Dom
HØJESTERETS DOM
afsagt torsdag den 20. juni 2024
Sag BS-50037/2023-HJR
(1. afdeling)
Skatteministeriet
(advokat Steffen Sværke)
mod
Appelindstævnte 1, tidligere Sagsøgte 1,
Appelindstævnte 2, tidligere Sagsøgte 2,
Appelindstævnte 3, tidligere Sagsøgte 3,
Appelindstævnte 4, tidligere Sagsøgte 4,
Appelindstævnte 5, tidligere Sagsøgte 5
og
Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6
(advokat Michael Serup for alle)
I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 13. afdeling den 8. septem-ber 2023 (BS-20774/2022-VLR).
I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Hanne Schmidt, Oliver Talevski, Jan Schans Christensen, Lars Apostoli og Mohammad Ahsan.
Påstande
Parterne har gentaget deres principale påstande.
Appellanten, Skatteministeriet, har yderligere nedlagt principal påstand om, at de indstævnte, Appelindstævnte 1, tidligere Sagsøgte 1, Appelindstævnte 2, tidligere Sagsøgte 2, Appelindstævnte 3, tidligere Sagsøgte 3, Appelindstævnte 4, tidligere Sagsøgte 4, Appelindstævnte 5, tidligere Sagsøgte 5 og Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6, skal betale 500.000 kr. til Skatteministeriet med tillæg af pro-cesrente fra den 6. oktober 2023.
2
Skatteministeriets nye betalingspåstand angår tilbagebetaling af sagsomkost-ninger for landsretten.
Skatteministeriet har yderligere subsidiært påstået hjemvisning til Skattestyrel-sen.
De indstævnte har over for påstanden om hjemvisning påstået afvisning.
Supplerende sagsfremstilling
SKAT afgav den 8. december 2016 bindende svar om Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6 og Persons status som næringsdrivende. Af det bindende svar fremgår bl.a.:
”Bindende svar
I har som repræsentant for Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6 og Person anmodet om bindende svar på følgende
Spørgsmål:
1. Kan Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6 anses for næringsdrivende med fast ejen-dom og dermed overdrage samtlige gevinstgivende ejendomme, til en eller flere af sine børn med succession, jf. kildeskattelovens § 33C med den virkning, at barnet/børnene succederer i anskaffelses-sum, anskaffelsestidspunkt og hensigt ved anskaffelsen?
2. Kan Person (ægtefællen) ligeledes anses for næringsdri-vende med køb og salg af fast ejendom og dermed overdrage samt-lige gevinstgivende ejendomme, til en eller flere af sine børn med succession, jf. kildeskattelovens § 33C med den virkning, at bar-net/børnene succederer i anskaffelsessum, anskaffelsestidspunkt og hensigt ved anskaffelsen?
Svar:
1. Ja.
2. Ja.
Se SKATs begrundelse for svarene nedenfor.
…
Faktiske forhold
Følgende er oplyst i forbindelse med anmodningen om det bindende svar:
3
”Civilingeniør Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6 driver sammen med ægtefællen Person en omfattende virksomhed med udlejning af fast ejendom i Århusområdet. Virksomheden omfatter ud over udlejning også egentlig drift og vedligeholdelse af ejendommen gennem egne håndværkerafdelinger.
Ud over virksomheden med udlejning af de private udlejningsejen-domme administreres udlejning af ejendomme for selskaberne Virksomhed ApS 1, der ejes af Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6 og hans børn, og Virksomhed ApS 2 der ejes 50 % af Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6 og 50 % af æg-tefællen Person. Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6 besidder samtlige stemmeret-tigheder i Virksomhed ApS 1.
Den personlige virksomhed med ejendomsudlejning:
Udlejningsvirksomheden omfatter 66 egne udlejningsejendomme med i alt 863 lejligheder til beboelse, 54 lejligheder til erhverv, 10 værelser, 83 garager og 58 parkeringspladser, heri inkluderet lejligheder der anven-des af virksomheden til kontor og serviceafdelinger. Hertil kommer 3 ejendomme udelukkende udlejet til erhverv.
Ejendommene er erhvervet fra 1974 og fremad. Seneste erhvervelse skete i 2011.
Hertil kommer at der løbende er udviklet ejendomme med udstykning i ejerlejligheder med henblik på salg (jf. nedenfor) da der var mulighed herfor samt med opbygning af nye 104 taglejligheder mv. til udlejning
Ejendommene er erhvervet dels af Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6, dels af hustruen Person og dels i fælleseje. Ejendommene drives og administreres samlet af Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6 der også beskattes som skattemæssig ho-vedperson for virksomheden.
Siden 1. erhvervelse i 1974 er der solgt en række ejendomme, hvoraf mange er næringsbeskattet.
…
Virksomhed ApS 1:
Selskabet ejer 3 ejendomme, hvoraf 1 er udstykket i ejerlejligheder og 2 ejendomme indeholder i alt 126 boliglejemål og 1 erhvervslejemål. Ejer-lejlighederne sælges ved ledighed.
Selskabets avancer ved salg af ejerlejligheder er hidtil beskattet som næ-ringsvirksomhed.
4
Virksomhed ApS 2:
Selskabet ejer 5 ejendomme, der alle er udstykket i ejerlejligheder. Be-holdningen af lejligheder andrager for tiden 19 stk. Ejerlejlighederne sælges ved ledighed, og selskabet er beskattet af ejendomsavancerne som næringsvirksomhed.”
Jeres opfattelse og begrundelse herfor
Følgende er anført i forbindelse med anmodningen om det bindende svar:
”Svar spørgsmål 1: Ja.
Svar spørgsmål 2: Ja.
Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6 overvejer at generationsskifte sin virksomhed - helt eller delvist - til en eller flere af sine børn. Et barn Appelindstævnte 3, tidligere Sagsøgte 3 er bo-siddende i Australien og ikke skattepligtig til Danmark. Appelindstævnte 3, tidligere Sagsøgte 3 er bevilget henstand med skattebetaling vedrørende ”havelågebeskat-ning” på urealiseret avance på unoterede anparter i Virksomhed ApS 1.”
SKATs begrundelse for svaret
Spørgsmål 1
Det er SKATs opfattelse, at Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6 kan anses for næringsdri-vende med fast ejendom og dermed overdrage samtlige gevinstgivende ejendomme, til virkning, at barnet/børnene succederer i anskaffelses-sum, anskaffelsestidspunkt og hensigt ved anskaffelsen.
Spørgsmålet besvares med et ja.
Spørgsmål 2
Det er SKATs opfattelse, at Person (ægtefællen) kan anses for næ-ringsdrivende med køb og salg af fast ejendom og dermed overdrage samtlige gevinstgivende ejendomme, til en eller flere af sine børn med succession, jf. kildeskattelovens § 33C med den virkning, at bar-net/børnene succederer i anskaffelsessum, anskaffelsestidspunkt og hensigt ved anskaffelsen.
Spørgsmålet besvares med et ja.”
Forklaringer
Til brug for Højesteret er der afgivet forklaringer af Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6 og Appelindstævnte 4, tidligere Sagsøgte 4.
5
Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6 har forklaret bl.a., at hans hustru, Person
Person, i 1964 arvede en udlejningsejendom, som startede den efterfølgende virk-somhed med køb og salg af fast ejendom. Fra 1964 til 1974 administrerede han kun den ene ejendom, og han blev efterhånden mere vidende om, hvordan det skulle gøres, herunder i forhold til administration, renovering og vedligehol-delse. Ejendommen blev efterfølgende udstykket i ejerlejligheder og videre-solgt.
Han var den udfarende i virksomheden, men Person interesse-rede sig også for ejendommene. Hun passede mest børnene, da de var små. Først da børnene flyttede hjemmefra, blev hun en større del af virksomheden, hvor hun bl.a. viste ejendommene frem og besigtigede dem ved fraflytning. Hun var også involveret i køb og salg af ejendommene, men det var ham, der analyserede om en ejendom skulle købes. Hvis hun sagde nej, blev en given ejendom ikke købt.
I 1974 var der penge til overs, så der kunne investeres i flere ejendomme. De næste 5-6 år (fra 1974-1980) solgte og opkøbte han ejendomme. På et tidspunkt var der købt eller udstykket 200 ejerlejligheder. Det overskud, der opstod her-ved, blev der købt flere ejendomme for. Han købte to typer ejendomme: Ud-stykningsejendomme og udlejningsejendomme.
Det var via ejendomsmæglere, at han blev bekendt med de ejendomme, han købte. Mæglerne kom med en salgspris, og hans styrke var at dissekere tallene i salgsopstillingen. Han lavede en opgørelse for hver enkelt ejendom ud fra det materiale, han modtog fra mægleren. I den forbindelse undersøgte han, om han havde likviditet til at købe. Han sagde nej til mange ejendomme. Dengang købte man ejendomme, der gav driftsunderskud. Han købte ejendomme, hvis det var fornuftigt at købe, og hvis han troede på det. Han kiggede både på ind-tægter og udgifter, når han skulle beslutte sig. Han vidste, hvad indtægten ville være, så hans fokus var på, om han kunne nedbringe omkostningerne. Hvis der var tale om en kvalitetsejendom, forsøgte han at forhandle prisen ned. Hans be-regninger tog altid udgangspunkt i salgsprisen fra mægleren, men han stolede ikke altid på dem.
Han ville opbygge en portefølje af rene beboelsesejendomme. Disse blev derfor ikke købt med henblik på videresalg.
Han købte kun ejendomme i Aarhus-området. Hans filosofi var, at han kun skulle købe dér. Han kendte huslejenævnets afgørelser, hvilke områder der var gode, og kunne på et kvarter være ved alle ejendommene. Han lærte med tiden prisniveauet at kende for området. De fleste af de ejendomme, han købte, lå i Bydel, hvor han selv er født og opvokset.
6
De første mange år moderniserede han ikke ejendommene, men vedligeholdt dem kun. Gennem de gamle regler for omkostningsbestemt husleje kunne man få 6-8 % i afkast ved modernisering. Dette var ikke interessant. Princippet om det lejedes værdi blev indført i 1996, hvor det blev muligt at hæve lejen, som følge af modernisering.
Prisfastsættelsen af udstykningslejlighederne skete ved at spørge en til to ejen-domsmæglere til råds. Han havde ikke selv nogen idé herom. Priserne ændrede sig hele tiden, og han var nødt til at stole på mæglerne. Hvis prisen blev fastsat for højt, ville lejlighederne ikke blive solgt. Hvis prisen blev fastsat for lavt, ville han ikke bruge den pågældende mægler igen.
Han ved ikke, om han har solgt ejerlejligheder til den offentlige vurdering. Han har aldrig interesseret sig for den offentlige vurdering. Han vidste ikke, hvad han skulle bruge den til.
Adspurgt til ejendommen beliggende Adresse i By 1, som blev solgt i september 2017 for 7,5 mio. kr., og hvor den offentlige vurdering var på 3,4 mio. kr., oplyste han, at denne ejendom er det eneste fejlkøb, han har gjort. Han kendte ikke nok til By 1, og han endte med at bruge 7 mio. kr. på købet og den efterfølgende istandsættelse. Ejendommen var lejet ud indtil 2009, hvor finanskrisen indtraf. Derefter kunne han ikke finde lejere til ejendommen, som endte med at stå tom i ca. 8 år. De havde haft ejendommen til salg i flere år, og pludselig kom den rette køber, som dog fik et afslag i prisen.
Skat har to gange givet ham og hans hustru bindende svar vedrørende deres næringsvirksomhed. Første gang var i 2007, og sidste gang var i 2016. Deres overvejelser omkring generationsskifte af virksomheden startede allerede i 2007. De har herefter haft løbende drøftelser herom med deres revisor.
Det nyoprettede kommanditselskab ledes af ham, fordi der ikke er andre til det. Hans hustru og ham har stemmeretten, fordi generationsskifte er svært. Han ville gerne holde sammen på det hele. Det sidste, de ønskede for deres børn, var at de skulle blive uvenner. De generationsskiftede til sønnerne, fordi det var de-res børn. Ejendommene var også en slags børn for dem. De skulle finde en måde at holde sammen på det hele.
De ventede med generationsskiftet i tre år fra det bindende svar i 2016, fordi det var en svær beslutning. Sønnerne var ikke involveret i driften, og de skulle der-for spørge dem, om de var villige til at drive det videre. Det var en langvarig proces.
7
Revisoren stillede forskellige skattemæssige scenarier op om generationsskiftet, men herudover fik de ikke på det tidspunkt rådgivning om det skattemæssige.
Op til det egentlige generationsskifte i 2019 fik de rådgivning af advokat Mi-chael Serup fra Bech-Bruun, herunder hjælp til oprettelsen af kommanditselska-bet. Han husker ikke, om de talte om ejendommenes værdi med advokaten, men de vidste alle sammen, at der var tale om et stort beløb. I løbet af tre uger blev kommanditselskabet oprettet. Det var en lettelse, fordi de så havde tid til at finde ud af, hvad der skulle ske i forhold til generationsskiftet.
De talte ikke med sønnerne om, hvad ejendommene var værd, for de vidste det heller ikke selv. De vidste dog, at de have en god forretning, som gav dem et pænt overskud hvert år. De overvejede ikke at få en vurdering af ejendommene i forbindelse med generationsskiftet, for de havde ikke noget at bruge den til.
I 2019 var der fem ansatte i virksomheden til administration, herunder IT, regn-skab, bogholderi og jura. Herudover var der en afdeling med 25 håndværkere, der repræsenterede alle håndværksfag. Håndværkerne stod for vedligeholdelse af de ca. 800 lejligheder, som de rådede over.
Der var tale om et normalt år for virksomheden i 2018. Det var begyndt at gå i tomgang, men det rystede ham ikke.
Forevist årsrapport for 2018, hvoraf fremgår, at ejendommene var værdiansat til seneste offentlige ejendomsvurdering, oplyste han, at han ikke vidste, hvorfor ejendommene var værdiansat på den måde. I gamle dage blev ejendommene opgjort efter kostpris, men revisoren havde sagt, at det var den offentlige vur-dering, der skulle bruges. På den måde kunne ejendommene sammenlignes år for år.
Belåningen af ejendommene er sket på tidspunktet for købet af dem. I de tidlige år blev der optaget størst mulige kreditforeningslån. Senere hen var der likvidi-tetsoverskud i virksomheden, og ejendommene blev købt kontant.
Realkreditinstitutterne var svære at forhandle med om bidragssatsen. I 2008 var der en fornuftig bidragssats, men så begyndte kreditforeningerne at skulle tjene penge på grund af finanskrisen. Dette fik bidragssatsen til at stige. Han har hvert år forsøgt at få forhandlet bidragssatsen ned. Når han skulle argumentere for en lavere bidragssats, sagde han, at de lå i den gode ende. De var ikke oppe at røre ved maksimum. Beregningerne lavede han ved at se på de offentlige vurderinger, og trække restgælden fra. Realkreditinstitutterne havde rigeligt med sikkerhed i ejendommene og risikerede ikke noget.
8
Der er købt tre ejendomme siden 1996. Ejendommen beliggende Adresse i By 1 blev købt i 2000, og det sidste køb fandt sted i 2011, hvilket var be-boelsesejendommen beliggende på Vej i By 2. Ejendomsmæg-lerne i Aarhus vidste godt, at de ikke længere var på udkig efter ejendomme, da de ville trække sig tilbage. Én ejendomsmægler blev dog ved med at presse på, hvilket fik dem til at købe beboelsesejendommen på Vej. Ejendom-men var beliggende i et attraktivt villakvarter, og der var ikke i øvrigt udlej-ningsejendomme i kvarteret. Han ræsonnerede sig derfor frem til, at det var en god investering, således at folk der skulle flytte fra deres villaer i By 2områ-det, kunne blive boende i området. Prisen de gav for ejendommen, var mægle-rens oplæg til, hvad den skulle koste. Hans hustru fik dog forhandlet et pænt afslag af i prisen. De argumenterede ikke så meget. Igen afhang det af, at likvi-diteten og omkostningerne så fornuftige ud. Han lavede en beregning af leje-indtægterne og omkostningerne, hvilket gav et fornuftigt resultat. Han brugte ikke tallet som led i den pris, han ville give for ejendommen. Han troede på, at det var en fornuftig case, ikke bare i købsøjeblikket, men på længere sigt.
I 2009 lod han sig overtale til at lave to renteswaps. Renten steg i 2009 til om-kring 4 %, og de pågældende renteswaps blev lavet for at undgå risikoen for rentestigninger. Den ene renteswap var på 250 mio. kr. med en løbetid på 30 år, og den anden var på 150 mio. kr. med en løbetid på 10 år. Herved var renterisi-koen på realkreditlånene dækket.
Appelindstævnte 4, tidligere Sagsøgte 4 har forklaret bl.a., at han er civilingeniør fra DTU.
Derudover har han læst en HD i ledelse og organisation, en HD i marketing og en MBA. Han er nu aktiv investor inden for IT, og han har også en række andre iværksætterprojekter.
Han ved ikke, hvorfor det er hans far, Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6, der er komple-mentar i kommanditselskabet. Det er også hans far, der er daglig leder. Han kan nok ikke lade være. Igennem årene har særligt hans mor, Person, spurgt ham, om han var interesseret i at fortsætte ejendomsvirksomhe-den.
Han husker sin mors involvering i virksomheden som beskeden. I hvert fald da han og hans brødre var små. Hun fremviste nogle gange lejlighederne. Han ved ikke, hvad hendes opgave var i virksomheden, efter han flyttede hjemmefra.
De første overvejelser omkring generationsskiftet ligger nok 20 år tilbage, men han og hans brødre blev først involveret i generationsskiftet, da de i 2019 blev indkaldt til et møde hos advokat Michael Serup. De fik at vide, at de ikke skulle tage deres familier med til mødet, og at det drejede sig om en overdragelse. De var ikke før det en del af den proces, der vedrørte generationsskiftet.
9
Det var først på mødet hos advokaten, at de blev spurgt, om de hver ville over-tage 1/6 af virksomheden. Det blev fremlagt, som en ”no brainer” . Han havde ikke lyst til at involvere sig i driften. Derfor var det også en ”no brainer” at tage imod tilbuddet.
De blev ikke rådgivet om de skattemæssige konsekvenser af overdragelsen, og prisen for ejendommene blev heller ikke drøftet på mødet.
Han har gennem tiden haft nogle samtaler med sine brødre om ejendommenes værdi, herunder hvor meget de var belånt med. Han vidste dog ikke, hvor stor gælden var, men han kendte størrelsen på gaven, som han fik gennem det gave-brev, han underskrev på mødet hos advokaten. Han gik ikke op i beløbene. Han interesserede sig for, at han ikke skrev under på en gæld.
Det var magtpåliggende for ham, at det var en aftale, som ikke skabte splid i fa-milien. Han har aldrig opfattet familien som velstående. Hans forældre har altid boet det samme sted og kørt i den samme Volvo. I starten af hans barndomsår opfattede han ikke familien som velstående, og efter han er flyttet hjemmefra, har han ikke haft fingeren på pulsen i forhold til, hvad der skete i Aarhus.
Anbringender
Skatteministeriet har anført navnlig, at næringsdrivende ikke er omfattet af 15
%-reglen i værdiansættelsescirkulæret.
Efter boafgiftslovens § 27, stk. 1, og § 12, stk. 1, skal en gave henholdsvis aktiver og passiver i et dødsbo ansættes til deres handelsværdi. Højesteret har med henvisning til bestemmelsernes forarbejder fundet et særligt grundlag for at fra-vige bestemmelsernes klare ordlyd om aktivernes værdiansættelse til handels-værdien, således at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse fo-retaget efter 15 %-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Der foreligger imidlertid ikke et sådant særligt grundlag for at fravige bestem-melsernes ordlyd for så vidt angår næringsejendomme, hvad enten sådanne ejendomme anses for omfattet af værdiansættelsescirkulæret eller ej.
Baggrunden for 15 %-reglen er en risikoafvejning af, at skattemyndighederne som udgangspunkt skal bære risikoen for, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Reglen finder imidlertid ikke anvendelse, hvis der foreligger oplys-ninger om, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Reglen kan derfor ikke udstrækkes til at omfatte næringsdrivende, der kender prisen på deres handelsvarer. Den næringsdrivende er blandt de mest sagkyndige til at vurdere sine ejendommes handelsværdi, og dette kan sidestilles med de tilfælde, hvor der foreligger en sagkyndig vurdering af det pågældende aktivs handelsværdi, jf. boafgiftslovens § 12, stk. 2.
10
Det må efter forholdets natur kræve sikre holdepunkter i boafgiftslovens forar-bejder, hvis en næringsdrivende skulle kunne gaveoverdrage sine næringsakti-ver til en værdi, som ikke svarer til handelsværdien, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1. Sådanne holdepunkter findes ikke.
Indholdet af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, stk. 1, og § 12, stk. 1, værdi-ansættelsescirkulærets tilblivelseshistorie, formål og indhold viser, at cirkulæret sigter mod ejendomme, der omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens kon-tantprincip, og dermed ikke omfatter næringsejendomme.
Værdiansættelsescirkulæret omtaler ikke næringsejendomme eller ejendoms-avancebeskatning efter statsskatteloven. Det anføres heller ikke direkte i cirku-lærets tekst, at cirkulæret omfatter alle faste ejendomme. Ingen af de eksempler, som ifølge cirkulæret belyser fastsættelsen af den skatte- og afgiftsmæssige værdi, angår næringsejendomme. Derimod henviser cirkulæret flere gange ud-trykkeligt til ejendomsavancebeskatningsloven, som ikke finder anvendelse for næringsejendomme.
Skattemyndighederne har i den konkrete sag skønnet handelsværdien af ejen-dommene til 1.540.000.000 kr., hvilket er væsentligt højere end den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %, i alt 900.422.000 kr. Skattemyndighederne har ved sin vurdering anvendt en afkastbaseret model, som er en almindeligt anvendt og bredt anerkendt metode til værdiansættelse af udlejningsejen-domme.
De indstævnte har kun på skrømt anfægtet denne vurdering. Det er udokumen-teret, at 60 ud af de over 800 lejemål skulle være omfattet af begrænsninger i fastsættelse af lejens størrelse, og det er udokumenteret, hvad dette måtte kunne ændre ved det samlede resultat af skønnet, idet skønnet er baseret på de faktiske lejeindtægter.
Hvis 15 %-reglen finder anvendelse, foreligger der i hvert fald særlige omstæn-digheder, som indebærer, at skattemyndighederne ikke skal acceptere, at ejen-dommene blev overdraget efter 15 %-reglen.
Sådanne særlige omstændigheder kan efter praksis eksempelvis foreligge i form af sagkyndige erklæringer om ejendommens værdi. Det samme må så meget desto mere gælde, når der som her er tale om, at parterne i overdragelsen som næringsdrivende kender prisniveauet for deres ejendomme og dermed kan konstatere, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. I øvrigt medfører de samme forhold, som indebærer, at næringsdrivende ikke er beskyttet af 15 %-reglen, at der foreligger særlige omstændigheder.
11
Den subsidiære påstand er nedlagt, da Landsskatteretten hjemviste sagen, såle-des at Skattestyrelsen fik mulighed for at tage stilling til, om der for de enkelte ejendomme foreligger særlige omstændigheder. Med den subsidiære påstand fjernes således enhver risiko for, at Skattestyrelsen på grund af denne retssag skulle være afskåret fra at træffe afgørelse vedrørende særlige omstændigheder for de enkelte ejendomme. Påstanden bør tillades fremsat, og konsekvensen af at afvise påstanden er i øvrigt alene, at man falder tilbage på Landsskatterettens hjemvisningsafgørelse.
Appelindstævnte 1, tidligere Sagsøgte 1, Appelindstævnte 2, tidligere Sagsøgte 2, Appelindstævnte 3, tidligere Sagsøgte 3, Appelindstævnte 4, tidligere Sagsøgte 4, Appelindstævnte 5, tidligere Sagsøgte 5 og Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6
har anført navnlig, at de af sagen omfattede ejendomme skal værdiansættes ef-ter værdiansættelsescirkulærets 15 %-regel.
Skatteministeriets synspunkt om, at næringsejendomme ikke er omfattet af værdiansættelsescirkulæret, er uforeneligt med retsgrundlaget og konstrueret lang tid efter ikrafttrædelsen af cirkulæret.
Ifølge boafgiftslovens § 27, stk. 1, skal en gave værdiansættes til handelsvær-dien. Af forarbejderne til loven fremgår, at principperne i værdiansættelsescir-kulæret og den praksis, der var etableret på området, fortsat skal være gæl-dende. Dermed blev det lovfæstet, at handelsværdien skal fastsættes på grund-lag af principperne i cirkulæret, hvilket for fast ejendom betyder, at værdian-sættelsen skal ske i overensstemmelse med 15 %-reglen. Højesteret har udtøm-mende fortolket indholdet af begrebet handelsværdi i overensstemmelse her-med.
Der er ikke juridisk grundlag for at begrænse cirkulærets anvendelsesområde, så det ikke gælder for visse ejendomme eller for overdragelser fra visse gavegi-vere. Gaveafgiften påhviler gavemodtageren, jf. boafgiftslovens § 30, og cirku-læret angår således aktivernes afgiftsmæssige værdi for gavemodtageren. Det følger heraf, at den afgiftsmæssige værdi af gaven må være helt uafhængig af gavegiverens subjektive forhold. Gavemodtageren har ingen forudsætninger for at forstå, hvornår gavegivers ejendomme skattemæssigt er inden eller uden for næring.
Ministeriets synspunkt er logisk inkonsistent, da det medfører, at cirkulæret heller ikke finder anvendelse på gaveoverdragelser, hvor der slet ikke skal ske avancebeskatning, f.eks. fordi gavegiver er skattefritaget.
Dertil kommer, at cirkulæret ikke er afgrænset til visse aktiver eller visse over-dragelser fra visse gavegivere, men derimod omfatter ethvert aktiv.
12
De nødvendige tekniske regler i cirkulæret, der muliggør en sammenligning mellem den faktiske anvendte overdragelsesværdi og den offentlige ejendoms-værdi, samt cirkulærets omtale af ejendomsavancebeskatningsloven, kan ikke udvikles til at indebære en generel begrænsning af cirkulærets anvendelsesom-råde.
Skatteministeriets synspunkt om, at Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6 og Persons historiske skattemæssige status som næringsdrivende i sig selv er en særlig omstændighed, er i strid med Højesterets praksis.
Synspunktet giver hverken generelt eller efter bevisførelsen grundlag for anta-gelser vedrørende de omhandlede ejendommes konkrete handelsværdier. An-bringendet bygger på en antagelse om næringsdrivendes generelle markedsind-sigt og svarer til, men er mere vidtgående end et synspunkt om, at der forelig-ger særlige omstændigheder på grund af generelle prisudviklinger, markeds-statistikker mv. Sådanne synspunkter har Højesteret afvist i UfR 2021.2382.
Næringsdrivendes indsigt i ejendomsmarkedet kan ikke sidestilles med en sag-kyndig vurdering efter boafgiftslovens § 12, stk. 2. Det er ikke den sagkyndige vurderingsmand som sådan, men dennes vurdering, der er afgørende efter be-stemmelsen. Når den næringsdrivende ikke har foretaget en konkret vurdering af en ejendoms værdi, er der intet grundlag for at tilsidesætte en værdiansæt-telse, der er foretaget i overensstemmelse med 15 %-reglen.
Det kan efter bevisførelsen lægges til grund, at der ved gaveoverdragelserne ikke forelå andre vurderinger af ejendommene end de offentlige ejendomsvur-deringer, og der var ikke i årene forud for overdragelsen sket handel med eller belåning af ejendommene. Det kan videre lægges til grund, at Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6 og Persons aktive køb af ejendomme ophørte i 1996, dvs. mere end 20 år forud for generationsskiftet. Der er heller ikke i øvrigt grundlag for at fastslå, at der i sagen forelå en særlig viden om værdien af de overdragne ejendomme.
Vurderingsstyrelsens skøn over ejendommenes værdi kan ikke fortrænge vær-diansættelsen efter 15 %-reglen, da skønnet hviler på et urigtigt grundlag og er foretaget uden behørig sagsoplysning. Skønnet er baseret på en forkert anta-gelse om, at ejendommene ikke var omfattet af boligreguleringslovens regler om huslejeregulering og uden at tage hensyn til et stigende antal tomgangsleje-mål. Skønnet er endvidere baseret på en generel markedsstatistik i strid med UfR 2021.2382 H.
Skatteministeriets nye subsidiære påstand bør afvises, jf. retsplejelovens § 383. Det er på ingen måde undskyldeligt, at påstanden nedlægges ca. 4 år efter, at skattemyndighedernes afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten og blot 5
13
uger forud for hovedforhandlingen i Højesteret. Skatteministeriet har ikke kun-net pege på ét eneste konkret forhold vedrørende én eneste ejendom i sagen, som hypotetisk kunne føre til en kvalifikation som særlig omstændighed, og der er intet grundlag for at antage, at der ved en hjemvisning og fornyet ligning kan tilvejebringes oplysninger om særlige omstændigheder.
Højesterets begrundelse og resultat
Sagens baggrund og problemstilling
Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6 og Person overdrog ved gavebreve af 9. september 2019 som led i et generationsskifte 5/6 af deres ejendomsvirksomhed til deres fem sønner med 1/6 til hver. Ejendomsporteføljen bestod af mere end 60 ejendomme i Aarhus, der efter den offentlige ejendomsvurdering havde en samlet værdi på 1.059.320.000 kr. De værdiansatte ved overdragelsen ejendom-mene til i alt 900.422.000 kr., svarende til den offentlige ejendomsvurdering fra-trukket 15 %, jf. punkt 6, 2. afsnit, i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsbe-regning (værdiansættelsescirkulæret).
Vurderingsstyrelsen ansatte i april 2020 ejendommenes handelsværdi pr. 9. sep-tember 2019 til i alt 1.540.000.000 kr.
Det er ubestridt, at Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6 og Person var næ-ringsdrivende med handel med fast ejendom, og at alle de overdragne ejen-domme var omfattet af næringsvirksomheden.
Sagens hovedspørgsmål er, om skattemyndighederne ved beregning af gaveaf-gift skal acceptere, at næringsejendommene kan overdrages i overensstemmelse med 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit, således at værdien ansættes til 900.422.000 kr., eller om ejendommenes værdi skal ansæt-tes i overensstemmelse med Vurderingsstyrelsens vurdering til 1.540.000.000 kr.
Værdiansættelsen af fast ejendom ved arv og gave
Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi fastsættes til han-delsværdien på tidspunktet for modtagelsen. Efter bestemmelsens stk. 2 kan skattemyndighederne ændre ansættelsen af en gaves værdi, hvis værdiansæt-telsen ikke svarer til handelsværdien ved gavens modtagelse.
Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets punkt 2, at de aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, normalt skal ansættes til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen, og at der ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne ind-bringe ved et salg i det åbne marked. Endvidere fremgår det af punkt 4 vedrø-rende fast ejendom, at skatte- og afgiftsmyndighederne skal påse, at værdien i
14
boopgørelsen eller gaveanmeldelsen svarer til værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen. Der er i punkt 5-16 fastsat nærmere regler om, inden for hvilke grænser skatte- og afgiftsmyndighederne skal acceptere værdiansættelsen af fast ejendom, og de nævnte punkter i cirku-læret indeholder en beskrivelse af bl.a. 15 %-reglen. Reglen går efter punkt 6, 2. afsnit, ud på, at boets eller parternes værdiansættelse skal lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften, hvis værdiansættelsen omregnet til kon-tantværdi er højest 15 % højere eller lavere end kontantejendomsvurderingen ved den seneste offentlige vurdering forud for arveudlægget eller gaveoverdra-gelsen.
Det følger af Højesterets kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) og dom af 30. november 2023 (UfR 2024.880) bl.a., at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Det fremgår af Højesterets kendelse af 26. april 2021 (UfR 2021.2382), at ”særlige omstændigheder” kræver, at der er tale om særlige, kon-krete forhold vedrørende den pågældende faste ejendom. 15 %-reglen skal an-vendes på samme måde, uanset om der er tale om beregning af arveafgift eller gaveafgift, jf. Højesterets dom af 18. oktober 2022 (UfR 2023.307).
Værdiansættelse af næringsejendomme
Tre dommere – Hanne Schmidt, Oliver Talevski og Mohammad Ahsan – udta-ler:
Som nævnt følger det af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fast-sættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.
I forarbejderne til bestemmelsen er det anført, at værdiansættelsesreglerne i denne bestemmelse ved beregning af gaveafgift er de samme som ved bereg-ning af boafgift og tillægsafgift, og der er henvist til forarbejderne til § 12 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer. Af forarbejderne til § 12 fremgår bl.a., at principperne i værdiansættelsescirkulæret fra 1982 og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. Folketingstidende 1994-95, tillæg A, lovforslag nr. L 254, s. 3852 og 3856.
Spørgsmålet er, om denne henvisning til principperne i cirkulæret og den da-værende praksis indeholder det fornødne sikre grundlag for at anvende 15 %-reglen i cirkulærets punkt 6, 2. afsnit, også på næringsejendomme med den virkning, at boafgiftslovens bestemmelse om, at en gaves værdi skal fastsættes til handelsværdien, fraviges.
Det må antages, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret har til formål at sikre forudsigelighed og tryghed ved overdragelse af fast ejendom inden for fa-
15
milien, således at hverken gavegiveren eller gavemodtageren skal bære risikoen for den usikkerhed, der er forbundet med, at den offentlige ejendomsvurdering ikke er i overensstemmelse med ejendommens aktuelle handelsværdi. Nærings-ejendomme er ejendomme, som skatteyderen som led i sin næringsvej anskaffer for med videresalg for øje at opnå en fortjeneste. Vi finder, at de hensyn, som 15 %-reglen bygger på, ikke gælder for næringsejendomme.
Endvidere er næringsejendomme ikke udtrykkeligt nævnt som omfattet af 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret. 15 %-reglen fokuserer derimod på vær-diansættelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, der ikke gælder for næringsejendomme, jf. denne lovs § 1, stk. 2. Eksemplerne i bi-laget til værdiansættelsescirkulæret om fastsættelsen af den skatte- og afgifts-mæssige værdi angår heller ikke næringsejendomme.
Hertil kommer, at det ikke er godtgjort, at der forud for boafgiftsloven fra 1995 eksisterede en praksis om, at næringsejendomme er omfattet af 15 %-reglen.
På den anførte baggrund finder vi, at der ikke foreligger det fornødne sikre grundlag for at anvende 15 %-reglen på næringsejendomme med den virkning, at boafgiftslovens bestemmelse om, at en gaves værdi skal fastsættes til han-delsværdien, fraviges. Skattemyndighederne skal derfor ved beregningen af ga-veafgiften i overensstemmelse med boafgiftsloven anvende næringsejendom-menes handelsværdi.
Som anført var Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6 og Person næringsdri-vende med handel med fast ejendom, og de mere end 60 ejendomme, der blev overdraget, var omfattet af næringsvirksomheden.
Vurderingsstyrelsen har vurderet, at ejendommene på overdragelsestidspunk-tet havde en handelsværdi på 1.540.000.000 kr. Vi finder ikke grundlag for at til-sidesætte denne vurdering, og det er således Vurderingsstyrelsens ansættelse af ejendommenes handelsværdi, som skal lægges til grund ved beregningen af ga-veafgift.
Vi stemmer herefter for at tage Skatteministeriets principale påstande til følge.
To dommere – Jan Schans Christensen og Lars Apostoli – udtaler:
Efter værdiansættelsescirkulæret skal aktiver normalt ansættes til deres han-delsværdi på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen, jf. punkt 2. Dette gælder også for fast ejendom, jf. punkt 4. Værdiansættelsescirkulæret er således i overensstemmelse med boafgiftslovens § 12 og § 27.
16
Vi finder, at 15 %-reglen i cirkulærets punkt 6 ikke er en undtagelse fra reglen om, at handelsværdien skal lægges til grund, men er udtryk for en antagelse om, at boets eller parternes værdiansættelse er i overensstemmelse med han-delsværdien, hvis den ikke afviger med mere end 15 % fra den offentlige ejen-domsvurdering. I givet fald skal skattemyndighederne derfor acceptere værdi-ansættelsen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, jf. Højesterets praksis herom, senest Højesterets dom af 30. november 2023 (UfR 2024.880). Ef-ter ændringen af værdiansættelsescirkulæret ved cirkulære nr. 9792 af 27. sep-tember 2021 er dette fortsat gældende, bortset fra at der nu er tale om en 20 %-regel.
Efter værdiansættelsescirkulærets indhold, baggrund og formål gælder cirkulæ-rets bestemmelser om fast ejendom – herunder 15 %-reglen – for alle ejen-domme, som er omfattet af reglerne i boafgiftsloven. Der gælder ikke særlige af-vigende regler om værdiansættelsen af næringsejendomme, og der er efter vo-res opfattelse ikke grundlag for en indskrænkende fortolkning af cirkulæret el-ler for at betinge anvendelse af 15 %-reglen på næringsejendomme af yderligere holdepunkter.
Som Højesteret har fastslået senest i dommen af 30. november 2023, er det en betingelse for at fravige 15 %-reglen som følge af særlige omstændigheder, at der er tale om særlige, konkrete forhold vedrørende den pågældende ejendom. Vi finder derfor, at det ikke i sig selv giver grundlag for at fravige 15 %-reglen, at gavegiver eller gavemodtager næringsbeskattes ved handel med fast ejen-dom og derfor ikke er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. denne lovs § 1, stk. 2. På tidspunktet for gaveoverdragelsen forelå der heller ikke i øvrigt sådanne særlige, konkrete forhold vedrørende værdien af de om-handlede ejendomme, at der var fornødent grundlag for at anse den faktiske handelsværdi for væsentligt højere end ejendomsvurderingen.
Vi tiltræder herefter landsrettens konklusion om, at der ikke er grundlag for at fravige 15 %-reglen. Efter vores opfattelse har de indstævnte derfor krav på, at skattemyndighederne accepterer, at handelsværdien af ejendommene ansættes i overensstemmelse med værdiansættelsen ved gaveoverdragelsen.
Vi stemmer herefter for at stadfæste landsrettens dom.
Efter udfaldet af stemmeafgivningen har vi ikke anledning til at tage stilling til Skatteministeriets subsidiære påstand og de indstævntes afvisningspåstand.
Konklusion
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.
17
Højesteret tager herefter Skatteministeriets principale påstande til følge som ne-denfor bestemt.
Efter sagens karakter og videregående betydning skal ingen af parterne betale sagsomkostninger for landsret eller Højesteret til den anden part.
THI KENDES FOR RET:
Landsrettens dom ændres, således at Appelindstævnte 1, tidligere Sagsøgte 1, Appelindstævnte 2, tidligere Sagsøgte 2, Appelindstævnte 3, tidligere Sagsøgte 3, Appelindstævnte 4, tidligere Sagsøgte 4 og Appelindstævnte 5, tidligere Sagsøgte 5 hver skal betale yderligere gaveafgift med 4.935.152 kr. med rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, fra den 9. september 2019.
Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6 skal som solidarisk hæftende betale gaveafgift med i alt 24.675.760 kr. med rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, fra den 9. september 2019.
Appelindstævnte 1, tidligere Sagsøgte 1, Appelindstævnte 2, tidligere Sagsøgte 2, Appelindstævnte 3, tidligere Sagsøgte 3, Appelindstævnte 4, tidligere Sagsøgte 4, Appelindstævnte 5, tidligere Sagsøgte 5 og Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6 skal solidarisk tilbagebetale 500.000 kr. til Skatteministeriet med procesrente fra den 6. oktober 2023.
Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for landsret eller Højesteret til den anden part.
De idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsi-gelse.
Publiceret til portalen d. 20-06-2024 kl. 12:00
Modtagere: Advokat (H) Michael Serup, Appelindstævnte 6, tidligere Sagsøgte 6, Appelindstævnte 1, tidligere Sagsøgte 1, Appelindstævnte 2, tidligere Sagsøgte 2, Appelindstævnte 3, tidligere Sagsøgte 3, Advokat (H) Steffen Sværke, Appelindstævnte 4, tidligere Sagsøgte 4, Appellant Skatteministeriet, Appelindstævnte 5, tidligere Sagsøgte 5