2011 henholdsvis perioden 1. ja-nuar 2012 – 31. december 2012, idet SKAT tilsidesatte PFA Pensions for-deling af fællesregistreringens lønsum som misvisende og erstattede den med en anden fordeling, som SKAT anså for mere retvisende. For

en nærmere redegørelse for SKATs fordeling henvises til SKATs afgø-relser og de relevante bilag hertil, navnlig underbilag 2-3 og 25-26 til SKATs afgørelse for 2010/2011 (ES s. 317-318 og s. 358-359) samt under-bilag 2-3 til SKATs afgørelse for 2012 (ES s. 454-455).

Landsskatteretten har som nævnt stadfæstet SKATs afgørelser ved to afgørelser af 12. december 2019 (ES s. 9 og 43).

4. SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

4.1 Betingelserne for en tilsidesættelse af en virksomheds skønsmæs-

sige fordeling af ”blandet” lønsum

Det følger som nævnt af den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørel-ses § 4, stk. 2, at for virksomheder, der har ansatte, som udøver aktivite-ter i både den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og den øv-rige del af virksomheden, skal der til brug for opgørelsen af lønsumsaf-giftsgrundlaget foretages en fordeling af disse ansattes lønsum på grundlag af de ansattes faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del og den ikke-afgiftspligtige del af virksomheden.

Hvis det ikke er muligt for virksomheden at foretage en faktisk opgø-relse af medarbejdernes tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del og den øvrige del af virksomheden, skal fordelingen ske efter et skøn over, hvor stor en andel af lønsummen, der vedrører den afgifts-pligtige del, jf. bekendtgørelsernes § 4, stk. 2, 3. pkt. Det fremgår af § 4, stk. 4, 1. pkt., at ved skattemyndighedernes vurdering af, om en sådan skønsmæssig fordeling af virksomhedens lønsum er foretaget på en ri-melig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætnin-gen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens sam-lede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund.

Der foreligger blandt andet en dom fra Højesteret, en dom fra Vestre Landsret og to domme fra Østre Landsret vedrørende fortolkningen og anvendelsen af de omhandlede regler om fordelingen af lønsummen, nemlig U.2019.3137H (MS s. 172), SKM2016.565.VLR (MS s. 156), SKM2019.415.ØLR (MS s. 182) og SKM2022.193.ØLR (MS s. 208).

Højesteret har i U.2019.3137H fastslået, at formålet med reglerne i de

dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelser er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige henholdsvis ikke-lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, og at skattemyndighederne kan tilsidesætte en virk-

somheds skøn over fordelingen af virksomhedens lønsum, selv om skønnet – som i den foreliggende sag – er baseret på en omsætningsfor-deling (MS s. 181).

Af Vestre Landsrets dom i SKM2016.565.VLR fremgår, at følgende 2 kri-

terier skal være opfyldt for, at skattemyndighederne kan tilsidesætte en virksomheds fordeling af lønsum baseret på en omsætningsfordeling og erstatte det med en anden skønsmæssig fordeling (MS s. 170-171):

1)virksomhedens skøn medfører en fordeling af lønsum-men, som ikke er retvisende i forhold til medarbejder-nes faktisk anvendte tidsforbrug på lønsumsafgifts-pligtige henholdsvis ikke-lønsumsafgiftspligtige aktivi-teter, og

2)skattemyndighedernes skøn må anses for at give et mere retvisende billede af medarbejdernes faktisk an-vendte tidsforbrug end virksomhedens skøn.

Østre Landsret har i SKM2019.415.ØLR og SKM2022.193.ØLR tilsluttet sig disse kriterier.² Sagerne ved Østre Landsret fik konkret et andet ud-fald end sagen ved Vestre Landsret, hvilket skyldtes, at der var for-skelle på de af SKAT udøvede skøn i sagerne.

(² I begge sager anmodede de omhandlede virksomheder om tredjeinstansbe-villing til at anke landsrettens dom til Højesteret, hvilket Procesbevillingsnæv-net gav afslag på i begge tilfælde.)

Hvad angår det første kriterium, er det ikke et krav, at skattemyndighe-derne påviser, at virksomhedens skøn er ”åbenbart” – i betydning groft – misvisende. Vestre Landsrets enkeltstående anførelse af ordet ”åben-bart” i præmisserne i SKM2016.565.VLR skal ikke forstås på anden vis end, at skattemyndighederne skal kunne påvise, at virksomhedens skøn er misvisende, idet der skal være objektive holdepunkter herfor. Østre Landsrets domme i SKM2019.415.ØLR og SKM2022.193.ØLR bekræfter, at det ikke er en betingelse for tilsidesættelse af en virksomheds skøn, at skønnet skal være ”åbenbart misvisende” , idet landsretten om de om-handlede skøn konkluderede, at de ”ikke giver et retvisende skøn” / ”ikke er retvisende” . Landsretten anførte ikke noget om, at virksomhe-dernes skøn var ”åbenbart misvisende” .

Det andet kriterium indebærer, at skattemyndighederne skal kunne be-grunde og konkretisere grundlaget for sit skøn, herunder begrunde hvorfor myndighedernes skøn fører til et mere retvisende billede af det

faktiske tidsforbrug end virksomhedens misvisende skøn. Det er deri-mod ikke et krav, at skattemyndighederne fører et positivt bevis for, at myndighedernes skøn ligefrem er retvisende for det faktiske ressource-træk, i den forstand at skønnet (i det store og hele) må antages at ”ramme plet” i forhold til det faktiske tidsforbrug. Det er nemlig – i sa-gens natur – umuligt at føre et positivt bevis herfor, idet en skønsmæs-sig fordeling jo netop kun kommer på tale, fordi det faktiske ressource-træk – ifølge den afgiftspligtige selv – ikke kan opgøres, jf. lønsumsaf-giftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, sidste punktum.

Af Østre Landsrets domme i SKM2019.415.ØLR og SKM2022.193.ØLR følger, at det afgørende er, om myndighedernes skøn er baseret på rele-vante og saglige kriterier, som er egnede til at belyse det faktisk an-vendte tidsforbrug.

Med dommen i SKM2019.415.ØLR er det endvidere fastslået, at hvor der er tale om en fællesregistrering af selskaber, kan der ved den bevis-mæssige vurdering af, om de ansatte i ét af selskaberne må antages at have udført arbejde vedrørende momspligtige aktiviteter i et andet af selskaberne, lægges vægt på, om der foreligger skriftlige aftaler om ud-førelse af et sådant arbejde, når selskaberne er omfattet af bekendtgø-relse nr. 904/2004 om koncerninterne transaktioner.

4.2 PFA Pensions skønsmæssige fordeling af ”blandet” lønsum er

ikke retvisende

PFA Pensions skøn over fordelingen af fællesregistreringens ”blan-dede” lønsum er som nævnt udelukkende baseret på en omsætnings-fordeling opgjort for hele fællesregistreringen under ét (efter momslo-vens § 38, stk. 1), hvilket i det foreliggende tilfælde ikke giver et retvi-sende billede af medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug.

Efter PFA Pensions skøn anses næsten alle fællesregistreringens ansatte for at have anvendt mellem 16,33 pct. og 23,75 pct. af deres samlede ar-

bejdstid på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i 2010-2012.

Langt den overvejende del af disse ikke-lønsumsafgiftspligtige aktivite-ter var aktiviteterne med udlejning af fast ejendom, som genererede (delvist) momspligtige lejeindtægter i PFA Ejendomme, der stod for omtrent 97-98 pct. af den samlede momspligtige omsætning i fællesre-gistreringen.

PFA Pensions skøn indebærer – da det udelukkende er baseret på en omsætningsfordeling – at næsten alle fællesregistreringens ansatte i

f.eks. 2012 anses for gennemsnitligt at have anvendt omtrent 23 pct. af deres tid på de ikke-lønsumsafgiftspligtige udlejningsaktiviteter, der genererede indtægter i PFA Ejendomme.

Implikationen af PFA Pensions skøn kan også anskueliggøres på den måde, at efter skønnet skulle omtrent 23 pct. af PFA Pensions omtrent 1.115 ”blandede” ansatte i 2012³ , dvs. 256 ansatte, svarende til en

lønsum på 181 mio. kr.⁴ , have beskæftiget sig på fuld tid med udlej-ningsvirksomheden, der genererede huslejeindtægter i PFA Ejen-domme. Og det er vel og mærke i tillæg til de ansatte i PFA Ejendomme og PFA Pensions ejendomsafdeling, hvis lønsum (17-20 mio. kr.⁵ ) PFA Pension som nævnt allerede har holdt helt uden for lønsumsafgifts-grundlaget, fordi disse ansatte ifølge PFA Pension udelukkende var be-skæftiget med udlejningsvirksomheden.

(³ Antal ”blandede” ansatte i PFA Pension er opgjort til selskabets samlede an-tal ansatte i 2012 (1.136 ansatte, jf. ES s. 44) fratrukket de ansatte i selskabets ejendomsafdeling (21 ansatte, jf. ES s. 347), hvis lønsum PFA Pension ikke har anset for at være ”blandet” .

⁴ 23 pct. af den lønsum, som ifølge PFA Pension er ”blandet” , nemlig 789 mio. kr. i 2012, jf. ES s. 458.

⁵ Jf. ES s. s. 340, s.341 og s. 458.)

At der skulle være medgået en så stor lønsum til arbejdet med de ikke-lønsumsafgiftspligtige udlejningsaktiviteter i PFA Ejendomme hænger imidlertid ikke sammen med de foreliggende oplysninger om det fakti-ske ressourcetræk på tværs af fællesregistreringens selskaber.

PFA Ejendomme havde ifølge oplysningerne i selskabets årsrapporter indgået en administrationsaftale med PFA Pension om, at PFA Pension varetog opgaver forbundet med PFA Ejendommes virksomhed (ES s. 191 og s. 197). Det fremgår af administrationsaftalen (ES s. 122-124), at PFA Ejendomme for dette arbejde betalte PFA Pension ”et omkost-ningsbidrag på omkostningsdækkende basis” , som var ”baseret på et skønnet ressourceforbrug” , og at dette omkostningsbidrag udgjorde ca. 21 mio. kr. (2007-tal).

Det fremgår af PFA Ejendommes årsrapport for 2012, at selskabet for dette år betalte PFA Pension 24 mio. kr. for ”ejendomsadministration” og yderligere 11 mio. kr. for ”administrationsomkostninger” , dvs. i alt ca. 35 mio. kr. (ES s. 428). Billedet er tilsvarende for årene 2010 samt 2011 og stemmer også med, hvad PFA Pension under sagens behand-

ling har oplyst til SKAT om bl.a. interne leverancer vedrørende servi-ceydelser og lignende mellem fællesregistreringens selskaber (ES s. 268-270 og s. 276-277). PFA Pension har oplyst, at betalingerne er sket i hen-

hold til den nævnte administrationsaftale, at beløbene er beregnet ud fra et skønnet ressourceforbrug, og at der ikke eksisterer ”nogen større interne afregninger/faktureringer af drift af ejendomme udover det alle-rede nævnte” (ES s. 285-287, pkt. 8-10).

For sagens afgørelse må det lægges til grund, at administrationsaftalen og de nævnte koncerninterne afregninger omfatter (alt) det arbejde, som medarbejderne i PFA Pension har udført vedrørende aktiviteterne, der genererede indtægter i PFA Ejendomme. Det bestrides som udoku-menteret, at PFA Pensions medarbejdere skulle have udført yderligere arbejde for PFA Ejendomme end det, der er omfattet af den nævnte af-tale og de koncerninterne afregninger.

I tilknytning hertil bemærkes, at selskaberne er omfattet af bekendtgø-relse nr. 904 af 1. september 2004 om koncerninterne transaktioner (MS s. 64). Det fremgår af denne bekendtgørelse, at pengeinstitutter mv. skal sørge for at, at koncerninterne transaktioner – hvilket dækker transak-tioner af enhver art, herunder administrationsaftaler, jf. § 2 – skal ind-gås på skriftligt grundlag, jf. § 3, og på markedsbaserede vilkår eller omkostningsdækkende basis, jf. § 4, stk. 1 og 2, og at fastsættelsen af prisen eller omkostningerne for den enkelte transaktion skal fremgå af bilaget til transaktionen eller andet skriftligt grundlag, jf. § 4, stk. 3. Be-kendtgørelsen er udstedt i medfør af lov om finansiel virksomhed og lov om værdipapirhandel, hvoraf det fremgår, at koncerninterne transaktioner foretaget i strid med de nævnte regler i bekendtgørelsen skal ophæves, jf. lov om finansiel virksomhed, § 181, stk. 2, og lov om værdipapirhandel, § 14, stk. 5.

Hertil kommer, at PFA Pension, PFA Ejendomme og de øvrige selska-ber i fællesregistreringen også havde en skatteretlig forpligtelse til at sikre, at udgifter afholdes af de selskaber, som udgiften vedrører, og at transaktioner mellem selskaberne – f.eks. udveksling af arbejdsydelser – sker på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2 (MS s. 61). Som led i denne forpligtelse havde selskaberne efter skattekontrollovens § 3B (MS s. 62) en pligt til at selvangive oplysninger om art og omfanget af kon-cerninterne transaktioner og en pligt til at udarbejde behørig transfer pricing-dokumentation for transaktionerne.

Fælles for på den ene side skønnet over lønsumsfordelingen efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsen og på den anden side afregningen af og skriftlige aftalegrundlag vedrørende koncerninterne transaktioner i

medfør af bekendtgørelse nr. 904/2004 og ligningslovens § 2 er, at begge skal afspejle virkeligheden, dvs. det faktiske medarbejderressourcetræk, der er på tværs af selskaberne i en fællesregistrering henholdsvis en koncern. Hvis medarbejderne i et selskab (f.eks. PFA Pension) udfører arbejde vedrørende indtægtsskabende aktiviteter i et andet selskab (f.eks. PFA Ejendomme) skal dette ressourcetræk afspejles i skønnet over lønsumsfordelingen. Det samme arbejde skal også resultere i en af-regning baseret et skriftligt aftalegrundlag mellem selskaberne for den koncerninterne arbejdsydelse, der jo er tale om.

Det bestrides på denne baggrund, at betydningen af administrationsaf-talerne, som hævdet af PFA Pension, kan reduceres til blot at afspejle ”de udgifter til selskabsadministration, der regnskabsmæssige kan allo-keres til datterselskaberne” (ES s. 95, fjerdesidste afsnit), hvad der så end nærmere ligger heri.

Så længe PFA Pension ikke oplyser og fremlægger dokumentation for andet, må det lægges til grund, at selskaberne i fællesregistreringen har overholdt de forpligtelser, der påhviler dem efter bekendtgørelse nr. 904/2004 reog ligningslovens § 2 og den dagældende skattekontrollovs § 3 B.

Derfor må det altså lægges til grund, at de koncerninterne ydelser, der faktisk er sket afregning og foreligger skriftlige aftaler for, dækker alt det arbejde, som f.eks. medarbejderne i PFA Pension har udført vedrø-rende de indtægtsskabende aktiviteter med udlejning af fast ejendom i PFA Ejendomme.

På baggrund af

1)oplysningerne i administrationsaftalen mellem PFA Ejendomme og PFA Pension, som udtrykkeligt angiver at være indgået med udgangspunkt i retningslinjerne i bekendtgørelse nr. 904/2004, og som fastsætter et om-kostningsbidrag på 21 mio. kr. (2007-tal) som betaling for PFA Pensions ydelser til PFA Ejendomme,

2)oplysningerne i PFA Ejendommes årsrapporter om, at selskabet til PFA Pension har betalt i alt 35 mio. kr. (2012-tal) for ”ejendomsadministration” og ”admini-strationsomkostninger” , samt

3)det af PFA Pension oplyste om koncerninterne ydelser, jf. korrespondancen i bilag C- E (ES s. 267-289),

bestrider Skatteministeriet, at der i andre selskaber i fællesregistrerin-gen (inkl. PFA Pension) skulle være udført et arbejde med udlejnings-aktiviteterne i PFA Ejendomme, svarende til en lønsum på mere end 181 mio. kr. i 2012, der som nævnt er den lønsum, der efter PFA Pen-sions skønsmæssige fordeling af fællesregistreringens ”blandede” lønsum henføres til aktiviteterne i PFA Ejendomme alene fra PFA Pen-sion.

Ifølge PFA Pension var det kun halvdelen af de beløb (35 mio. kr.), som PFA Ejendomme betalte til PFA Pension for ydelser i form ”ejen-domsadministration” og ”administrationsomkostninger” , der medgik til dækning af den del af PFA Pensions lønsum, der kunne henføres til arbejdet med ydelserne (ES s. 287-288, pkt. 12).

Det vil altså sige, at efter PFA Pensions egne oplysninger medgik 17,5 mio. kr. af selskabets lønsum i 2012 til aktiviteterne i PFA Ejendomme. Til sammenligning indebærer PFA Pensions skøn over fordelingen af fællesregistreringens ”blandede” lønsum som nævnt, at mere end 181 mio. kr. af selskabets lønsum henføres til de ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i PFA Ejendomme, dvs. en lønsum der er mere end 10 gange

større end den lønsum, som følger af PFA Pensions egne oplysningerom selskabets levering af (arbejds)ydelser til PFA Ejendomme.Dette misforhold viser, at PFA Pensions skøn ikke bare er misvisende,men ekstremt misvisende.Fraværet af dokumentation for afregning af og skriftlige aftaler om le-vering af (arbejds)ydelser til PFA Ejendomme fra de øvrige selskaber ifællesregistreringen svarende til en lønsum på mere end 181 mio. kr. eret signifikant objektivt holdepunkt for, at PFA Pensions skøn over for-delingen af fællesregistreringens ”blandede” lønsum er misvisende, jf.også SKM2019.415.ØLR hvor fraværet af skriftlige aftaler også blev til-lagt vægt (MS s. 182).4.2.1Ad PFA Pensions synspunkt om arbejde udført vedr. investerin-ger i fast ejendomIfølge PFA Pension er der i PFA Pension udført arbejde med forskelligeopgaver vedrørende investering i fast ejendom, herunder due diligence,

finansiering og strukturering af investeringen, videreudvikling af ejen-domme, risikovurderinger, værdiansættelser, salgsmodning og senere gennemførelse heraf, hvilket arbejde ifølge PFA Pension ikke er omfat-

tet af administrationsaftalen indgået mellem PFA Pension og PFA Ejen-domme (ES s. 90, 5. afsnit, og s. 95).

Hertil bemærker Skatteministeriet, at den aktivitet, der i denne sam-menhæng er undtaget for lønsumsafgiftspligt, er udlejning af fast ejen-

dom, dvs. den aktivitet som kaster huslejeindtægter af sig. Det er kundet arbejde, som de ansatte har udført i tilknytning til udlejningsaktivi-teten, der i denne sammenhæng tæller som lønsumsafgiftsfrit ressour-cetræk.Den omstændighed, at PFA’s investering i fast ejendom måtte være for-udsætning for, at PFA Ejendomme kan drive udlejningsvirksomhed,gør ikke, at de ansattes arbejde med opgaver vedrørende investering i

fast ejendom skal henføres til den ikke-lønsumsafgiftspligtige udlej-ningsaktivitet. Det forhold, at arbejde udført af ansatte med en given aktivitet måtte være en forudsætning for eller på anden måde måtte have haft betydning for, at den afgiftspligtige person har genereret om-sætning fra en anden ikke-afgiftspligtig aktivitet, er nemlig ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at de ansatte må anses for at have beskæftiget sig med denne ikke-afgiftspligtige aktivitet; det er nemlig en betingelse, at de ansatte faktisk har udøvet en aktivitet inden for den ikke-afgiftsplig-tige del af virksomheden, jf. tilsvarende SKM2009.760.ØLR (MS s. 136).

Det må lægges til grund, at den nævnte administrationsaftale og afreg-ning af koncerninterne ydelser fra PFA Pension til PFA Ejendomme – udtømmende – er udtryk for det arbejde, som de ansatte i PFA Pension har udført vedrørende aktiviteterne med udlejning af fast ejendom, som genererede indtægter i PFA Ejendomme, idet selskaberne som nævnt havde en pligt til at foretage afregning og udarbejde skriftlige aftale-grundlag for et sådant arbejde.

Det bemærkes i den forbindelse også, at det fremgår af administrations-aftalen (ES s. 122), at den omfatter ”alle relevante afdelinger” i PFA Pension, herunder afdelingen vedrørende ”Investering” (anden ”bullit” i aftalens § 2), afdelingen vedrørende ”Kapital & risiko” (fjerde ”bullit”) og afdelingen vedrørende ”Forretningsudvikling” (femte ”bullit”). Af aftalens § 2, tredje afsnit, fremgår endvidere, at aftalen bl.a. omfatter ”forvaltning af selskabets [dvs. PFA Ejendommes] formue” . Det må lægges til grund, at det arbejde, som de nævnte afdelinger i PFA Ejen-domme måtte have udført vedrørende udlejningsaktiviteten i PFA Ejen-domme, er omfattet af administrationsaftalen.

Når det af PFA Pension påberåbte arbejde udført i PFA Pension ikke er blevet allokeret til PFA Ejendomme regnskabsmæssigt og skattemæs-

sigt, jf. ES s. 96 øverst, må det skyldes, at PFA Pension ikke har anset ar-bejdet for at vedrøre udlejningsaktiviteten, som genererede indtægter i PFA Ejendomme, jf. tilsvarende SKM2019.415.ØLR.

4.2.2 Ad PFA Pensions synspunkt om, at fællesregistreringen udøver

” én kerneaktivitet”

En af PFA Pensions hovedargumenter til støtte for, at selskabets skøn ikke er misvisende (og at SKATs skøn er misvisende), er, at fællesregi-streringen ikke har forskellige driftsaktiviteter, som kan holdes adskilt, men kun har én samlet ”kerneaktivitet” , nemlig at udbyde og forvalte pensionsordninger (ES s. 89). Udlejningsaktiviteten i PFA Ejendomme kan ifølge PFA Pension ikke holdes adskilt fra aktiviteten i PFA Pen-sion, idet der skulle være tale om én og samme ”kernevirksomhed” i form af pensionsforvaltning.

PFA Pension argumenterer hermed reelt for, at alle selskaberne i fælles-registreringen, inkl. PFA Ejendomme, udøver én samlet aktivitet i form af pensions-/kapitalforvaltning. Da PFA Pensions hovedaktivitet er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, og dermed lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, taler PFA Pen-sions synspunkt om ”én kerneaktivitet” for, at alle aktiviteter i fællesre-gistreringen skulle være lønsumsafgiftspligtige, idet de ansatte, når de beskæftiger sig med udlejning af fast ejendom, skulle beskæftige sig med en lønsumsafgiftspligtig aktivitet, da udlejningen ifølge selskabets argumentation understøtter den lønsumsafgiftspligtige del af fællesre-gistreringens ”kerneaktivitet” .

Der er derimod ingen logik i, at PFA Pensions synspunkt om ”én kerne-aktivitet” skulle kunne begrunde, at en større andel af fællesregistrerin-gens lønsum skal henføres til ikke-lønsumsafgiftspligtig aktivitet end lagt til grund af SKAT.

4.2.3 Ad PFA Pensions synspunkt om, at indkomsten mv. fra ejen-

dommene i PFA Ejendomme allokeres selskabsskattemæssigt til PFA Pension

PFA Pension påberåber sig, at selskabsskatteretligt medtages indkom-sten fra og værdireguleringer på ejendommene (i PFA Ejendomme) di-rekte på PFA Pensions selvangivelse (ES s. 90, 1. og 6. afsnit).

Skatteministeriet går ud fra, at baggrunden for dette synspunkt er sel-skabsskattelovens § 3 A, hvoraf det følger, at hvis et ejendomsaktiesel-skab fuldt ud ejes af et livsforsikringsselskab mv. – som det er tilfældet i

den foreliggende sag – skal indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af det livs-forsikringsselskab mv., der er nærmest direkte eller indirekte ejer af ak-tieselskabet, jf. § 3 A, stk. 1, 1. pkt., og stk. 4, 1. pkt., og Den juridiske vejledning, pkt. C.D.1.3.4.

Selskabsskattelovens § 3 A og den selskabsskatteretlige allokering af indkomsten, der følger af bestemmelsen, har ingen relevans for de

spørgsmål, som denne sag omhandler.

Formålet med selskabsskattelovens § 3 A er at løse et problem med ”dobbeltbeskatning” for så vidt angår ejendomsdatterselskaber, der ejes fuldt ud af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensions-fond, jf. bemærkningerne til bestemmelsen (dagældende selskabsskatte-lovs § 3, stk. 10) i betænkningen til lovforslag nr. L 71 af 1. november 2000, Folketingsåret 2000-2001, L 71 - bilag 55. Problemet med ”dobbelt-beskatning” af livsforsikringsselskabers datterselskabsaktiviteter bestod i, at datterselskabet først beskattes efter reglerne i selskabsskatteloven, hvorefter moderselskabet skal betale pensionsafkastskat af afkast af datterselskabsaktierne. Dette problem imødegås ved, at indtægten i ejendomsdatterselskabet i selskabsskattemæssig henseende betragtes som indtjent af moderselskabet.

Den omstændighed, at indtægterne i PFA Ejendomme rent selskabs-skatteretligt anses for indtjent af PFA Pension, betyder selvsagt ikke, at indtægterne i PFA Ejendomme faktisk er skabt af de ansatte i PFA Pen-sion. Den selskabsskatteretlige behandling af indtægterne i PFA Ejen-domme er uden betydning for den lønsumsafgiftsretlige behandling, da der efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsen lægges vægt på det faktiske ressourcetræk på medarbejderne i fællesregistreringen.

4.3 SKATs skønsmæssige fordeling er mere retvisende

SKATs skøn over fordelingen af fællesregistreringens lønsum er baseret på relevante og saglige kriterier, som er egnede at belyse (indkredse) det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige henholds-vis den øvrige del af virksomheden, jf. tilsvarende SKM2019.415.ØLR, og det giver et mere retvisende billede af det faktisk anvendte tidsfor-brug end PFA Pensions misvisende skøn.

Det bemærkes, at SKATs skønsmæssige fordeling ikke kun vedrører fordelingen af den lønsum, som PFA Pension har anset som ”blandet” , men også lønsummen for medarbejderne i PFA Pensions ejendomsafde-ling, som selskabet har holdt helt uden for lønsumsafgiftsgrundlaget.

Lønsummen for medarbejderne i PFA Pensions ejendomsafdeling er nemlig også ”blandet” , jf. afsnit 4.3.4 nedenfor.

SKAT har – modsat PFA Pension – udøvet konkrete skøn over fordelin-gen af lønsummen, ved at SKAT for hvert selskab i fællesregistreringen har skønnet over, dels i hvilket omfang selskabets lønsum er medgået

til selskabets egne ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, dels i hvilket omfang selskabets lønsum er medgået til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i andre selskaber i fællesregistreringen.

Den første del af skønnet, som angår lønsum medgået til det enkelte selskabs egne aktiviteter, har SKAT udøvet på grundlag af oplysninger om bl.a. den momspligtige omsætning i det enkelte selskab, idet SKAT har skønnet, hvor stor en andel af de enkelte momspligtige omsæt-ningsposter, som udgør løn (resten af omsætningen er anset for at ved-røre øvrige omkostninger og avance). For så vidt angår PFA Ejen-domme, har SKAT dog henført hele selskabets lønsum til ikke-lønsums-afgiftspligtige aktiviteter med udlejning af fast ejendom.

Skatteministeriets forstår PFA Pensions processkrifter sådan, at selska-bet ikke anfægter denne del af skønnet.

Den anden del af skønnet, som angår det enkelte selskabs ansattes ar-bejde med aktiviteter i andre selskaber, har SKAT udøvet på grundlag af oplysningerne i administrationsaftalerne indgået mellem fællesregi-streringens selskaber samt oplysningerne om koncerninterne transak-tioner i selskabernes årsrapporter og fra PFA Pension. SKATs skøn ta-ger således f.eks. højde for arbejdet udført i medfør af administrations-aftalen mellem PFA Pension og PFA Ejendomme, og som afregningerne af koncerninterne ydelser mellem selskaberne er udtryk for, idet PFA Pensions lønsumsafgiftspligtige lønsum reduceres med det ressource-træk, som efter disse oplysninger er medgået til aktiviteterne i PFA Ejendomme med udlejning af fast ejendom, der ikke er lønsumsafgifts-pligtige.

Et sådant skøn, som er baseret på de foreliggende oplysninger om skriftlige aftaler om og afregning af koncerninterne (arbejds)ydelser, er egnet til at give et mere retvisende billede af det faktiske tidsforbrug end PFA Pensions skøn, der som beskrevet under afsnit 4.2 ovenfor er uforeneligt med disse oplysninger.

PFA Pensions indsigelse vedrørende ”60/40-reglen, som blev indført med virkning fra den 1. marts 2013” (ES s. 96-7), kan ikke føre til en til-

sidesættelse af SKATs skøn. En tilsvarende indsigelse blev – forgæves – fremført af pengeinstituttet i SKM2019.415.ØLR (MS s. 200).

4.3.1 SKATs skøn er baseret på de foreliggende faktiske oplysninger

Det bestrides, at SKAT, som det hævdes af PFA Pension (ES s. 96), reelt ikke har udøvet noget (konkret) skøn over den faktiske ressourceanven-delse i fællesregistreringen i perioden, og at SKATs skøn ikke er baseret på andet end blotte postulater.

SKAT har udøvet konkrete skøn, der som beskrevet bl.a. er baseret på oplysningerne i administrationsaftalerne indgået mellem fællesregistre-ringens selskaber samt oplysningerne om koncerninterne transaktioner i selskabernes årsrapporter og fra PFA Pension. Det må som nævnt læg-ges til grund, at disse oplysninger afspejler det faktiske ressourcetræk, der har været på tværs af selskaberne i fællesregistreringen.

Til PFA Pensions indsigelse om SKATs skøn er uholdbart, fordi det ikke er baseret på en konkret undersøgelse af, hvordan medarbejderne an-vender deres arbejdstid (ES s. 91 og 96), bemærkes, at virksomhederne i SKM2019.415.ØLR og SKM2022.193.ØLR – forgæves – fremførte en til-svarende indsigelse (MS s. 198 og s. 220). Skattemyndighedernes tilside-sættelse af et skøn baseret på en omsætningsfordeling efter momslo-vens § 38, stk. 1, er ikke betinget af, at skattemyndighederne gennemfø-rer tidsstudier i den afgiftspligtige virksomhed. Skattemyndighederne er berettiget til at udøve et skøn på grundlag de (dokumenterbare) op-lysninger, som (allerede) findes, og som efter deres karakter er egnede til at tjene til en indkredsning af, hvad det faktiske ressourcetræk må antages at have været.

SKATs skøn er endvidere ikke sammenligneligt med SKATs skøn i SKM2016.565.VLR, der blev tilsidesat af landsretten. I Vestre Landsrets dom var begrundelsen for landsrettens afvisning af SKATs skøn, at skønnet var baseret på en sammenligning af bankens aktiviteter med aktiviteterne for to andre virksomheder, som for landsretten viste sig ikke at være sammenlignelige. En sådan situation er der ikke tale om i den foreliggende sag. SKAT har i denne sag udøvet et andet skøn på et helt andet grundlag end i sagen, der blev afgjort med Vestre Landsrets dom i SKM2016.565.VLR.

4.3.2 SKATs skøn er ikke udøvet på grundlag af en bagudrettet sektoro-pdeling

Det bestrides, at SKATs skøn reelt er udøvet på grundlag af en bagud-rettet sektoropdeling, hvad end der nærmere ligger i PFA Pensions ind-sigelse herom (ES s. 97, 4.-7. afsnit).

Der er hverken formelt eller reelt tale om, at SKAT har foretaget en sek-toropdeling efter momslovens § 38, stk. 3, eller at klageren er blevet på-lagt at føre et særskilt sektorregnskab efter lønsumsafgiftsbekendtgørel-sens § 4, stk. 3, sidste pkt.

SKATs afgørelse er baseret på faktum, nemlig det faktum, at der ingen objektive holdepunkter er for, at der skulle være udført arbejde på tværs af fællesregistreringens selskaber i et større omfang, end admini-strationsaftalerne og de foreliggende dokumenterbare oplysninger om udveksling af koncerninterne arbejdsydelser giver grundlag for at kon-kludere.

At der er tale om fællesregistrerede selskaber, gør således ikke, at det uden videre – og i strid med de foreliggende faktiske oplysninger – kan lægges til grund, at der har været et betydeligt ressourcetræk på tværs af de fællesregistrerede selskaber, jf. også eksempelvis SKM2019.415.ØLR (MS s. 182) og SKM2022.193.ØLR (MS s. 208), hvor de omhandlede selskaber også var fællesregistrerede. Lige så lidt af-skærer en fællesregistrering skattemyndighederne fra at tilsidesætte virksomhedens skøn og erstatte det med et skøn foretaget for hvert sel-skab i fællesregistrering, når et sådant skøn må anses for mere egnet til

at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

4.3.3 Ad PFA Pensions bemærkninger om momsfritaget udlejning af fast ejendom

PFA Pension har i replikken flere gange anført, at al udlejningsaktivitet vedrørende fast ejendom er undtaget fra lønsumsafgiftspligt og ikke blot den aktivitet, der kaster momspligtige lejeindtægter af sig (f.eks. ES s. 88 nederst).

Skatteministeriet er enig i, at såvel momspligtig udlejning af fast ejen-dom som momsfritaget udlejning af fast ejendom ikke er lønsumsaf-giftspligtige aktiviteter.

PFA Pension har imidlertid ikke anført, hvilken betydning det skulle have for afgørelsen af sagen, at også aktiviteter med momsfritaget ud-lejning af fast ejendom ikke er lønsumsafgiftspligtige. SKATs skøn tager til fulde højde for det arbejde, som er blevet udført af medarbejderne i PFA Pension vedrørende udlejningsaktiviteterne i andre af fællesregi-

streringens selskaber, hvad enten de er momspligtige eller momsfri-tagne.

4.3.4 Ad Skatteministeriets subsidiære påstand

Hvis retten måtte finde, at SKATs skøn er behæftet med sådanne fejl, at der ikke er grundlag for at anse SKATs skøn for at være mere retvi-sende end PFA Pensions skøn, må sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på, at Skattestyrelsen udøver et nyt/tilpasset skøn til afløs-ning af det fejlbehæftede skøn.

Resultatet kan altså ikke blive, at PFA Pensions påviseligt (stærkt) mis-visende skøn lægges til grund for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundla-get.

Vestre Landsrets dom i SKM2016.565.VLR er ikke udtryk for, at en virk-somheds skøn – på trods af at det er misvisende – skal lægges til grund, blot fordi SKATs skøn ikke kan anses for mere retvisende end virksom-hedens skøn.

For det tilfælde, at retten måtte nå frem til, at PFA Pension skal have medhold i at kunne basere den skønsmæssige fordeling af fællesregi-streringens ”blandede” lønsum på en omsætningsfordeling opgjort ef-ter momslovens § 38, stk. 1, skal sagen under alle omstændigheder hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på fornyet opgørelse af lønsumsafgiftstilsvaret. Beløbene i PFA Pensions påstand er nemlig ba-seret på en opgørelse af lønsumsafgiftstilsvaret, hvor der ikke er sket en skønsmæssig fordeling af lønsummen i PFA Pensions ejendomsafdeling (svarende til en årlig lønsum på ca. 13-15 mio. kr.), der i stedet er holdt helt uden for lønsumsafgiftsgrundlaget (ES s. 301 og 304 smh. s. 340-341, samt s. 456 smh. s. 458).

Skatteministeriet har i duplikken af 30. oktober 2020 redegjort for, at lønsummen for de ansatte i PFA Pensions ejendomsafdeling udgør ”blandet” lønsum, som der derfor skal foretages en skønsmæssig forde-ling efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 2. og 3. pkt., og mi-nisteriet opfordrede i den forbindelse PFA Pension til at oplyse, om sel-skabet anfægter kvalificeringen af lønsummen for de ansatte i PFA Pen-sions ejendomsafdeling som ”blandet” lønsum (ES s. 112 nederst – s. 114). PFA Pension har ikke besvaret opfordringen eller i øvrigt under forberedelsen fremkommet med bemærkninger om kvalifikationen af lønsummen for de ansatte i PFA Pensions ejendomsafdeling.

På denne baggrund, og da PFA Pension i replikken om sagens spørgs-mål har anført, at sagen angår fordeling af den ”blandede” lønsum, går Skatteministeriet ud fra, at PFA Pension ikke bestrider, at lønsummen for de ansatte i PFA Pensions ejendomsafdeling er ”blandet” lønsum. Da beløbene i PFA Pensions påstand som nævnt er baseret på en opgø-relse af lønsumsafgiftstilsvaret, hvor der ikke er sket en skønsmæssig fordeling af lønsummen i selskabets ejendomsafdeling, der i stedet er holdt helt uden for lønsumsafgiftsgrundlaget, skal sagen hjemvises, så-fremt PFA Pension måtte få medhold i at kunne basere den skønsmæs-sige fordeling af fællesregistreringens ”blandede” lønsum på en omsæt-ningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, idet der i givet fald også skal ske en sådan skønsmæssig fordeling af lønsummen i PFA Pensions ejendomsafdeling.

4.4 Om betydningen af SKATs afgørelse af 12. april 2010 vedrørende

årene 1998-2009

PFA Pension gør gældende, at der henset til SKATs afgørelse af 12. april 2010 vedrørende årene 1998-2009 (ES s. 125) påhviler Skatteministeriet en skærpet bevisbyrde for, at PFA Pensions skønsmæssige fordeling er misvisende, og SKATs skøn er mere retvisende (ES s. 96, 3. afsnit).

PFA Pensions standpunkt er uden noget retligt grundlag, ligesom det er uden noget faktuelt grundlag.

SKATs afgørelse af 12. april 2010 angår årene 1998-2009, og den rækker ikke videre end det. PFA Pension har da heller ikke anført, hvilket ret-ligt princip standpunktet om en skærpet bevisbyrde støttes på, men som Skatteministeriet forstår replikken, gør PFA Pension ikke gæl-dende, at afgørelsen vedrørende årene 1998-2009 skulle have givet sel-skabet en retsbeskyttet forventning om at få lagt et skøn baseret på en omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1, til grund for opgø-relsen af lønsumsafgiftstilsvaret, selvom et sådan skøn må anses for misvisende.

Udover at der således ikke er noget retligt grundlag for standpunktet om en skærpet bevisbyrde, er der som nævnt heller ikke noget faktuelt grundlag for det. Ved afgørelsen af 12. april 2010 tog SKAT nemlig slet ikke tog stilling til, om en fordeling af lønsummen baseret en omsæt-ningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, gav et retvisende skøn for de omhandlede år.

Afgørelsen angår PFA Pensions anmodning om genoptagelse af fælles-registreringens moms- og lønsumsafgiftstilsvar for årene 1998-2009. Sel-

skabets genoptagelsesanmodning var bl.a. baseret på en ændret opgø-relse af fællesregistreringens momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, for 1998-2009. Da selskabet baserede sin skønsmæssige forde-ling af fællesregistreringens blandede lønsum i årene 1998-2009 på samme procentsats, anmodede selskabet også om regulering af fællesre-gistreringens lønsumsafgiftstilsvar for de pågældende år. SKAT imøde-kom genoptagelsesanmodningen ved afgørelsen af 12. april 2010.

I afgørelsen gjorde SKAT opmærksom på, ”at udgangspunktet for op-

gørelse af afgiftsgrundlag til lønsumsafgift er, at virksomheden skal for-dele lønsummen efter ressourceanvendelsen til de lønsumsafgiftsplig-tige aktiviteter” , at hvis tidsregistrering over personalets ressourcefor-brug ”ikke er muligt, skal der foretages et skøn herover, som skal være så retvisende som muligt” , og at ”[d]en delvise fradragsprocent for moms kan være en rettesnor for, hvordan [lønsummen] skal fordeles” (ES s. 127 og s. 128).

Ved afgørelsen tog SKAT ikke stilling til, om PFA Pensions skøn over fordelingen af fællesregistreringens blandede lønsum, der som nævnt var baseret på momsfradragsprocenten opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, gav et retvisende skøn for det faktiske resourcetræk, idet SKAT lagde den af selskabet angivne fordeling af lønsummen uprøvet til grund.

I afgørelsen anførte SKAT således følgende (ES s. 131):

”Det tages forbehold for, at der ved denne sagsbehandling alene er taget stilling til de opgørelsesmæssige principper, og at sagen ikke udelukker, at virksomheden på et senere tidspunkt kan udtages til kontrol – også vedrørende forholdene i denne sag. Tilbagebetalingen af momsen mv. er således ikke en godkendelse af, at de omkostninger, der er medtaget som fællesomkostninger, ved opgørelse af kravet, også af SKAT kan godken-des som sådanne – det forbeholder vi os ret til eventuelt senere at eftergå, ligesom vi forbeholder os ret til nærmere at eftergå, om det er et retvi-sende skøn at anvende den delvise fradragsprocent for fradrag for moms af fællesomkostninger til at reducere lønsumsafgiften.”

…”

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Fællesregistreringen i PFA Pension har opgjort fordelingen mellem lønsums-pligtig og ikke lønsumspligtig aktivitet svarende til omsætningsfordelingen ef-ter momslovens § 38, stk. 1.

Det følger af den dagældende bekendtgørelse om afgift af lønsum m.v. § 4, stk. 4, at en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftsplig-tige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning som udgangs-punkt vil blive lagt til grund for skattemyndighedernes vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomheden lønsum er foretaget på en rimelig måde. Formålet med reglerne om opgørelse af afgiftsgrundlaget er at opnå en fordeling, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgifts-pligtige og den øvrige del af virksomheden.

Efter PFA Pensions skøn anses alle fællesregistreringens ansatte at have an-vendt mellem ca. 16 og ca. 23 procent af deres samlede arbejdstid på ikke lønsumspligtige aktiviteter i årene 2010 – 2012. For 2012 svarede dette til en lønsum på 181 mio. kr. Den altovervejende del af disse ikke lønsumsafgiftsplig-tige aktiviteter var aktiviteter i ejendomsselskaberne, der stod for 97- 98 procent af den samlede momspligtige omsætning i fællesregistreringen.

PFA Pension var forpligtet til at udarbejde skriftlige aftaler om koncerninterne transaktioner af enhver art, og transaktioner mellem selskaberne i fællesregi-streringen skulle indgås på markedslignende vilkår, jf. bekendtgørelsen om koncerninterne transaktioner §§ 2 – 4. Koncernen har opfyldt denne forpligtelse med administrationsaftaler mellem PFA Pension og ejendomsselskaberne, og ydelser mellem selskaberne er fakturerede og bogført.

Skattemyndighedernes skøn er baseret på disse aftaler, og skattemyndighe-derne har lagt til grund, at de skriftlige aftaler omfattede alt arbejde, som PFA Pensions medarbejdere udførte for ejendomsselskaberne. Skattemyndigheder-nes skøn er desuden baseret på de afregninger, som er foretaget mellem de kon-cernforbundne selskaber. Retten lægger til grund, at der på grundlag af disse oplysninger medgik 17,5 mio. kr. af lønsummen i 2012 til aktiviteterne i ejen-domsselskaberne.

På denne baggrund finder retten, at PFA Pensions skøn var misvisende.

Skattemyndighederne har fordelt lønsummen, som er medgået til det enkelte selskabs egne aktiviteter, på grundlag af blandt andet oplysninger om den momspligtige omsætning i det enkelte selskab. For så vidt angår PFA Ejen-domme A/S har skattemyndighederne henført hele selskabets lønsum til den ikke-lønsumspligtige aktivitet med udlejning af fast ejendom. PFA er ikke frem-kommet med konkrete indsigelser mod denne del af skønnet, og med hensyn til

PFA Ejendomme A/S må skattemyndighedernes skøn anses for at være den for selskabet mest gunstige løsning.

For så vidt angår den del af skattemyndighedernes skøn, der vedrører PFA Pen-sions ansattes arbejde med aktiviteter i andre selskaber, lægger retten efter ord-lyden af administrationsaftalerne mellem PFA Pension og ejendomsselskaberne til grund, at aftalerne omfatter alt arbejde, som medarbejderne i PFA Pension har udført med relation til de faste ejendomme, herunder formueforvaltning. Retten bemærker, at skattemyndighedernes skøn, som indebærer, at ca. 4 pct. af lønsummen er medgået til aktiviteter vedrørende fast ejendom, understøttes af oplysningerne om, at andelen af investeringerne i fast ejendom i PFA Pension i henholdsvis 2010 og 2011 var på henholdsvis 4,8 og 4,2 pct. PFA Pensions an-bringender om, at medarbejderne i PFA Pension derudover har udført arbejde i PFA Pension for PFA Pension med relation til investeringerne i fast ejendom, som ikke er lønsumsafgiftspligtige, må anses som udokumenterede og i øvrigt i strid med pligten til skriftlighed i koncerninterne aftaler.

Skattemyndighedernes skøn er baseret på relevante og saglige kriterier, som er egnede til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

Retten finder det herefter godtgjort, at skattemyndighedernes skøn er mere ret-visende end fællesregistreringens skøn, og retten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald skal PFA Pension, Forsikringsaktieselskab betale sagens omkostninger med 350.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af advokatudgif-ter.

Ved fastsættelsen af omkostningsbeløbet har retten foretaget en skønsmæssig vurdering og taget hensyn til sagens økonomiske værdi, omfang og karakter. Retten har ligeledes lagt vægt på det arbejde, der må antages at have været for-bundet med sagen. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

PFA Pension, Forsikringsaktieselskab skal til Skatteministeriet betale sagsom-kostninger med 350.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.

Sagen angår opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012 for fællesregistreringen, hvor PFA Pension, Forsikringsaktieselskab har været afregnende enhed

Sagens oplysninger

Dom

Domsresume

Øvrige sagsoplysninger