Dom
HØJESTERETS DOM
afsagt fredag den 2. februar 2024
Sag BS-44692/2022-HJR
(2. afdeling)
Appellant, tidligere Sagsøger
(advokat Henrik Rahbek)
mod
Skatteministeriet
(advokat Tim Holmager)
og
Sag BS-44771/2022-HJR
Skatteministeriet
(advokat Tim Holmager)
mod
Appellant, tidligere Sagsøger
(advokat Henrik Rahbek)
I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 13. afdeling den 11. oktober 2022 (BS-23633/2021-OLR og BS-40625/2021-OLR).
I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Poul Dahl Jensen, Hanne Schmidt, Lars Hjortnæs, Jan Schans Christensen og Mohammad Ahsan.
Påstande
Parterne har gentaget deres påstande.
2
Skatteministeriet har i sag BS-44771/2022-HJR desuden nedlagt påstand om, at Appellant, tidligere Sagsøger til Skatteministeriet skal betale 69.000 kr. med proces-rente fra den 8. november 2022.
Skatteministeriets betalingspåstand angår tilbagebetaling af sagsomkostninger for landsretten.
Anbringender
Appellant, tidligere Sagsøger har anført navnlig, at han opfylder betingelserne for
med virkning fra og med Dato 1 2016 at blive beskattet efter kildeskatte-lovens §§ 48 E-F om forskerskatteordningen. Han opfylder betingelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 1, idet han ikke har været fuldt eller begrænset skattepligtig til Dan-mark inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen Dato 1 2016 som musikchef ved Arbejdsplads 3.
Den omstændighed, at han ved en fejl har været registreret som fuldt skatte-pligtig til Danmark i bl.a. indkomstårene 2006-2010 – dvs. inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen som musikchef pr. Dato 1 2016 – indebærer ikke i sig selv, at betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, ikke er opfyldt.
Skatteforvaltningen er, hvis det er relevant, forpligtet til at foretage en selvstæn-dig, materiel vurdering af skattepligtsspørgsmålet ved vurderingen af, om be-tingelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 1, for anvendelsen af forskerskatteordningen er op-fyldt. Dette gælder uanset reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 om ordinær ansættelse og § 27 om ekstraordinær ansættelse. Det gælder særligt i en situa-tion som den foreliggende, hvor der hverken i kildeskattelovens ordlyd eller forarbejder findes hjemmel til ubetinget at lade tidligere registreringer (skatte-ansættelser) være afgørende.
Årsopgørelserne for indkomstårene 2006-2010, som er relevante for den 10-årige karensperiode i § 48 E, stk. 3, nr. 1, er utvivlsomt materielt forkerte, idet han fejlagtigt er ansat som skattepligtig til Danmark.
Bestemmelserne i § 10 og § 11 om afsluttende ansættelse ved ophør af skatte-pligt mv. i bekendtgørelse nr. 512 af 10. juni 2004 har ikke betydning, da der i hans situation var sammenfald mellem ophør af hans skattepligt til Danmark pr. Dato 2 2005 og udgangen af indkomståret 2004. Hans årsopgørelse for indkomståret 2004 udgjorde derfor i sagens natur hans afsluttende ansættelse.
Hertil kommer som anført af landsrettens mindretal, at ”der ikke er fastsat for-melle regler om, hvorvidt man ved fraflytning til udlandet har en særlig pligt til at henvende sig til skattemyndighederne, og at det ikke af årsopgørelserne ty-deligt kan læses, at der deri ligger en afgørelse om skattepligt. Af bekendtgø-
3
relse nr. 512 af 10. juni 2004 fremgår det endvidere om pligt til at indgive fra-flytterselvangivelse, at skattemyndighederne efter bekendtgørelsens § 11, stk. 3, selv foretager ansættelsen, når fristen i § 10 er udløbet.”
Til støtte for påstanden om stadfæstelse for så vidt angår ekstraordinær genop-tagelse gøres det gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2006-2010, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
Det kan af forarbejderne til den oprindelige bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35 – som § 27, stk. 1, nr. 8, viderefører – udledes, at § 27, stk. 1, nr. 8, var til-tænkt at have et bredt anvendelsesområde, ligesom det i praksis kan ses, at be-stemmelsen anvendes sådan med ekstraordinær genoptagelse til følge, jf. SKM2022.121.LSR og SKM2023.267.LSR.
Hans skatteansættelser for indkomstårene 2006-2010 skal genoptages, fordi de er behæftede med afgørende fejl. Hans skattepligtsforhold blev automatisk æn-dret fra og med indkomståret 2011 som led i en afregistrering af personer, som havde modtaget grøn check, men ikke var registreret med indkomst, som over-steg personfradragsgrænsen. Hans indkomstforhold blev således ændret fra og med indkomståret 2011 på grund af forkerte oplysninger i systemet og således en fejlregistrering af hans skattepligtsforhold, herunder for indkomstårene 2006-2010.
Samlet set kan der peges på, at skatteforvaltningen har begået fejl ved skattean-sættelserne for indkomstårene 2006-2010, at ansættelserne er åbenbart forkerte, og at det i øvrigt må anses for urimeligt at opretholde disse.
Skatteministeriet har anført navnlig, at det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1,
at pligten til at svare indkomstskat til staten bl.a. påhviler personer, der har bo-pæl her i landet. Det beror dermed på en bedømmelse af en persons bopæls- og opholdsforhold, om der er pligt til at svare indkomstskat efter kildeskattelovens § 1 (fuld skattepligt).
Når der er indtrådt fuld skattepligt, kan skattepligten herefter kun bringes til ophør, hvis den pågældende person godtgør, at betingelserne for fuld skatte-pligt ikke længere er til stede, jf. bl.a. UfR 2001.1459 H og UfR 2001.1845 H.
Den omstændighed, at en person melder flytning til folkeregistret, indebærer ikke, at den fulde skattepligt ophører. En melding om flytning til folkeregisteret medfører heller ikke, at skattemyndighederne er forpligtet til af egen drift at prøve, om den pågældendes fulde skattepligt er bragt til ophør. Det påhviler derimod den skattepligtige at rette henvendelse til skattemyndighederne og i
4
den forbindelse sørge for, at der tilvejebringes oplysninger, som sætter skatte-myndighederne i stand til at bedømme, om skattepligten er ophørt.
Når en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophører, skal den pågæl-dende indgive fraflytningsselvangivelse, jf. § 10, stk. 1, i den dagældende be-kendtgørelse nr. 512 af 10. juni 2004.
En årsopgørelse udgør en afgørelse om ansættelsen af indkomst for den pågæl-dende person for det givne indkomstår. Årsopgørelsen er bindende for den skattepligtige og skattemyndighederne, medmindre den ændres af en klage-myndighed eller af den skatteansættende myndighed selv efter skatteforvalt-ningslovens § 26 eller § 27.
I mangel af holdepunkter for andet må bedømmelsen af, om den pågældende har været fuldt skattepligtig inden for de seneste 10 år, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, bero på en konstatering af, om den pågældende ifølge de forelig-gende skatteansættelser for denne periode er blevet anset for at være fuldt skat-tepligtig her til riget.
Appellants, tidligere Sagsøger synspunkt om, at skatteansættelserne for indkomst-årene 2006-2010 i relation til § 48 E, stk. 3, nr. 1, ikke skal tillægges betydning, må kræve klare holdepunkter, og sådanne findes ikke. Tværtimod støttes mini-steriets forståelse entydigt af den præmis, der har været bærende for ordnin-gens udformning, nemlig at det skal være så let som overhovedet muligt at ad-ministrere ordningen.
Appellant, tidligere Sagsøger er ved skatteansættelserne for indkomstårene 2006-2010 ansat som fuldt skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 1. Han opfylder derfor ikke betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig ef-ter bl.a. § 1. På denne baggrund kan Appellant, tidligere Sagsøger kun opnå be-skatning efter forskerskatteordningen, hvis betingelserne i skatteforvaltnings-lovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt.
Højesteret har fastslået, at § 27, stk. 1, nr. 8, har et snævert anvendelsesområde. Selv hvis skatteansættelsen utvivlsomt er forkert, og fejlen har væsentlig betyd-ning for skatteyderen, indebærer dette ikke i sig selv, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. bl.a. UfR 2021.3465 H.
Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er ikke opfyldt. Appellant, tidligere Sagsøger forsømte sin pligt til at indgive fraflytningsselvangivelse. Han frem-kom heller ikke i 2005 eller i de følgende indkomstår på anden vis med oplys-ninger til skattemyndighederne om, at han var fraflyttet, og han modtog derfor årsopgørelser, der angav Arbejdsplads 3 som skattekommune.
5
Årsopgørelsen for indkomståret 2011 var ikke egnet til at give ham den opfat-telse, at han heller ikke i årene 2006-2010 havde været skattepligtig til Danmark. Han modtog desuden først denne årsopgørelse i marts 2012, og på dette tids-punkt var den ordinære frist for genoptagelse af ansættelserne for indkomst-årene 2006 og 2007 – som hver især står i vejen for hans anvendelse af forsker-skatteordningen fra og med 2016 – allerede udløbet.
Højesterets begrundelse og resultat
Sagens baggrund og problemstillinger
Appellant, tidligere Sagsøger flyttede Dato 2 2005 fra Danmark til England for at arbejde der. Han anmeldte sin flytning til folkeregisteret, og det blev heri registreret, at han var udrejst Dato 2 2005. Mens han var bosat i England, modtog han årsopgørelser fra SKAT for indkomstårene 2005-2010 samt ind-komståret 2011. Af sidstnævnte årsopgørelse fremgik: ”Ingen skattepligt, udgår af mandtal” .
Dato 1 2016 flyttede Appellant, tidligere Sagsøger tilbage til Danmark for at tiltræde en stilling ved Arbejdsplads 3, og han blev i folkeregisteret Dato 1 2016 registreret med en bopælsadresse i kommunen. Appellant, tidligere Sagsøger og Arbejdsplads 3 anmodede SKAT om, at han fra Dato 1 2016 blev beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E-F (den såkaldte forskerskatte-ordning). SKAT afslog anmodningen med den begrundelse, at han havde været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse.
Efter at SKAT havde meddelt Appellant, tidligere Sagsøger afslag på at blive be-skattet efter forskerskatteordningen, meddelte Skattestyrelsen ham afslag efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for bl.a. indkomstårene 2006-2010. Landsskatteretten stad-fæstede Skattestyrelsens afgørelse.
Sagen angår i første række, om Appellant, tidligere Sagsøger opfylder 10 års-betin-gelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, for at blive beskattet efter forsker-skatteordningen. Sagen angår endvidere, om han i medfør af skatteforvalt-ningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, har krav på ekstraordinær genoptagelse af skatte-ansættelserne for indkomstårene 2006-2010.
Kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1
Efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, er det en betingelse for, at Appellant, tidligere Sagsøger kan blive omfattet af forskerskatteordningen, at han ikke in-
6
den for de seneste 10 år forud for sin ansættelse i Arbejdsplads 3 Dato 1 2016 (dvs. efter Dato 1 2006) har været skattepligtig til Danmark ef-ter bl.a. kildeskattelovens § 1.
Appellant, tidligere Sagsøger havde bopæl i Danmark forud for sin flytning til Eng-land Dato 2 2005, og han var derfor skattepligtig til Danmark efter kilde-skattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Højesteret lægger ligesom landsretten til grund, at Appellant, tidligere Sagsøger ikke rettede henvendelse til de kommunale skattemyndigheder om flytningen til England eller om, at han havde opgivet sin bopæl i Danmark. Han rettede heller ikke henvendelse til skattemyndighederne med oplysninger, der gjorde det muligt for dem at foretage en afsluttende ansættelse, jf. herved § 10 om af-sluttende ansættelse ved ophør af skattepligt mv. i den dagældende bekendtgø-relse nr. 512 af 10. juni 2004. Appellant, tidligere Sagsøger sørgede således ikke for, at der blev tilvejebragt grundlag for, at skattemyndighederne kunne tage stil-ling til, om hans fraflytning indebar et ophør af den fulde skattepligt til Dan-mark. Han var derfor i SKATs systemer fortsat registreret som fuldt skatteplig-tig til Danmark i indkomstårene 2006-2010.
Højesteret bemærker, at § 11, stk. 3, i bekendtgørelsen ikke kan forstås på den måde, at skattemyndighederne havde pligt til af egen drift at foretage en afslut-tende skatteansættelse i et tilfælde som det foreliggende, hvor skatteyderen ikke havde givet skattemyndighederne de nødvendige oplysninger til brug her-for.
I overensstemmelse med den nævnte registrering blev der udsendt årsopgørel-ser til ham for indkomstårene 2006-2010, hvor han er skatteansat som fuldt skat-tepligtig til Danmark.
De nævnte årsopgørelser er gyldige forvaltningsafgørelser, som må lægges til grund, når det skal afgøres, om Appellant, tidligere Sagsøger ”har været skatteplig-tig” til Danmark som nævnt i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. At skatte-myndighederne for indkomståret 2011 på egen foranledning meddelte Appellant, tidligere Sagsøger, at han ikke længere var skattepligtig, ændrer ikke ved, at han som nævnt var fuldt skattepligtig til Danmark for indkomstårene 2006-2010.
Højesteret tiltræder herefter, at Appellant, tidligere Sagsøger ved sin ansættelse i Arbejdsplads 3 Dato 1 2016 ikke opfyldte 10 års-betingelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 1, og at han derfor alene kan opfylde denne betingelse, hvis de om-handlede årsopgørelser ændres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8
7
Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan skattemyndighederne eks-traordinært give tilladelse til ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Som senest fastslået af Højesteret i dom af 21. februar 2023 (UfR 2023.2034) har bestemmelsen et snævert anvendelsesområde. I Høje-sterets dom af 22. marts 2021 (UfR 2021.3465) er det tillige fastslået, at bestem-melsen eksempelvis vil finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatte-ansættende myndighed, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller i andre særlige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.
Som anført ovenfor sørgede Appellant, tidligere Sagsøger ikke for, at der blev tilve-jebragt grundlag for, at skattemyndighederne kunne tage stilling til, om hans fraflytning indebar et ophør af den fulde skattepligt til Danmark. Det beror så-ledes ikke på en fejl fra skattemyndighedernes side, at han i indkomstårene 2006-2010 fortsat blev ansat som fuldt skattepligtig til Danmark.
På den anførte baggrund finder Højesteret, at der ikke foreligger særlige om-stændigheder, der kan begrunde, at skatteansættelserne for 2006-2010 genopta-ges efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
Konklusion og sagsomkostninger
Højesteret stadfæster landsrettens dom for så vidt angår frifindelsen af Skatte-ministeriet vedrørende forskerskatteordningen (BS-44692/2022-HJR).
Højesteret frifinder Skatteministeriet for så vidt angår påstanden om ekstraordi-nær genoptagelse (BS-44771/2022-HJR).
Under hensyn til sagens karakter og videregående betydning skal ingen af par-terne betale sagsomkostninger for landsret eller Højesteret til den anden part.
Højesteret tager herefter Skatteministeriets påstand til følge vedrørende tilbage-betaling af sagsomkostninger, som ministeriet blev pålagt at betale ved lands-rettens dom.
THI KENDES FOR RET:
Landsrettens dom i sag BS-44692/2022-HJR stadfæstes.
Skatteministeriet frifindes i sag BS-44771/2022-HJR.
Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for landsret eller Højesteret til den anden part.
8
Appellant, tidligere Sagsøger skal inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsi-gelse til Skatteministeriet tilbagebetale 69.000 kr. med procesrente fra den 8. no-vember 2022.
Publiceret til portalen d. 02-02-2024 kl. 12:00
Modtagere: Advokat (H) Henrik Rahbek, Advokat (H) Tim Holmager, Appellant, tidligere Sagsøger, Indstævnte Skatteministeriet