Dom
KØBENHAVNS BYRET
DOM
afsagt den 23. juni 2021
Sag BS-17497/2020-KBH
Sagsøger
(advokat Michael Møller Nielsen)
mod
Skatteministeriet Departementet
(advokat Tim Holmager)
Denne afgørelse er truffet af Dommer.
Sagens baggrund og parternes påstande
Under denne sag, der er anlagt den 28. april 2020, har Sagsøger, fremsat påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, skal an-erkende, at Sagsøger med virkning fra den 4. oktober 2017 har krav på at blive beskattet efter bestemmelserne i kildeskattelovens § 48 E-F (forskerskat-teordningen).
Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, har fremsat påstand om frifindelse.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.
Oplysningerne i sagen
Af afgørelse fra Landsskatteretten af 27. marts 2020 fremgår bl.a.:
”…
2
Faktiske oplysninger
Klageren er den 4. oktober 2017 ansat hos selskabet COWI A/S. Klagerens ar-bejdsgiver anmodede den 12. oktober 2017 om, at klageren blev omfattet af for-skerskatteordningen i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F under sin ansæt-telse.
Klageren er for indkomstårene 2007 – 2010 registreret som fuldt skattepligtig til Danmark.
Til folkeregisteret havde klageren meldt flytning til Tyskland den 23. april 2007. Klageren og klagerens familie var pr. 12. april 2007 tilmeldt en adresse i Hamburg, Tyskland.
SKAT har i brev af 9. marts 2009 bedt klageren om nærmere at oplyse om for-holdene i forbindelse med flytningen til Tyskland. Af brevet, som er adresse-ret til klageren på adressen i Hamburg, Tyskland, fremgår følgende:
”SKAT er blevet opmærksom på, at dig og din hustru er fraflyttet ejendommen Adresse 1, By pr. 23/4-2007, og bor nu i Tyskland.
For at tage stilling til Jeres bopæls- og skatteforhold til Danmark, bedes du snarest muligt fremsende oplysninger om ejendommen i By.
Såfremt ejendommen er lejet ud, bedes kopi af udlejningskontrakt fremsendt. Hvis ejendommen står tom, skal der beregnes ejen-domsværdiskat, og I anses for fortsat fuldt skattepligtig her til lan-det.”
Klageren reagerede ikke på SKATs henvendelse.
Klageren har den 4. januar 2018 anmodet Skattestyrelsen om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2010 med henblik på at få ændret registreringen som fuldt skattepligtig til begrænset skattepligtig. Skattestyrelsen har den 29. juni 2018 nægtet at genoptage indkomstårene 2007-2010 ekstraordinært. Afgørelsen er påklaget til Skatteankestyrelsen, sagnr. 18-0006710.
Skattestyrelsens afgørelse
SKAT har ikke imødekommet anmodningen om beskatning efter kildeskatte-lovens §§ 48 E-F.
Som begrundelse er anført følgende:
” 1.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
(…)
3
Skattestyrelsen har hjemmel til at afvise at du kan anvende forsker-ordningen da du har været fuldt skattepligtig til Danmark i ind-komstårene 2007 - 2010. Hjemlen findes i kildeskatteloven§ 48 E stk. 3. nr. 1.
(…)
For at slå dette fast, er der tale om at du er fuldt skattepligtig til Danmark jf. kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1. Del er de oplysninger Skattestyrelsen har registreringer på, der ligger til grund for, om en person kan blive registreret med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48E-F. Der henvises her til afgørelsen af 29. juni 2018 om ekstra-ordinær genoptagelse af din skattepligt.
(…)
Der er den 29. juni 2018 truffet afgørelse om ikke at ændre din skat-tepligt for indkomstårene 2007-2010. Der vil derfor ikke i denne af-gørelse blive taget stilling til, om din skattepligt kan eller bør æn-dres. De afsnit der omhandler din skattepligt der er behandlet i sa-gen om ekstraordinær genoptagelse vedr. din skattepligt vil ikke blive behandlet i denne afgørelse. Det er oplyst til AMMN at sagen vedr. ekstraordinær genoptagelse vedr. din skattepligt og denne sag er to separate sager.
Der er derfor udelukkende i denne sag set på om du opfylder de objektive kriterier for at kunne blive omfattet af forskerskatteord-ningen.
Konklusion:
Skattestyrelsen mener ikke at du kan anvende bruttoskatteordnin-gen efter kildeskattelovens § 48 E stk. 3 nr. 1. Din løn skal derfor under din ansættelse ved COWI A/S, cvr. nr. 44 62 35 28 beskattes efter de almindelige danske skatteregler.”
(…)
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, for at blive beskattet efter reglerne i kildeskattelovens § 48 F, det vil sige den såkaldte forskerskatteordning.
Af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, fremgår følgende:
”Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at
1)den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for an-sættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5,”
4
Efter det oplyste er klageren i SKATs (nu Skattestyrelsens) systemer registre-ret som fuldt skattepligtig til Danmark efter bopælsbestemmelsen i kildeskat-telovens § 1 i indkomstårene 2007-2010.
Over 7 år efter udløbet af indkomståret 2010, den 4. januar 2018, anmodede klageren om ekstraordinær genoptagelse af sine skatteansættelser for ind-komstårene 2007-2010 med henblik på at få ændret registreringen som fuldt skattepligtig til begrænset skattepligtig. Ca. 3 måneder tidligere, den 12. okto-ber 2017, ansøgte klagerens arbejdsgiver om, at klageren blev omfattet af for-skerskatteordningen i forbindelse med hans ansættelse ved COWI A/S pr. 4. oktober 2017. Den 29. juni 2018 afslog SKAT klagerens anmodning om ekstra-ordinær genoptagelse. Afslaget på ekstraordinær genoptagelse blev påklaget til Landsskatteretten, som ved afgørelse af dags dato har stadfæstet SKATs afslag på klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse.
Efter de gældende skatteansættelser er klageren således skattepligtig efter kil-deskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i indkomstårene 2007-2010. Ved sin ansættelse hos COWI A/S den 4. oktober 2017 opfyldte han derfor ikke kravet i kilde-skattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, hvorefter det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter bl.a. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Dette ændres ikke af Skattestyrelsens bindende svar af 4. juli 2019 eller af Skatterådets bindende svar af 26. marts 2019, offentliggjort som SKM2019.246.SR.
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.
…”
Ved kendelse af samme dato stadfæstede Landsskatteretten, at SKAT havde givet Sagsøger afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelserne for indkomstårene 2007-2010. Af kendelsen fremgår bl.a.:
”…
Faktiske oplysninger
Klageren er den 4. januar 2018 det daværende SKAT om at genoptage skattean-sættelserne for indkomstårene 2007 til 2010 med henblik på at få ændret regi-streringen som fuld skattepligtig til begrænset skattepligtig.
I afgørelsen af 12. september 2018 afviste Skattestyrelsen i medfør af kildeskat-telovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, at klageren kunne blive omfattet af forskerskatteo-rdningen under sin ansættelse hos COWI A/S, idet klageren havde været fuld skattepligtig til Danmark indenfor 10 år forud for ansættelsen den 4. oktober 2017. Afgørelsen er påklaget til Skatteankestyrelsen, sagsnr. 18-006713.
5
Klageren fraflyttede Danmark den 23. april 2007. I forbindelse med fraflytnin-gen fra meldte klageren adresseændring til Tyskland til CPR-registeret. Klage-ren og hans familie var pr. 12. april 2007 tilmeldt en adresse i Hamburg, Tys-kland.
SKAT har den 9. marts 2009 sendt et brev til klageren med forespørgsel med op-lysninger vedrørende fraflytningen fra Danmark. Af brevet fremgår følgende:
”SKAT er blevet opmærksom på, at dig og din hustru er fraflyttet
ejendommen Adresse 1, By pr. 23/4-2007, og bor nu i Tyskland.
For at tage stilling til Jeres bopæls- og skatteforhold til Danmark,
bedes du snarest muligt fremsende oplysninger om ejendommen i By.
Såfremt ejendommen er lejet ud, bedes kopi af udlejningskontrakt fremsendt. Hvis ejendommen står tom, skal der beregnes ejen-domsværdiskat, og i anses for fortsat fuldt skattepligtig her til lan-det.”
Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren ikke har modtaget brevet.
For Skatteankestyrelsen er fremlagt en lejekontrakt vedrørende udleje af klage-rens bolig, beliggende Adresse 1, By, til DAKO Denmark A/S. Af lejekontraktens § 2 Lejemålets begyndelse og ophør fremgår, at lejemålet begynder den 1. august 2007 og fortsætter, indtil det opsiges, samt at udlejer kan opsige lejemålet efter § 82 og § 83 i lejeloven, som blandt andet giver mulig-hed for at opsige lejemålet, såfremt udlejer selv skal gøre brug af boligen. Af le-jekontraktens § 11 Særlige vilkår fremgår:
”Lejemålet starter den 01.08.2007 og fortsætter indtil den
01.08.2010, hvor lejer fraflytter uden varsel idet lejemålet er tidsbe-grænset. Dog kan lejer opsige lejemålet med 3 mdr. skriftligt varsel, til den første i en måned, såfremt denne flytter til andet land. I til-fælde af opsigelse skal lejer lade lejemålet beses i overensstemmelse med de herom gældende regler i lejelovens § 97.”
Klageren har ifølge årsopgørelserne for 2007-2010 betalt ejendomssværdiskat af den hidtidige bolig i Danmark frem til og med den 15. oktober 2008 og for årene 2007-2009 ejendomsværdiskat af en fritidsbolig. Der er ikke selvangivet lejeind-tægter. Klageren har fået overskydende skat udbetalt i årene 2008-2010.
6
Det fremgår af klagerens årsopgørelse for 2010, at klageren modtog kompensa-tion for forhøjelse afgifter i form af grøn check for det pågældende indkomstår på 1.300 kr.
SKATs afgørelse
SKAT har ikke anset klageren for at have opfyldt betingelserne for ekstraordi-nær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27.
Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:
”SKATs begrundelse
Ad fraflytning
Som beskrevet i forslaget af d. 14. februar 2018, så kan man komme ud af den danske skattepligt ved fremsendelse af dokumentation for fraflytning, samt en uopsigelig lejekontrakt på 3 år el.lign der kan sidestilles.
Denne dokumentation skal fremsendes til SKAT, idet SKAT ikke uden denne dokumentation kan vurdere og evt. ændre skattepligten.
Dokumentationen skal fremsendes på fraflytningstidspunktet eller senest inden for den ordinære genoptagelsesfrist for at SKAT kan behandle sagen. Kun und-tagelsesvist i særlige omstændigheder, samt indenfor 6 måneders fristen kan sa-gen også behandles på et senere tidspunkt.
For at den kan behandles ekstraordinært skal betingelserne herfor dog være op-fyldt. Se ovenfor.
De har først fremsendt dokumentation pr. mail d. 17. februar 2018.
Det forhold, at du ikke har haft kendskab til skattereglerne er ikke et forhold, der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
Det er en borgers pligt til selv at sætte sig ind i skattereglerne eller søge rådgiv-ning.
Af Landsskatterettens afgørelse af 18.05.2018 fremgår af landsskatterettens præ-misser, at ukendskab om skattereglerne ikke er en særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse og at det er en borgers pligt til selv at sætte sig ind i skatteregler og dette evt. ved sagkyndig bistand.
Ved en fraflytning meldt til folkeregisteret får SKAT ikke automatisk besked herom. Selv hvis SKAT ville få besked herom, så er det ikke muligt at vurdere
7
skattepligten blot ud fra en adresseoplysning. Især når en borger ejer en helårs-bolig i Danmark, hvor en uopsigelig lejekontrakt ikke bliver forelagt.
Som tidligere oplyst har SKAT d. 9. marts 2009 sendt en foresprøgsel vedrøren-de din skattepligt til din tyske adresse. Denne adresse har du bekræftet for at være den korrekte.
Senest på dette tidspunkt, som har været inden for den ordinære genoptagel-sesfrist, har du fået kendskab til din skattepligtstatus.
Ad modtagelse af brev og afgørelser
Du har oplyst, at du ikke har modtaget hverken brevet af d. 9. marts 2009 eller årsopgørelserne.
SKAT opbevarer ikke kvitteringer på forsendelser. Det er almindelig praksis og kutyme, at breve og årsopgørelser er sendt pr. alm. Post, når disse står som ud-skrevet eller sendt i vores systemer. Denne praksis er godkendt i forhold til retspraksis.
Uanset om brevet og årsopgørelserne er kommet frem i papirform, så fremgår det af din skattemappe, at du i årene 2009 og 2010 flere gange har været logget på og har blandt andet fravalgt papirformen og ændret din mailadresse.
Der er flere opgørelser, hvor du har modtaget en besked via mail.
Det fremgår ligeledes, at du i 2014 har fravalgt papirformen og det er registre-ret, at overskydende skat er sendt til din NemKonto.
Dine årsopgørelser for 2008, 2009 og 2010 viser overskydende skatter, som du har modtaget på din NemKonto.
SKATs afgørelse
SKAT giver ikke tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af dine skatteansæt-telser for 2007-2010.
Til støtte herfor gøres gældende
Atdet er borgerens pligt at melde fraflytning til SKAT og anmode om at skattepligten vurderes,
Atder er sendt årsopgørelser til dig, hvoraf din skattepligt fremgår,
8
Atdu har modtaget overskydende skatter, hvorfor det må have stået dig klart, at du var registreret med en skattepligt i Danmark,
AtSKAT har sendt dig et brev d. 9. marts 2009, hvor du bliver gjort opmærksom på din skattepligt,
Atbrevet er sendt inden for den ordinære genoptagelsesfirst,
Atdu på et tidspunkt har haft revisorbistand, som har haft kendskab til din skattepligt,
Aten revisor identificeres med borger og
Atoplysninger om din fraflytning først er fremsendt til SKAT d. 17. fe-bruar 2018.
Sammenholdt med LSR afgørelsen af d. 18.05.2018 er det herefter SKATs opfat-telse, at du hverken opfylder betingelserne for særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 eller opfylder skatteforvaltningslo-vens § 27, stk. 2, hvorfor der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse.”
(…)
Landsskatterettens afgørelse
Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der øn-sker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.
Klageren har den 4. januar 2018 anmodet om genoptagelse af skatteansættel-serne for indkomstårene 2007-2010. Anmodningen er således indgivet efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genopta-gelse.
Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Oplistnin-gen af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i bestemmelsen er udtømmende.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive forhold, som kan begrunde genoptagelse. Klageren opfylder ikke betingelser-ne for genoptagelse efter disse.
Herefter kan spørgsmålet om genoptagelse alene afgøres efter skatteforvalt-ningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Ifølge bestemmelsen kan der ske ekstraordinær genoptagelse, hvis:
9
”Told- og Skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligti-ge giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tid-ligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbe-kendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004, ophævet ved lovbekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005).
Ifølge bemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse finder den anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Af bemærkninger-ne fremgår således, at bestemmelsen bl.a. kan finde anvendelse i tilfælde, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at op-retholde ansættelsen. Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfæl-de, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.
Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at klageren var fuldt skattepligtig til Danmark forud for sin udrejse til Tyskland den 23. april 2007. Klageren gav ikke meddelelse om udrejsen til Tyskland til det daværen-de SKAT, ligesom han ikke i indkomstårene 2007 - 2010 selvangav indtægt ved udlejning af den hidtidige bolig i Danmark som begrænset skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5. Det kan således alene bebrejdes klageren, at han ved skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2010 af SKAT fortsat blev anset for at have bopæl i Danmark og dermed fuldt skattepligtig til Dan-mark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet SKAT ikke kan vurdere klage-rens skattepligt alene på grundlag af en adresseændring til Tyskland, jf. såle-des også SKATs brev af 9. marts 2009.
Genoptagelsesanmodningen er endvidere begrundet i, at klageren som følge af registreringen som fuldt skattepligtig i 2007 - 2010 ikke kan blive omfattet af forskerskatteordningen fra indkomståret 2017 og frem, som således vedrø-rer senere indkomstår og dermed ikke 2007 til 2010.
Disse tre retsmedlemmer finder derfor, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2007-2010 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ikke er til stede.
Et retsmedlem finder, at klager skal have medhold og dermed mulighed for at genoptage skattesagerne. Der foreligger, således ifølge pågældende rets-medlem, særlige omstændigheder, der fører til, at det er urimeligt at opret-holde ansættelsen, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, som er alminde-lig skatteborger.
Der træffes afgørelse i overensstemmelse med flertallets votering, således at Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
…”
10
Afgørelsen vedrørende nægtelse af genoptagelse af skatteansættelserne for 2007 til 2010 er ikke indbragt for retten til prøvelse, og afgørelsen er derfor endelig.
Forklaring
Sagsøger har forklaret, at han, der er uddannet civilingeniør og Phd. fra Danmarks Tekniske Højskole, har arbejdet med vedvarende energi, herun-der rådgivning vedrørende vindmøller, i mange år. Før 2007 var han ansat i Det Norske Veritas. Han arbejdede i Danmark og boede i By sammen med sin hustru og deres to børn, der dengang var 7 og 11 år. De ville gerne tilbringe nogle år i udlandet, og i april 2007 fik han tilbud om ansættelse i Tyskland. De tømte huset i By for alt bohavet og flyttede til Tyskland. Børnene begyndte på en international skole i Hamborg, hvor de gik i ca. 3 år. Huset i By blev med virkning fra den 1. august 2007 udlejet til DAKO Danmark A/S til brug for Person 1 og hans familie. Person 1 var amerikaner, og han var udstationeret i Danmark for DAKO. Lejekontrakten er udarbejdet i samarbejde med en ejendomsmægler, og ejendomsmægleren sagde helt klart, at lejemålet var uopsigeligt i 3 år fra deres side, men at lejer kunne opsige i tilfælde af, at han skulle flytte tilbage til USA. Huslejen blev betalt af Dako frem til fraflytnin-gen. Person 1 blev opsagt af Dako, og lejekontrakten blev derfor opsagt af Dako pr. 1. august 2009. Det er en fejl, at Deloitte i korrespondancen med SKAT har oplyst, at boligen har været til salg siden 1. august 2008. De satte boli-gen til salg straks efter opsigelsen. Det tog ca. ½ år at sælge boligen. De solgte samtidigt deres sommerhus.
I forbindelse med flytningen til Tyskland i april 2007 frameldte de sig CPR-regi-steret i Danmark og tilmeldte sig Folkeregisteret i Tyskland. Han foretog sig ik-ke noget i forhold til SKAT, da han var overbevist om, at han automatisk var frameldt i Danmark, når han havde frameldt sig i Folkeregisteret. Han fik ikke nogen henvendelser fra SKAT. Han har nok stadig haft online adgang til sin skatte mappe.
I 2011 og 2012 var han i kontakt med Deloitte, men det var ikke så meget, idet hele familien omkring den 1. april 2010 var flyttet til USA i forbindelse med, at han fik en ny ansættelse i ABS i Texas. De tog deres bohave fra Tyskland med til USA. Han husker dog, at Deloitte i 2011 og 2012 var overbevist, om at hans fulde skattepligt til Danmark var ophørt i 2007, da de flyttede til Tyskland.
Ansættelserne i Tyskland og USA var tidsubegrænsede, og de havde ikke på forhånd besluttet sig for varigheden af deres ophold i hhv. Tyskland og USA. Hensigten var fra starten, at de ville blive boende i udlandet i mange år.
Han har aldrig modtaget SKATs brev fra 2009, og SKAT har ikke kunnet give ham en bekræftelse på, at brevet rent faktisk er sendt. Han har ikke oplyst leje-indtægterne for de danske skattemyndigheder. Han har betalt lejeindkomstskat
11
af lejeindtægterne og skat af sine almindelige lønindtægter i Tyskland, da han var skattepligtig til Tyskland. Med to skolesøgende børn hverken kunne eller ville de have bopæl i Danmark. Han havde meget få forretningsmæssige rejser til Danmark, og i den forbindelse overnattede han på hotel. De har på intet tids-punkt efter april 2007 overnattet i boligen i By. Han deltog i flyttesynet, men han overnattede ikke. Boligen var også på det tidspunkt helt tom for boha-ve. Efter flytningen til Tyskland har de været i sommerhuset enkelte weekender og nogle dage en sommer. Sommerhuset blev kun brugt til ferieophold. Der er tale om et meget lille sommerhus med 2 små værelser á 6 m2. Huset er kun eg-net til korte ferieophold. Med det liv de havde, har de hverken kunnet eller vil-let tage bopæl i sommerhuset. Når de besøgte familie i Danmark, boede de hos familien eller på hotel.
De flyttede tilbage til Danmark i 2017, da det på det tidspunkt passede godt fa-miliemæssigt at vende tilbage til Danmark. Han fik ansættelse i Cowi indenfor vedvarende energi. I forbindelse med ansættelsen foreslog Cowi, at de søgte om, at han blev omfattet af forskerskatteordningen. Cowi mente på baggrund af oplysningerne om hans udlandsophold, at der var god grund til at søge. Der blev ikke foretaget en ekstern vurdering, men Cowi havde godt kendskab til reglerne. Cowi søgte herefter på hans vegne om, at han blev omfattet af forsker-skatteordningen. Efter et par måneder fik han en opringning fra en medarbejder fra Skattestyrelsen, Person 2. Medarbejderen oplyste, at han opfyldte kravene til at blive omfattet af forskerskatteordningen, men at hun kunne se, at han for 2007 til 2010 var registreret i SKATs systemer til at være skattepligtig til Danmark. Hun oplyste, at medmindre denne registrering blev ændret, kunne han ikke blive godkendt til forskerskatteordningen. Hun sagde ikke noget om, at det skyldtes, at han havde haft bolig i Danmark. Hun sagde, at han, hvis han ville gå videre med sagen, blev nødt til også at søge om ekstraordinær genopta-gelse af skatteansættelserne for 2007 til 2010. Han forstod ikke, hvorfor det skul-le være nødvendigt, da han faktuelt opfyldte alle kravene til at blive omfattet af forskerskatteordningen, men han gjorde, som han blev vejledt om. Han husker ikke, hvornår han indsendte lejekontrakten til skattemyndighederne. Han har ikke drøftet revisors behandling af sagen med skattemedarbejderen.
Da han fik afslag på at være omfattet af forskerskatteordningen, klagede han over afgørelsen. Herefter begyndte tingene at køre lidt i ring, og det var meget frustrerende, at han på grund af en registrering hos SKAT ikke kunne komme ind under ordningen. SKAT har ikke på noget tidspunkt henvist til, at det af årsopgørelserne for 2007 til 2010 fremgår, at han er registreret som skattepligtig. Han har heller ikke i perioden fra 2007 til 2010 fået henvendelser om, at han skulle selvangive sin personlige indkomst. Der er stadig en gåde for ham, hvor det står, at han er registreret som skattepligtig.
12
Det ser ud til, at han har været inde og kigge i sin skattemappe i den omhandle-de periode. Han har bl.a. ændret en tast selv kode, men eller har han ikke kigget i noget.
Han har i hele perioden haft en bankkonto i Danmark, hvor også lejeindtægter-ne gik ind.
Han har valgt ikke at indbringe Landsskatterettens afgørelse i genoptagelsessa-gen for domstolene, da den ikke har noget at gøre med de faktuelle forhold om hans skattepligt. Han har ikke bemærket, at han har fået udbetalt en grøn check på 1.310 kr. i 2010. Han kender ikke grundlaget for modtagelsen. Han havde 2 hjemmeboende børn under 18 år på det tidspunkt. Han reagerede ikke på, at han ikke fik yderligere 300 kr. pr. barn, da han var fuld skattepligtig til Tys-kland.
Retsgrundlag
Forskere og andre personer kan vælge at blive beskattet efter reglerne i kilde-skattelovens § 48 E-F (forskerskatteordningen) af vederlag for personligt arbej-de i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver. Det følger af kildeskattelovs § 48 E, stk. 3, nr. 1, at det er en betingelse, at:
” den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen
har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 ”.
Af bemærkningerne til forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og andre skattelove (LFF 2010 81), hvorved den periode, hvor en person skal have været ude af dansk skattepligt for at kunne gøre brug af forskerskatteordningen, blev forlænget fra tre år til 10 år, fremgår bl.a. følgende af afsnittet ”Gældende ret” :
” Den særlige skatteordning for udenlandske forskere og nøglemedarbejde-re – ”forskerskatteordningen” – kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er intet skønselement og ingen dispensationsmuligheder i ordningen. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke.”
Af bilag 2 til lovforslaget fremgår, at Foreningen af statsautoriserede Revisorer afgav bl.a. følgende høringssvar:
” FSR kommenterer dernæst de foreslåede regler om anvendelse af ordnin-gen for medarbejdere, der tidligere har været skattepligtige til Danmark, og der rejses i denne forbindelse spørgsmål om det grundlæggende kriteri-um, nemlig ophør af dansk skattepligt. FSR påpeger i denne forbindelse, at det ikke altid er muligt at flytte ud af Danmark under sådanne omstæn-
13
digheder, at fuld skattepligt ophører. Praktiske forhold kan medføre, at skattepligten formelt består, uden at der faktisk sker en beskatning i Dan-mark. Anvendelsen af skattepligtsophør som kriterium kan medføre, at to medarbejdere, hvis forhold i øvrigt er identiske, kan komme i en situation, hvor de i forhold til anvendelsen af den særlige skatteordning behandles forskelligt.”
Skatteministeriet kommenterede høringssvaret således:
” FSR’s bemærkninger har givet anledning til genovervejelse af de foreslåe-de regler. Denne genovervejelse er resulteret i, at ophør af skattepligt til Danmark opretholdes som kriterium for, hvornår man har forladt Dan-mark. Det er et af de grundlæggende adgangskrav til den særlige skatteo-rdning, at den pågældende ikke inden for de seneste tre år må have været fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomst m.v., og dette adgangskrav opretholdes. Det ønskes ikke udvandet, ved at man inddrager andre kriterier så som ”forflyttelse” el. lign. Ønsker man at opgive sin fulde skattepligt i Danmark, kan dette lade sig gøre. Skattepligtsophør er et entydigt skattemæssigt begreb, og det vil også her blive anvendt som kriterium.”
Af bemærkningerne til forslag til lov om ændring af skattestyrelsesloven og an-dre love (LFF 1999 192), hvis primære formål var at gøre de frister, der gælder for skattemyndighedernes adgang til at foretage eller ændre en skatteansættel-se, mere sammenhængende og afbalancerede, jf. nu reglerne i skatteforvalt-ningslovens §§ 26 og 27, fremgår bl.a.:
” I lovforslaget anvendes udtrykket ”skatteansættelse” som samlebeteg-nelse for såvel ansættelse af indkomst og ejendomsværdi som den skattebe-regning, der skal foretages på grundlag af sådanne ansættelser. Udtrykket anvendes også om afgørelser om skattepligt her til landet.”
Af § 10 i bekendtgørelse nr. 962 af 12. oktober 2005 om visse ligningslovsregler, hvilken bekendtgørelse var gældende i 2007, fremgår:
” Når en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophører af anden grund end ved død, skal den pågældende indgive selvangivelse senest den 1. maj i året efter det år, hvor skattepligten ophører, hvis personen er om-fattet af reglerne om den fortrykte selvangivelse, jf. skattekontrollovens § 4, stk. 1, og ellers senest den 1. juli i året efter det år, hvor skattepligten ophører. Selvangivelsen skal omfatte skattepligtige indkomster for det ind-komstår, der løber fra udgangen af det seneste indkomstår og indtil ophø-ret af skattepligten.”
14
Parternes synspunkter
Sagsøger har i sit påstandsdokument anført følgende:
”…
ANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at Sagsøger har krav på at blive beskattet efter kildeskattelovens § 48 E-F, da han ikke inden for ti år forud for den 4. oktober 2017 har været skattepligtig til Danmark efter bestemmelserne i kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, hvilket fremgår af ekstraktens s. 47 - 72.
Sagsøger har været begrænset skattepligtig efter bestemmelserne i kilde-skattelovens § 2, stk. 2, nr. 5), men lige netop denne bestemmelse er ik-ke omfattet af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1).
Det er ikke lovligt at stille krav om, at Sagsøger som betingelse for at bli-ve omfattet af beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F får ændret si-ne årsopgørelser for 2007-2010, idet den reelle skattepligt viser, at Sagsøger ikke har været skattepligtig til Danmark i årene efter nogen af de bestemmelser, der udelukker anvendelsen af kildeskattelovens § 48 E-F.
Det er udelukkende den reelle skattepligt, der er afgørende for retten til beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F, jf. ordlyden ”har været skat-tepligtig efter ” i § 48 E, stk. 3, nr. 1).
Sagsøgers fulde skattepligt til Danmark ophørte de facto den 23. april 2007, hvor han flyttede til Hamborg i Tyskland og frameldte sig det danske Folkeregister. Det fremgår af årsopgørelserne i bilag 3 (ekstrak-tens s. 47 – 72), at skattemyndighederne er bekendt med, at Sagsøger har taget bopæl i udlandet i 2007, ligesom skattemyndighe-derne af Deloitte er gjort opmærksom på fraflytningen (ekstraktens s. 104 – 105) uden at reagere herpå.
Skattemyndighederne har dermed uden at reagere været bekendt med, at Sagsøger ikke har været bosiddende i Danmark, ligesom han ikke har haft bopæl i Danmark. Desuagtet ændrer skattemyndigheder-ne i deres sagsbehandling angiveligt ikke de registreringer om skat-tepligt, som angiveligt er anført i myndighedernes systemer, men på den anden side opkræver myndighederne heller ikke indkomstskat hos Sagsøger.
Sagsøger har fra fremlejen af sin faste ejendom den 1. august 2007 ube-stridt ikke haft bopæl til rådighed i Danmark (ekstraktens s. 73 – 92), hvorfor der i hvert fald efter dette tidspunkt ikke er hjemmel til at anse Sagsøger for fuldt skattepligtig til Danmark.
En konkret vurdering – som Skattestyrelsen er forpligtet til at foretage efter almindelige forvaltningsretlige regler og principper - af faktum i sagen vil imidlertid også føre til, at Sagsøger ikke har haft bopæl i Danmark i ti år forud for den 4. oktober 2017.
15
Vurderingen af, om en person har været fuldt skattepligtig eller ej i for-hold til anvendelsen af kildeskattelovens § 48 E, skal ske ud fra den un-derliggende og faktiske realitet og ikke ud fra om den formelle registre-ring er foretaget korrekt.
Skatteministeriet har ved den i Retten i Odense verserende sag nr. BS 10-2234/2007 (ekstraktens s. 209 – 209) anerkendt, at afgørelsen af om en person har været fuldt skattepligtig i forhold til regler sammenlignelige med 10-årskravet i kildeskattelovens § 48 E udelukkende skal ske ud fra en afvejning af, om personen faktisk i realiteten opfylder et af kriterier-ne i kildeskattelovens § 1 for fuld skattepligt eller ej.
Det er i denne henseende underordnet om personen formelt (fejlagtigt) er registreret som fuldt skattepligtig. Hvis de faktiske forhold utvivls-omt — som i nærværende sag — viser at personen var udrejst og ikke længere havde en bopæl til rådighed i Danmark, så er personen ikke fuldt skattepligtig til Danmark uanset de formelle registreringsforhold måtte vise noget andet – hvilket de heller ikke gør i nærværende sag.
Det faktum, at Sagsøger angiveligt fejlagtigt har været registreret som skattepligtig i årene 2007- 2010 medfører således ikke, at han reelt er skattepligtig til Danmark. Det er ved årsopgørelserne for årene 2007-2010 dokumenteret (ekstraktens s. 47 – 72), at Sagsøger ikke har været skattepligtig til Danmark i årene af indkomst, der er erhvervet i Dan-mark som følge af bopæl eller arbejde i Danmark.
Det følger endvidere af praksis fra Ombudsmanden, jf. FOB 86.49 at myndighederne skal anvende faktiske oplysninger korrekt. En forkert anvendelse af faktiske oplysninger medfører en ubetinget pligt til at ret-te disse, og hvis det har betydning for borgerens retsstilling at ændre denne til det korrekte.
Det er således et bærende forvaltningsretligt princip, at oplysninger om faktiske forhold – i dette tilfælde bopæl - ikke må negative konsekven-ser for borgeren, når oplysningerne bliver anvendt forkert af myndighe-derne.
I nærværende sag har skattemyndighederne anvendt oplysningerne forkert, idet der angiveligt ikke er taget hensyn til, at Sagsøger havde bopæl i udlandet, selv om det fremgår af årsopgørelserne fra 2007 og frem.
Skattestyrelsen har ikke forklaret hvorfor, og det må ikke komme bor-geren til skade, at vedkommende ikke afmelder skattepligt, når den skatteretlige realitet er, at borgeren ikke er skattepligtig til Danmark.
På samme måde er skattemyndighederne blevet gjort opmærksom på fraflytningen i bilag C og bilag D (ekstraktens s. 104 – 105). Her skulle myndigheden af egen drift have rettet også foregående år til korrekt udvisende, hvilket ikke sker. Det gøres gældende, at myndighederne ikke foretager rettelser, fordi årsopgørelserne fra 2007 – 2010 allerede
16
har et korrekt udvisende. Der står intet om registrering som fuldt skat-tepligtig, og Sagsøger er ikke behandlet som sådan.
Der er ingen fuld skattepligt til Danmark i årene allerede fordi Sagsøger ikke har bopæl i Danmark efter flytningen til Tyskland i foråret 2007.
På den baggrund skal retten give Sagsøger medhold. Den indbragte af-gørelse har ikke hjemmel i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Der er ikke en forudsætning i loven om, at der skal ske genoptagelse og rettelse til de faktisk korrekte forhold efter skatteforvaltningslovens regler, ligesom årsopgørelserne viser de korrekte forhold for 2007 – 2010 – at Sagsøger ikke har været fuldt skattepligtig som påstået af skattemyn-dighederne.
Skattemyndighederne har en ubetinget forpligtelse til at anvende fakti-ske oplysninger korrekt. Det har de ikke gjort, det strider mod anden praksis jf. bilagene 14 og 15 (ekstraktens s. 210 –224) og er dermed i strid med den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, hvorefter de ens tilfælde skal behandles ensartet. Der er ingen forklaring på den på-ståede registrering som fuldt skattepligtig, hvilken registrering objek-tivt og reelt er forkert.
Den skatteretlige realitetsgrundsætning medfører således, at Sagsøger har krav på beskatning som påstået.
At Sagsøger har modtaget grøn check, ændrer ikke herpå. Tildeling af grøn check er formentlig en automatiseret proces, hvor der ikke finder en menneskelig prøvelse af grundlaget sted og sker formentlig på bag-grund af, at Sagsøger er anført som ejer af en fast ejendom i Danmark. At tildelingen er en fejl, ændrer ikke på, at Sagsøger har krav på at være omfattet af beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, jf. også det af Skattestyrelsen selv anførte om samme i bilage-ne 14 og 15.
Det fremgår ikke af kildeskattelovens §§ 48 E-F, at modtagelse af grøn check udelukker anvendelsen af forskerskatteordningen. At grundlaget for grøn check formentlig er bopæl, er ikke af betydning, da skattemyn-dighederne siden 2007 har registreret Sagsøger som bosidden-de uden for Danmark. Er der begået fejl beror denne således alene på myndighedernes fejlagtige anvendelse af faktum, og i andre sammen-lignelige sager er det ikke tillagt betydning – tværtimod.
Derfor har modtagelsen af grøn check ikke nogen betydning for den skatteretlige realitet i sagen.
Fejlene i skattemyndighedernes angivelige registrering må aldrig føre til retstab for borgeren, men skal korrigeres så snart myndighederne bli-ver opmærksom på fejlen.
Samlet set gør Sagsøger gældende, at Sagsøger opfyl-der samtlige betingelser for at blive omfattet af beskatning efter kilde-skattelovens §§ 48 E-F.
17
Han skal således have medhold i sin påstand.
…”
Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:
”…
3. ANBRINGENDER
3.1 Sagsøgeren opfylder ikke betingelserne for at anvende forsker-skatteordningen
Skatteministeriet gør i overensstemmelse med SKATs afgørelse som stadfæstet af Landsskatteretten overordnet gældende, at sagsøgeren ik-ke har godtgjort, at han opfylder betingelserne for at blive beskattet ef-ter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F (forskerskatteordningen).
Det følger som nævnt af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, nr. 3, at det er en betingelse, at den pågældende ikke må have været skattepligtig efter bl.a. kildeskattelovens § 1 inden for de seneste 10 år forud for ansættel-sen (tjenesteforholdet).
Sagsøgeren opfylder ikke denne betingelse i forbindelse med sin ansæt-telse i COWI A/S i 2017, idet han i indkomstårene 2007-2010 var regi-streret og ansat som fuldt skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 1.
Sagsøgeren har ubestridt været fuldt skattepligtig til Danmark frem til 2007, jf. kildeskattelovens § 1, og derfor har han været registreret og an-sat som fuldt skattepligtig i en årrække. I 2007 meldte han flytning til Tyskland til Folkeregistret, men ikke til SKAT.
Sagsøgeren skulle imidlertid have indgivet selvangivelse om fraflyt-ning, jf. dagældende bekendtgørelse nr. 962/2005, § 10, hvilket sagsøge-ren imidlertid ikke gjorde. Det er altså ikke tilstrækkeligt, at der meldes flytning til Folkeregistret i bopælskommunen.
Derfor var sagsøgeren stadig registreret som fuldt skattepligtig hos SKAT, og han blev derfor også fortsat ansat som fuldt skattepligtig i de følgende år. Sagsøgeren blev altså i 2007 og i de følgende år fortsat be-skattet som fuldt skattepligtig i Danmark, jf. herved årsopgørelserne for 2007-2010 (ekstrakten, s. 47 ff.).
Dette gælder bl.a. af renteindtægter, ligesom han fik fradrag for forskel-lige renteudgifter. Desuden blev underskuddet i hans skattepligtige indkomst i 2007 overført til hans ægtefælle. Personer, som ikke er fuldt skattepligtige ved indkomstårets udløb, er ikke berettigede til at overfø-re underskud i deres skattepligtige indkomst til deres ægtefælle, jf. per-sonskattelovens § 13, stk. 2, 1. pkt., jf. kildeskattelovens § 4, stk. 6. End-videre blev sagsøgeren i opgørelsen af sin skat for 2010 godskrevet 1.300 kr. som kompensation for forhøjede afgifter, såkaldt grøn check, hvilket også er en konsekvens af, at sagsøgeren er blevet skatteansat som fuldt skattepligtige. Personer, som ikke er fuldt skattepligtige, er således ikke berettigede til grøn check, jf. § 1, stk. 1, nr. 2, i lov nr. 472 af
18
12. juni 2009 om skattefri kompensation for forhøjede energi- og miljø-afgifter.
Når sagsøgeren således i 2007-2010 var registreret og ansat som fuldt skattepligtig, så er det en forudsætning for, at sagsøgeren kan opfylde betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, at hans skatteansæt-telser for de pågældende indkomstår genoptages og ændres, således at han ikke længere er skatteansat som fuldt skattepligtig for indkomstå-rene 2007-2010.
Hvis de gældende skatteansættelser ikke genoptages og ændres, har sagsøgeren jo netop været fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1. Dette er baggrunden for, at Skattestyrelsen vejledte sagsøgeren om, at han skulle anmode om at få sine skatteansættelser for indkomstårene 2007-2010 genoptaget og ændret, såfremt han skulle have mulighed for at kunne blive omfattet af forskerskatteordningen.
SKAT har som nævnt ved afgørelse af 29. juni 2018 afslået sagsøgerens anmodning om genoptagelse for indkomstårene 2007-2010, hvilken af-gørelse Landsskatteretten har stadfæstet ved afgørelse af 27. marts 2020. Denne afgørelse har sagsøgeren som nævnt ikke indbragt for retten, og de gældende skatteansættelser af sagsøgeren som fuldt skattepligtig i medfør af årsopgørelserne ligger derfor fast.
På denne baggrund opfylder sagsøgeren ikke betingelsen i kildeskatte-lovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, for at blive omfattet af forskerskatteordnin-gen i forbindelse med sin ansættelse i COWI A/S i 2017.
I denne forbindelse bemærkes, at Landsskatteretten i de seneste år har afsagt en række afgørelser om forskerskatteordningen og genoptagelse, jf. fra trykt praksis SKM2020.87, SKM2020.407 og SKM2020.408 og fra utrykt praksis eksempelvis Landsskatterettens afgørelse af 14. oktober 2019 (j.nr. 19-0009534), afgørelse af 3. september 2020 (j.nr. 18-0017259), afgørelse af 13. oktober 2020 (j.nr. 19- 0008600) og afgørelse af 17. november 2020 (j.nr. 18-0022622).
Landsskatteretten har ved disse afgørelser fundet, at betingelserne for at kunne anvende forskerskatte-ordningen ikke var opfyldt, jf. kilde-skattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Landsskatteretten har herved henvist til, at de omhandlede personer har været registreret som fuldt skat-tepligtige til Danmark, og at der foreligger upåklagede skatteansættel-ser (årsopgørelser) inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen (tje-nesteforholdet). Landsskatteretten har altså ikke foretaget en efterprø-velse af, om den pågældende efter sine bopæls- og opholdsforhold må anses for at have været fuldt skattepligtig eller ej for disse tidligere år, men konstateret, at der forelå en skatteansættelse, ifølge hvilken perso-nen var at anse for fuldt skattepligtig.
Dette gælder også i de tilfælde, hvor den oprindelige registrering tilsy-neladende har været forårsaget af fejl hos skattemyndighederne. I flere af de nævnte afgørelser fra Landsskatteretten, hvor Skatterådets afgø-relse i SKM2019.246.SR har været påberåbt (ligesom sagsøgeren også gør det), anfører Landsskatteretten, at Landsskatteretten ikke er bundet
19
af en afgørelse fra Skatterådet. Sagsøgerens påberåbelse af SKM2019.246.SR fører heller ikke til, at han kan få medhold, da afgørel-sen ikke er udtryk for nogen fast administrativ praksis. I øvrigt adskil-ler omstændighederne i Skatterådets afgørelse sig fra den foreliggende sags omstændigheder.
Landsskatteretten har således i en række afgørelser fundet, at det måtte være en forudsætning for at kunne anvende forskerskatteordningen, at der skete genoptagelse af skatteansættelserne. Landsskatteretten har i de nævnte sager fundet, at betingelserne for ekstraordinær genoptagel-se, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2, ikke var op-fyldt. Resultatet er altså i alle de nævnte tilfælde blevet, at forskerskat-teordningen ikke kunne anvendes. Disse afgørelser er udtryk for Lands-skatterettens faste praksis. Der gælder altså ikke nogen fast administra-tiv praksis om det modsatte.
I den foreliggende sag er det imidlertid ufornødent for retten at tage stilling til det principielle spørgsmål om, hvorvidt kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, skal fortolkes således, at det er den oprindelige registrering og skatteansættelse (årsopgørelserne) som fuldt skatteplig-tig, der er afgørende, eller om bestemmelsen skal fortolkes således, at der på tidspunktet for påbegyndelse af tjenesteforholdet kan foretages en efterfølgende bedømmelse af, om den pågældendes omstændighe-der vedrørende bopæl m.v. er sådan, at den pågældende fortsat ikke burde være registreret og skatteansat som fuldt skattepligt.
Sagsøgeren har nemlig ikke godtgjort, at hans fulde skattepligt som hævdet ophørte i 2007, jf. nedenfor afsnit 3.2, og at det dermed er med urette, at han som sket er blevet behandlet som fuldt skattepligtig for indkomståret 2007-2010. Skatteministeriet skal derfor frifindes, uanset om det – som hævdet af sagsøgeren ikke kan kræves, at hans gældende skatteansættelser for indkomstårene 2007-2010 genoptages og ændres, for at han kan opfylde betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.
3.2 Sagsøgeren har ikke godtgjort, at hans skattepligt ophørte i 2007-2010
3.2.1 Kildeskattelovens § 1 og sagsøgerens forpligtelse til at oplyse fak-tum (bevisbyrden)
Som anført er det ikke fornødent for retten at tage stilling til, om kilde-skattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, skal fortolkes på den ene eller anden måde, jf. ovenfor.
Sagsøgeren har nemlig ikke godtgjort, at en efterfølgende bedømmelse ville føre til, at han har ført bevis for, at hans fulde skattepligt ophørte i indkomstårene 2007-2010.
Det forhold, at en person, som er fuldt skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1, melder flytning til udlandet til Folkeregistret, medfører ikke, at vedkommendes fulde skattepligt ophører. F.eks. bort-falder skattepligten som udgangspunkt ikke, hvis den skattepligtige be-
20
varer rådigheden over en bolig i Danmark, jf. f.eks. U.1992.687.H og SKM2006.50.VLR. Derfor anmodede SKAT sagsøgeren om oplysninger vedrørende hans hidtidige ejendom, jf. nedenfor, og sådanne oplysnin-ger har ministeriet også efterspurgt under skriftvekslingen – men for-gæves.
Det følger af fast højesteretspraksis, at det er den skattepligtige, som bærer bevisbyrden for, at skattepligten ophører, jf. f.eks. U.2001.1459H og U.2001.1854H. Det er altså sagsøgeren, som bærer bevisbyrden i den foreliggende sag, og dermed er det også ham, som bevismanglen kom-mer til skade.
Sagsøgeren har ikke løftet bevisbyrden for, at hans fulde skattepligt op-hørte i 2007-2010, herunder at han opgav sin hidtidige bopæl og ikke havde rådighed over anden boligmulighed.
Sagsøgeren var efter sin adresseændring til Tyskland pr. 23. april 2007 fortsat ejer af to danske ejendomme, som han ejede frem til 2010. Den første ejendom var Adresse 1, By, som er en helårsbolig, hvor han indtil adresseændringen havde haft bopæl. Den anden ejen-dom var Adresse 2, Gribskov, der er registreret som et sommer-hus (ekstrakten, s. 93).
Det bestrides, at det kan lægges til grund, at sagsøgeren efter april 2007 ikke længere havde rådighed over en bolig i Danmark. Allerede af den grund kan han ikke anses for at have opgivet sin bopæl i Danmark i kil-deskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1’s forstand i 2007 eller i årene umiddel-bart herefter.
SKAT forsøgte allerede oprindeligt at formå sagsøgeren til at fremkom-me med de oplysninger, som er nødvendige for at kunne statuere, at han er fraflyttet Danmark, således at hans skattepligt ophørte. Da SKAT blev opmærksom på, at sagsøgeren til Folkeregistret havde meldt flyt-ning fra Danmark til Tyskland, sendte SKAT den 9. marts 2009 et brev til ham til hans tyske adresse (ekstrakten, s. 99). Af brevet fremgik:
”SKAT er blevet opmærksom på, at dig og din hustru er fraflyttet ejen-dommen Adresse 1, By pr. 23/4-2007, og bor nu i Tyskland.
For at tage stilling til Jeres bopæl- og skatteforhold til Danmark, bedes du snarest muligt fremsende oplysninger om ejendommen i By.
Såfremt ejendommen er lejet ud, bedes kopi af udlejningskontrakt frem-sendt. Hvis ejendommen står tom, skal der beregnes ejendomsvær-diskat, og I anses for fortsat fuldt skattepligtig hertil landet.”
SKAT modtog ikke noget svar på henvendelsen. Sagsøgeren har over for SKAT oplyst, at han ikke har modtaget brevet fra SKAT, men det er ubestridt, at hans adresse er angivet korrekt i brevet. Hvad enten han modtog brevet eller ej, kommer det sagsøgeren til skade, at han ikke fremkom med de oplysninger, der var fornødne for at SKAT kunne be-
21
dømme, hvorvidt det kunne lægges til grund, at hans fulde skattepligt var ophørt.
Som følge af at SKAT ikke modtog svar på henvendelsen, havde SKAT ikke grundlag for at statuere, at sagsøgerens fulde skattepligt til Dan-mark var ophørt. Det påhvilede entydigt sagsøgeren at oplyse og doku-mentere, at hans fulde skattepligt var ophørt, men det gjorde han ikke. Det skyldes ikke en fejl fra skattemyndighedernes side, at sagsøgeren fortsat var registreret og skatteansat som fuldt skattepligtig.
Sagsøgeren reagerede heller ikke på SKATs årsopgørelser for ham for indkomstårene 2007-2010, hvorved han blev skatteansat som fuldt skat-tepligtig. Sagsøgeren har over for SKAT oplyst, at han ikke har modta-get årsopgørelserne for indkomstårene 2007-2010. Selvom dette måtte være korrekt – hvad det efter alt at dømme ikke er, jf. straks nedenfor – så kommer det igen alene sagsøgeren til skade, at han ikke sørgede for at få meddelt SKAT de oplysninger, som han måtte mene kunne føre til den konklusion, at han ikke var skattepligtig.
I øvrigt må det lægges til grund, at sagsøgeren faktisk var bekendt med årsopgørelserne. Det fremgår således af udskrifter fra SKATs TastSelv-system vedrørende aktiviteter i sagsøgerens skattemappe i 2009-2012 (ekstrakten, s. 100), at han i disse år flere gange har været logget på sin skattemappe i Tast- Selv. F.eks. fremgår det, at der den 6. marts 2009 er bestilt en ny TastSelv-kode, som er sendt pr. brev, og at sagsøgeren den 12. marts 2009, dvs. 6 dage efter, har været logget på systemet og æn-dret dels sin TastSelv-kode (antageligt den tilsendte kode), dels den mailadresse som e-mails fra systemet sendes til. Tilsvarende hændelser fremgår den 22. marts 2010 og 26. marts 2010, hvor sagsøgeren endvide-re aktivt har fravalgt at modtage årsopgørelsen i papirform. Sagsøgeren har også været logget på i 2011, hvor han den 9. marts 2011 på ny har fravalgt at modtage årsopgørelsen i papirform.
Endvidere fremgår det af udskrifterne fra TastSelv, at hver gang, der blev dannet en ny årsopgørelse i sagsøgerens skattemappe, blev der ef-terfølgende sendt en e-mail til sagsøgeren med information om, at der lå en (ny) årsopgørelse klar i skattemappen. Da de pågældende mails er blevet sendt efter, at sagsøgeren som nævnt havde været logget på Tast-Selv og ændret sin mailadresse, må det lægges til grund, at han har modtaget de pågældende mails. Endvidere må det lægges til grund, at sagsøgeren i hvert fald i en del af tilfældene har været logget på sin skattemappe og set de pågældende årsopgørelser, henset til at han i fle-re tilfælde har været logget på skattemappen i tidsmæssig forlængelse af, at der er blevet sendt en mail til ham med information om en ny års-opgørelse i skattemappen.
Derudover må det lægges til grund, at en del af årsopgørelserne (nr. 2 for indkomståret 2009 samt nr. 1 og nr. 2 for indkomståret 2010) også har været sendt i papirform med posten til sagsøgeren på den tyske adresse angivet i hovedet på årsopgørelserne, som sagsøgeren har op-lyst er den korrekte adresse. Skattestyrelsen har således oplyst, at hæn-delserne i udskrifterne fra TastSelv, der har en beskrivelse om, at en års-opgørelse ”udskrives” , dækker over, at årsopgørelsen er blevet udskre-
22
vet fysisk og sendt med post til den adresse, som på daværende tids-punkt var registreret i Folkeregisteret.
Sagsøgeren reagerede altså hverken på SKATs brev af 9. marts 2009 el-ler på sine årsopgørelser, hvori han var skatteansat som fuldt skat-tepligtig.
Selvom noget kunne bebrejdes skattemyndighederne – hvilket ikke er tilfældet – er dette imidlertid uden nogen betydning ved bedømmelsen af, om sagsøgeren har ført bevis for, at hans fulde skattepligt ophørte. Myndighedsfejl kan alene have betydning ved bedømmelsen af, om be-tingelserne for genoptagelse er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, men genoptagelsessagen er som nævnt ikke til prøvelse un-der retssagen.
Først i 2011 og 2012 rettede sagsøgeren ved sin revisor (Deloitte) hen-vendelse til SKAT, og da alene for at få korrigeret årsopgørelsen for 2010, henholdsvis ejendomsværdiskat for 2008 og 2009, jf Deloittes brev til SKAT modtaget 17. juni 2011 (ekstrakten, s. 104) og Deloittes brev til SKAT af 11. maj 2012 (ekstrakten, s. 105). Det bemærkes, at anmodnin-gerne blev modtaget af SKAT på et tidspunkt, hvor fristen for ordinær genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2007 var udløbet, jf. skatteforvaltningslovens § 26, dvs. på et tidspunkt hvor skatteansættelsen for 2007 var endegyldig, medmindre skatteansættel-sen altså blev genoptaget ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27.
Som anført har sagsøgeren ikke godtgjort, at han opgav sin bopæl. Det er ikke korrekt, når sagsøgeren gentagne gange i processkrifterne anfø-rer, at det er ubestridt og dokumenteret, at han ikke har haft bopæl til rådighed i Danmark, med den følge at hans fulde skattepligt som hæv-det er ophørt den 1. august 2007. Både SKAT og Landsskatteretten har ved de afgørelser, der er truffet i den foreliggende sag i overensstem-melse med de gældende og upåklagede skatteansættelser lagt til grund, at sagsøgeren har været fuldt skattepligtig i indkomstårene 2007-2010.
Det bestrides, at SKAT skulle have oplyst til sagsøgeren, at han opfyldte alle betingelserne for at blive omfattet af forskerskatteordningen, her-under også betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, fordi hans fulde skattepligt (reelt) var ophørt i 2007, og at det alene er en ren formel registrering af ham som fuldt skattepligtig i SKATs systemer, der gør, at han ikke kan blive omfattet af forskerskatteordningen.
En sådan oplysning er i strid med, hvad SKAT har anført i sin afgørelse af 12. september 2018 (ekstrakten, s. 140), hvoraf det fremgår, at sagsø-geren efter SKATs opfattelse ikke opfylder betingelsen i kildeskatte-lovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, netop fordi han har været fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2007-2010. Endvidere er en sådan oplys-ning i strid med, at SKAT i sin udtalelse afgivet til Skatte-ankestyrelsen i anledning af klagen over SKATs afgørelser (ekstrakten, s. 175) anførte, at SKAT bestrider oplysningen i klagen om, at sagsøgeren reelt ikke har været fuldt skattepligtig til Danmark i 2007-2010.
23
Skatteministeriet har under skriftvekslingen opfordret sagsøgeren (nr. 1-5) om at fremlægge yderligere oplysninger – men som nævnt forgæ-ves.
Sagsøgeren har herunder afvist at besvare ministeriets opfordring (3) om bl.a. at redegøre for, (i) i hvilket omfang han opholdt sig i Danmark i indkomstårene 2007-2010, (ii) hvad hans ophold i Danmark i denne periode var foranlediget af, og (iii) hvor han boede under disse ophold. Denne og øvrige opfordringer er ikke egnet til først at blive besvaret under den varslede partsforklaring.
Sagsøgerens manglende besvarelse af opfordringerne må komme ham bevismæssigt til skade, således at det lægges til grund, at hans fulde skattepligt ikke ophørte i 2007-2010. Det bemærkes herved, at opfordringerne angår oplysninger, som er relevante og af væsentligt be-tydning for bedømmelsen af spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgerens ful-de skattepligt – som hævdet af sagsøgeren – ophørte i 2007, at det er sagsøgeren – og ikke skattemyndighederne – der er i besiddelse af op-lysningerne, og at det er sagsøgeren, der som nævnt har bevisbyrden for, at hans fulde skattepligt ophørte i 2007.
Det kan ikke på grundlag af de foreliggende oplysninger lægges til grund, at sagsøgeren fra den 1. august 2007, hvor han hævder, at hans fulde skattepligt ophørte, ikke længere havde rådighed over en bolig i Danmark. Herom bemærkes uddybende:
3.2.2 Ejendommen Adresse 1, By
Som nævnt havde ejendommen Adresse 1 ubestridt tjent som sagsøgerens bolig i årene forud for 2007. Han ejede fortsat ejendommen i 2007-2010, indtil den blev solgt i begyndelsen af 2010.
Han bevarede dermed fortsat sin fulde skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, medmindre han løfter bevisbyrden for, at han ikke havde rå-dighed over ejendommen.
Denne bevisbyrde er ikke løftet.
Der blev ganske vist indgået en lejekontrakt vedrørende ejendommen (ekstrakten, s. 73), hvoraf fremgik af § 11, at lejemålet løb fra 1. august 2007 indtil den 1. august 2010, men sagsøgeren har ikke godtgjort, at le-jekontrakten opfylder kravet om, at der var tale om et lejeforhold, som var uopsigeligt i 3 år. Det fremgik af kontraktens § 2, at udlejeren kunne opsige lejemålet efter bl.a. lejelovens § 83, som giver mulighed for, at udlejer kan opsige lejemålet, når han selv ønsker at udnytte det. Det må lægges til grund, at det var aftalt, at sagsøgeren kunne opsige lejemålet. Dette understøttes også af, at ejendommen blev sat til salg – og solgt – inden for den periode, hvor lejemålet skulle løbe.
Sagsøgerens revisor har i øvrigt oprindeligt oplyst til SKAT, at sagsøge-ren og hans kone ved flytningen beholdt deres bolig, og at boligen fra den 1. august 2008 har stået tom for bohave og været til salg og nøgler-
24
ne overdraget til ejendomsmægler med henblik på salg, jf. ekstrakten, s. 104-105.
Oplysningen om, at sagsøgeren har udlejet lejemålet uopsigeligt fra den 1. august 2007 til 2010, stemmer heller ikke overens med, at sagsøgeren på intet tidspunkt har selvangivet de – ganske betydelige – leje-indtæg-ter, som han skulle have haft fra lejemålet ifølge den fremlagte lejekon-trakt (228.000 kr. om året), og det til trods for at han har haft bistand fra en revisor til at håndtere sine skattemæssige forhold. Det bemærkes herved, at der er begrænset skattepligt på indtægter fra fast ejendom i Danmark, herunder lejeindtægter, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, hvilket sagsøgerens revisor også synes at have været opmærksom på er relevant i sagsøgerens tilfælde, jf. revisors bemærkning i brev af 27. april 2011 til SKAT (ekstrakten, s. 104) om, at revisor anser sagsøgeren og hans ægtefælle for ”begrænset skattepligtige til Danmark” .
Sagsøgeren er opfordret (5) til at redegøre for, hvordan disse oplysnin-ger stemmer overens med de oplysninger, som sagsøgeren er fremkom-met med vedrørende ejendommen under den foreliggende sag, men opfordringen er ubesvaret. Det er på den baggrund – og i fraværet af andre oplysninger fra sagsøgeren – ikke godtgjort, at sagsøgeren havde udlejet boligen på Adresse 1 uopsigeligt i 3 år og dermed ikke længere havde rådighed over boligen, med den følge at han må anses for at have opgivet sin bopæl her i landet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1’s forstand.
3.2.3 Ejendommen Adresse 2, Gribskov
Sagsøgeren havde i 2007-2010 desuden ubestridt rådighed over ejen-dommen Adresse 2, Gribskov, der som nævnt er registreret som et sommerhus.
Af offentligt tilgængelige oplysninger i BBR vedrørende ejendommen fremgår, at ejendommen har et bo-ligareal på 58 kvm. og består af 3 væ-relser, toilet, bad og køkken, samt at der elektricitet og installeret var-me.
Det er fastslået i retspraksis, at sommerhuse kan være egnet som helårs-bolig og dermed danne grundlag for at statuere skattepligt, jf. f.eks. UfR 2001.1459H og U.2016.1191H.
Der foreligger ikke oplysninger om, at sagsøgeren efter sin adresseæn-dring til Tyskland i april 2007 var afskåret fra at råde over sommerhu-set. Der foreligger heller ikke oplysninger om, at sommerhuset har væ-ret lejet ud eller på anden måde været utilgængeligt for sagsøgeren.
Da der kun foreligger begrænsede oplysninger vedrørende sommerhu-set, er sagsøgeren opfordret (1) til at redegøre nærmere for indretnin-gen, karakteren og anvendelsen, herunder hans anvendelse, af ejendommen i årene 2007-2010. Denne opfordring har han heller ikke besvaret, og dette kommer han bevismæssigt til skade.
25
Det må på denne baggrund lægges til grund, at sagsøgeren også efter flytningen til Tyskland i 2007 bevarede rådigheden over sommerhuset frem til, at det blev solgt i 2010, og at dette også medførte, at hans fulde skattepligt ikke ophørte, jf. kildeskattelovens § 1.
…”
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Sagen drejer sig om, hvorvidt Sagsøger opfylder betingelsen i kilde-skattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, for at blive beskattet efter den såkaldte forsker-skatteordning.
Efter denne bestemmelse er det en betingelse for at blive omfattet af ordningen, at Sagsøger ikke inden for de seneste 10 år forud for sin ansættelse pr. 4. oktober 2017 har været skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5.
Det er ubestridt, at Sagsøger forud for flytningen til Tyskland i april 2007 havde bopæl i Danmark, og at han derfor var skattepligtig til Danmark ef-ter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Sagsøger indgav i forbindelse med flytningen til Tyskland ikke selvan-givelse om fraflytning i overensstemmelse med § 10 i dagældende bekendtgø-relse nr. 962 af 12. oktober 2005, og der blev derfor ikke foretaget en lignings-mæssig gennemgang af hans eventuelle ophør af fuld skattepligt til Danmark. Sagsøger var således i SKATs systemer fortsat registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2007-2010. Der blev i overensstem-melse hermed udsendt årsopgørelser for de pågældende indkomstår. Det frem-går af årsopgørelserne, at Sagsøger bl.a. er blevet beskattet af renteind-tægter, at han har fået fradrag for renteudgifter, og at underskuddet i hans skat-tepligtige indkomst i 2007 blev overført til hans ægtefælle. Sagsøger modtog endvidere en grøn check på 1.300 kr. i 2010.
Retten lægger efter det anførte til grund, at der forud for Sagsøgers an-sættelse pr. 4. oktober 2017 foreligger årsopgørelser for 2007-2010, hvor Sagsøger er ansat som fuldt skattepligtig til Danmark. Da Sagsøger ved Landsskatterettens endelige afgørelse af 27. marts 2020 har fået afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for disse år, er Sagsøger derfor efter de gældende skatteansættelser skattepligtig efter kildeskatte-lovens § 1, stk. 1, nr. 1 for indkomstårene 2007-2010. Han opfyldte derfor ved sin ansættelse hos COWI A/S pr. den 4. oktober 2017 ikke betingelsen i kilde-skattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.
26
Herefter og i øvrigt af de af Landsskatteretten anførte grunde, tages Skattemini-steriets påstand om frifindelse til følge.
Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 35.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.
T H I K E N D E S F O R R E T :
Skatteministeriet Departementet frifindes.
Sagsøger skal til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkost-ninger med 35.000 kr.
Beløbet skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.
Publiceret til portalen d. 23-06-2021 kl. 15:36
Modtagere: Sagsøgte Skatteministeriet Departementet, Sagsøger, Advokat (H) Tim Holmager, Advokat (L) Michael Møller Nielsen