Dom
RETTEN I AALBORG
DOM
afsagt den 1. september 2023
Sag BS-26116/2021-ALB
Skatteministeriet
(advokat Steffen Sværke)
mod
Sagsøgte
(advokat Karin Østergård Mathiasen)
Denne afgørelse er truffet af Dommer 1, Dommer 2 og Dommer 3.
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, som retten har modtaget den 6. juli 2021, drejer sig om, hvorvidt Ridecenter ved Sagsøgte er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i indkomstårene 2013-2015, og om Sagsøgte som følge heraf er berettiget til dels at fradrage virksomhedens un-derskud i sin skattepligtige indkomst, dels at anvende virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsskatteloven i de omhandlede indkomstår.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om, at Sagsøgte nægtes fradrag for underskud i den skattepligtige indkomst med 133.041 kr. i indkomståret 2013, med 174.302 kr. i indkomståret 2014 og med 84.142 kr. i indkomståret 2015, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og at han nægtes at anvende virksomhedsskatteordningen i 2013, 2014 og 2015.
Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.
2
Parterne er under sagen enige om, at Sagsøgtes virksomhed med udlej-ning af de to beboelseslejligheder udgjorde en separat virksomhed.
Parterne er videre enige om, at virksomheden, Ridecenter, opfylder kravet om, at virksomheden i perioden blev drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt.
Oplysningerne i sagen
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3, dog er uddrag af Landsskatterettens afgørelse samt forklaringerne gengivet nedenfor.
Af Landsskatterettens afgørelse af den 21. april 2021 fremgår:
”…
Faktiske oplysninger
Virksomhedsaktiviteter
Klageren har drevet virksomheden Ridecenter siden den 1. august 1997, hvor han erhvervede ejendommen Adresse, By.
Ejendommen er registreret som Privat institutions- og serviceejendom.
I alt er der 3 boligenheder på ejendommen. Klageren bebor selv den ene med sin familie. De to øvrige er udlejet til 3. part.
Virksomheden har egen Hjemmeside. Ifølge hjem-mesiden er virksomheden beskæftiget med opdræt, køb og salg af he-ste, uddannelse og undervisning af heste/ryttere, udlejning af ridehal, rytterstue mv. til Rideklub 1 og udlejning af 2 lejligheder. SKAT har opdelt virksomheden i to virksomhedsgrene - ridecenter og udlejning af lejligheder. Klageren har ikke haft indsigelser herimod.
Ejendommen har et jordtilliggende på 8,3 ha. Yderligere lejes der 1,2 ha fra en nærliggende landbrugsejendom. Klageren har oplyst, at al jorden er udlagt i græs og dyrkes i omdrift. I 2015 blev der endvidere lejet ca. 30 ha fra den gamle kridtgrav ved den tidligere Virksomhed. Arealet i kridtgraven bliver ikke dyrket i omdrift.
Det er oplyst, at ejendommen består af følgende:
En ridehal på 1.494 m2 opført i 1988.
3
Staldbygninger med fire sammenhængende afsnit.
Afsnit 1 er på ca. 120 m2 med fem store hestebokse.
Afsnit 2 er på ca. 220 m2 med fire små ponybokse samt 12 store heste-bokse. Endvidere er der to små sadelrum samt depot og vaskerum. Afsnit 3 er på ca. 220 m2 med 11 store hestebokse samt to opsadlings-steder og solarium. Ovenpå afsnit 2 er der rytterstue med køkken, som anvendes i forbindelse med afholdelse af kurser, ligesom det anvendes af personalet som TV-stue.
Runddel på ca. 126 m2 med skridtmaskine.
Fyrrum på ca. 100 m2, som anvendes til tørring af diverse hesteting. Maskinhus/halmlade, der anvendes til opbevaring af halm/halmpiller, træpillesmuld og gårdens maskiner.
Endvidere er der en dressurbane på 20x90 meter.
Det er oplyst, at der i perioden 2013-2015 var ca. 15 egne heste på ejen-dommen, mens 10 hestebokse var udlejet. Opstaldningen er i sommer-perioden lidt mindre, da nogle af pensionærerne vælger at tage deres hest hjem på græs.
Klageren har oplyst at leje for opstaldning udgør 2.280 kr. for en hest og 1.700 kr. for en pony. Såfremt der ligeledes ønskes tilridning, er den må-nedlige leje 6.000 kr.
I december 2012 er der indgået en lejekontrakt mellem klageren som udlejer og Rideklub 1 som lejer. Det fremgår af lejekontrakten, at rideklubben har adgang til ridehallen 4-5 timer tre dage ugentligt samt rytterstue, udendørs ridebaner, dommertårn og parkeringsplads. Lejen udgør inklusive moms 105.600 kr. om året.
Klageren har ligeledes indgået en ansættelsesaftale med Rideklub 1, hvorefter han varetager undervisning af klubbens elever. Afløn-ningen sker med provision og udbetales som A-indkomst. Arbejdstiden er 10-16 timer pr. uge.
Klagerens A-indkomst har i perioden 2011-2015 udgjort følgende:
Bortset fra udbetaling af 1.500 kr. i 2012 og 2014 og 3.000 kr. i 2013 stam-mer hele A-indkomsten fra Rideklub 1.
4
Herudover afholdes der kurser og undervisning på Uddannelsessted. Dette er intensiveret som følge af finanskrisen. Den daglige drift af Ridecenter varetages i samarbejde med personalet.
Selve rideundervisningen og ridning af salgsheste varetages primært af klageren. Kursusaktiviteten er udbygget til også at omfatte aktiviteter i Norge og Jersey.
Virksomheden markedsføres via egen hjemmeside, Facebook, flyers, opslag mm.
Klageren er uddannet eksamineret berider, hvilket vil sige, at han har gennemgået og bestået først den 2-årige ridelæreruddannelse, dernæst den 2-årige rideinstruktøruddannelse og endeligt den 2-årige berider-uddannelse. Han har tidligere været ansat ved Rideklub 2 og Rideklub 3.
…
Resultater
Der har i perioden 1997-2017 været selvangivet følgende resultat af selvstændig virksomhed, idet tallene angiver det samlede resultat af udleje af lejligheder og ridecenter:
5
SKAT har foretaget følgende opdeling af resultat i udleje af lejligheder og ridecenter for indkomstårene 2011-2017, hvilket klageren ikke har gjort indsigelser herimod:
SKAT har videre opgjort det driftsmæssige resultat for ridecenteret så-ledes for 2011-2015, hvilket klageren heller ikke har gjort indsigelser imod:
6
7
Pr. 1. januar 2016 er samtlige egne heste overdraget til selskabet Virksomhed ApS. Overdragelsen skete for i alt 705.000 kr. ud fra en spe-cificeret opgørelse af hver enkelt hests værdi.
8
Herefter er der ingen salg af heste i den personlige virksomhed. He-stene er stadig opstaldet på klagerens ejendom, og selskabet betaler for opstaldning og pasning mm. Når der er brug for heste til undervis-ningsbrug mm., lejer klageren disse af Virksomhed ApS.
Det fremgår af årsrapporterne for selskabet, at selskabet i de 3 første indkomstår realiserer et bruttoresultat på henholdsvis 70.976 kr., 164.350 kr. og -6.000 kr.
På baggrund af regnskaberne for 2016-2018 kan man - med udgangs-punkt i de samme principper som SKAT har anvendt for 2011-2015 -opgøre de driftsmæssige resultater af ridecenteret således:
Der har været afholdt syn og skøn under klagesagens behandling i Skatteankestyrelsen. I forbindelse med den afholdte syn og skønsforret-ning har syn og skønsmanden udarbejdet følgende opgørelse over re-sultaterne for 2013-2018 på baggrund af virksomhedens driftsregnska-ber:
10
selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regn-skabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskriv-ninger men før renter.
For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.
Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomhe-den var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud, skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i Vi-borgs dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.
For virksomheder omfattet af praksis for deltidslandbrug er der, mod-sat andre virksomheder, ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital. Stutterier og hold af væddeløbsheste anses for omfattet af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug.
Ved vurderingen af, om hold af væddeløbsheste eller et stutteri kan an-ses for at være erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, læg-ges der bl.a. vægt på, at stutteriet drives teknisk-fagligt forsvarligt, om antallet af heste muliggør en rational drift, og om virksomheden er overskudsgivende eller har mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække. Det følger af SKATs styresignal SKM2011.282.SKAT.
To retsmedlemmer udtaler:
Ud fra en konkret vurdering anses klagerens ridecenter for erhvervs-mæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2013-2015.
Der er herved henset til det afholdte syn og skøn, hvorefter virksomhe-den drives teknisk-fagligt forsvarligt, hvorefter antallet af heste mulig-gør en rational drift, og hvorefter virksomheden har mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække.
Et retsmedlem, retsformanden, udtaler:
Den særlige ligningspraksis for landbrug, hvorefter underskud ved drift af en landbrugsejendom kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, og hvorefter ejendommen i så fald i skattemæssig henseende må anses
11
for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på O kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, er udvidet til at omfatte stutterier og hold af væddeløbsheste, jf. SKM2011.282.SKAT.
Et stutteri er defineret som en virksomhed, der avler og opdrætter heste med henblik på videresalg.
Retsformanden finder, at klagerens virksomhed, Ridecenter, i relation til reglerne om fradrag for underskud af virksomhed og den særlige ligningspraksis for landbrug, stutterier og hold af væddeløbshe-ste består af flere virksomheder.
Ridecenter består således af en virksomhed i form af stutteri, en udlejningsvirksomhed i form af udlejning af fast ejendom til bebo-else, udlejning af ridehal og hestebokse, en virksomhed i form af ride-skole og en virksomhed i form af kursus- og undervisningsvirksomhed.
Der er herved henset til, at virksomhed i form af stutteri alene omfatter avl og opdræt af heste med henblik på videresalg, og at klageren i Ridecenter har flere forskellige aktiviteter, der ikke kan anses for stutteri.
Retsformanden finder herefter, at vurderingen af, om klagerens stutteri skal anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende efter den særlige ligningspraksis for stutterier, skal foretages ud fra, at klage-ren driver flere forskellige virksomheder med den konsekvens, at der skal foretages en yderligere opdeling af regnskaberne i flere virksomhe-der.
Der er ikke tidligere foretaget en vurdering på dette grundlag, og rets-formanden hjemviser derfor sagen til fornyet behandling heraf i Skat-testyrelsen.
Retsformanden bemærker, at klagerens fradrag for et eventuelt under-skud i de øvrige virksomheder i Ridecenter ikke skal vurde-res efter den særlige ligningspraksis for stutterier, men efter de almin-delige regler for fradrag for underskud i en virksomhed.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og Landsskatteretten æn-drer derfor Skats afgørelse således, at klagerens virksomhed anses for erhvervsmæssig i de påklagede indkomstår.
12
…”
Forklaringer
Sagsøgte har forklaret, at han i 1997 købte ejendommen,
Adresse, By, da han ønskede at drive sit eget ridecenter. Hans store drøm var at tilride og uddanne ungheste. Han havde de seneste 6 år været an-sat som berider andre steder. Han er født på landet, og han har altid interesseret sig for heste. Inden han købet ejendommen, blev der udarbejdet budgetter. Han havde egne heste, da han købte ejendommen.
Vedrørende det oplyste på ekstraktens s. 11, sagens bilag 1, Landsskatterettens afgørelse af 21. april 2021, omkring indtægter fra de forskellige aktiviteter, har han forklaret, at hans største indtægt stammede fra undervisning og kurser. De heste, der ikke var egnede til undervisning, blev solgt. Hans egne heste blev også anvendt i kursusvirksomheden. I starten afholdt han de fleste kurser i ud-landet og andre stedet i landet. Da finanskrisen kom i 2007 og 2008, blev ind-tægterne fra stutteridriften reduceret til omkring en tredjedel, og de foretog der-for en omlægning af driften således, at der i højere grad blev fokuseret på un-dervisning og kurser.
Efter finanskrisen afholdt de flere kurser på eget ridecentret. Da mange hestee-jere kom langvejs fra, f.eks. fra Nordsjælland, begyndte han at afholde kurserne med mulighed for overnatning. Dette nødvendiggjorde investeringer i form af etablering af sovesale med videre. I dag lever han fortrinsvis af undervisning og kurser, og han har ikke lige så mange heste som tidligere. Der blev foretaget en omstrukturering i 2016. Herved blev samtlige heste i den personlige virksom-hed overdraget til selskabet, Virksomhed ApS. Omstruktureringen var be-grundet i en ændret lovgivning vedrørende mangelsansvar ved salg af heste. Der var flere af hans kollegaer, som mistede deres virksomheder, som følge af mangels-krav ved salg af heste. Han vurderede, at det var nødvendigt at om-lægge virksomheden. Der skete ikke en ændring af driften i forbindelse med
omstruktureringen.De forskellige driftsmæssige resultater drøftede han lø-
bende med revisor. Det underskud, som de havde i perioden omkring fi-nanskrisen, opstod grundet de ændringer, de var nødt til at foretage.
Der er sammenhæng mellem stutteridrift og drift af et ridecenter. Egne heste er nødvendige for at drive dels et stutteri dels et ridecenter, da hestene skal anven-des blandt andet til ridning og undervisning. Han ville gerne gøre det så godt, at kunderne ville huske hans navn, når han blev ældre. Hans egne heste fik to eller tre føl om året. Han kunne sælge to til tre heste årligt. Han har fortsat he-ste, som anvendes til undervisning og kurser. Når hestene ikke længere kan an-vendes til kursusaktivitet, bliver de solgt. Han beholdt dog de bedste hopper i relation til avlsarbejdet. Han har løbende haft omkring fem heste, som han bru-
13
ger i sin kursusvirksomhed. En hest kan anvendes til kurser og kan samtidig bruges som konkurrencehest til den er cirka 14 år, når man passer godt på den. De heste, som fik skader, indgik i avlen.
Revisor, Vidne, har forklaret, at han har arbejdet som revisor for
Sagsøgte siden 1992, og det gør han fortsat, selvom han er gået på pension. I forbindelse med Sagsøgtes køb af Adresse By i 1997 blev der udarbejdet drifts- og likviditetsbudgetter. Han har også udarbej-det regnskaber for perioden 2012-2018.
Han har udarbejdet regnskaberne med det formål at give Sagsøgte et overblik over
hans indtjening.De betragter virksomheden som et hele. Som anført på s. 177 i
ekstrakten, sagens bilag 6, årsrapport for 2012, er driften delt i to grene. Den primære drift vedrører ridecentret, og den sekundære drift vedrører lejeindtæg-ter fra udlejning af lejlighederne. På den måde var det nemmere for Sagsøgte at se, hvad der indvirkede positivt på driften. De drøftede det, når der var under-skud i virksomheden. Det er sædvanligt, at der er underskud i starten. Før Sagsøgte købte ejendommen, var den ejet af godsejere, som havde anvendt ejen-dommen til andre aktiviteter.
Han tænkte på intet tidspunkt, at det ikke var en erhvervsmæssig virksomhed. Der var ingen tvivl om, at der ville komme positive resultater. Det første store positive resultat kom i 2003 og var på 338.416,00 kr. Det var en løbende proces. Kunderne skulle først opnå kendskab til, hvem Sagsøgte var.
Han hjalp med omstruktureringen i 2016. Formålet var at inddæmme risikoen ved stutteridriften, da flere af Sagsøgtes kollegaer havde fået grimme sager på hal-sen. Tidligere var det at sælge en hest, som at sælge en symaskine med almin-delige reklamationsregler. De blev ændret, og en række stutteriejere var blevet tilpligtet at tilbagetage de solgte heste samt afholde købers omkostninger til op-staldning med videre i købers ejertid. De besluttede derfor, at de måtte be-grænse risikoen for Sagsøgte. De er ikke blevet mødt med mangels-krav vedrø-rende deres heste.
Selskabet, Virksomhed ApS, blev stiftet for 50.000 kr. Egenkapitalen udgør i dag 150.000 kr. Det ville derfor have givet et bedre økonomisk resultat for ri-decentret, hvis de ikke havde oprettet selskabet. Ridecenter lejer heste hos Virksomhed ApS, og Virksomhed ApS lejer hestebokse med vi-dere hos Ridecenter.
14
Parternes synspunkter
Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:
”…
2. ANBRINGENDER
Sagsøgte er alene berettiget til at fradrage underskuddet fra Ridecenter i sin skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (M5), hvis centeret er drevet erhvervsmæssigt.
Det er Sagsøgte, der bærer bevisbyrden for at være berettiget til fradrag, jf. UfR 2007.1905 H (M136) og UfR 2004.1516 H (M159). Denne bevisbyrde er ikke løftet.
Han har for det første ikke godtgjort, at virksomheden er omfattet af den særlige ligningspraksis, der gælder på skatteområdet for bl.a. stut-terier (pkt. 2.1). For det andet har han ikke godtgjort, at ridecentret konkret udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig hen-seende i indkomstårene 2013, 2014 og 2015 (pkt. 2.2), idet der var bety-delige underskud og ikke udsigt til et overskud, der også kunne dække driftsherreløn. Derfor kan Sagsøgte ikke fratrække virksomhe-dens underskud i sin skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (M5), og ej heller anvende virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1 (M7).
2.1 Ridecenter er ikke omfattet af den særlige praksis for bl.a. stutterier
Et stutteri er en virksomhed, der ”avler og opdrætter heste med henblik på videresalg” , jf. Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.1.3.2.2 (M267).
Hvis virksomheden herudover driver andre aktiviteter, er det ikke et stutteri i skattemæssig henseende.
Ridecenter beskæftigede sig med forskellige hesterelaterede aktiviteter, herunder salg og opdræt af heste, udlejning af hestebokse, uddannelse og undervisning af heste og ryttere samt udlejning af ridehal, rytterstue, mv.
Der er enighed om, at virksomhedens erhvervsmæssighed skal bedøm-mes ud fra samtlige af de hesterelaterede aktiviteter, jf. E89, sidste af-snit.
15
Sagsøgtes virksomhed bestod også af en udlejningsdel, idet der fra ejendommen blev udlejet to beboelseslejligheder. I sagen er der også enighed om, at udlejningsdelen af Ridecenter udgjorde en se-parat virksomhed fra ridecentret, jf. E58, 5. afsnit, E101, næstsidste af-snit og E77, 4. afsnit.
Det er alene deltidslandbrug, stutterier og væddeløbsstalde – og ikke øvrige virksomhedsområder – der er omfattet af den særlige praksis i forhold til vurderingen af, hvornår virksomheden er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende sammenholdt med andre virksomhedsområ-der, jf. Den juridiske vejledning afsnit 2023-1, afsnit C.C.1.3.2.2 (M268).
Den særlige praksis, der gælder for bl.a. stutterier, indebærer, at det i relation til rentabilitetskriteriet om erhvervsmæssige virksomheder er tilstrækkeligt at anse virksomheden for erhvervsmæssig, hvis der er udsigt til, at virksomheden kan give et resultat på 0 kr. eller mere ef-ter de driftsmæssige afskrivninger, jf. bl.a. UfR 1994.530 H (M79), dvs. uden dækning af et rimeligt afkast på investeringer i virksomheden og driftsherreløn.
Forudsætningen for, at der kan støttes ret på en administrativ praksis, er, at den konkrete situation er omfattet af den påviste praksis, jf. UfR 2009.1436 H (M47), UfR 2010.780 H (M44) og UfR 2014.131 H (M40). Hjemmelsgrundlaget for en praksis er jo den konkrete praksis selv. En praksis kan ikke udvides til at angå situationer, der ikke er om-fattet af selvsamme praksis.
I UfR 2014.131 H (M40, højre sp., 4. nye afsnit) fandt Højesteret, at en skatteyder ikke kunne få godtgørelse for udgifterne til sagkyndig bi-stand efter en klagesags afslutning, da udgifterne ikke var omfattet af skatteforvaltningslovens § 55, stk. 1, nr. 1, der bestemmer, at der ydes godtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand »ved klage til skatteanke-nævnet eller til Landsskatteretten«.
Spørgsmålet i UfR 2014.131 H var derefter, om der kunne ydes godtgø-relse for udgifterne, idet skattemyndighederne efter administrativ prak-sis havde anerkendt ret til godtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand ydet efter klagesagens afslutning, når udgifterne direkte relate-rede sig til udfaldet af klagesagen og var nødvendige for at realisere en truffen afgørelse:
” Udgifterne til sagkyndig bistand i den foreliggende sag er ikke direkte re-lateret til Landsskatterettens kendelse af 17. december 2008 i klagesagen om genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, og for-
16
retningsorden for Landsskatteretten § 17, stk. 4, men vedrører den efter-følgende materielle 1.-instansbehandling af vurderingssagen ved Skatte-center Korsør. Højesteret finder derfor, at andelsboligforeningen heller ikke er berettiget til omkostningsgodtgørelse efter den nævnte administrative praksis.”
Der kan derfor alene støttes ret på en fast administrativ praksis i det omfang, at den konkrete situation er omfattet heraf. Praksis kan ikke udstrækkes til at angå andet eller mere end det.
Det er Sagsøgte, der har bevisbyrden for, at virksomheden er omfattet af den særlige praksis for bl.a. stutterier senest f.eks. UfR 2023.307 H (M19, højre sp., 2. nye afsnit). Denne bevisbyrde er ikke løftet.
Den særlige praksis om deltidslandbrug, som Sagsøgte har på-beråbt sig, jf. UfR 1975.1065/2 H (M96), UfR 1976.68 H M91), UfR 1978.614 H (M83 – se nedenfor) og UfR 1994.530 H (M76) finder kun anvendelse, hvis virksomheden udgjorde et stutteri i de omhandlede indkomstår.
Ridecenter bestod imidlertid af andet og mere end et stutteri, idet der også skete udlejning af hestebokse, uddannelse og undervis-ning af heste og ryttere samt udlejning af ridehal, rytterstue, mv.
Derfor er Ridecenter ikke omfattet af den påberåbte praksis, jf. UfR 2009.1436 H (M47), UfR 2010.780 H (M44) samt UfR 2014.131 H (M40).
Det bemærkes om UfR 1978.614 H (M 83 - ”Person-dommen”), at den omhandlede virksomhed var et dyrecenter, hvortil der var forskellige tilknyttede aktiviteter. Virksomheden bestod altså hverken af et stutteri, en væddeløbsstald eller et deltidslandbrug. Højesteret tog ikke stilling til aktiviteternes sammenhæng, herunder om den samlede virksomhed var omfattet af den lempelige praksis.
Der var særlige forhold, der gjorde sig gældende i sagen, ligesom det var ubestridt mellem parterne, at der var tale om en virksomhed, der tidligere faktisk havde været drevet erhvervsmæssigt i modsætning til nærværende sag. Højesteret lagde bl.a. vægt på, at:
"Disse hensyn må antages i væsentlig grad at have været bestemmende for omfanget af de beløb, som appellanterne investerede i udvidelsen af virk-somheden, og det findes ikke ved det for Højesteret fremkomne godtgjort,
17
at appellanterne, der bedømte fremtidsudsigterne som gunstige, ikke havde til hensigt efter udvidelsen fortsat at drive dyrecentret på erhvervsmæssig måde.” (M90, højre sp., 2. nye afsnit – min understregning)
På baggrund af de foretagne investeringer (og dermed ikke ændringer i selve driften eller tilrettelæggelsen af virksomheden i øvrigt) var virk-somheden herefter ikke rentabel i de i sagen omhandlede indkomstår. Højesteret anvendte ikke den særlige praksis for bl.a. stutterier. Hø-jesteret foretog en vurdering af, om virksomheden var erhvervsmæssig i skattemæssig forstand ud fra de sædvanlige kriterier, jf. også nedenfor under pkt. 2.2, og fandt i den konkrete sag, at virksomheden – der op-rindeligt havde været erhvervsmæssigt drevet – opfyldte betingelserne herfor. UfR 1978.614 H (M83) er derfor ikke et udtryk for den særlige praksis, som Sagsøgte påberåber sig at være omfattet af.
Situationen i UfR 1978.614 H (M83) er ikke sammenlignelig med situa-tionen i nærværende sag, hvor virksomheden ikke på noget tidspunkt har været erhvervsmæssigt drevet.
I denne sag har virksomheden massive underskud i en årrække, jf. nær-mere nedenfor under pkt. 2.2.
Sagsøgte henholder sig alene til den pågældende praksis og den i sagen udarbejdede skønserklæring. Ingen af delene understøtter imid-lertid, at hans ridecenter skulle være omfattet af den påberåbte praksis.
Man kan ikke engang sige, at stutteriet har været den egentlige virk-somhed, og at de øvrige aktiviteter knytter sig som et accessorium her-til. Forholdet er jo det, at det kun er en begrænset del af Ridecenters omsætning, der udgøres af stutteri-virksomheden, dvs. avl og opdræt af heste.
Samlet set udgjorde stutteri-delen, dvs. salg af heste, ca. 9 % af virksom-hedens omsætning i 2013, ca. 4 % i 2014 og ca. 23 % i 2015 (E11, tabellen nederst, 1. linje ”Varesalg af heste”).
Årsagen til stigningen i 2015 skyldtes salget af en enkelt hest til 320.000 kr. (E26, fjerdesidste afsnit), der var en relativt dyr hest, idet der blev solgt heste for i alt 83.161 kr. i 2013 og 48.000 kr. i 2014 (E11, tabellen ne-derst, 1. linje ”Varesalg af heste”).
De øvrige aktiviteter, der samlet set er en del af den i sagen omhand-lede virksomhed Ridecenter, og hvor selve stutteri-delen kun udgjorde en lille andel af virksomhedens samlede omsætning – er ikke omfattet af den særlige praksis, der gælder for stutterier.
18
2.1.1 Skatteministerens svar til Folketingets skatteudvalg
Sagsøgte har under skriftvekslingen påberåbt sig et ministersvar til støtte for, at hans virksomhed er omfattet af den særlige praksis. Han gør gældende, at ministeriets synspunkter under retssagen ikke skulle være i overensstemmelse med den politiske tilkendegivelse om retsstil-lingen, der fremgår af skatteministerens svar til Folketingets Skatteud-valg af 21. april 2021 (M264), jf. E77, 7. afsnit og E116-117. Dette er for-kert.
For så vidt angår det i ministersvaret anførte om SKM2014.112.LSR, er dette netop i overensstemmelse med Skatteministeriets synspunkt ovenfor om, at Sagsøgtes virksomhed ikke er omfattet af den særlige ligningspraksis f.eks. UfR 1994.530 H (M76), fordi virksomhe-den faktisk udgjorde et ridecenter, og ikke et stutteri.
I den konkrete sag SKM2014.112.LSR var der altså – i modsætning til i denne sag – tale om et stutteri, og kun et stutteri, der blev udskilt fra en anden virksomhed. Derfor kunne stutteri-virksomheden bedømmes efter den særlige praksis, jf. f.eks. UfR 1994.530 H (M76), jf. også Lands-skatterettens begrundelse i SKM2014.112.LSR (M.173):
” I henhold til praksis kan der foretages en opdeling af en landbrugsdrift i flere virksomheder, jf. Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet 1983, side 280. Denne praksis er ikke ændret ved Landsskatterettens kendelse af 19. oktober 2012.
Efter en konkret vurdering på baggrund af det oplyste samt omfanget af forpagtningen, er det Landsskatterettens opfattelse, at forpagtningen skal udskilles fra klagerens landbrug med hesteavl, da forpagtningen ikke anses for at være en integreret del af den øvrige landbrugsvirksomhed. Vurde-ringen af landbrugsdriften skal således ikke omfatte forpagtningen.
Underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget i hen-hold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, såfremt driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994 offentliggjort i TfS 1994.364.” (min understreg-ning)
Ministersvaret bemærker i tilknytning til SKM2014.112.LSR, at Lands-skatteretten den 22. december 2020 traf to afgørelser (indbragt for dom-stolene – hovedforhandling i retten i Horsens i oktober 2023), der ved-
19
rørte en situation, hvor interessentskaberne drev flere aktiviteter, som skulle behandles samlet og kunne bedømmes efter den særlige lignings-praksis på området for deltidslandbrug, stutterier og væddeløbsstalde.
Skatteministeriet har i disse to sager – i lighed med nærværende sag – vurderet, at de ikke var i overensstemmelse med gældende ret, og at der var tale om principielle afgørelser, som skulle indbringes for domstolene i overensstemmelse med Retssagsvejledningen. Med andre ord mente Skatteministeriet, at virksomhederne – der bestod af aktivite-ter udover stutterier – i de to sager ikke var omfattet af den særlige lig-ningspraksis.
Det forhold, at Skatteministeriet har indbragt Landsskatterettens to af-gørelser er netop udtryk for, at kun såfremt stutteriet udskilles fra den øvrige del af virksomheden, så kan den særlige praksis anvendes, jf. også SKM2014.112.LSR (M173).
2.1.2 Der er ikke tale om en praksisændring
Skatteministeriets fortolkning af dommene UfR 1975.1065/2 H (M96), UfR 1976.68 H (M91) og UfR 1978.614 H (M83) er ikke udtryk for ”en radikal ændring af gældende praksis” , jf. Sagsøgtes synspunkt i E92, 1. afsnit.
I nærværende sag er hjemmelgrundlaget, som Sagsøgte påberå-ber sig, den konkrete praksis om bl.a. stutterier, hvilken virksomheden ikke er omfattet af, jf. ligeledes ovenfor under pkt. 2.1.
Praksis kan alene påberåbes, så langt som praksis går, jf. bl.a. UfR 2009.1436 H (M47), og Sagsøgte har ikke fremlagt afgørelser, der dækker virksomhedens situation.
Sagsøgtes synspunkt om at støtte ret på UfR 1975.1065/2 H (M96), UfR 1976.68 H (M91) og UfR 1978.614 H (M83), hvor sidstnævnte dom netop ikke er et udtryk for den særlige praksis om bl.a. stutterier, vil således udvide anvendelsesområdet for den omhandlede praksis. Den særlige praksis, der gælder for deltidslandbrug, stutterier og væd-deløbsstalde, og som er stadfæstet i UfR 1994.530 H (M76), vil med afsæt i Sagsøgtes synspunkt udstrækkes til at kunne angå én samlet virksomhed, der hovedsageligt beskæftiger sig med andre akti-viteter end stutteridrift.
20
Da der ikke er nogen praksis at ændre - idet Sagsøgtes virksom-hed slet ikke er omfattet af den omhandlede praksis - er der ikke tale om en ændring med tilbagevirkende kraft. Man kan ikke udvide en praksis ved en domstolsafgørelse.
2.2 Ridecenter udgjorde konkret ikke en erhvervsmæssig virksomhed
Spørgsmålet er herefter, om Ridecenter efter den sædvanlige praksis på området for erhvervsmæssige virksomheder konkret kan an-ses for erhvervsmæssig.
Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (M5), at driftsomkost-ninger er fradragsberettigede. Fradragsretten forudsætter, at aktivite-terne i den pågældende virksomhed er erhvervsmæssige.
For at anse en virksomhed som erhvervsmæssig i skattemæssig hense-ende skal virksomheden være indrettet med henblik på systematisk indkomsterhvervelse, det vil sige, at det afgørende formål er at opnå overskud (”rentabilitetskriteriet”). Nærmere indebærer rentabilitetskri-teriet krav om, at der er overskud på den primære drift, en rimelig for-rentning af den investerede kapital, herunder eventuel fremmedkapital, og en rimelig driftsherreløn, hvis der ydes en arbejdsindsats i virksom-heden, jf. UfR 2013.2956 H (M125). Det er altså her, at den særlige prak-sis viser sin lempelige karakter ved ikke at kræve dette, men noget væ-sentligt mindre førend virksomheden betragtes som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.
Herudover skal virksomheden have et vist omfang, dvs. omsætningen skal have en vis minimumstørrelse (”intensitetskriteriet”).
En erhvervsmæssig virksomhed vil i så fald adskille sig fra ikke-er-hvervsmæssige virksomheder, der drives på et mindre rentabelt og in-tenst grundlag.
Rentabilitets- og intensitetskriteriet finder efter fast administrativ prak-sis og retspraksis anvendelse i vurderingen af, om en virksomhed er er-hvervsmæssig i skattemæssig henseende, jf. UfR 2013.2956 H (M125) og UfR 1996.288 H (M146).
Efter fast højesteretspraksis er det den, der mener sig berettiget til et skattefradrag, der har bevisbyrden for, at de afholdte udgifter er fradragsberettigede, jf. UfR 2007.1905 H (M136) og UfR 2004.1516 H (M159).
21
Sagsøgte har bevisbyrden for, at hans ridecenter udgjorde en er-hvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, jf. UfR 2005.3071 H (M74). Denne bevisbyrde har Sagsøgte ikke løftet.
2.2.1 Ridecenter blev drevet med underskud i årene 2013-2015
Sagsøgte har ikke godtgjort, at virksomheden er etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital.
Sagsøgte har i perioden 1997-2019 selvangivet det samlede re-sultat for sin udlejnings- og ridecentervirksomhed.
Ved sagens behandling for SKAT opdelte SKAT de to virksomheders resultater for indkomstårene 2011-2017 (E11, 2. og 3. afsnit, første streg-markering).
Opdelingen af virksomheden viste, at Ridecenter i alle årene 2011-2017 blev drevet med underskud:
Udlejningsvirksomheden skal ikke indgå i vurderingen af, om ridecen-tret er erhvervsmæssigt eller ej. Ridecenterets resultat var negativt i samtlige indkomstår fra 2011 til 2015. Hestene blev solgt fra primo 2016. Underskuddene var i forhold til virksomhedens størrelse betyde-lig fra 2011-15 med mellem 84.142 kr. og 309.142 kr. I en erhvervsmæs-sig virksomhed skal der naturligvis også være til driftsherreløn, hvilket altså kommer oveni underskuddet. I en virksomhed som Ridecenter, hvor der år efter år genereres underskud igennem en længere periode, og hvor der tilmed foreligger en skønserklæring, som viser, at virksomhedens resultat var omkring 0 kr. før afskrivninger, er der ikke tale om en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.
Dette understøttes også af de selvangivne resultater for virksomheden i perioden 1997-2010 (E10-11):
22
Skatteministeriet bemærker, at de selvangivne resultater for perioden 1997-2010 også dækker over udlejning af lejligheder, som i årene 2011-2017 - bortset i et enkelt år - var overskudsgivende.
Skønsmanden har i sin erklæring vurderet, at ridecentret med den valgte driftsform i 2013-2017 kunne give et overskud på eller omkring 0 kr., jf. E166, sidste afsnit:
” Det er skønsmandens vurdering at virksomheden Ridecenter, med den af Sagsøgte i 2013-2017 valgte driftsform, kunne give et
overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. Der har i årene 2014 og 2016 - 18 været positive resultater efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherre-løn. Et budget for 2019 (baseret på de seneste års resultater) viser også et positivt resultat på linje med de sidste års resultater. Det er skønsmandens vurdering at Ridecenter med den valgte driftsform også i de kommende år vil opnå et positivt resultat.” (min understregning)
SKAT bemærkede, at den positive udvikling i resultatet i 2014 konkret skyldtes en stor stigning i indtægter ved tilridning og klargøring og en stigning i kursusindtægterne fra udlandet, jf. E148, øverst under tabel-len.
Når virksomheden kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter afskrivninger, men før renter og driftsherreløn, er der ikke tale om en rentabel virksomhed i skattemæssig henseende. Skønserklæringen beviser dermed, at virksomheden ikke er erhvervsmæssig.
Hertil kommer, at stutteri-delen af virksomheden blev afviklet efter 2015, hvor hestene blev overdraget til selskabet Virksomhed ApS,
23
jf. E14, 1. nye afsnit. Regnskabstallene i skønserklæringen for indkom-stårene 2016-2018 baserer sig derfor på en virksomhed helt uden stut-teri-drift. Det positive resultat, der var for årene 2016-2018 baserer sig dermed på andre forudsætninger end for årene 2013-2015, og er altså ikke udtryk for, at virksomheden med stutteri-delen på sigt ville blive rentabel.
Rentabilitetskravet er nemlig anderledes i vurderingen af, om en virk-somhed er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Samtidig viser det af skønsmanden anførte om, at virksomheden har udsigt til et overskud på 0 kr. før renter, men efter driftsmæssige afskrivninger, at Ridecenter ikke havde udsigt til et passende overskud.
Med et overskud på 0 kr. før renter, men efter driftsmæssige afskrivnin-ger, er der ikke plads til en rimelig driftsherreløn, og virksomheden kan derfor ikke karakteriseres som erhvervsmæssig i skattemæssig hense-ende.
2.2.2 Sagsøgtes lønindtægt
I UfR 2013.2956 H (M118) var det et tema, om en skatteyder kunne medtage sin lønindtægt fra arbejdet som højskoleforstander i vurderin-gen af, om hans kunstnervirksomhed skulle anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Højesteret lagde til grund, at kunstnervirk-somheden ikke var en forudsætning for stillingen som forstander, og der er således ikke grundlag for undtagelsesvist at tage lønindtægten fra højskolen i betragtning ved rentabiliteten.
Sagsøgtes A-indkomst fra Rideklub 1 skal ikke indgå i vurderingen af, om Ridecenter var erhvervsmæssigt i skatte-mæssig henseende. Det skyldes, at det ikke kan lægges til grund, at driften af ridecentret var en forudsætning for, at Sagsøgte un-derviste i Ridecenter, jf. præmisserne i UfR 2013.2956 H (M125-126).
Så vidt ses gør Sagsøgte heller ikke dette gældende.
2.2.3 Landsskatterettens afgørelse for indkomstårene 2016 og 2017
For indkomstårene 2016 og 2017 har Landsskatteretten ved afgørelse af 9. oktober 2020 (E315) fundet, at Sagsøgte drev en erhvervsmæs-sig virksomhed.
24
I 2016 frasælger Sagsøgte alle sine heste til en værdi af 705.000 kr. (E321, tabel 1, ”Salg af heste”) til et nystiftet selskab, og det mindre overskud, som Sagsøgte selvangiver i 2016, skal ses i lyset heraf. Stutteri-delen af virksomheden flyttes derfor fra 2016 over i et helt nyt selskab.
Landsskatteretten vurderer i sin afgørelse vedrørende indkomstårene 2016 og 2017 virksomhedens erhvervsmæssighed på ny, hvor de øvrige heste-center-aktiviteter altså indgår, og finder, at klageren har haft et regnskabsmæssigt overskud, og at der i årene 2016-2018 med den nye driftsform ville kunne genereres en rentabel virksomhed inden for en kortere årrække og give fortjeneste med plads til en rimelig driftsherre-løn og forrentning af den investerede kapital (E333-334).
Denne nye vurdering af virksomhedens erhvervsmæssighed, hvor stut-teri-delen altså er solgt fra, kan ikke tillægges betydning i forhold til Landsskatterettens afgørelse vedrørende indkomstårene 2013-2015, da der jo er tale om to forskellige virksomhedsformer i de omhandlede indkomstår, henholdsvis 2013-2015 og 2016-2017.
Hertil kommer, at det driftsmæssige resultat i virksomheden i 2016 og 2017 efter de driftsøkonomiske afskrivninger, ikke genererer et sådant overskud, at det ville kunne dække forrentning og driftsherreløn til Sagsøgte.
2.3 Virksomhedsskatteordningen
Skattepligtige personer, der driver selvstændig virksomhed, kan be-nytte virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1 (M7). Virksomhedsordningen kan kun anvendes, når der er tale om erhvervs-mæssig virksomhed i skattemæssig henseende.
For at anvende virksomhedsskatteordningen skal den skattepligtige ud-arbejde et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bog-føringslovens krav, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, 1. pkt. (M7). Bogføringen skal tilrettelægges sådan, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksom-hedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi, jf. virk-somhedsskattelovens § 2, stk. 1, 2. pkt. (M7) Virksomhedsskatteordnin-gen kan derfor heller ikke anvendes fsva. udlejning.
Idet Ridecenter ikke er en erhvervsmæssig virksomhed i skat-temæssig henseende, så kan virksomheden ikke anvende virksomheds-skatteordningen i indkomstårene 2013, 2014 og 2015.
…”
25
Sagsøgte har i sit påstandsdokument anført:
”…
ANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse gøres deti første
række gældende, at sagsøgte har skattemæssig fradragsret for under-skud ved drift af Ridecenter for indkomstårene 2013-2015 ef-ter statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, og den hertil knyttede højesteretsprak-sis og skatteadministrative praksis for anerkendelse af virksomhed med drift af en landbrugsejendom som erhvervsmæssig virksomhed i skatte-retlig forstand, jf. UfR 1975.1065 H, UfR 1976.78 H, UfR 1978.614 H, UfR 1994.530 H og SD-cirkulære nr. 489 af 10. november 1976.
Sagsøgers synspunkt – hvorefter sagsøgtes virksomhed på landbrugse-jendommen Adresse i skatteretlig henseende ikke skal vurderes efter den ovennævnte mangeårige særlige ligningspraksis for vurdering af landbrugsejendomme, men derimod skal vurderes efter, hvad sagsø-ger betegner som ” den sædvanlige praksis om erhvervsmæssig virksomhed” , jf. stævningen side 3, 4. afsnit – må anses som en enkeltstående, arbi-trær fravigelse af retsstillingen på området. En sådan fravigelse kan ikke ske til skade for sagsøgte, jf. bl.a. og eksplicit TfS 1994, 295 Ø.
Til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse gøresi anden række
gældende, at sagsøgers synspunkter om skatteretlig kvalifikation af sagsøgtes virksomhed på landbrugsejendommen på baggrund af ”den sædvanlige praksis om erhvervsmæssig virksomhed” , ikke har et retligt fundament i statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, og den hertil knyttede rets-praksis og administrative praksis, og at en ændring af denne retsstilling ikke kan ske i form af et anbringende i en stævning med virkning for indkomstår otte-ti år tilbage i tid, jf. UfR 1983, 8 H.
For så vidt retten måtte nå frem til, at den skatteretlige kvalifikation af sagsøgtes virksomhed på landbrugsejendommen Adresse skal foretages på grundlag af ” den sædvanlige praksis om erhvervsmæssig virk-somhed” , gøres i tredje række gældende, at virksomheden ligeledes op-fylder de efter øvrig praksis gældende krav for at kunne anses som er-hvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand.
1 AKTIVITETERNE PÅ ”Ridecenter” ER OMFAT-TET AF PRAKSIS FOR LANDBRUGSEJENDOMME
26
1.1 Retsgrundlag
Offentliggjort praksis om den skattemæssige behandling af landbrugse-jendomme vedrører i alt væsentligt de såkaldte ”deltidslandbrug” , idet praksis for, hvad der i nærværende sammenhæng måske mest hensigts-mæssigt kan betegnes som ”fuldtidslandbrug” , er yderst sparsom og vel nærmest ikkeeksisterende.
Uanset, om sagsøgtes landbrugsejendom anses som et ”fuldtidsland-brug” eller et ”deltidslandbrug” , har sagsøgte skattemæssig fradragsret for underskud ved driften af landbrugsejendommen efter statsskatte-lovens § 4, jf. § 6 a, og den hertil knyttede højesteretspraksis og admini-strative praksis om den skattemæssige behandling af virksomhed udø-vet på og fra landbrugsejendomme.
1.1.1 Praksis for andre landbrugsvirksomheder end ”deltidsland-
brug”
For så vidt angår skattepraksis for virksomhed på landbrugsejen-domme, som falder udenfor Højesterets betegnelse ”deltidslandbrug” , jf. UfR 1994.530 H, bemærkes, at der ikke ses at foreligge hverken admi-nistrativ praksis eller domstolspraksis, hvor skattemyndighederne har afvist at anerkende skattemæssig fradragsret for underskud ved drift af en landbrugsejendom, hvor ejeren har anvendt sin fulde tid, arbejds-kraft og kapital på og i driften. Der skal i den forbindelse henvises til sagsøgers besvarelse af opfordring A, hvor der henvises til, at hver-ken Skatteministeriet eller Skattestyrelsen er bekendt med sådanne ikke-offentliggjorte afgørelser vedrørende ”fuldtidslandbrug” (replik-ken side 4 nederst og side 5 øverst).
Dette gælder, uanset at drift af sådanne landbrugsejendomme med skattemæssigt underskud gennem en fler- eller mangeårig periode har været et almindeligt kendt fænomen i landbrugssektoren gennem de se-neste mange årtier. Eksempelvis kan peges på, at de økonomiske van-skeligheder, som har været udbredt i landbruget gennem det seneste årti, og som blev yderligere forværret efter den omfattende tørkeperi-ode i 2018 med betydelige skattemæssige underskud til følge, så vidt det ses i offentliggjort praksis på intet tidspunkt har resulteret i, at de berørte landbrugsvirksomheder er blevet kvalificeret som ikke-er-hvervsmæssige virksomheder i skatteretlig forstand.
Der foreligger herunder sagsøgte bekendt ingen offentliggjort praksis, som underbygger et synspunkt om, at driften på sådanne ejendomme skal opdeles i forskelligartede driftsgrene ved den skattemæssige be-
27
handling af indkomst fra landbrugsejendommen, herunder ved vurde-ringen af, om et skattemæssigt underskud ved drift af landbrugsejen-dommen må anerkendes eller afvises helt eller delvist.
Det har formodningen imod sig, at driften af denne type landbrugsejen-domme i skattemæssig henseende må tåle en anden og mindre lempelig skatteretlig vurdering, end hvad der følger af den mangeårige lignings-praksis vedrørende deltidslandbrug. Tværtimod er ligningspraksis ved-rørende deltidslandbrug givetvis udsprunget af netop den almindelige ligningsmæssige behandling af landbrugsejendomme i almindelighed, jf. SD-cirkulære nr. 489 af 10. november 1976, 5. afsnit (materialesamlin-gen side 178).
1.1.2 Skattepraksis for deltidslandbrug
Sideløbende med den ovenstående praksis har skattemyndighederne gennem de seneste knap 50 år fulgt den af Højesteret formulerede rets-stilling efter statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, for skatteretlig kvalifikation af visse underskudsgivende landbrugsvirksomheder som erhvervs-mæssig virksomhed i skatteretlig forstand. I Højesterets dom refereret i UfR 1994.530 H (materialesamlingen side 76 ff.) har Højesteret betegnet denne praksis som ” den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende del-tidslandbrug” (materialesamlingen side 79).
Både Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten har lagt til grund, at sagsøgtes virksomhed skal bedømmes efter denne særlige ligningspraksis. Landsskatteretten har således fastslået, at driften af gården efter denne praksis må anses som en erhvervsmæssig virksom-hed i skatteretlig forstand med de heraf følgende skatteretlige konse-kvenser.
Den pågældende praksis for den skattemæssige behandling af land-brugsejendomme har rod i to domme fra Højesteret fra 1975, henholds-vis UfR 1975.1065 H og UfR 1976.68 H (materialesamlingen side 91 ff. og 96 ff.). I begge sager anerkendte Højesteret, at underskud ved drift af en landbrugsejendom kunne bringes til fradrag i ejernes skattepligtige indkomst fra andet erhverv. I sagen refereret i UfR 1975.1065 H med henvisning til, at Højesteret fandt at måtte lægge til grund, at skatteyde-ren havde villet drive ejendommene erhvervsmæssigt forsvarligt, og i sagen refereret i UfR 1976.68 H med henvisning til, at skatteyder havde
til hensigt at drive landbrug på erhvervsmæssig vis,at han havde de
nødvendige faglige forudsætninger herfor, ogat han efter overtagelsen
tilrettelagde driften på en måde, der var almindelig på egnen. Højeste-ret henviste videre til, at det anses for godtgjort, at en sådan driftsform
28
på dette tidspunkt åbnede mulighed for et rimeligt driftsresultat, også selv om ejeren ikke var fuldtidsbeskæftiget på gården.
Foranlediget af de to højesteretsdomme udstedte det daværende Stats-skattedirektorat cirkulære nr. 489 af 10/11 1976 om lystgårdspraksis (materialesamlingen side 178). I cirkulæret bemærkede Statsskattedi-rektoratet bl.a., at:
” … I begge tilfælde blev ejendommene drevet med kornavl uden besætning af betydning, og der kunne ikke teknisk rejses indvendinger mod driftsformen. Ved ligningsmyndighedernes ansættelser, der blev stadfæstet af Landsskatteretten, var der imidlertid nægtet fradragsret for underskuddene, bl.a. fordi driften af ejendommene havde været underskudsgivende gennem en årrække…”
Statsskattedirektoratet konkluderede bl.a. på denne baggrund, at:
” Dommene må efter direktoratets opfattelse tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom, som efter en teknisklandbrugsfaglig bedømmelse drives forsvarligt under en for et
landbrug, som det pågældende, sædvanlig driftsform, normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt.
Der bør derfor fremtidig ved ligningen indrømmes fradrag for underskud ved landbrugsvirksomhed i sådanne tilfælde, selv om landbru-get har været underskudsgivende gennem en årrække.”
Den af Højesteret på baggrund af en fortolkning af statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, således knæsatte retsstilling blev i de følgende år lagt til grund, herunder – og af særlig betydning for nærværende sag – i sagen refere-ret i UfR 1978.614 H (Personsagen), hvor Højesteret anerkendte skatte-mæssig fradragsret for betydelige underskud ved drift af et dyrecenter på Landbrugsejendom (materialesamlingen side 83 ff.).
Det pågældende dyrecenter omfattede en lang række forskellige aktivi-teter, således bl.a. – og som sagen er refereret i Ugeskriftet – kreatur-hold, kornavl, hundepension, hundekennel, hestepension, rideunder-visning, hundetræning og i tilslutning hertil drift af et cafeteria samt salg af hundefoder med videre. Sagen var speciel derved, at ejerne, et ægtepar, havde investeret betydelige beløb i indretning af bygninger m.v. til de nævnte formål.
29
Skatteministeriet bestred, at de betydelige underskud ved drift af dyre-centret kunne bringes til fradrag i den ene ægtefælles betydelige ind-komst fra anden indtægtskilde, men heri var Højesteret ikke enig. Ved et enstemmigt vota fra de syv deltagende dommere i Højesteret fik skatteyderne medhold i, at der var fradragsret for underskud ved drif-ten af dyrecentret med følgende præmisser:
” Efter det oplyste havde appellanterne de fornødne personlige og uddannelsesmæssige forudsætninger for på professionel måde at forestå driften af dyrecentret, som Person - omend i mindre målestok - havde drevet med positivt resultat i nogle år. Appellanterne havde selv bopæl på Landbrugsejendom og anvendte i det i sagen omhandlede tidsrum størstedelen af deres arbejdskraft på dyrecentrets udbygning og drift, idet de på grundlag af deres erfaringer lod de nye bygninger og anlæg indrette under hensyntagen til virksomhedens specielle karakter og med det formål at muliggøre en hensigtsmæssig og arbejdsbesparende drift. Disse hensyn må antages i væsentlig
grad at have været bestemmende for omfanget af de beløb, som appellanterne investerede i udvidelsen af virksomheden, og det findes ikke ved det for Højesteret fremkomne godtgjort, at appellanterne, der bedømte fremtidsudsigterne som gunstige, ikke havde til hensigt efter udvidelsen fortsat at drive dyrecentret på erhvervsmæssig måde. Den omstændighed, at rentabiliteten efter investeringernes iværksættelse viste sig utilfredsstillende, og at appellanterne af likviditetsmæssige og andre grunde besluttede at opgive driften af dyrecentret, findes ikke at kunne afskære dem fra i medfør af statsskattelovens § 4, jfr. § 6 a, at fradrage underskuddet ved virksomhedens drift i deres sam-lede skattepligtige indkomst. Appellanternes påstand vil herefter være at tage til følge.”
I noterne til Højesterets dom er bl.a. og som det første henvist til UfR 1975.1065 H og UfR 1976.68 H. Med disse to domme og med dommen i Person-sagen cementerede Højesteret retsstillingen på området.
Af betydning for nærværende sag er navnlig, at der på intet tidspunkt under sagen fra skattemyndighedernes side blev rejst spørgsmål om opdeling af aktiviteterne i forskellige driftsgrene med givne skattemæs-sige konsekvenser. De forskelligartede aktiviteter på ejendommen blev således bedømt som én samlet virksomhed.
Og som det videre fremgår af det foran anførte referat af Højesterets præmisser for afgørelsen samt noterne til dommen, blev sagen i det
30
hele bedømt på samme retsgrundlag som Højesterets domme fra 1975, henholdsvis UfR 1975.1065 H og UfR 1976.68 H, det vil sige på grund-lag af den fortolkning af statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, som Højesteret fastlagde med UfR 1975.1065 H og UfR 1976.68 H, og som gav grundlag for Statsskattedirektoratets udstedelse af cirkulære nr. 489 af 10/11 1976 om lystgårdspraksis.
Også i 1994 valgte Højesteret at henvise til det ovenfor nævnte rets-grundlag ved bedømmelse af et mindre landbrugs erhvervsmæssige ka-rakter, jf. UfR 1994.530 H (materialesamlingen side 76 ff.). Den konkrete sag drejede sig om underskud ved drift af en mindre landbrugsejen-dom på ca. 6 ha., som blev drevet med kornavl, kødkvæg og høns. Ved dommen anerkendte Højesteret skattemæssig fradragsret for under-skud ved driften af landbrugsejendommen, som siden erhvervelsen været underskudsgivende, med følgende præmisser:
” I medfør af statsskattelovens § 6, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendom-men bedømt ud fra en teknisklandbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresul-tat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for dre-vet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.”
Uanset arten af aktiviteterne på ejendommen, blev der på intet tids-punkt under sagens behandling sat spørgsmålstegn ved rækkevidden og anvendelsen af praksis for landbrugsejendomme på virksomheden i den foreliggende sag, som Højesteret i denne sag betegnede som ”del-tidslandbrug” .
…. ….
I 2011 udstedte det daværende SKAT det i SKM2011.282.SKAT refere-rede styresignal om Skatte- og momsmæssig behandling af væddeløbs-heste og stutterier (materialesamlingen side 174).
Som det fremgår af styresignalets pkt. 1, 3. afsnit, var baggrunden for udstedelse af styresignalet, at: ” Skatteministeriet er blevet opmærksom på, at der inden for disse områder har været udvist unødig tilbageholdenhed med at anse virksomheder for erhvervsmæssige, og Skatteministeriet har derfor beslut-tet at udsende dette styresignal, hvori det beskrives, hvorledes vurderingen skal foretages.”
31
Som det videre fremgår af styresignalets pkt. 2, 2. afsnit, anses ” Hold af væddeløbsheste [ ..] for erhvervsmæssig, hvis virksomheden efter en teknisk-faglig vurdering kan anses for professionelt drevet og efter udløbet af etable-ringsfasen, der typisk er på 5-7 år, er overskudsgivende (rentabel) eller i hvert fald på længere sigt kan forventes blive overskudsgivende.”
Som det således står klart, indebærer styresignalet ingen ændring af retsstillingen som fastlagt af Højesteret gennem den ovenfor omtalte række af principielle domme fra Højesteret fra 1975 og fremefter, jf. UfR 1975.1065 H, UfR 1976.68 H, UfR 1978.614 H og UfR 1994.530 H. Tværti-mod er retsstillingen blevet yderligere fundamenteret ved styresignalet refereret i SKM2011.282.SKAT.
…. ….
Sagsøger har på nuværende tidspunkt indtaget det synspunkt, at prak-sis ikke kan udstrækkes til at angå en samlet virksomhed, der beskæfti-ger sig med andre aktiviteter end stutteridrift, herunder udlejning af hestebokse, uddannelse og undervisning af heste og ryttere samt udlej-ning af ridehal, rytterstue m.v., jf. stævningen side 13.
Det gøres gældende, at sagsøgers synspunkt om en sådan afgrænsning af ligningspraksis for landbrugsejendomme intet fundament har, hver-ken i statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, i den hertil knyttede praksis fra Hø-jesteret, jf. UfR 1975.1065 H, UfR 1976.68 H, UfR 1978.614 H og UfR 1994.530 H, i administrativ praksis, eller for den sags skyld i noget an-det retsgrundlag.
For det første og allerede fordi stutteridrift, som er relevant i forhold til nærværende sag, i Højesterets praksis er anset som en del (delmængde) af den drift, som har fundet sted på givne landbrugsejendomme, jf. navnlig UfR 1976.68 H, hvor driften omfattede bl.a. omfattede stutteri-drift og markbrug, og UfR 1994.530 H med notehenvisning til netop UfR 1976.68 H. Udstedelsen af styresignalet refereret i SKM2011.282.SKAT ses ikke at ændre på denne retsstilling.
Dernæst fordi Højesteret, særligt udtrykt i UfR 1978.614 H, har anset så-danne helt eller ganske tilsvarende aktiviteter som en del af driften af en landbrugsejendom. Som allerede nævnt drejede denne sag sig om underskud ved drift af en landbrugsejendom omfattende en så bred vifte af aktiviteter som kreaturhold, kornavl, hundepension, hundeken-nel, hestepension, rideundervisning, hundetræning, og i tilslutning her-
32
til drift af et cafeteria samt salg af hundefoder mv. Også i nyeste admi-nistrative praksis, jf. Landsskatterettens afgørelse af den 14. december 2022 (materialesamlingen side 216 ff.) er det anerkendt, at driften af et stutteri kan bestå af mange forskelligartede aktiviteter, herunder salg af egne heste, kommissionssalg, undervisning, salg af sæd, udlejning af hestebokse m.v. I den nævnte sag var det ikke på noget tidspunkt omt-vistet, at det var den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, der skulle finde anvendelse.
1.2 Skatteretlig kvalifikation af driften på Adresse
På baggrund af praksis på landbrugsområdet gøres det til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse i første række gældende, at sagsøgtes drift på og fra landbrugsejendommen Adresse må anses som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand. Dette gælder, uan-set om driften af gården anses som et ”fuldtidslandbrug” , eller som et deltidslandbrug, jf. UfR 1975.1065 H, UfR 1976.68 H, UfR 1978.614 H og UfR 1994.530 H.
Underskud ved driften af denne virksomhed, for så vidt angår de i nær-værende sag omtvistede indkomstår, 2013-2015, må følgelig anses som fradragsberettiget i sagsøgtes indkomst fra anden indkomstkilde, lige-som underskuddene kan fremføres helt eller delvist til fradrag i senere års indkomst, alt i overensstemmelse med skattelovgivningens almin-delige regler.
Dette støttes nærmere på følgende synspunkter:
Driften af landbrugsejendommen i form af et ridecenter skal i skatteret-lig henseende bedømmes som én samlet, integreret virksomhed.
Det gøres gældende, at driften af Ridecenter, som sagsøgte har investeret sin fulde arbejdskraft samt en betydelig kapital i, opfyl-der samtlige de betingelser, som i domstolspraksis på baggrund af en fortolkning af statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, og i administrativ praksis, stilles for at anerkende driften af en landbrugsejendom som en er-hvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand, jf. herved tillige Landsskatterettens afgørelse af 21. april 2021, jf. bilag 1, hvor Lands-skatteretten anlagde samme vurdering og nåede frem til samme resul-tat.
Der henvises navnlig til den for Landsskatteretten indhentede skønser-klæring fra Skønsmand, hvorefter driften af Ridecenter må anses som sædvanlig og forsvarlig ud fra en teknisk-
33
landbrugsfaglig målestok og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat (ekstrakten side 163 ff.).
Det gøres i den forbindelse gældende, at det i det hele har formodnin-gen imod sig, at den skattemæssige praksis for deltidslandbrug er for-beholdt deltidslandbrug, eller kan føre til en strengere skattemæssig be-dømmelse af ”fuldtidslandbrug” end af deltidslandbrug.
Sagsøgte har følgelig krav på skattemæssig fradragsret for de i sagen omhandlede skattemæssige underskud for de i sagen omhandlede ind-komstår 2013-2015.
2 ÆNDRING AF RETSSTILLINGEN MED TILBAGEVIRKENDE KRAFT
Såfremt retten måtte nå frem til, at sagsøgtes virksomhed i skatteretlig henseende ikke skal vurderes efter statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, og den hertil knyttede retspraksis henholdsvis administrativ praksis vedrø-rende landbrugsejendomme, men derimod skal vurderes efter, hvad sagsøger betegner som ” den sædvanlige praksis om erhvervsmæssig virk-somhed” , jf. stævningen side 3, 4. afsnit – gøres i anden række gæl-dende, at synspunktet er udtryk for en sådan væsentlig ændring af retsstillingen baseret på Højesterets fortolkning af statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, at ændringen alene kan foretages i relevant form og alene kan effektueres med fremadrettet virkning med et passende varsel.
Det gøres gældende, at disse betingelser ikke er opfyldt i den forelig-gende sag.
2.1 Retsgrundlag
I det omfang retsstillingen beror på Højesterets fortolkning af statsskat-telovens § 4, jf. § 6 a, jf. herved UfR 1975.1065 H, UfR 1976.68 H, UfR 1978.614 H og UfR 1994.530 H, forudsætter en ændring af retsstillingen en relevant ændring af lovgrundlaget. En sådan ændring af lovgrundla-get ses ikke foretaget i den relevante periode, det vil sige inden for de seneste 50 år.
I det omfang retsstillingen findes at måtte anses som baseret på en ad-ministrativ praksis, kan en ændring af denne administrative praksis alene ske i relevant form og alene med fremadrettet virkning med et re-levant varsel.
34
Det daværende SKAT og siden Skattestyrelsen har i de senere år lejlig-hedsvis anlagt det synspunkt, at driften af en given landbrugsejendom efter omstændighederne skulle opdeles i flere driftsgrene, og videre, at underskudsgivende virksomhedsgrene ikke kunne anses som en er-hvervsmæssig aktivitet i skatteretlig sammenhæng.
Konsekvensen af dette synspunkt fra skattemyndighedernes side var, at den del af en given landbrugsvirksomhed, det vil sige den eller de driftsgrene, som herefter kunne anerkendes som erhvervsmæssig efter den mangeårige praksis for landbrugsejendomme, ansås for omfattet af denne praksis, medens fradragsret for underskud ved drift af en virk-somhedsgren, som efter praksis for landbrugsejendomme ikke kunne anses som erhvervsmæssig, blev afvist.
Det er dette synspunkt, som ligger til grund for Landsskatterettens ken-delse refereret i SKM2014.112.LSR (materialesamlingen side 170 ff.), som omtalt i Skatteudvalget 2020-21, SAU Alm. del – endeligt svar på spørgsmål 352, jf. bilag B (materialesamlingen side 264).
Sagsøger har nu i stævningen anført et helt nyt synspunkt, hvorefter den omstændighed, at én eller enkelte aktiviteter i landbrugsvirksom-heden ikke er omfattet af landbrugspraksis, skal indebære, at land-brugsvirksomheden i sin helhed skal bedømmes efter, hvad sagsøger betegner som ” … den sædvanlige praksis, der gælder for øvrige virksomheds-områder.”
Der er tale om en radikal ændring af gældende praksis, som hverken Skattestyrelsen eller sagsøger som ressortministerium på noget tidligere tidspunkt har indviet offentligheden i. Som tidligere nævnt ses sagsø-gers synspunkt end ikke at være i overensstemmelse med sagsøgers se-nere tilkendegivelse i Skatteudvalget 2020-21, SAU Alm. del – endeligt svar på spørgsmål 352 (materialesamlingen side 264).
En sådan ændring er utvivlsomt omfattet af det grundlæggende rets-princip, hvorefter ændring af en administrativ praksis alene kan ske i relevant form og alene med fremadrettet virkning med et relevant var-sel.
2.1.1 Ændring af praksis med fremadrettet virkning og i relevant form
Det anerkendes i den forvaltningsretlige og skatteforvaltningsretlige te-ori og praksis, at en administrativ praksis kan ændres, men da alene i generel form. Ændring af en eksisterende skatteadministrativ praksis er
35
omfattet af det grundlæggende retsprincip, hvorefter etablering og æn-dring af en administrativ praksis alene kan ske med fremadrettet virk-ning og med et relevant varsel, jf. herved UfR 1983.8 H (materialesam-lingen side 55).
Fra nyere administrativ praksis om ændring af praksis på skatteområ-det kan nævnes Skatterådets bindende svar refereret i SKM2019.371.SR om inddragelse af et nyt element ved værdiansættelsen af aktier. Ind-dragelse af et nyt element ved værdiansættelsen blev anset som en praksisændring, som alene fandtes at kunne ske efter udløbet af en frist på seks måneder fra offentliggørelsen af et styresignal vedrørende æn-dring af den eksisterende praksis på området (materialesamlingen side 160).
… …
Det gøres gældende, at retsstillingen ved den skatteretlige kvalifikation af driften af landbrugsejendomme, jf. UfR 1975.1065 H, UfR 1976.68 H, UfR 1978.614 H og UfR 1994.530 H, hviler på en fortolkning af statsskat-telovens § 4, jf. § 6 a. En ændring af retsstillingen kan følgelig alene fo-retages ved en ændring af det underliggende lovgrundlag. En sådan lovændring ses ikke foretaget gennem de seneste 60 år.
Allerede af denne grund har sagsøgers synspunkt om bedømmelse af sagsøgtes virksomhed ”efter den sædvanlige praksis om erhvervsmæs-sig virksomhed” intet retligt fundament.
For så vidt, og i givet fald i det omfang retten måtte nå frem til, at rets-stillingen for den retlige kvalifikation af landbrugsejendomme er base-ret på en administrativ praksis, indebærer sagsøgers synspunkt en mar-kant indskrænkning og dermed en væsentlig ændring af den praksis, som skattemyndighederne har fulgt siden Højesterets afsigelse af dom-mene refereret i UfR 1975.1065 H, UfR 1976.68 H, og Statsskattedirekto-ratets efterfølgende udstedelse af cirkulære nr. 489 af 10/11 1976, det vil sige en praksis fulgt gennem snart 50 år.
Med stævningen af den 6. juli 2021 i den foreliggende sag søges denne praksisændring tillagt virkning for ligningen af sagsøgtes indkomst vedrørende indkomstårene 2013-2015, det vil sige med seks-otte års til-bagevirkende kraft, uanset at hverken sagsøger som ressortministerium eller Skattestyrelsen på noget tidligere tidspunkt har offentliggjort eller i øvrigt på noget tidspunkt er fremkommet med nogen form for offent-lige tilkendegivelser om en sådan praksisændring.
36
Praksisændringen opfylder således hverken i form eller indhold kra-vene for at tillægge ændringen en sådan virkning.
Som det fremgår af Skatteudvalget 2020-21, SAU Alm. del – endeligt svar på spørgsmål 352, er der, så vidt det ses, et aktuelt politisk ønske om at ændre retsstillingen på området. Politiske præferencer er imidler-tid som bekendt uden betydning for vurderingen af spørgsmålet om, hvorvidt effektueringen af en given praksisændring opfylder de legale krav for ændring af en skatteadministrativ praksis.
3 ANERKENDELSE AF VIRKSOMHEDEN SOM ERHVERVSMÆS-SIG EFTER ”SÆDVANLIG PRAKSIS”
Sagsøger har til støtte for sin påstand gjort gældende, at den skatteret-lige kvalifikation af sagsøgtes virksomhed på Adresse skal fore-tages på grundlag af ”den sædvanlige praksis om erhvervsmæssig virk-somhed” (stævningen side 3, 4. afsnit) henholdsvis ”den sædvanlige praksis for, hvornår en virksomhed drives erhvervsmæssigt i skatte-mæssig henseende” (stævningen side 11, 6. afsnit).
Sagsøgers anbringende synes at hvile på det synspunkt, at der forelig-ger en universel og i alle tilfælde gældende ”sædvanlig praksis” om skatteretlig kvalifikation af en given virksomhed, som finder anven-delse på enhver økonomisk aktivitet, bortset fra sådanne aktiviteter, som må anses for omfattet af sagsøgers egen afgrænsning af ”del-tidslandbrug, væddeløbsstalde og stutterier” .
Et sådant synspunkt bestrides, da synspunktet ganske enkelt savner fundament i domstolspraksis og skatteadministrativ praksis om kvalifi-kation af givne aktiviteter som erhvervsmæssig virksomhed i skatteret-lig forstand.
Den skatteretlige vurdering af, om en given aktivitet må anses som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand, beror dels på for-tolkningen af statsskattelovens § 4, jf. § 6 a, i forhold til den pågældende aktivitet, dels på en konkret vurdering af den givne aktivitet.
Det gøres gældende, at sagsøgtes landbrugsvirksomhed må anses som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand, uanset om drif-ten af gården anses som et ”fuldtidslandbrug” eller som et deltidsland-brug, og således uanset om den skatteretlige kvalifikation foretages ef-ter den særlige praksis for deltidslandbrug, eller den foretages efter den ifølge sagsøger ”sædvanlige praksis om erhvervsmæssig virksomhed.” Der skal i den forbindelse tillige henses til, at landbrugsvirksomheden
37
for indkomstårene 2016-2017 er anerkendt som erhvervsmæssig i skat-temæssig henseende, jf. Landsskatterettens afgørelse af den 9. oktober 2020 (ekstrakten side 315 ff.).
…”
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at selvstændige erhvervsdri-vende ved opgørelsen af den personlige indkomst kan foretage fradrag for ud-gifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkom-sten. Det følger af nettoindkomstprincippet, at der i virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kun kan foretages fradrag for de udgifter, der har været for-bundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.
Skat har ved afgørelsen i sagen vurderet Ridecenters forhold efter den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug og har på dette grundlag vur-deret, at stutteri-virksomheden ikke var drevet erhvervsmæssigt. For Lands-skatteretten blev der foretaget syn og skøn og skønsmanden har blandt andet vurderet, at Ridecenter, med den valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. På dette grundlag vurderede landsskatterettens flertal Ridecenter for erhvervsmæssigt drevet.
Landsskatteretten lagde vægt på, at virksomheden med den nye driftsform, hvor ejerskab og risiko vedrørende heste blev flyttet fra den personlige virk-somhed, ville blive rentabel inden for en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til rimelig driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.
For retten har Skatteministeriet blandt andet gjort gældende, at Ridecenter ikke er omfattet af den særlige praksis for blandt andet stutterier.
Højesteret har i UfR 1994.530 H fastslået, at underskud ved drift af en land-brugsejendom efter den mangeårige særlige ligningspraksis for deltidslandbrug kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for dre-vet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter.
38
For landbrug er der således ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.
Vurderingen af, om en landbrugsvirksomhed har været erhvervsmæssigt dre-vet, skal foretages på baggrund af driften og driftsformen i de omhandlede ind-komstår, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder eller af, at virksomheden var i en start/-indkøringsfase.
Efter Skats styresignal SKM2011.282 anses stutterier for omfattet af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, i det omfang virksomheden drives teknisk-fagligt forsvarligt, herunder om antallet af heste muliggør en rationel drift og om virksomheden er overskudsgivende eller har mulighed for at opnå et over-skud inden for en årrække.
Retten lægger efter de regnskabsmæssige oplysninger til grund, at Sagsøgte i perioden fra 2013-2015 drev et hestecenter med aktiviteter blandt andet i form af salg af heste, tilridning og klargøring samt afholdelse af kurser.
Efter praksis fra Højesteret, herunder blandt andet UfR 1978.614 H, sammen-holdt med seneste administrative praksis, der ikke ses indbragt for domstolene, finder retten, at de samlede hesterelaterede aktiviteter i Ridecenter ved Sagsøgte - hvoraf en del udgør stutteridrift - skal vurderes efter den lempelige praksis, hvor rentabilitetskravet alene forudsætter, at virksomheden har udsigt til et resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger.
Som følge heraf og efter indholdet af syns- og skønserklæringens vurdering i forhold til Ridecenters mulighed for at opnå et overskud indenfor en årrække, finder retten, at Sagsøgte har drevet ridecentret erhvervsmæs-sigt. Sagsøgte er derfor berettiget til at fradrage driftsunderskud ved op-gørelsen af sin skattepligtige indkomst samt at anvende virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsskatteloven i de omhandlede indkomstår. Retten ta-ger herefter Sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
Efter sagens resultat skal Skatteministeriet betale sagsomkostninger til Sagsøgte med i alt 60.000,00 kr.
Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 60.000,00 kr. Sagsøgte er momsregistreret.
THI KENDES FOR RET:
Sagsøgte frifindes.
39
Skatteministeriet skal til Sagsøgte betale sagsomkostninger med 60.000,00 kr.
Beløbet skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.
2
Publiceret til portalen d. 01-09-2023 kl. 11:00
Modtagere: Advokat (H) Steffen Sværke, Advokat (H) Karin Østergård Mathiasen, Sagsøgte, Sagsøger Skatteministeriet Departementet