Dom
HØJESTERETS DOM
afsagt onsdag den 20. december 2023
Sag BS-19139/2023-HJR
(1. afdeling)
Appellant 1, tidligere Sagsøger 2,
Appellant 2, tidligere Sagsøger 1
og
Appellant (Dødsbo), tidligere Sagsøger (Dødsbo)
(advokat Thomas Frøbert for alle)
mod
Skatteministeriet
(advokat Mattias Chor)
I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 14. afdeling den 17. marts 2023 (BS-38385/2019-OLR).
I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Hanne Schmidt, Lars Hjortnæs, Jan Schans Christensen, Kristian Korfits Nielsen og Peter Mørk Thomsen.
Påstande
Appellanterne, Appellant 1, tidligere Sagsøger 2 og Appellant 2, tidligere Sagsøger 1, har nedlagt påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at anfordringslån dateret den 2. marts 2012 oprindelig på 2.500.000 kr., mellemregning pr. 1. januar 2012 oprindelig på 833.693 kr., mellemregning pr. 1. januar 2012 oprindelig på 2.788.802 kr. og lån oprindelig på 200.000 kr., alle med Person 1 som debitor, ikke kan anses for hævet over hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskat-telovens § 5, stk. 1, fra Appellant 2's, tidligere Sagsøger 1 og Appellant 1's, tidligere Sagsøger 2 virksom-hedsordninger i indkomståret 2013 eller senere.
2
Appellant 1, tidligere Sagsøger 2 og Appellant 2, tidligere Sagsøger 1 har desuden nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på foretagelse af konsekvensændringer for indkomståret 2013 og efterfølgende indkomstår foranlediget af, at de fordringer, der er nævnt ovenfor, udgår af Appellant 2's, tidligere Sagsøger 1 og Appellant 1's, tidligere Sagsøger 2 virksomhedsordninger.
Appellant (Dødsbo), tidligere Sagsøger (Dødsbo), har nedlagt på-stand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at gældsbrev af 2. september 2008 oprindelig på 2.500.000 kr., gældsbrev af 3. september 2008 oprindelig på 2.200.000 kr. og gældsbrev af 3. september 2008 oprindelig på 2.238.539 kr., alle med Person 3 som debitor, samt mellemregning af 31. december 2001 oprin-delig på 1.340.892 kr. med Vidne som debitor ikke kan anses for hævet over hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1, fra Afdødes virksomhedsordning i 2012 eller senere.
Appellant (Dødsbo), tidligere Sagsøger (Dødsbo) har desuden nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på foretagelse af konsekvensændringer for indkomståret 2012 og efterfølgende indkomstår foranlediget af, at de fordringer, der er nævnt ovenfor, udgår af Afdødes virksomhedsordning.
Skatteministeriet har påstået stadfæstelse med den ændring, at Skatteministe-riet tillægges sagsomkostninger for landsretten.
Anbringender
Appellant 1, tidligere Sagsøger 2, Appellant 2, tidligere Sagsøger 1 og Appellant (Dødsbo), tidligere Sagsøger (Dødsbo)
Appellant (Dødsbo), tidligere Sagsøger (Dødsbo) har anført supplerende bl.a., at deres synspunkt om, at sælger-
kreditterne er aktiver, der fortsat kan indgå i deres respektive virksomhedsord-ninger, er frafaldet for Højesteret. Sagen for Højesteret angår derfor alene, om der er hjemmel til at anse sælgerkreditterne for hævet i medfør af virksomheds-ordningens hæverækkefølge i 2012 (vedrørende Afdøde) og 2013 (vedrørende Appellant 1, tidligere Sagsøger 2 og Appellant 2, tidligere Sagsøger 1).
Den beskatning, som Skatteministeriet ønsker at gennemføre i henholdsvis 2012 og 2013, vedrører sælgerkreditter, der alle er ydet forud for udløbet af den ordi-nære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. En af sælgerkre-ditterne er ydet så langt tilbage som i 2001.
Der er ikke i genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 26 hjemmel til, at skattemyndighederne kan beskatte et opsparet overskud i virksomhedsord-ningen som følge af dispositioner foretaget forud for den ordinære ansættelses-frist. En sådan adgang kræver særlig hjemmel.
3
Hvis Skatteministeriets synspunkt følges, vil beskatningen af sælgerkreditterne ske i et vilkårligt indkomstår, som er uden sammenhæng med, hvornår sælger-kreditterne blev ydet. Der er ikke hjemmel til at beskatte en sådan ”stipuleret” hævning. Det er alene de beløb, som den skattepligtige faktisk har overført til privatøkonomien i løbet af året, som kan beskattes som en hævning, jf. virksom-hedsskattelovens § 2, stk. 4, og § 5. Det ville samtidig få den betydning, at der på dette område ikke gælder nogen frist for, hvornår skattemyndighederne kan genoptage en skatteansættelse og anse et givent aktiv for hævet i medfør af hæ-verækkefølgen. Det vil desuden kunne føre til en højere beskatning, end hvis beskatningen skete i de år, hvor sælgerkreditterne blev ydet.
Det er muligt at korrigere indskudskontoen med virkning fra henholdsvis 2012 og 2013 og på denne måde sikre skattemyndighedernes interesser.
Skatteministeriet har supplerende anført navnlig, at skattemyndighederne har
været berettiget til at ændre Afdødes skatteansættelse for ind-komståret 2012 og Appellant 1's, tidligere Sagsøger 2 og Appellant 2's, tidligere Sagsøger 1 skatteansættelser for indkomståret 2013 ved at overføre lån, der er ydet til deres børn, og som uretmæssigt er medtaget i deres virksomhedsordninger, til deres respektive privatøkonomier.
Ved skattemyndighedernes afgørelser blev det bestemt, at lånene skulle anses for overført fra virksomhedsordningerne til appellanternes privatøkonomier i det tidligste af de indkomstår, som skattemyndighederne havde hjemmel til at genoptage, dvs. det første år inden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatte-forvaltningslovens § 26, stk. 1. De udlån, der blev anset for overført fra virk-somhedsordningerne til deres privatøkonomier, var dermed de udlån, der eksi-sterede i det første år inden for den ordinære genoptagelsesfrist. Den omstæn-dighed, at det alene var de lån, der eksisterede i det første år inden for den ordi-nære genoptagelsesfrist, som blev anset for overført fra virksomhedsordnin-gerne til deres privatøkonomier, viser, at skattemyndighedernes afgørelser er i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne.
At et aktiv er medtaget i virksomhedsordningen giver ikke noget retskrav på, at aktivet forbliver i virksomhedsordningen, selv om det ikke er muligt at genop-tage indkomståret, hvor aktivet første gang blev medtaget. At overførselsåret i dette tilfælde bliver et andet og senere indkomstår end det år, hvor det enkelte lån blev ydet, skyldes alene, at appellanterne ikke har ageret i overensstem-melse med virksomhedsskatteloven, og at genoptagelsesreglerne hindrer en fuldstændig korrektion.
Hæverækkefølgen angivet i virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1, nr. 1-5, skal føl-ges. Hvis ikke der kan ske beskatning, vil det indebære, at appellanterne ikke blot får en likviditetsmæssig fordel ved at yde lån med lavt beskattede virksom-
4
hedsmidler, men at de tillige kan modtage lavt beskattede virksomhedsmidler uden yderligere beskatning. En sådan retsstilling er uforenelig med virksom-hedsskattelovens regler.
En indskudskonto afspejler de værdier, som den skattepligtige har overført til virksomheden. Der er ingen holdepunkter for, at de skete udlån har karakter af indskud i deres respektive virksomheder. Der er derfor intet at korrigere på de-res indskudskonti.
Højesterets begrundelse og resultat
Afdøde samt Appellant 2, tidligere Sagsøger 1 og Appellant 1, tidligere Sagsøger 2 drev selv-stændige erhvervsvirksomheder med landbrug. De anvendte hver især virk-somhedsordningen i virksomhedsskatteloven på indkomst fra deres virksomhe-der.
Afdøde drev sin virksomhed fra to landbrugsejendomme, Ejendom 1 og Ejendom 2.
I 2001 overdrog Afdøde 20 % af landbrugsejendommen Ejendom 1 til sin datter,Vidne. Der opstod i forbindelse med overdragelsen en for-dring, hvorefter Vidne skyldte Afdøde 1.340.892 kr. Fordrin-gen blev som mellemregning aktiveret som et tilgodehavende (udlån) i virk-somheden. I indkomståret 2012 var udlånet fortsat medtaget som et aktiv i virk-somheden med en saldo på 745.363 kr.
I 2008 overdrog Afdøde 80 % af landbrugsejendommen Ejendom 2 til sin søn, Person 3. Som en del af overdragelsessummen blev der op-rettet tre gældsbreve vedrørende udlån på i alt ca. 6,9 mio. kr. med Afdøde som kreditor og Person 3 som debitor. I indkomståret 2012 var tilgo-dehavenderne (udlånene) fortsat medtaget som aktiver i virksomheden. Det fremgår ikke af oplysningerne i sagen, om der er afdraget på lånene, men i skat-temyndighedernes afgørelse af 29. juni 2016 er tilgodehavenderne medtaget i virksomhedsordningen for 2012 med i alt ca. 6,7 mio. kr.
Ved denne afgørelse forhøjede skattemyndighederne Afdødes personlige indkomst for bl.a. 2012 som følge af, at de tilgodehavender, som var opstået i forbindelse med afståelsen af landbrugsvirksomhed til hans børn, blev anset som hævet i virksomhedsordningen.
Appellant 2, tidligere Sagsøger 1 og Appellant 1, tidligere Sagsøger 2 overdrog i 2012 halvdelen af deres landbrugsejendom og halvdelen af virksomhedens mink og minkskind til deres søn, Person 1. Som en del af overdragelsessummens berigtigelse ydede Appellant 2, tidligere Sagsøger 1 og Appellant 1, tidligere Sagsøger 2 et lån på 2,5 mio. kr. til søn-nen. Overdragelsessummen blev i øvrigt berigtiget ved bl.a. lån på 833.693 kr.
5
og 5.728.716 kr., der som mellemregning blev aktiveret som et tilgodehavende i virksomheden. Herudover blev der i 2011 ydet et lån på 200.000 kr. til sønnen. I indkomståret 2013 var tilgodehavenderne medtaget som aktiver i virksomhe-den med en saldo på ca. 6,3 mio. kr.
Skattemyndighederne traf den 17. marts 2017 afgørelser om forhøjelse af Appellant 2's, tidligere Sagsøger 1 og Appellant 1's, tidligere Sagsøger 2 personlige indkomst for 2013 som følge af, at de tilgodehavender, som var opstået i forbindelse med den delvise afståelse af landbrugsvirksomheden til deres søn, blev anset som hævet i virk-somhedsordningerne.
For Højesteret er der enighed om, at de nævnte udlån ikke kunne indgå i Afdødes, Appellant 2's, tidligere Sagsøger 1 og Appellant 1's, tidligere Sagsøger 2 virksomheds-ordninger.
Sagen angår for Højesteret herefter alene, om skattemyndighederne som følge af navnlig genoptagelsesreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er afskåret fra at ændre Afdødes, Appellant 2's, tidligere Sagsøger 1 og Appellant 1's, tidligere Sagsøger 2 skatteansættelser for 2012 henholdsvis 2013 som sket.
Som anført af landsretten har Afdøde, Appellant 2, tidligere Sagsøger 1 og Appellant 1, tidligere Sagsøger 2 valgt at benytte virksomhedsordningen i alle de relevante ind-komstår, og indkomsten for disse år har herefter alene været undergivet den fo-reløbige beskatning, som virksomhedsordningen indebærer.
Afdøde medtog i indkomståret 2012 fortsat de omhandlede udlån med aktuel saldo som aktiver i virksomheden, og det samme gjorde Appellant 2, tidligere Sagsøger 1 og Appellant 1, tidligere Sagsøger 2 i indkomståret 2013. Dette skete, selv om udlå-nene på intet tidspunkt kunne indgå i deres virksomhedsordninger. Det er en konsekvens heraf, at udlånene skulle udgå af ordningerne, uanset hvornår lå-nene var blevet ydet.
Da der efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, tidligst kunne ske genopta-gelse af skatteansættelserne i indkomstårene 2012 (Afdøde) og 2013 (Appellant 2, tidligere Sagsøger 1 og Appellant 1, tidligere Sagsøger 2), tiltræder Højesteret, at skatte-myndighederne har været berettiget til at anse udlånene for hævet i virksom-hedsordningerne i disse indkomstår.
Det, som appellanterne har anført om muligheden for korrektion af deres ind-skudskonti, kan ikke føre til et andet resultat, allerede fordi det må lægges til grund, at udlånene ikke har karakter af indskud i deres respektive virksomhe-der.
Konklusion og sagsomkostninger
6
Højesteret stadfæster dommen.
Om sagens omkostninger bemærker Højesteret, at der under de foreliggende omstændigheder ikke kan lægges vægt på, at skattemyndighederne ikke tidli-gere har grebet korrigerende ind over for de omhandlede udlån. Højesteret fin-der imidlertid, at der henset til sagens principielle karakter og vidererækkende betydning er grundlag for at ophæve sagens omkostninger, så ingen part skal betale sagsomkostninger for landsret eller Højesteret til den anden part.
THI KENDES FOR RET:
Landsrettens dom stadfæstes.
Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for Højesteret til den anden part.
Publiceret til portalen d. 20-12-2023 kl. 12:00
Modtagere: Advokat (H) Mattias Chor, Advokat (H) Thomas Frøbert