Dom
HØJESTERETS DOM
afsagt torsdag den 30. november 2023
Sag BS-40807/2022-HJR
(1. afdeling)
Appellant 1, tidligere Sagsøgte 1
og
Appellant 2, tidligere Sagsøgte 2
(advokat Henrik Lyhne for begge)
mod
Skatteministeriet
(advokat Steffen Sværke)
Biintervenienter til støtte for Appellant 1, tidligere Sagsøgte 1 og Appellant 2, tidligere Sagsøgte 2:
Biintervenient 1, Biintervenient 2, Biintervenient 3, Biintervenient 4, Biintervenient 5, Biintervenient 6, Biintervenient 7 og Biintervenient 8
(advokat Michael Serup)
I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 12. afdeling den 10. oktober 2022 (BS-43618/2021-VLR).
I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Hanne Schmidt, Lars Hjortnæs, Jan Schans Christensen, Jørgen Steen Sørensen og Peter Mørk Thomsen.
Påstande
Appellanterne, Appellant 1, tidligere Sagsøgte 1 og Appellant 2, tidligere Sagsøgte 2, har gentaget deres påstand om frifindelse. De har for Højesteret nedlagt subsidær påstand om frifindelse mod at anerkende, at værdien af ejendommen belig-
2
gende Adresse 1, Silkeborg, ansættes til 7,2 mio. kr., og mere sub-sidiær påstand om frifindelse mod yderligere at anerkende, at værdien af ejendommen beliggende Adresse 2, Silkeborg, ansættes til 5,5 mio. kr.
Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
Anbringender
Appellant 1, tidligere Sagsøgte 1 og Appellant 2, tidligere Sagsøgte 2 har supplerende
anført navnlig, at der skal være tryghed og forudberegnelighed ved overdra-gelse af fast ejendom inden for familien. Derfor må det offentlige bære risikoen for, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Det gælder, selv om den offentlige ejendomsvurdering gennem en længere periode ikke er blevet ajour-ført og ikke er fulgt med den almindelige prisudvikling.
15%-reglen i værdiansættelsescirkulæret kan kun fraviges, når der foreligger et sådant konkret og særligt grundlag, at der ikke er behov for skønsudøvelse, jf. herved UfR 2021.2382 H. Der skal ikke kunne overlades noget til et skøn, for med skøn vil princippet om tryghed og forudsigelighed blive undermineret. En realkreditbelåning er udtryk for et skøn baseret på generelle prisstatistikker mv., og derfor udtrykker en realkreditbelåning ikke en aktuel faktisk handels-værdi. En realkreditbelåning kan derfor ikke i sig selv udgøre en særlig om-stændighed. Det er i den forbindelse uden betydning, at realkreditbelåning hviler på et særligt lovgrundlag.
Hvis ikke der var optaget realkreditlån i de fire konkrete ejendomme, ville et salg til den offentlige ejendomsvurdering ikke kunne anfægtes. At lægge vægt på realkreditbelåning vil derfor få tilfældighedernes præg og vil medføre en forskel i behandlingen af sådanne sager alt afhængig af, om ejerne har eller ikke har behov for at få optaget realkreditlån.
Den tidsmæssige grænse for, at en realkreditbelåning kan afskære borgerne fra at anvende værdiansættelsescirkulæret, må under alle omstændigheder være langt kortere end det, der følger af landsrettens dom. På overdragelsestids-punktet fulgte det af bekendtgørelse nr. 416 af 27. april 2017 om realkreditin-stitutters værdiansættelse og låneudmåling bl.a., at der var forbud mod at yde lån uden forbehold for værdiansættelsen, hvis besigtigelsen var mere end 6 måneder gammel. Når en realkreditvurdering ikke længere kan anvendes som grundlag for realkreditbelåning, kan den heller ikke anvendes som en ”særlig omstændighed” til at fravige værdiansættelsescirkulæret.
Hvis Højesterets dom går dem helt eller delvist imod, vil de anvende skatte-forbeholdet i købsaftalen til at regulere overdragelsessummen. Skatteministeriet kan derfor ikke få medhold i sin betalingspåstand, idet det ville afskære dem fra at kunne udnytte skatteforbeholdet.
3
Skatteministeriet har supplerende anført navnlig, at den omstændighed, at fa-
miliehandlen i juni 2019 fandt sted 15-26 måneder efter belåningen af ejendom-mene beliggende Adresse 4, Adresse 2 og Adresse 3, ikke er til hinder for, at der foreligger særlige omstændigheder. I forbindelse med købet af ejen-dommene overtog Appellant 1, tidligere Sagsøgte 1 og Appellant 2, tidligere Sagsøgte 2 pri-oritetsgæld på 24.108.873 kr., hvilket væsentligt oversteg købsprisen på 15.850.000 kr. Der foreligger herefter konkrete og sikre holdepunkter for at fast-slå, at prisen var væsentligt lavere end ejendommenes handelsværdier. Der er både absolut og relativt set en meget betydelig afvigelse mellem den aftalte pris (den offentlige vurdering) og grundlaget for realkreditbelåningen.
Realkreditbelåning bygger på realkreditinstituttets sagkyndige vurdering, som efter loven skal udtrykke markedsværdien. Efter § 10 i lov om realkreditlån og realkreditobligationer m.v. skal realkreditinstituttet ansætte en kontantværdi til brug for låneudmålingen svarende til handelsværdien ved en uafhængig trans-aktion på normale markedsvilkår, hvor parterne hver især har handlet på et vel-informeret grundlag, med forsigtighed og uden tvang (markedsværdi). Realkre-ditinstituttet skal med andre ord vurdere handelsprisen ud fra et forsigtigheds-princip. Realkreditbelåning kan derfor i sig selv udgøre en særlig omstændig-hed, der kan begrunde en fravigelse af 15 %-reglen.
Det er fortsat ikke dokumenteret, at Appellant 1, tidligere Sagsøgte 1 og Appellant 2, tidligere Sagsøgte 2 har udnyttet skatteforbeholdet i købsaftalen. Aftalen om overdragelse af ejendommene gælder derfor fortsat. Hvis købsaftalens parter senere måtte vælge at udnytte skatteforbeholdet, vil dette kunne få betydning for beskatningen af dem, men dette spørgsmål er ikke en del af den forelig-gende sag. De må i givet fald rette henvendelse til Skattestyrelsen.
Biintervenienterne har anført navnlig, at Skatteministeriet skal anerkende en værdiansættelse inden for +/- 15 % af den senest bekendtgjorte offentlige ejen-domsværdi i alle tilfælde, hvor den faktiske handelsværdi ikke er aktuelt kendt. Undtagelsesområdet ”særlige omstændigheder” kan derfor kun omfatte reelt samtidige køb eller salg, der dokumenterer den faktiske aktuelle handelsværdi.
Værdiansættelsescirkulæret indeholder et skematisk regime, der er forankret i bl.a. bo- og gaveafgiftsloven. Dette skematiske regime har dermed status af lov og kan alene ændres ved lovgivning. Domstolene skal værne om retsgrundlaget og påse, at undtagelsesområdet ”særlige omstændigheder” afgrænses med et indhold, der fastholder det skematiske regime.
Formålet med værdiansættelsescirkulæret er at anvise 15 %-reglen som en al-mindelig skematisk regel, der skal træde i stedet for individuel skønsudøvelse. Et skøn skal derfor ikke kunne fortrænge den offentlige ejendomsvurdering og
4
15 %-reglen. Enhver realkreditbelåning, enhver mæglervurdering og enhver regnskabsmæssig værdiansættelse er blot udtryk for et skøn, der hviler på netop markedsstatistikker og generel prisudvikling. En realkreditbelåning kan allerede derfor ikke være udtryk for særlige omstændigheder. Området for sær-lige omstændigheder bør afgrænses til omgåelsestilfælde.
Højesterets begrundelse og resultat
Sagens baggrund og problemstillinger
Vidne overdrog med overtagelse den 1. juli 2019 ejendommene belig-gende Adresse 1, Adresse 2, Adresse 3 og Adresse 4, alle i Sil-keborg, til sine to børn, Appellant 1, tidligere Sagsøgte 1 og Appellant 2, tidligere Sagsøgte 2, til en samlet pris på 15.850.000 kr. svarende til den offentlige ejendoms-vurdering.
Der var i alle fire ejendomme optaget realkreditlån. I ejendommen Adresse 1, der blev solgt til børnene for 4,1 mio. kr., var der senest i maj 2019 opta-get realkreditlån ud fra en vurdering svarende til en handelsværdi på mindst 9 mio. kr. I ejendommen Adresse 2, der blev solgt til børnene for 2,9 mio. kr., var der i oktober 2017 optaget realkreditlån ud fra en vurdering svarende til en handelsværdi på mindst 6,7 mio. kr. I ejendommen Adresse 3, der blev solgt til børnene for 5,5 mio. kr., var der senest i marts 2018 optaget realkreditlån ud fra en vurdering svarende til en handelsværdi på mindst 9,2 mio. kr. I ejendom-men Adresse 4, der blev solgt til børnene for 3,35 mio. kr., var der i maj 2017 optaget realkreditlån med en vurdering svarende til en handelsværdi på mindst 5,5 mio. kr.
Ved købet overtog Appellant 1, tidligere Sagsøgte 1 og Appellant 2, tidligere Sagsøgte 2 pri-oritetsgælden i ejendommene på i alt godt 24,1 mio. kr. Vidne ud-stedte i oktober 2019 et gældsbrev til dem vedrørende bl.a. den del af prioritets-gælden i ejendommene, der oversteg købesummen.
Vurderingsstyrelsen vurderede i december 2019 den kontante handelsværdi af ejendommene til samlet 26,2 mio. kr.
Sagen angår, om skattemyndighederne ved beregning af gaveafgift skal accep-tere den pris, som blev aftalt mellem Vidne og børnene, og som sva-rede til den seneste offentlige ejendomsvurdering, eller om værdien skal ansæt-tes i overensstemmelse med Vurderingsstyrelsens skøn.
Værdiansættelsen
Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi fastsættes til han-delsværdien på tidspunktet for modtagelsen. Efter bestemmelsens stk. 2 kan
5
skattemyndighederne ændre ansættelsen af en gaves værdi, hvis de finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien ved gavens modtagelse.
Højesteret har i kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) fastslået, at skatte-myndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdi-ansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsbereg-ning), medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Det følger af Høje-sterets kendelse af 26. april 2021 (UfR 2021.2382), at ”særlige omstændigheder” kræver, at der er tale om særlige, konkrete forhold vedrørende den pågældende faste ejendom. 15 %-reglen skal anvendes på samme måde, uanset om der er tale om beregning af arveafgift eller gaveafgift, jf. herved Højesterets dom af 18. oktober 2022 (UfR 2023.307).
Højesteret finder, at en realkreditbelåning i sig selv kan begrunde fravigelse af 15 %-reglen, hvis belåningen viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Om dette er tilfældet, må bero på en samlet konkret vurdering i det enkelte tilfælde af bl.a. forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige ejen-domsvurdering og den tidsmæssige sammenhæng mellem belåningen og over-dragelsen af ejendommen. Det er ikke afgørende, om belåningen er sket før eller efter den offentlige vurdering.
I tilfælde, hvor der ved overdragelsen af ejendommen er sket overtagelse af re-alkreditgæld, der væsentligt overstiger den offentlige vurdering, vil dette nor-malt tale for, at den offentlige vurdering er for lav, og dermed for at fravige 15 %-reglen.
Ejendommen Adresse 1 blev vurderet med henblik på realkreditbelå-ning omkring en måned forud for overdragelsen, mens de øvrige tre ejen-domme blev vurderet ca. 15-25 måneder forud for overdragelsen. For alle ejen-dommenes vedkommende var der tale om vurderinger, der væsentligt oversteg den offentlige ejendomsvurdering. Som nævnt overtog Appellant 1, tidligere Sagsøgte 1 og Appellant 2, tidligere Sagsøgte 2 i forbindelse med købet en prioritetsgæld i ejendommene, der var væsentligt større end den værdi, der fremgik af de of-fentlige ejendomsvurderinger.
I hvert fald på denne baggrund tiltræder Højesteret, at der for alle fire ejen-domme foreligger særlige omstændigheder, der begrunder en fravigelse af 15 %-reglen.
Herefter er det ubestridt, at det så er Vurderingsstyrelsens vurdering af ejen-dommenes handelsværdi, som skal lægges til grund ved beregningen af gaveaf-gift.
6
Skatteforbeholdet i købsaftalen
Det fremgår af købsaftalen bl.a., at parterne forbeholder sig ”ret til at annullere aftalen i sin helhed eller at gennemføre aftalen i overensstemmelse med skatte-myndighedernes ændring” .
Appellant 1, tidligere Sagsøgte 1 og Appellant 2, tidligere Sagsøgte 2 har efter det oplyste ikke udnyttet skatteforbeholdet, og forbeholdet i sig selv kan ikke begrunde, at Skatteministeriets betalingspåstand ikke tages til følge.
Konklusion
Højesteret stadfæster dommen.
Efter sagens karakter og videregående betydning finder Højesteret, at ingen part skal betale sagsomkostninger for Højesteret til den anden part.
THI KENDES FOR RET:
Landsrettens dom stadfæstes.
Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for Højesteret til den anden part.
Publiceret til portalen d. 30-11-2023 kl. 12:00
Modtagere: Advokat (H) Steffen Sværke, Indstævnte Skatteministeriet, Advokat (H) Michael Serup, Appellant 1, tidligere Sagsøgte 1, Advokat (H) Henrik Lyhne, Appellant 2, tidligere Sagsøgte 2