Sagen angår en transfer pricing forhøjelse efter ligningslovens § 2 af Sagsøgte A/S' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

ØSTRE LANDSRET DOM
      afsagt den 19. juni 2024

Sag BS-6035/2021-OLR

(6. afdeling)

Skatteministeriet

(advokat Steffen Sværke og

advokat Anja Sommer)

mod

EET Group A/S

(advokat Lasse Esbjerg Christensen,   

advokat Jef Nymand Hounsgaard og

advokat Mathias Kjærsgaard Larsen,   

sidstnævnte som prøvekandidat)

Landsdommerne Peter Thønnings, Anne Bendfeldt Westergaard og Thomas Kloppenburg (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen er den 27. januar 2021 anlagt ved Retten i Lyngby, som ved kendelse af 11. februar 2021 har henvist sagen til behandling ved landsretten, jf. retspleje-lovens § 226, stk. 1.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at EET Group A/S’ skat-tepligtige indkomst i indkomstårene 2010-2012 principalt forhøjes med hen-holdsvis yderligere 17.720.000 kr., 63.279.706 kr. og 18.223.159 kr. i forhold til Landsskatterettens afgørelse af 28. oktober 2020, sådan at forhøjelserne i alt ud-gør henholdsvis 17.720.000 kr., 65.950.000 kr. og 45.140.000 kr., subsidiært at ansættelsen af den skattepligtige indkomst de pågældende år hjemvises til for-nyet behandling hos Skattestyrelsen (tidligere SKAT).

2

Sagsøgte, EET Group A/S, har som sin principale påstand 1 og 2 nedlagt på-stand om frifindelse over for Skatteministeriets principale og subsidiære på-stande og har som sin principale påstand 3 nedlagt påstand om, at Skattemini-steriet skal anerkende, at EET Groups skattepligtige indkomst for indkomståre-ne 2011 og 2012 nedsættes med yderligere henholdsvis 2.670.294 kr. og 26.916.841 kr., så forhøjelserne i alt udgør 0 kr. EET Group har subsidiært ned-lagt påstand om, at ansættelsen af EET Groups skattepligtige indkomst for 2010, 2011 og/eller 2012 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen (tidligere SKAT).

Sagens problemstillinger

Sagen vedrører ansættelsen af EET Groups skattepligtige indkomst for indkom-stårene 2010-2012. Med henvisning til ligningslovens § 2 forhøjede SKAT (nu Skattestyrelsen) ved afgørelse af 8. juli 2016 EET Groups skattepligtige ind-komst for de pågældende indkomstår med i alt 128.810.000 kr. Ved afgørelse af 28. oktober 2020 nedsatte Landsskatteretten forhøjelserne til i alt 29.587.135 kr.   

Parterne er enige om, at der i sagen er tale om kontrollerede transaktioner om-fattet af ligningslovens § 2, og at EET Group ved salg til de koncerninterne salgsselskaber har skullet handle i overensstemmelse med, hvad der kunne væ-re opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (arm-længdeprincippet).

Spørgsmålet er, om EET Group har iagttaget armslængdeprincippet, herunder om den udarbejdede transfer pricing-dokumentation vedrørende EET Groups salg til salgsselskaberne er så mangelfuld, at SKAT har været berettiget til skønsmæssigt at forhøje EET Groups skattepligtige indkomst for skatteårene 2010-2012, og om der i givet fald er grundlag for at tilsidesætte det skøn, som SKAT har udøvet.

Sagsfremstilling

Af Landsskatterettens afgørelse af 28. oktober 2020 vedrørende EET Groups skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 fremgår bl.a.:

”Indkomståret 2010

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 17.720.000 kr. som følge af korrektion af de kontrollerede transaktioner mellem selskabet og koncernforbundne salgsselskaber.

Selskabet har nedlagt principal påstand om, at forhøjelsen nedsættes til 0.

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelser til 0 kr.

Indkomståret 2011

3

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 65.950.000 kr. som følge af korrektion af de kontrollerede transaktioner mellem selskabet og koncernforbundne salgsselskaber.

Selskabet har nedlagt principal påstand om, at forhøjelsen nedsættes til 0.

Landsskatteretten ændrer forhøjelsen til samlet 2.670.294 kr.

Indkomståret 2012

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 45.140.000 kr. som følge af korrektion af de kontrollerede transaktioner mellem selskabet og koncernforbundne salgsselskaber.

Selskabet har nedlagt principal påstand om, at forhøjelsen nedsættes til 0.

Landsskatteretten ændrer forhøjelsen til samlet 26.916.841 kr.

…

Faktiske oplysninger

EET koncernen blev grundlagt af brødrene Person 1 og Person 2 i Dan-mark i 1986 under navnet "Electronic Equipment Trading" (EET) med henblik på at distribuere hukommelseskort. Siden er EET vokset bety-deligt, og koncernen rådede i sagsperioden over en produktportefølje på over 400.000 varenumre.

I juni 2012 erhvervede EET koncernen den konkurrerende franske di-stributionskoncern Europarts SAS, som var en af de største reserve-delsdistributører i EMEA-regionen samt Rusland. I forbindelse med opkøbet ændrede EET koncernen sit kommercielle navn til EET Euro-parts.

EET Group A/S er en del af EET Europarts koncernen, som er en af Eu-ropas største nichedistributører af produkter indenfor videoovervåg-ning, reservedele og tilbehør til computere, printere, tablets og mobilte-lefoner. Koncernen har hovedsæde i Birkerød og logistikcenter i Bal-lerup og beskæftigede ved udgangen af 2012 cirka 360 medarbejdere, fordelt på 27 lokale salgskontorer i 21 lande i Europa, Mellemøsten og Afrika.

EET Europarts koncernens kerneforretning er at indkøbe varer fra uaf-hængige leverandører, som primært er asiatiske og amerikanske produ-center af elektronikkomponenter, såsom Sony og HP. Varerne fragtes via logistikpartnere til et af EET Europarts' varelagre, hvorfra varerne videresælges og fragtes til koncernens kunder, som primært er uafhæn-gige erhvervsdrivende forhandlere af elektronikkomponenter. Disse forhandlere sælger herefter varerne videre til slutbrugerne. Koncernen er således placeret i midten af den samlede forsyningskæde fra produ-centen til slutbrugeren af elektronikkomponenter.

EET Group A/S står for indkøb af to typer produkter til videresalg:

4

Selskabets TP-dok umentation

Selskabet har på S KATs anmodning indsendt Transfer Pricing doku-

mentation for ind komstårene 2010-2012. Dokumentation erne består af dels en Master Fil e og Local Files for salgsdatterselskabe rne.

Der er tre typer k ontrollerede transaktioner med koncern forbundne sel-skaber i udlandet:

1. Salg til videresalg

2. Service

3. Lån

SKATs afgørelse vedrører kun den kontrollerede transaktion "salg til videresalg", hvorfor kun denne kontrollerede transaktion behandles nedenfor.

5

Transaktionen vedrørende videresalg er beskrevet således, at selskabet køber varerne fra tredjepartsproducenter og videresælger disse varer til de koncerninterne salgsselskaber. Den koncerninterne prisfastsættelse af transaktionen er fastsat således, at de koncerninterne salgsselskaber betaler kostpris (det vil sige den pris selskabet har betalt til tredjeparts-producenterne) tillagt en såkaldt "profit landed cost" ("profit LC"). Dette profitelement i prisfastsættelsen er beskrevet på følgende måde i TP-dokumentationen:

"The profit LC is a standard calculated mark-up. It ranges between 1-5 percent of the cost prices depending on the goods. The residual LC, i.e. the difference between the cost covering LC and the profit LC, leaves a profit at the level of EET-DK"

I TP-dokumentationerne er salgsselskaberne generelt beskrevet på føl-gende måde:

"As illustrated in the matrixes, EET-NO buys products for resale in the local market from EET-DK, carries out local sales efforts, sets prices and carries out meetings and seminars with local customers, is responsible for advertising and marketing.

EET-NO assumes very limited risk besides the credit risk of entering into contracts with local customers. Thus, the local account receivables are owned by EET-NO.

Conclusively, EET-NO is essentially a low-risk distributor, performing only sales activities and activities directly linked to sales, and owning no significant assets, in particular no intellectual assets"

Som baggrund for at de anvendte priser er i overensstemmelse med armslængdeprincippet har selskabet beskrevet I TP-dokumentationer-ne, at metoden TNMM er anvendt med anvendelse af bruttomarginer som sammenligningstal:

"For purposes of applying the TNMM, relevant data from EET-NO's management accounts is aggregated into gross profits for own brands and for generic products, respectively, and comparable external gross margins are used for comparison. Thus, a substantially comparable set of indepen-dent pan-european distributors, performing broadly similar functions and incurring broadly similar risks as those of the sales activites performed by EETNO, as supported by the functional analysis, was conducted"

Selskabet har i forbindelse med TP-dokumentationerne udarbejdet da-tabaseundersøgelser for at finde sammenlignelige uafhængige selska-ber, hvis indtjening kan sammenlignes med koncernens salgsselskaber.

For TP-dokumentationen vedrørende indkomståret 2010 er der udar-bejdet en databaseundersøgelse i 2009 med anvendelse af en række ud-søgningskriterier og regnskabsdata fra perioden 2005-2007. Der findes 16 sammenlignelige selskaber. Intervallerne for de udsøgte selskabers bruttomarginer er beskrevet som følger:

6

7

På samme måde konkluderes det i TP-dokumentationerne, at der er handlet på armslængevilkår, idet de samlede bruttomarginerne i salgs-selskaberne (altså både vedrørende "own branded products" og "gene-ric products" (OEM)) alle ligger indenfor det fulde interval i database-undersøgelsen. Hermed menes der altså, at salgsselskabernes bruttom-arginer skal være mindre end maksimum brutto-marginen i database-undersøgelsen for at de koncerninterne transaktioner har været på armslængdevilkår.

Salgsselskabernes bruttomarginer fremgår af de enkelte TP-dokumentationer og er sammenstillet i følgende skema:

SKATs afgørelse

8

SKAT har i afgørelsen af 8. juli 2016 forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 17.720.000 kr for indkomståret 2010, med 65.950.000 kr for indkomståret 2011 og med 45.140.000 kr for indkomståret 2012 med henvisning til, at der er sket en regulering af priser, jf. ligningslovens § 2.

SKAT har beskrevet sagens skattemæssige problemstillinger på følgen-de måde:

"Sagen omhandler en ændring af EET Group A/S' skattepligtige indkomst for indkomst årene 2010-2012 i relation til fastsættelse af armslængde af-regning ved salg af varer og services til udenlandske datterselskaber.

SKAT har foretaget en gennemgang af EET Group A/S' kontrollerede transaktioner med sine datterselskaber og finder ikke, at der i alle tilfælde handles til armslængde priser med datterselskaberne.

De udenlandske datterselskaber opererer i henhold til TP dokumentatio-nerne som distributører med begrænsede funktioner, aktiver og risici ("li-mited-risk-distributors") og skal aflønnes i overensstemmelse hermed.

(...)

SKAT finder ikke, at selskabet har dokumenteret, at der er handlet i over-ensstemmelse med armslængdeprincippet ved EET Group A/S' handel med nogle af datterselskaberne.

SKAT lægger særlig vægt på nedenstående forhold:

• Analyse af indtjeningen i afsnit 4.1 viser, at salgsselskaberne har haft

en høj indtjening på bekostning af EET Group A/S, som har haft un-derskud på samhandlen

• Datterselskabernes indtjening falder udenfor interquartile range både

på brutto- og nettoniveau, i det af selskabet udarbejdede benchmark

SKAT har anvendt TNMM-metoden på nettoavanceniveau til fastsættelse af armslængde indtjeningen i datterselskaberne, idet denne metode efter SKATs opfattelse er den mest pålidelige på det foreliggende grundlag".

SKAT har i den medfølgende sagsfremstilling begrundet forhøjelsen yderligere.

SKAT har i sagsfremstillingen beregnet nettoindtjeningen (EBIT) for de samme selskaber, der indgår i selskabets databaseundersøgelse, for indkomstårene 2011 og 2012. Disse er beregnet til følgende:

2011:  1. kvartil   2,26%

                Median         2,77%

                    2. kvartil   5,05%

9

2012:

SKAT har hertil bemærket, at nettoindtjeningen i de udenlandske salgs-selskaber udgør gennemsnitligt mere end 10%.

10

Angående indtjeningen i EET Group A/S har SKAT, ved at sammen-holde årsregnskabet med de konsoliderede regnskaber indsendt af sel-skabet, opgjort indtjeningen på hhv. internt og eksternt salg. Ifølge denne opgørelse foretaget af SKAT er selskabets indtjening vedrørende kontrollerede transaktioner negativ. SKAT har fremstillet dette på føl-gende måde:

SKAT har på denne baggrund konkluderet, at EET Group A/S har haft underskud på samhandlen med de kontrollerede enheder, mens de udenlandske salgsselskaber har haft overskud på samhandlen. Dette kan indikere, at prisfastsættelsen ikke er sket i overensstemmelse med armslængdeprinc ippet.

SKAT har anført f ølgende vedrørende indtjen ingen i salgssels kaberne på bruttoavancen iveau:

"Resultatet a f selskabets benchmark viser, at medianen for uafhængige selskabers bru ttoavance udgør 11,59 % for p erioden 2010-201 2 med et interquartile range på mellem 8,32 % og 15,88 %. Oversigten over dat -terselskabernes indtjening i afsnit 3 viser, at samtlige selskabers bruttoa-vance ligger udenfor interquartile range. Selskabet har således ikke do-kumenteret, at den anvendte prisfastsættelsesmetode har medført, at der er handlet i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Hvis datterselskabernes indtjening skal ligge indenfor interquartile range og svare til medianen i selskabets benchmark på bruttoavanceniveau medfører dette totalt set, at indtjeningen i datterselskaberne skulle have været ca. 40 mio. kr. lavere i 2010, ca. 90 mio. kr. lavere i 2011 og ca. 60 mio. kr. lavere i 2012.

Anvender man i stedet øvre kvartil udgør differencen henholdsvis ca. 25 mio. kr., 55 mio. kr. og 30 mio. kr. for årene 2010- 2012"

SKAT har også anført, at SKAT er enig med selskabet i at datterselska-berne skal være testede parter hvad angår armslængdeindtjening, men at SKAT derimod ikke er enig i, at bruttoavancen på det foreliggende grundlag er det bedste mål for indtjeningen. Som begrundelse herfor har SKAT anført følgende:

”

• Der tages ikke højde for forskelle i regnskabsstandarder, hvilket kan 

medføre forskelle i klassificering af driftsomkostninger mellem selska-bet og de uafhængige, hvilket svækker sammenligneligheden

• Der er ikke tilgængelige data om bruttoavancer hos uafhængige, hvil- 

ket har medført, at selskabet har beregnet syntetiske bruttoavancer

11

• En sammenligning af de af selskabet udarbejdede benchmark for hen- 

holdsvis 2008 - 2010 og 2010 - 2012 viser en væsentlig forskel i brut-toavanceniveau, da medianen svinger fra ca. 11 - 20 % samtidig med, at de opnåede nettoavancer ligger i samme niveau. Dette viser, at der er stor forskel på driftsomkostningsintensiteten hos de sammenligneli-ge i de to benchmark. En forskel der ikke justeres for"

SKAT har således anført, at den mest egnede metode til at fastlægge en armslængdeaflønning af salgsselskaberne er TNMM-metoden, hvor uafhængige selskabers EBIT-margin sammenlignes med salgsselska-bernes EBIT-margin.

SKAT har således konkluderet følgende:

"En beregning af nettoavance med udgangspunkt i selskabets benchmark for 2010 - 2012 viser et interquartile range på 0,92 - 4,45 % med en medi-an på 2,48 %, jf. afsnit 2.4. SKATs analyse af indtjeningen i afsnit 4.1 vi-ser, at samtlige af de udvalgte selskaber falder udenfor interquartile range på nettoavanceniveau.

Ud fra en samlet vurdering af sagen - herunder niveauet for indtjeningen i selskabets benchmark - samt datterselskabernes funktioner og risici, er det SKATs vurdering, at EBIT-marginen jf. armlængdeprincippet i lig-nings/oven§ 2 skal korrigeres til 2,5 % for 2010 - 2012.

En fastsættelse af indtjeningen i datterselskaberne til EBIT svarende til medianen 2,5 % i selskabets benchmark for 2010 - 2012, medfører følgende korrektioner til den skattepligtige indkomst (mio. kr.):

12

lønning vedrørende kontrakten med Udeladt end på aftaler med øvrige 

kunder"

Klagerens opfattelse

Selskabet har ved klage af 6. oktober 2016 nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelser nedsættes til 0. Selskabet har uddybet sine anbrin-gender til støtte for denne påstand i supplerende klageskrivelse af 17.

januar 2018.

Selskabet gør overordnet set følgende gældende:

"EET Europarts gør overordnet gældende, at SKATs forhøjelser af EET Group A/S' skattepligtige indkomst er uberettigede, fordi EET Europarts har foretaget en korrekt prisfastsættelse efter armslængdeprincippet.

EET Europarts' prisfastsættelsesmetode er egnet til at fastsætte priser in-den for armslængdespændet, og EET Europarts' transfer pricing-dokumentation er af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurde-ring af, om varepriserne er fastsat i overensstemmelse med armslængde-princippet.

Beskrivelserne og analyserne i transfer pricing-dokumentationen, som er baseret på undersøgelser af markedsdata fra uafhængige parter, understøt-ter den valgte prisfastsættelsesmetode og dokumenterer, at de fastsatte pri-ser ligger inden for det spænd af markedspriser, som kunne have været blevet betalt, hvis handlerne med varerne var indgået mellem uafhængige parter. EET Europarts har således dokumenteret, at de aftalte priser er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

SKAT har derimod ikke dokumenteret, at EET Europarts' prisfastsættelse ikke er på armslængdevilkår, og SKA T har heller ikke dokumenteret, at fastsættelsen af en "aflønning" på 2,5 % er på armslængdevilkår.

SKATs antagelse om, at EET Group A/S har haft underskud på samhand-len med salgsselskaberne i sagsperioden, er ikke korrekt. Prisfastsættelsen sikrer tværtimod EET Group A/S en solid indtjening.

Hertil kommer, at SKATs metode til fastsættelse af en "aflønning" af salgsselskaberne konkret er uegnet til at fastsætte priser på armslængdevil-kår, fordi metoden ikke tager hensyn til de forretningsmæssige realiteter for uafhængige sammenlignelige selskaber på markedet, som EET Euro-parts opererer i, og derfor fører til vilkårlige resultater.

EET Europarts skal derfor have medhold i påstandene om, at SKATs for-højelser foretaget ved afgørelserne af 8. juli 2016 skal tilsidesættes"

Selskabet har beskrevet, hvordan forskellige produkter i koncernen har forskellige bruttoavancer, og hvordan dette påvirker salgsselskabernes marginer. De af koncernens salgsselskaber som sælger en stor andel af

produkter med høj margin, Udeladt,

vil derfor have en højere bruttoavance målt i % af omsætningen end salgsselskaber, som fortrinsvist sælger varer med lavere marginer. Nog-le salgsselskaber vil derfor – afhængig af sammensætningen af de solgte

13

produkter – have højere marginer og tjene mere end andre salgsselska-ber, selvom alle salgsselskaberne har mulighed for at købe de samme varer til de samme priser hos EET Group A/S.

Angående salgsselskabernes funktioner og aktiviteter har selskabet be-skrevet følgende:

"Salgsselskaberne er ”frontlinjen” i EET Europarts. Salgsselskaberne op-bygger, vedligeholder og udvikler markederne og sikrer herved skabelsen af den salgsvolumen, som er afgørende for koncernens succes.

Salgsselskaberne sætter selv deres egne priser, og EET Group A/S er såle-des ikke involveret i salgsselskabernes prisfastsætte/se. Dette er beskrevet i transfer pricing-dokumentationen for indkomstårene 2010-2012 (hen-holdsvis bilag 3, side 18, bilag 4, side 19, samt bilag 5, side 18). Det er og-så alene salgsselskaberne, som har kundekontakt. Salgsselskaberne råder over og ejer deres egne kundelister, ligesom de styrer deres egen markeds-føring.

Salgsselskaberne styrer herudover selv deres egne omkostninger. For det første er det op til salgsselskaberne selv at vurdere, om de vil købe varer hos EET Group A/S eller hos en anden leverandør, eventuelt direkte fra en af EET Group A/S' leverandører, jf. nærmere herom i afsnit 3.3 nedenfor. Salgsselskaberne styrer herved deres eget vareforbrug.

Salgsselskaberne styrer også selv antallet af medarbejdere, omkostninger til lønninger, kontorfaciliteter, kørsel og transport, bogføring, revision, IT og telefoni samt udgifter til lokal markedsføring. Salgsselskaberne styrer herved deres egne kapacitetsomkostninger.

Salgsselskaberne er således autonome enheder, som varetager deres respek-tive egeninteresser.

Dette afspejles blandt andet i, at salgsselskabernes direktørers aflønning er delvist afhængig af det pågældende salgsselskabs indtjening. Dette afspej-les også i, at en række af salgsselskaberne er delvist ejet af lokale ledelses-medlemmer. I disse salgsselskaber har ledelsen således et ekstra incitament til at sikre, at selskabet opnår gode resultater"

Angående salgsselskabernes indtjening på brutto og nettoniveau har selskabet beskrevet følgende:

"Salgsselskabernes økonomiske resultater i sagsperioden er stærkt variere-de, selvom alle salgsselskaberne kan købe de samme varer af EET Group A/S til de samme priser.

Variationerne mellem salgsselskaberne skyldes en række faktorer, som også gør sig gældende på det frie marked, herunder at nogle af salgsselskaberne er store og veletablerede selskaber med høj omsætning, som har nydt godt af de heraf følgende stordriftsfordele. Andre af salgsselskaberne var i stedet i sagsperioden mindre og nyere selskaber med lavere omsætning, hvilket medførte, at en relativt høj andel af indtjeningen gik til at dække faste om-kostninger, og at enkelte af salgsselskaberne realiserede underskud.

14

Hertil kommer andre faktorer som forskelle i konkurrencesituationerne, de makroøkonomiske forhold og infrastrukturen på de forskellige landemarke-der, salgsselskabernes salg af forskellige høj- og lavavanceprodukter samt særlige kundeaftaler. Sådanne faktorer spiller også en væsentlig rollefor uafhængige salgsselskaber, som konkurrerer på det frie marked, jf. nærme-re herom i afsnit 5.3 nedenfor.

Uanset disse forskelle oplevede EET Europarts' salgsselskaber dog generelt vækst i både omsætning og indtjening i løbet af sagsperioden. Salgsselska-bernes økonomiske resultater præsenteres i de følgende.

Ved den løbende bedømmelse af salgsselskabernes resultater lægger EET Europarts stor vægt på en række nøgletal, såsom det enkelte salgsselskabs omsætning, bruttoavance og bruttomargin, mens EET Europarts i mindre grad lægger vægt på andre nøgletal, såsom det enkelte salgsselskabs netto-avance og nettomargin.

Det skyldes, at salgsselskabernes nettoavancer og nettomarginer i høj grad er påvirket af, om der er tale om et nystartet salgsselskab med relativt høje kapacitetsomkostninger i forhold til en lille volumen eller et veletableret selskab med betydelige stordriftsfordele, jf. nærmere herom i det følgende"

Selskabet har endvidere fremlagt et støttebilag til at vise salgsselska-bernes nøgletal, baseret på selskabets økonomistyringssystem. Nøgle-tallene viser et andet billede end SKATs opstilling af nøgletallene i af-gørelsen:

15

Disse markante forskelle kan umuligt skyldes koncerninterne afregnings-priser, da EET Group A/S' priser, som nævnt, var ens for alle salgsselska-berne.

Den ovennævnte gennemgang viser i stedet, at der er en klar sammen-hæng mellem salgsselskabernes omsætning, salg af højavanceprodukter, omkostningsstruktur og nettomarginer.

Variationerne skyldes således, at nogle af salgsselskaberne er store og vele-tablerede selskaber med høj omsætning, som har nydt godt af de heraf føl-gende stordriftsfordele. Andre af salgsselskaberne var i stedet i sagsperio-den mindre og nyere selskaber med lavere omsætning, hvilket medførte, at en højere andel af deres indtjening gik til dækning af faste omkostninger, og at enkelte salgsselskaber realiserede negative nettomarginer og under-skud.

Den generelle tendens for EET Europarts' salgsselskaber i sagsperioden var dog stigende omsætning og stigende indtjening. Med andre ord har stordriftsfordelene i EET Europartskoncernen generelt medført forbedrin-ger i indtjeningen for salgsselskaberne.

Salgsselskaberne har fuld autonomi for så vidt angår omfanget og sam-mensætningen af deres kapacitetsomkostninger, herunder antallet af ansat-te, valg af dyre eller billige lejemål til salgskontorer osv. Derfor varierer kapacitetsomkostninger også mellem salgsselskaberne.

EET Group A/S udbyder, som nævnt, alle sine varer til alle salgsselska-berne til de samme priser.

16

Der er således ingen forbindelse mellem de koncerninterne varepriser (som fastsættes af EET Group A/S og er ens for alle salgsselskaberne) og salgs-selskabernes kapacitetsomkostninger (som hvert salgsselskab helt selv be-stemmer).

Der er derimod en direkte forbindelse mellem salgsselskabernes kapaci-tetsomkostninger i procent af bruttoavancen og salgsselskabernes nettom-arginer.

Dette fremgår af støttebilag 4, der, som nævnt, viser, at salgsselskaberne med de højeste omsætningstal samtidig opnåede de højeste nettomarginer, mens salgsselskaberne med de laveste omsætningstal samtidig havde den højeste andel af kapacitetsomkostninger i procent af bruttoavancen og de laveste nettomarginer blandt salgsselskaberne.

Dette er udtryk for, at en væsentlig del af salgsselskabernes kapacitetsom-kostninger er faste udgifter, som var mere eller mindre konstante, selvom salgsselskaberne opnåede stigende omsætning. Med andre ord skyldtes de høje nettomarginer hos nogle salgsselskaber ikke for lave interne afreg-ningspriser, men i stedet blot stordriftsfordele.

Når man – som SKAT – anvender salgsselskabernes nettomarginer (netto-avance delt med omsætning) til at undersøge, om koncerninterne varepri-ser er på markedsvilkår, udgør forskellene i salgsselskabernes omsætning og kapacitetsomkostninger derfor fejlkilder, som kan forvrænge resultater-ne og give et samlet billede, som ikke er retvisende. En sammenligning af flere selskabers nettomarginer bliver kun retvisende, hvis der foretages ju-steringer for forskellene i selskabernes omsætning og kapacitetsomkostnin-ger.

Dette er én af grundene til, at EET Europarts har fundet det mest rigtigt at foretage sammenlignelighedsanalysen ved sammenligne salgsselskaber-nes bruttomarginer med markedsdata, og ikke ved at anvende salgsselska-bernes nettomarginer som sammenligningsgrundlag, som SKAT har gjort det i afgørelsen, jf. nærmere herom i afsnit 5.2 og 9 nedenfor"

Angående sammenlignelighedsanalysen foretaget i TP-dokumenta-tionen har selskabet anført følgende:

"Sammenlignelighedsanalysen er beskrevet i transfer pricing-dokumentationen for hvert indkomstår under landedokumentationen for hvert salgsselskab (bilag 3-5, afsnit III, 4, b). Heri konkluderes det, at de koncerninterne varepriser ligger inden for det markedsmæssige spænd af priser på armslængdeniveau.

Efter sagsperiodens afslutning – og udarbejdelsen af de fire databaseunder-søgelser – er det nu muligt at foretage en supplerende og udvidet sammen-ligning af bruttomarginerne for EET Europarts' salgsselskaber og de sam-lede markedsdata fra alle databaseundersøgelserne, dvs. markedsdata ind-hentet fra alle årene fra 2005 til 2013.

En sådan udvidet sammenligning er præsenteret grafisk på støttebilag 5.

17

Støttebilag 5 viser benchmarkselskabernes bruttomarginer i % med grøn farve og EET Europarts' salgsselskabers bruttomarginer i % med blå far-ve.

De grønne linjer mellem de grønne punkter er udtryk for, at markedsdata for det samme benchmarkselskab har været tilgængelige i Amadeus- eller Orbis-databaserne for flere år, og hver linje udtrykker derfor udviklingen for et af benchmarkselsskabernes bruttomarginer. Tilsvarende er de blå linjer udtryk for udviklingen for de enkelte salgsselskaber i EET Euro-parts-koncernen.

Det fremgår for det første af den grafiske oversigt, at benchmarkselskaber-nes bruttomarginer (vist med grønt på støttebilag 5) udgør et særdeles bredt spænd. Der har således ikke eksisteret noget fast niveau for mar-kedsmæssig "aflønning" i nogen af indkomst årene 2005-2013 – heller ikke i sagsperioden.

Det fremgår for det andet, at bruttomarginerne for EET Europarts' salgs-selskaber (vist med blåt på støttebilag 5) i hele perioden lå inden for dette – særdeles brede – spænd af bruttomarginer på markedsniveau, som er do-kumenteret med databaseundersøgelserne.

Støttebilag 5 viser samtidig, at de samlede bruttomarginer for samtlige EET Europarts' salgsselskaber lå inden for den midterste halvdel (inter-quartile range fra 10,40 % til 28,20 %, jf. tabel 29 i afsnit 5.3.6 ovenfor) af det markedsmæssige spænd af bruttomarginer dokumenteret ved markeds-data fra årene 2010-2012. lnterquartile range for 2010-2012 er indrammet med orange farve, mens interquartile range for samtlige resultater fra 2005-2013 er indrammet med lilla farve.

Sammenlignelighedsanalysen (vist på støttebilag 5) dokumenterer således, at EET Group A/S' koncerninterne varepriser har været med til at sikre, at salgsselskaberne i indkomst årene 2010-2012 har opnået bruttomarginer, som svarer til bruttomarginer opnået af uafhængige salgsselskaber på det frie marked.

EET Europarts' transfer pricing-dokumentation for indkomstårene 2010-2012 dokumenterer således, at den koncerninterne handel med varer fra EET Group A/S til salgsselskaberne er sket på markedsvilkår"

Selskabet har herefter beskrevet, at SKAT ikke i sin afgørelse har kunnet påvise, at de priser, der er anvendt i forbindelse med de kontrollerede transaktioner, ikke lever op til armslængdeprincippet. SKAT har alene interesseret sig for salgsselskabernes indtjeningsgrad (nettomarginer), og SKAT har foretaget ændringer af nettomarginerne for syv af salgs-selskaberne helt uden hensyntagen til den faktiske prisfastsættelse af de koncerninterne transaktioner. Selskabet mener derfor, at selskabets egen databaseundersøgelse dokumenterer, at den koncerninterne han-del med varer fra EET Group A/S til salgsselskaberne er sket på mar-kedsvilkår. SKAT er derimod nået til den modsatte konklusion ved kun at anvende disse dele af databaseundersøgelsernes resultater som grundlag for sin afgørelse, ved at redigere i salgsselskabernes resulta-

18

topgørelser og lægge de ændrede tal til grund samt ved at ændre meto-den for sammenlignelighedsanalysen væsentligt. Ifølge selskabet har SKAT derved i sin afgørelse undladt at basere ligningen på en bedøm-melse af de faktiske kontrollerede transaktioner, som sagen drejer sig om. SKAT har i stedet ændret allokeringen af koncernens samlede ind-tjening – uafhængigt af de faktiske transaktioner – så en større del af indtjeningen i sagsperioden tilfalder EET Group A/S på bekostning af de syv salgsselskaber, som er omfattet af SKATs afgørelse.

Angående SKATs kritik af selskabets metodevalg i TP-dokumentation-en, altså en sammenligning af salgsselskabernes bruttoavancer sam-menlignet med de sammenlignelige selskabers bruttoavancer, har sel-skabet anført, at SKAT ikke har undersøgt, hvorvidt der er nogen rele-vante forskelle i regnskabsstandarderne for salgsselskaberne og/eller for benchmarkselskaberne. SKAT har ikke anført, hvilke selskaber der skulle være påvirket heraf, eller anført hvilke talmæssige konsekvenser de angivelige forskelle har. SKAT har derfor ikke påvist, at forskelle i regnskabsstandarder betyder, at en nettoavancebaseret metode er mere pålidelig end en bruttoavancebaseret metode. Endvidere har SKAT ikke dokumenteret, at selskabets beregninger af bruttoavancerne er usikre.

Det forhold, at nogle af bruttomarginerne er beregnet af selskabet bety-der ikke, at tallene er upålidelige. Ifølge selskabet er benchmarkselska-berne sammenlignelige med EET Europarts' salgsselskaber i, at det er salgsvirksomheder uden væsentlig forskning, udvikling, produktion el-ler immaterielle aktiver. Selskabernes bruttoavancer vil derfor – alt an-det lige – svare forholdsvist præcist til summen af hvert selskabs netto-avance og kapacitetsomkostninger, sådan som selskabet selv har bereg-net det. Disse forudsætninger anvendt af selskabet har således en høj grad af sikkerhed.

Selskabet har videre anført følgende vedrørende SKATs kritik af, at der skulle være forskelle på benchmarkselskaberne funktioner og aktivite-ter, og at selskabet derfor burde have foretaget justeringer herfor ved eksempelvis at anvende en nettoavancebaseret testmetode:

"EET Europarts målrettede nemlig ved udarbejdelsen af databaseundersø-gelserne sine søgninger og udelukkede de virksomheder, hvis funktioner og aktiviteter var forskellige fra EET Europarts' salgsselskaber.

Denne udvælgelsesproces er udførligt beskrevet i hver databaseundersøgel-se (bilag 26, 27, 28 og 30) og er gengivet i afsnit 5.3 ovenfor. Her fremgår det bl.a., at EET Europarts ved databaseundersøgelsen for indkomståret 2010 (bilag 26) kun har udvalgt benchmarkselskaber, hvis aktiviteter ved-rører salg af computere, udstyr og tilbehør til computere samt elektronik-komponenter.

Hertil kommer, at EET Europarts har udelukket selskaber med (i) væsent-lige immaterielle aktiver, (ii) en lagerbeholdning på over 25 % af omsæt-ningen, (iii) produktion, udvikling eller forskning og (iv) generalomkost-ninger på over 35 % af omsætningen. EET Europarts har herefter foreta-get en grundig manuel screening af de tilbageværende virksomheder. Den omfattende og grundige udvælgelsesproces sikrer, at der ikke er "visse for-

19

skelle i funktioner og aktiviteter" mellem benchmarkselskaberne og EET Europarts' salgsselskaber.

SKAT har da heller ikke påvist, at et eneste af de i alt 42 benchmarkselska-ber ikke skulle være sammenlignelige med EET Europarts' salgsselskaber, herunder for så vidt angår funktioner og aktiviteter"

Selskabet har herefter beskrevet, at selv hvis Landsskatteretten måtte finde, at selskabets TP-dokumentation ikke fuldt ud dokumenterer, at de koncerninterne afregningspriser var på armslængdeniveau, må SKATs afgørelse alligevel tilsidesættes. Dette begrundes med, at SKATs analyse er uegnet til fastlæggelse af armslængdevilkår i sagen, og at SKATs afgørelse er behæftet med en række afgørende mangler.

Selskabet har anført, at SKAT har opgjort koncernens resultater forkert, og at selskabet derfor ikke havde underskud på den koncerninterne samhandel. Dette begrunder selskabet i en række regnskabsmæssige ju-steringer, herunder blandt andet, at SKAT inddrager selskabets samle-de omkostningsbase, hvilket også inkluderer selskabets omkostninger til levering af serviceydelser på armslængdevilkår til salgsselskaberne. Ifølge selskabet giver dette et forvrænget billede af selskabets indtjening på de koncerninterne varesalg, hvor der også medregnes omkostninger fra andre koncerninterne transaktioner. Selskabet har på denne bag-grund påvist, at en korrekt opgørelse viser, at selskabet faktisk realise-rede et overskud på den koncerninterne varehandel.

Selskabet har videre anført, at SKAT har opgjort salgsselskabernes ind-tjening forkert. Ifølge selskabet har SKAT beregnet og anvendt synteti-ske nettoavancer og nettomarginer, som efter SKATs opfattelse svarer til salgsselskabernes indtjening på salg af varer købt af selskabet. Sel-skabet har i denne forbindelse med henvisning til det spanske salgssel-skab som eksempel påpeget, at SKAT ikke har foretaget en opdeling af salgsselskabernes nettoavance, der vedrører salg af varer købt fra sel-skabet og salg af varer købt fra uafhængige leverandører. SKAT har så-ledes ikke lagt selskabets opgørelser af salgsselskabernes nettoavancer til grund, men har i stedet opgjort nettoavancerne fra den koncerninter-ne handel på en kunstig og ikke-retvisende måde.

Selskabet har også beskrevet, at SKATs sammenlignelighedsanalyse ba-seret på nettomarginer er uegnet i sagen. Dette skyldes, ifølge selskabet, at SKATs metode påvirkes af forskelle i kapacitetsomkostninger:

"Kapacitetsomkostninger, også benævnt faste omkostninger, omfatter en virksomheds udgifter til løn, lokaleleje, kørsels- og transportudgifter, bog-førings- og revisionsudgifter samt udgifter til IT og telefoni (jf. Erhvervs-styrelsens definition af begrebet "kapacitetsomkostninger" på www.virk.dk (bilag 32)).

Kapacitetsomkostningerne er ikke medregnet i en virksomheds bruttoavan-ce (også benævnt dækningsbidraget), men de er medregnet i virksomheds nettoavance (også benævnt indtjeningsbidraget). Erhvervsstyrelsen ud-trykker det således (bilag 32):

20

"Når kapacitetsomkostningerne er fratrukket dækningsbidraget, er du fremme ved resultatet før finansieringsomkostninger og afskrivninger. Nogle gange benævnt indtjeningsbidraget."

Denne sammenhæng kan også ses på opgørelserne af de økonomiske resul-

Endelig har selskabet anført, at SKATs fastsættelse af en armslængdeaf-lønning på 2,5 % er uberettiget. Selskabet har begrundet dette med, at SKATs anvendelse af selskabets databaseundersøgelse på nettoavance-niveau også viser en stor spredning mellem nettomarginerne for de sammenlignelige uafhængige benchmarkselskaber. SKATs udsagn om,

21

at der ikke er en væsentlig spredning blandt benchmarkselskabernes nettomarginer er derfor i strid med databaseundersøgelsens resultater. Eftersom SKAT ikke har påvist, at et eneste af benchmarkselskaberne ikke er sammenligneligt med koncernens salgsselskaber kan alle data-baseundersøgelsens resultater derfor lægges til grund som markeds-mæssige nettomarginer for uafhængige benchmarkselskaber. Herefter har selskabet konkluderet følgende:

"Når dette brede markedsmæssige spænd af nettomarginer (fra -7,2 % til 26,3 %, jf. bilag 30, side 1) sammenholdes med spændet af nettomarginer for EET Europarts' salgsselskaber (fra -21,2 % til 10,5 %, jf. bilag 14 og støttebilag 4), ses det, at nettomarginerne for EET Europarts' salgsselska-ber generelt svarer til nettomarginerne for sammenlignelige, uafhængige benchmarkselskaber"

Efterfølgende indlæg

SKATs indlæg af 25. juni 2018

SKAT har afgivet høringssvar til selskabets klageskrivelse. SKAT har i den forbindelse ikke fundet, at der er nye faktiske oplysninger i selska-bernes klage, der kan begrunde en ændring i SKATs afgørelse, og fast-holder derfor i sin helhed afgørelsen af 8. juli 2016.

SKAT har bemærket, at selskabet selv i sin TP-dokumentation har be-skrevet salgsselskaberne som "low-risk" distributører. Selskabets an-bringende om, at salgsselskaberne havde flere risici end anført af SKAT, mener SKAT er udtryk for efterrationalisering og baseret på en senere udarbejdet distributionsaftale gældende fra 1. januar 2014:

"SKAT fastholder i den forbindelse, at selskabet selv har beskrevet salgs selskaberne som ”low-risk distributors” i TP-dokumentationen for de i sa-gen omhandlende indkomstår, hvorfor SKAT har taget udgangspunkt heri i forbindelse med afgørelsen. Det faktum, at selskabet efterfølgende, i både indsigelsen til SKATs forslag til afgørelse, i TP-dokumentationen for ind-komståret 2014 og i en senere udarbejdet distributionsaftale, ændrer klas-sifikationen til ”limited risk distributors” ændrer ikke ved, at SKAT i sin afgørelse har lagt det til grund, som selskabet selv har oplyst i TP-dokumentationen for de i sagen omhandlende indkomstår. Materialet er udarbejdet efterfølgende og bærer præg af efterrationalisering fra selskabets side, og materiale udarbejdet efterfølgende bør derfor ikke tillægges betyd-ning.

SKATs vurdering underbygges ligeledes af, at der er i de landespecifikke TP-dokumentationer er anført, at det er muligt at foretage ”year end adju-stments” mellem EET Group A/S og salgsselskaberne, hvorfor risikoen flyttes fra salgsselskaberne til EET Group A/S. Det faktum, at der ikke er gjort brug af ”year end adjustment” , hverken i sagsperioden eller efterføl-gende, ændrer ikke på, at det er en mulighed, hvorfor EET Group NS nød-vendigvis må anses som værende det selskab, der bærer de betydeligste ri-sici"

22

Angående metodevalg har SKAT anført, at salgsselskaberne er karakte-riseret af selskabet selv som "low-risk" enheder eller som "limited-risk"enheder uden immaterielle aktiver. Både selskabet og SKAT er enige i, at salgsselskaberne er testede parter i den koncerninterne transaktion og dermed er den simple part. TNM-metoden er velegnet til test af, om den koncerninterne transaktion mellem en simpel part og den part, der ejer immaterielle aktiver, er i overensstemmelse med armslængdeprin-cippet. I den forbindelse har SKAT henvist til, at OECD Transfer Pricing Guidelines foreskriver, at der måles på nettoavanceniveau. Videre har SKAT anført, at forskelle i produkter og funktioner påvirker bruttoa-vancen langt mere end de påvirker nettoavancen, og at nettoavancen på det foreliggende grundlagt derfor er et mere pålideligt mål end brutto-avancen.

Angående salgsselskabernes indkøb fra eksterne leverandører har SKAT bemærket, at selskabet ikke har segmenteret salgsselskabernes omsætning i for hold til hhv. internt og eksternt købte varer. SKAT har derfor anvendt de oplysninger, som SKAT var i besiddelse af på tids-punktet for afgørelsen. Selskabet har derfor ikke, efter SKATs opfattel-se, godtgjort, at SKATs udregning er forkert eller i øvrigt fremkommet med den nødvendige segmentering for salgsselskabernes omsætning.

SKAT har derfor kun foretaget denne opdeling for detsalgssel-

skab, hvor oplysningerne forelå.

Angående fastlæggelsen af armslængdeintervallet som enten full range eller interquartile range, har SKAT anført følgende:

"SKAT har, både i SKATs afgørelse samt ovenfor redegjort for, at der er betydelige mangler i selskabets funktions- og sammenlignelighedsanalyse, hvorfor sammenligneligheden med benchmarkselskaberne ikke er fuldt ud belyst.

Det er derfor SKATs vurdering, at selskabet ikke kan anvende full range som armslængdeinterval. SKAT fastholder derfor, at interquartile range bør finde anvendelse i stedet, idet interquartile range øger sammenligne-ligheden ved kun at medtage resultaterne fra de midterste 50 % af de sammenlignelige benchmarkselskaber. Dette støttes af TPG 3.57.

Der henvises ligeledes til SKATs juridiske vejledning (CD.11.5.9), hvori fremgår følgende

” Ved anvendelse af databaseundersøgelser er sammenlignelighedsfakto-rerne for de uafhængige transaktioner og forretningsmæssige aktiviteter sjældent fuldt ud belyst.

Ved tolkningen af det resultatet, der er fremkommet ved databaseunder-søgelsen, anvendes derfor statistisk metode til minimering af betydnin-gen af uidentificerede forskelle mellem transaktionerne og de forret-ningsmæssige aktiviteter.

Ved databaseundersøgelser i forhold til de avancebaserede metoder er det således kun de observationer, som ligger i det midterste interval (in-

23

terquartile range - IQR), der anvendes ved fastsættelsen af armslængde-indtjeningen hos den testede part.” ”

SKAT har herefter i et skema illustreret salgsselskabernes bruttomargi-ner samt resultaterne fra benchmarkundersøgelserne for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 samt angivet hvilket bruttomarginer, der ligger over eller under interquartile range.

Selskabets indlæg af 8. november 2018

Selskabet fastholder i indlægget, at SKATs høringsskrivelse ikke giver anledning til at ændre den nedlagte påstand fra selskabets side.

Selskabet har opsummeret hvorfor den af selskabet anvendte prisfast-sættelsesmetode er egnet til at fastsætte priser indenfor armslæng-despændet:

"I relation til varesalgene fra EET Group A/S til salgsselskaberne anven-der EET Europarts en prisfastsættelse baseret på Cost Plus-metoden.

EET Group A/S udbyder på dette grundlag alle sine mere end 400.000 va-retyper til alle salgsselskaber og på samme vilkår, jf. eksempelvis indlægget af 1 7. januar 2018, afsnit 3.1 og 4.

Med andre ord sælges varen på samme vilkår, uanset om varen sælges til et salgsselskab i Norge, Sverige, Italien, Finland, Holland, Spanien eller

Storbritannien ( ), eller om den 

sælges til et salgsselskab i Frankrig, Tyskland, Schweiz, Tjekkiet, Østrig

eller Polen ( ). 

Salgsselskabernes varierende indtjening kan derfor ikke skyldes de koncer-ninterne afregningspriser, men er derimod begrundet i andre faktorer, herunder konkurrencesituationen, stordriftsfordele, makroøkonomiske for-hold og infrastrukturen på de forskellige landes markeder, salgsselskaber-nes alder, størrelse og omkostningsstruktur, salg af højavanceprodukter samt indgåelse af fordelagtige aftaler med uafhængige kunder"

Selskabet har endvidere anført, at SKATs synspunkt om, at bruttomar-ginerne for visse af salgsselskaberne i 2012 oversteg de højeste bruttom-arginer blandt sammenligningsselskaberne, er baseret på en sammen-ligning mellem bruttomarginerne for salgsselskaberne på produktkate-goriniveau og benchmarkselskabernes kombinerede bruttomarginer (dvs. uden hensyntagen til produktkategorier). Hertil har selskabet vi-dere beskrevet, at sammenligning af bruttomarginer nødvendigvis må foretages på tilsvarende niveau for koncernens salgsselskaber og ben-chmarkselskaberne, hvilket betyder, at det relevante sammenlignings-grundlag må være de kombinerede bruttomarginer for salgsselskaberne og de kombinerede bruttomarginer for benchmarkselskaberne. Når der

sammenlignes på dette korrekte kan det konstateres, at bruttomargi-

nerne for salgsselskaberne ikke skiller sig ud fra benchmarkselskaber-nes bruttomarginer, idet de kombinerede bruttomarginer for samtlige

salgsselskaberne lå inden for den midterstehalvdel (interquartile range)

af det markedsmæssige spænd af bruttomarginer dokumenteret ved

24

markedsdata fra årene 2010-2012. Selskabet har herefter konkluderet, at sammenlignelighedsanalysen således dokumenterer, at de koncernin-terne varepriser har været med til at sikre, at salgsselskaberne i ind-komstårene 2010-2012 har opnået bruttomarginer, som svarer til brut-tomarginer opnået af uafhængige salgsselskaber på det frie marked.

Skattestyrelsens høringssvar til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har ved indlæg af 30. august 2019 afgivet høringssvar til Skatteankestyrelsens indstilling. I høringssvaret anfører Skattestyrelsen, at man ikke er enig i, at forhøjelsen af salgsselskabernes indtjening skal foretages på bruttoavanceniveau.

Skattestyrelsen har anført, at man ikke er uenig i, at visse produktfor-skelle kan accepteres ved anvendelse af Resale Price metoden (sammen-ligning på bruttoavanceniveau), sådan som det er anført af Skatteanke-styrelsen. Skattestyrelsen har dog videre beskrevet, at sammenlignelig-heden ligeledes afhænger af, hvorvidt de udførte funktioner, henset både til medgåede aktiver samt påtaget risici, er sammenlignelige. Sel-skabet har, ifølge Skattestyrelsen, selv oplyst, at der er en forskel i akti-viteterne tilknyttet salget af henholdsvis OB og OEM produkter. Dette underbygges ligeledes af det faktum, at selskabet i forbindelse med sammenlignelighedsanalysen i deres TP-dokumentation har valgt at

Endvidere har Skattestyrelsen beskrevet, at man ikke er enige i indstil-lingen om, at alen e et fravalg af selskaber med bogførte immaterielle aktiver samt selskaber med en vis lagerkapacitet i tilstrækkelig grad ud-ligner de forskelle, der eventuelt måtte være mellem salgsselskaberne og de sammenlignelige selskaber. Det påpeges i den forbindelse, at sel-skabet i sin TP-dokumentation har oplyst, at ingen af salgsselskaberne har eget lager, men at selskabet i indsigelsen af 20. november 2015 har oplyst, at salgsselskaberne i Norge og Spanien har et lokalt lager og

25

dermed påtager sig en lagerrisiko. Endvidere påpeges det, at det af sel-skabets benchmarkstudie gældende for 2010 og 2011 inkluderer selska-ber med lagerbeholdning på mellem 5-25 % af omsætningen, hvorimod der i selskabets benchmarkstudie i modstrid med dette for indkomstå-ret 2012 kun medtages selskaber med en vægtet lagerbeholdning på under 3,5 %. Selskabet har således ændret i udsøgningskriterierne i benchmarkstudierne, hvilket konkret betyder, at selskaber der er med-taget i det ene benchmark er ekskluderet i det andet.

Skattestyrelsen har også anført, at selskabet i deres benchmarkstudie for 2008-2010 har anvendt 5 benchmarkselskaber (ud af 10) med bogførte immaterielle aktiver, til trods for at EETs salgsselskaber ikke har bog-ført immaterielle aktiver. Sammenfattende er følgende beskrevet:

"På den baggrund kan det konstateres dels, at selskabet ikke er konsistente

i de afgivne oplysninger om lagerbeholdninger i salgsselskaberne dels, at der i perioden sker en ændring i udsøgningskriterierne i perioden, hvilket ikke forklares af selskabet og dels, at lagerbeholdningen i det norske og svenske salgsselskab ikke er i overensstemmelse med udsøgningskriterier-ne, hvorfor det kan betvivles, om de medtagne selskaber i benchmarkstudi-erne er sammenlignelige"

Skattestyrelsen har videre beskrevet følgende angående forskelle i regnskabsstandarder og armslængdeinterval:

"Skatteankestyrelsen har i indstillingen desuden lagt vægt på, at eventuel-le forskelle i regnskabsstandarder hos salgsselskaberne og de sammenligne-lige selskaber får mindre betydning for armslængdeintervallet, idet der inddrages data fra et væsentligt antal selskaber, hvorfor sådanne justerin-ger vil have mindre betydning for intervallet i sin helhed.

Det anførte synspunkt fremgår ikke af OECD Transfer Pricing Guidelines 2017 i afsnittet om Resale Price Method, som Skatteankestyrelsen henviser til. Derimod fremgår det klart af OECD Transfer Pricing Guidelines 2017, pkt. 2.41, at der i forbindelse med sammenlignelighedsanalysen skal juste-res for forskelle i regnskabsstandarder:

"Where the accounting practices differ from the controlled transac-tion to the uncontrolled transaction, appropriate adjustment should be made to the data used in calculating the resale price margin in or-der to ensure that the same type of costs are used in each case to ar-rive at the gross margin. For example, costs of R&D may be reflected in the operating expenses or in costs of sales. The respective gross

margins would not be comparable without appropriate adiustments"(Skattestyrelsens understregninger)

Af selskabets benchmarkstudie for 2010-2012, afsnit 2.5.1 fremgår det, at såfremt der ikke foreligger et bruttoresultat på de sammenlignelige selska-ber, er dette beregnet ved at fratrække Material Costs fra omsætningen. Selskabet har tidligere udarbejdet og fremsendt en opgørelse over, hvorle-des benchmarkselskabernes bruttomarginer er beregnet i benchmarkstudiet for indkomståret 2012. Af opgørelsen fremgår det, at alle benchmarksel-

26

skabernes bruttoresultater er beregnet ved at fratrække Material Costs fra omsætningen. Skattestyrelsen har slået benchmarkselskaberne for bench-markstudiet for 2008- 2010 op i databasen Amadeus og konstateret, at det tilsvarende gør sig gældende for benchmarkstudierne 2008-2010.

På side 7 i EET Europarts A/S' (danske salgsselskab) årsregnskab for 2012 (bilag B) fremgår det, at bruttoresultatet omfatter nettoomsætning, vare-forbrug samt andre eksterne omkostninger, hvilket ligeledes understøttes af EET Europarts A/S' opgørelse af den skattepligtige indkomst for indkom-ståret 2012. Bruttoresultatet er således udregnet ved omsætning minus vareforbrug minus andre eksterne omkostninger.

I den forbindelse skal det videre tilføjes, at selskabets revisor (KPMG) i ln-terims rapporterne for henholdsvis indkomstårene 2011 og 2012 (bilag K og L) har oplyst, at de r ikke er udarbejdet en regnskabsmanual for koncer-nen, hvorfor der er ris iko for, at de enkelte datterselskaber håndterer regn-skabsmæssige forhold forskelligt. Dette giver en yderligere usikkerhed om-kring de anvendte bru ttoavancer.

Skattestyrelsen har de rudover konstateret, at der er forskelle i bruttoresul-tatet på henholdsvis d et danske, norske og svenske salgsselskab alt efter om man kigger i selskabet s transfer pricing-dokumentation eller i salgsselska-bernes årsregnskaber. Det samme gør sig gældende, hvis man kigger på omsætningen for det n orske salgsselskab. Skattestyrelsen har ikke haft mu-lighed for at gennemg å de øvrige salgsselskabers årsregnskaber, hvorfor det ikke kan udelukkes, at det samme gør sig gældende for flere af koncernens salgsselskaber.

I den forbindelse skal det bemærkes, at der ikke er konstateret mærkbare forskelle på EBIT-niveau. Skattestyre/sen har i afgørelsen anvendt TNM-metoden, hvor sammenligning sker på EBIT-niveau"

Afslutningsvist har Skattestyrelsen påpeget, at med Skatteankestyrel-sens indstilling og beregningsmetode vil flere af salgsselskaberne for indkomståret 2012 opnå negative EBIT-marginer, mens de med Skat-testyrelsens afgørelse vil opnå en fast EBIT på 2,5 %. Negative EBIT-

EET Salgsselskaber   Benchmarkselskaber 

Omsætning   Omsætning 

- Vareforbrug   - Material Costs 

- Andre eksterne om-   = Bruttoresultat 

= Bruttoresultat   - Andre eksterne omkost- 

- Personaleomkostnin-   - Personaleomkostninger 

- Afskrivninger   - Afskrivninger 

- Andre omkostninger   - Andre omkostninger 

= EBIT   = EBIT 

marginer vil være i direkte modstrid med selskabets klassifikation af

27

salgsselskaberne som low-risk distributører uden risici, og endvidere er disse negative resultater uforenelige med de udsøgningskriterier, der er anvendt af selskabet i forbindelse med deres benchmarkstudie for 2010 og 2011

Klagerens høringssvar til Skatteankestyrelsens indstilling

Klageren har ved sin repræsentant afgivet høringssvar af 19. december 2019. I indlægget fastholdes påstanden om, at Skattestyrelsens forhøjel-ser for indkomstårene 2010-2012 skal nedsættes til 0.

Selskabet har i indlægget beskrevet, at man er enig med Skatteankesty-relsen i, at TP-dokumentationen giver en tilstrækkelig beskrivelse af de kontrollerede transaktioner, og at Skattestyrelsen derfor har en dobbelt bevisbyrde, idet Skattestyrelsen skal bevise, at selskabets prisfastsættel-se ikke er på armslængdevilkår og at Skattestyrelsens korrigerede resul-tater er på armslængde. Dette mener selskabet ikke, at Skattestyrelsen har gjort.

Angående sammenligningen af de økonomiske resultater på bruttoa-vanceniveau har selskabet anført, at man er enig med Skatteankestyrel-sen i, at en analyse på bruttoavanceniveau konkret er den mest retvi-sende metode, fordi selskabet fastsætter sine priser efter cost plus-metoden, som er bruttoavancebaseret, og fordi en bruttoavancebaseret metode kommer tættere på de koncerninterne transaktioner, som er til prøvelse, og derved undgår en række af de fejlkilder, som findes ved nettoavancebaserede metoder. Endvidere har selskabet ved udarbejdel-sen af databaseundersøgelserne taget tilstrækkeligt højde for eventuelle forskelle vedrørende funktioner, produkter, immaterielle aktiver, lager-beholdning og regnskabsstandarder. For så vidt angår produktopdelin-gen har selskabet udtrykt enighed med Skatteankestyrelsen i, at salgs-selskabernes bruttoavance skal anskues samlet for alle produktkatego-rier, da der heller ikke for de sammenlignelige selskaber er foretaget en opdeling af bruttomarginerne efter produktkategorier.

Angående spørgsmålet om anvendelsen af udsøgningskriterier, herun-der lagerbeholdning og immaterielle aktiver, har selskabet beskrevet følgende:

"Skattestyrelsen har i udtalelsen af 30. august 2019, side 4-5, påpeget, at der ikke er et 100% præcist sammenfald mellem på den ene side udsøg-ningskriterierne for de uafhængige benchmarkselskaber og på den anden side EET Europarts' salgsselskaber. EET Europarts har således ved data-baseundersøgelserne accepteret, at nogle af de uafhængige benchmarksel-skaber har en begrænset lagerbeholdning og en uvæsentlig grad af immate-rielle aktiver (op til 5% af omsætningen), selvom de fleste af EET Euro-parts' salgsselskaber hverken har lagerbeholdning eller væsentlige immate-rielle aktiver.

De to salgsselskaber i EET Europarts-koncernen med egen lagerbeholdning er EET Spanien og EET Norge.

28

Som beskrevet i indlægget af 1 7. januar 2018, side 27, har EET Spanien eget lokalt lager og egen lokal distribution på grund af den lokale infra-struktur og ønsket om at kunne levere varer hurtigt til det spanske mar-ked. Et udtræk fra EET Group A/S' økonomistyringssystem med oplys-ninger om EET Spaniens lagerbeholdning fremlægges som bilag 33. Det fremgår heraf, at EET Spaniens lagerbeholdning udgjorde henholdsvis 3,5 %, 4,1 % og 5,0 % af omsætningen i indkomstårene 2010-2012.

EET Norges lagerbeholdning var, som nævnt i Skattestyrelsens udtalelse af 30. august 2019, side 4-5, ret beskeden med henholdsvis 4,60 %, 4,30 % og 6,10 % af omsætningen i indkomstårene 2010-2012. Produkterne hørte

blandt andet til inden for kategorierne Pro       af mær- 

ket, som blandt andet er indkøbt af EET Norge fra uafhængige, ek- 

sterne leverandører, jf. indlægget af 17. januar 2018, side 24.

Det er derfor korrekt, at der er mindre forskelle på lagerbeholdningen mel-lem på den ene side nogle af EET Europarts' salgsselskaber og på den an-den side nogle af de uafhængige benchmarkselskaber.

Det bemærkes dog for det første, at transfer pricing ikke er en eksakt viden-skab, og at det ofte ikke er muligt at finde uafhængige benchmarkselskaber, der er 100% sammenlignelige. EET Europarts har derfor valgt de søgekri-terier, der på tidspunktet for udarbejdelsen af hver enkelt databaseunder-søgelse passede bedst muligt med EET Europarts’ salgsselskaber samtidig med, at søgekriterierne gav en passende mængde af benchmarkselskaber som resultat. Det er i den for bindelse væsentligt, at alle de fremkomne ben-chmarkselskaber gennemgik en kvantitativ og kvalitativ screening, før de blev endeligt udvalgt.

Det bemærkes for det andet, at forskellene påpeget af Skattestyrelsen er af et begrænset omfang. EET Europarts har således udelukket alle selskaber med væsentlig lagerbeholdning eller immaterielle aktiver fra databaseun-dersøgelserne, og de tilbageværende benchmarkselskaber giver det bedst mulige grundlag for at foretage sammenlignelighedsanalysen. Skattesty-relsen har da heller ikke peget på et eneste benchmarkselskab, som efter Skattestyrelsens opfattelse bør udgå af sammenlignelighedsanalysen.

EET Europarts' valg af søgekriterier er derfor ikke "ubegrundet og para-doksalt", som anført af Skattestyre/sen i udtalelsen af 30. august 2019, si-de 5, 1. afsnit, men er derimod udtryk for, at EET Europarts har valgt sø-gekriterier, som giver de mest relevante resultater ud fra de tilgængelige data"

Angående forskelle i regnskabsstandarder har selskabet anført, at sel-skabet ikke ved udarbejdelsen af sammenlignelighedsanalysen har an-vendt de bruttoresultater opgjort i salgsselskabernes årsrapport, som Skattestyrelsen har lagt vægt på, og som er tynget af andre eksterne omkostninger. Selskabet har anvendt bruttoresultater for salgsselska-berne, som ikke er tynget af andre eksterne omkostninger, og som der-med er opgjort på samme måde som bruttoresultaterne for benchmark-selskaberne. Dette fremgår af TP-dokumentationerne. Skattestyrelsens antagelse om, at selskabets sammenlignelighedsanalyse er skævvredet af uvedkommende omkostninger er således ikke korrekt.

29

Angående selve grundlaget for sammenlignelighedsanalysen har sel-skabet beskrevet følgende to uenigheder med Skatteankestyrelsen:

"Selvom Skatteankestyrelsen er enig med EET Europarts i, at sammenlig-ningsanalysen overordnet skal foretages ved en bruttoavancebaseret meto-de, har Skatteankestyrelsen alligevel foreslået væsentlige forhøjelser af den skattepligtige indkomst for EET Group A/S.

Dette skyldes, at Skatteankestyrelsen ikke har sammenlignet EET Euro-parts' salgsselskaber med alle de uafhængige benchmarkselskaber, men i stedet kun med en mindre del af benchmarkselskaberne.

Skatteankestyrelsen har således – ligesom Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse – undladt at inddrage størstedelen af de uafhængige markedsdata, som EET Europarts har fremlagt i sagen, i sammenlignelighedsanalysen. Dette skyldes to separate valg.

For det første har Skatteankestyrelsen for hvert indkomstår i sagen (2010-2012} alene inddraget data fra den databaseundersøgelse, som EET Euro-parts har vedlagt sin TP-dokumentation for det pågældende indkomstår. Skattestyrelsen har derved set bort fra de øvrige databaseundersøgelser og har lavet tre separate tests med en begrænset mængde markedsdata.

Det er EET Europarts' opfattelse, at EET Europarts' salgsselskaber skal testes imod benchmarkselskaberne fra alle fire databaseundersøgelser i en samlet test med inddragelse af alle markedsdata fremlagt i sagen, hvilket uddybes i afsnit 3.2 nedenfor.

For det andet har Skatteankestyrelsen alene inddraget den midterste halv-del (interquartile range) af det markedsmæssige spænd af bruttomarginer og har således undladt at inddrage halvdelen af de uafhængige benchmark-selskabers resultater.

Det er EET Europarts' opfattelse, at alle benchmarkselskabernes resultater skal indgå i sammenlignelighedsanalysen, hvilket uddybes i afsnit 3.3 ne-denfor.

Såfremt Landsskatteretten er enig med EET Europarts i blot et af disse valg, medfører det, at bruttomarginerne for samtlige EET Europarts' salgsselskaber ligger inden for det markedsmæssige spænd af bruttomargi-ner for uafhængige benchmarkselskaber"

Selskabet er af den opfattelse, at alle databaseundersøgelser skal ind-drages ved fastlæggelse af armslængdeintervallerne, herunder også den databaseundersøgelse, der er udarbejdet efter Skattestyrelsens afgørelse i forbindelse med klagesagen. Resultaterne i denne databaseundersø-gelse er nemlig nye oplysninger i den forstand, at de ikke forelå ved skatterevisionen, men først er fremlagt under klagesagen, og endvidere er oplysningerne relevante for klagesagens afgørelse. Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten er derfor forpligtet til at ind-drage sådanne nye oplysninger ved bedømmelsen af sagen. Når alle

30

markedsdata fra de fire databaseundersøgelser puljes, fremgår det, at alle koncernens salgsselskabers samlede bruttomarginer ligger indenfor det markedsmæssige spænd, endda indenfor den midterste halvdel (in-terquartile range).

Afslutningsvist har selskabet fremført, at man er uenig i, at armslæng-deintervallet fra resultaterne i databaseundersøgelsen udgør det inter-kvartile interval. Det fremgår ikke af ligningslovens § 2, at sådanne sta-tistiske metoder kan anvendes og Skattestyrelsen har heller ikke påvist, at et eneste af de i alt 42 benchmarkselskaber ikke er sammenlignelige med koncernens salgsselskaber. Alle resultaterne i databaseundersøgel-serne – ikke kun det interkvartile interval – kan således lægges til grund som objektive markedsdata for sammenlignelige uafhængige virksom-heder. Selskabet har i forlængelse heraf vedlagt en erklæring fra en pro-fessor i forsikringsmatematik, der udtaler, at en indsnævring til det in-terkvartile interval er højst ukonventionelt, og at udgangspunktet i ste-det er at anvende et såkaldt signifikansniveau på 5 %, der udelukker en væsentlig mindre del af resultaterne. Professoren konkluderer derfor i rapporten, at en indsnævring til det interkvartile interval giver en høj risiko for forkerte resultater.

Landsskatterettens afgørelse

Koncernforbundne selskaber skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomi-ske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dette følger af ligningslovens § 2, stk. l.

Armslængdeprincippet i bestemmelsen skal fortolkes i overensstem-melse med OECD's modeloverenskomst artikel 9, stk. 1, OECD's kom-mentarer hertil og OECD's Transfer Pricing Guidelines.

Efter dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 5, havde koncernfor-bundne selskaber pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumen-tation for, hvorledes priser og vilkår var fastsat for de kontrollerede transaktioner. Dokumentationen skulle kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår iagttog armslængdeprincippet, og den skulle forelægges SKAT efter anmodning herom, jf. herved bekendtgø-relse nr. 42 af 24. januar 2006.

Selskabet har på SKATs anmodning indsendt TP-dokumentation for indkomstårene 2010-2012, hvori koncernens kontrollerede transaktioner er beskrevet.

SKAT har foretaget en korrektion af selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010-2012 med henvisning til ligningslovens § 2. Det påhviler herefter SKAT at bevise, at priser og vilkår ikke har været i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og at en korrektion i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1, derfor har været berettiget.

SKAT har i forbindelse med korrektionen afvist, at selskabets sammen-lignelighedsanalyse kan foretages på bruttoavanceniveau. SKAT be-grunder dette med, at der ikke tages højde for forskelle i regnskabs-standarder, at der ikke er tilgængelige data om bruttoavancer hos de

31

sammenlignelige selskaber, og at der derfor er beregnet syntetiske brut-toavancer, og endelig at der er store forskelle på driftsomkostningsin-tensiteten hos de sammenlignelige selskaber, hvilket der burde være ju-steret for. SKAT er dog enig med selskabet i valg af sammenlignelige selskaber, og beregner herefter et armslængdeinterval og en median på nettoavanceniveau for indkomstårene 2010-2012 for de sammenligneli-ge selskaber.

Landsskatteretten finder, at en sammenligning af salgsselskabernes bruttoavancer i forhold til de af selskabet udsøgte sammenlignelige sel-skabers bruttoavancer med rette er anvendt i selskabets TP-dokumentation som grundlag for armslængdeanalysen, jf. herved OECD Transfer Pricing Guidelines 2017, pkt. 2.27-2.41. Der er herved lagt vægt på, at salgsselskabernes hovedaktivitet er distributøraktivite-ter af en række standardprodukter, og at produktforskelle derfor kan accepteres i analysen, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines 2017 pkt. 2.30. Eventuelle forskelle i udførte funktioner mellem salgsselskaberne og de sammenlignelige selskaber er der efter Landsskatteretten taget tilstrækkeligt højde for ved anvendelse af udsøgningskriterierne om fravalg af sammenlignelige selskaber med bogførte immaterielle aktiver samt fravalg af selskaber med en vis lagerkapacitet jf. OECD Transfer Pricing Guidelines 2017 pkt. 2.32 og 2.33. Det er også Landsskatterettens opfattelse, at eventuelle forskelle i regnskabsstandarder hos salgssel-skaberne og de sammenlignelige selskaber får mindre betydning for armslængdeintervallet, da intervallet inddrager data fra et væsentligt antal selskaber og derfor vil sådanne justeringer have mindre betyd-ning for intervallet i sin helhed. Endvidere er det Landsskatterettens opfattelse, at selskabets beregninger af bruttoavancer i de tilfælde, hvor der ikke har foreligget tilgængelige data om bruttoavancer for de sam-menlignelige selskaber, ikke i sig selv kan begrunde en afvisning af me-toden som grundlag for armslængdevurderingen. Selskabet har foreta-get beregninger af bruttoavancer, der med tilstrækkelig sikkerhed kan inddrages i sammenlignelighedsanalysen.

Selskabet har udarbejdet databaseundersøgelser for de respektive ind-komstår og konkluderet, at eftersom salgsselskabernes bruttoavancer ligger indenfor det fulde interval i databaseundersøgelserne er der handlet på armslængdevilkår.

Landsskatteretten finder, at armslængdeintervallerne, som anvendt af selskabet selv i sine TP-dokumentationer, ikke kan udgøre de fulde in-tervaller for de sammenlignelige selskabers nøgletal, men skal indsnævres til de interkvartile intervaller, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines 2017 pkt. 3.57. Der er her lagt vægt på, at de udsøgte selska-ber er tilstrækkeligt sammenlignelige med salgsselskabernes funktio-ner, aktiver og risici hvad angår metodevalget, men at der ved databa-seundersøgelser vil forekommevisse sammenlignelighedsdefekter, idet de udsøgte sammenlignelige selskaber ikke kan anses for perfekt sam-menlignelige med salgsselskaberne. Dette tages der højde for ved an-vendelse af statistiske metoder som interkvartile intervaller. Det be-mærkes hertil, at anvendelsen af interkvartile intervaller som armslængdeintervaller følger af almindelig praksis ved anvendelse af databaseundersøgelser indenfor transfer pricing området, og metoden

32

er også, som den eneste statistiske metode, nævnt i OECD Transfer Pri-cing Guidelines 2017, pkt. 3.57.

Landsskatteretten finder herefter, at indkomsten for de respektive salgsselskaber, hvis bruttoavance ligger udenfor de interkvartile inter-valler for de enkelte indkomstår 2010, 2011 og 2012, som de fremgår af selskabets egne TP-dokumentationer for de enkelte år, skal justeres til nærmeste punkt i armslængdeintervallet, altså tredje kvartil. Lands-skatteretten henser herved til, at salgsselskaberne udfører distributør-funktioner, som funktionsmæssigt er sammenlignelige med de udsøgte selskaber indenfor armslængdeintervallet, og at SKAT ikke har bevist, at selskaberne indenfor armslængdeintervallet ikke har indtjeninger på armslængdevilkår.

Landsskatteretten finder også, at salgsselskabernes bruttoavance skal anskues samlet for alle produktkategorier, da der heller ikke for de sammenlignelige selskaber opdeles indkomst efter produktkategorier.

Det bemærkes endvidere, at de databaseundersøgelser, som selskabet selv har anvendt som grundlag for TP-dokumentationerne for de enkel-te indkomstår, udgør det bedst egnede grundlag for at fastsætte armslængdeintervallerne, idet disse data har ligget til grund for selska-bernes egne armslængdetests i forbindelse med prisfastsættelsen.

Justeringen bliver således som følger:

I Indkomståret 2010 ligger alle salgsselskabernes bruttoavancer inden-for armslængdeintervallet, og SKATs forhøjelser nedsættes derfor til 0.

33

Supplerende oplysninger

Det fremgår af oplysningerne i sagen, herunder SKATs afgørelse af 8. juli 2016 og Landsskatterettens afgørelse af 28. oktober 2020, at EET Group var den ope-rationelle del af EET-koncernen, der i sagsperioden var en af Europas største nichedistributører af produkter inden for videoovervågning, reservedele og tilbehør til computere, printere, tablets og mobiltelefoner. EET Group leverere-de backoffice-tjenester til hele koncernen, herunder ordrehåndtering, IT og bog-føringsprocesser. Koncernens overordnede ledelse var endvidere ansat i selska-bet, der også levererede ledelsestjenester i hele koncernen. EET Group indkøbte, udviklede, markedsførte og solgte endvidere elektronikkomponenter og havde juridisk ejerskab til lageret, som selskabet ligeledes administrerede. EET-koncernens struktur så pr. 31. december 2012 ud som følger:

Selskabet indkøbte to typer af produkter til videresalg, herunder:

1. Generiske elektronikkomponenter som f.eks. mærkevarerne HP, Lex-mark, Digital og Axis samt elektronikkomponenter, der ikke blev anset for mærkevarer. Disse produkter benævnes som Original Equipment Manufacturer (forkortet OEM).

2. Halvfabrikerede elektronikkomponenter, som blev samlet til mærkeva-

reprodukter (). Disse pro-

dukter benævnes som Own Brands (forkortet OB). De halvfabrikerede produkter blev mærket af EET Group.

EET-koncernens salgsorganisation var struktureret således, at koncernen havde en række datterselskaber, der stod for salg og markedsføring af EET-koncernens produkter inden for hver sit territorium (salgsselskaberne).

34

Salgsselskaberne købte fra EET Group de ovennævnte produkter, som blev vi-deresolgt til koncerneksterne kunder. Enkelte af salgsselskaberne købte også varer koncerneksternt, som ligeledes blev videresolgt til koncerneksterne kun-der. Købet og salget er af EET Group søgt illustreret på følgende måde:

EET Group har i perioden haft følgende regnskabsmæssige resultater:

35

* Resultaterne i indkomståret 2011 (regnskabsåret 2010/11) er omregnet fra 18 til 12 måneder.

** Den samlede omsætning i det forlængede regnskabsår udgjorde ca. 1.751 mio. kr.   

¹ Kilde: EET Nordic Group A/S' årsrapport for 2009/10.

² Kilde: EET A/S' årsr apport for 2012.   

³ Kilde: Opgjort ved at tage bruttoresultatet i forhold til nettoomsætningen.

⁴ Kilde: Opgjort ved at tage EBIT i forhold til nettoomsætningen. Transfer pricing-dokumentationen

EET Group har på SKATs anmodning indsendt transfer pricing-dokumentation for indkomstårene 2010-2012.

Det fremgår af dokumentationen, at EET Group i forbindelse med udarbejdel-sen af dokumentationen har overvejet fem forskellige transfer pricing-metoder. Af de fem metoder blev de fire, dvs. den fri markedsprismetode ("the compa-rable uncontrolled price method"), videresalgsprismetoden ("resale price met-hod"), cost plus-metoden og avancefordelingsmetoden ("the profit split met-hod"), vurderet uegnede til at teste, om EET Groups salg til EET-salgsselskaberne var sket på armslængdevilkår. EET Group valgte ifølge trans-fer pricing-dokumentationen i stedet at anvende den transaktionsbestemte net-toavancemetode ("transactional net margin method") med følgende begrundel-se:   

”The TNMM examines the net profit relative to an appropriate base (e.g. costs, sales, assets) that a tax payer realises from a controlled trans-action. As pointed out in the OECD Guidelines paragraph 2.59, a TN-MM hence operates in a manner similar to the resale price method, and this similarity means that in order to be applied reliably, the TNMM must be applied in a manner consistent with the manner in which the resale price method is applied.

For purposes of applying the TNMM, relevant data from EET-AT's management accounts is aggregated into gross profits for own brands and for generic products, respectively, and comparable external gross margins are used for comparison. Thus, a substantially comparable set of independent pan-European distributors, performing broadly similar functions and incurring broadly similar risks as those of the sales activi-ties performed by EET-AT, as supported by the functional analysis, was conducted.”

EET Group har til brug for transfer pricing-dokumentationerne udarbejdet da-tabaseundersøgelser for at finde sammenlignelige uafhængige selskaber, hvis indtjening kan sammenlignes med koncernens salgsselskaber.

Databaseundersøgelsen for indkomståret 2010 er udarbejdet med bistand fra Deloitte og med anvendelse af regnskabsdata fra perioden 2005-2007. Der er ved udarbejdelsen foretaget en kvantitativ og kvalitativ screening af selskaber.   

36

Ved den kvantitative screening er antallet af potentielle benchmarkselskaber

ved hjælp af en række udsøgningskriterier blevet indsnævret fra ca. 1,5 millio-ner selskaber til 335 selskaber. Blandt kriterierne var bl.a., at virksomhederne ikke måtte have immaterielle aktiver svarende til mere end 5 pct. af virksomhe-dens omsætning eller en lagerbeholdning på mere end 25 pct. af omsætningen.   

Ved den kvalitative screening, som bestod af en manuel gennemgang af oplys-ninger vedrørende de 335 selskaber, der var accepteret efter den kvantitative screening, blev antallet af selskaber herefter indsnævret til 16 selskaber.   

Intervallerne for de 16 udsøgte selskabers bruttomarginer er i dokumentationen beskrevet som følger:

På opfordring fra Skatteministeriet har EET Group under sagen udarbejdet en supplerende databaseundersøgelse for indkomståret 2010, hvor der er anvendt markedsdata fra 2007-2009.   

Ved udarbejdelsen af den supplerende databaseundersøgelse er der igen fore-taget en kvantitativ og kvalitativ screening af selskaber. Ved den kvantitative screening er antallet af potentielle benchmarkselskaber indsnævret fra ca. 15 millioner selskaber til 132 selskaber. Ved den kvalitative screening, som består af en manuel gennemgang af oplysninger vedrørende de 132 selskaber, der er accepteret efter den kvantitative screening, er antallet af selskaber indsnævret til 9 selskab er.   

Intervallerne for de 9 udsøgte selskabers bruttomarginer er som følger:   

Til brug for transfer pricing-dokumentationen vedrørende indkomståret 2011 har EET med bistand fra KPMG foretaget en opdatering af regnskabstallene for de udsøgte selskaber i databaseundersøgelsen for 2010, således at regnskabstal for perioden 2008-2010 anvendes.   

Da databaseundersøgelsen blev opdateret til brug for indkomståret 2011, var der data til rådighed for regnskabsårene 2008-2010, og ud af de 16 uafhængige selskaber, der blev identificeret ved 2010-databaseundersøgelsen, var der opda-terede oplysninger i databasen for 10 ud af de 16 selskaber.

Intervallerne for de udsøgte selskabers bruttomarginer er i dokumentationen beskrevet som følger:

37

Databaseundersøgelsen for indkomståret 2012 er en ny databaseundersøgelse

(og altså ikk e en finansiel opdatering af en tidligere databaseu ndersøgelse) ud-

arbejdet me d bistand fra KPMG. Undersøgelsen er foretaget blandt mere end 3,2 mio. virk somheder.   

Benchmarkselskaberne er af EET Group angivet at være udvalgt efter en mål-rettet søgning efterfulgt af dels en kvantitativ screening (en manuel gennem-gang af selskabernes økonomiske nøgletal) og en kvalitativ screening (en ma-nuel gennemgang af selskabernes virksomhedsbeskrivelser).   

Ved den kvantitative screening er antallet af potentielle benchmarkselskaber

ved hjælp af en række udsøgningsblevet indsnævret fra de ca. 3,2 millioner ud-valgte selskaber til 203 selskaber. Blandt kriterierne var bl.a., at virksomhederne ikke måtte have immaterielle aktiver eller en lagerbeholdning på mere end 3,5 pct. af omsætningen.   

Ved den kvalitative screening af de 203 selskaber, der er accepteret efter den kvantitative screening, er antallet af selskaber indsnævret til 7 selskaber.   

Intervallerne for de 7 udsøgte selskabers bruttomarginer er i dokumentationen beskrevet som følger:

EET-salgsselskabernes samlede bruttomarginer fremgår af de enkelte transfer pricing-dokumentationer og er sammenstillet i følgende skema:

38

Ekspert- og s kø nserklæringer  

EET Group ha r fremlagt en erklæring fra professor Person 3, Køben-havns Univ ersitet, om anvendelsen af statistiske intervaller til at indsnævre re-

sultater frada tabaseundersøgelser ved fastlæggelse af priser og vilkår på

armslængdeniveau i transfer pricing-sager. Af erklæringen, der er dateret 18.

december 2019, fremgår bl.a. følgende:

”Når man skal teste, om et selskabs avance "svarer til" avancerne i sammenligningsporteføljen, laver man reelt det, der kaldes en outlier-test. Til brug for en sådan er det nødvendigt at lægge sig fast på en ac-ceptabel sandsynlighed for, at en sand hypotese fejlagtigt forkastes.

Dette kaldes signifikansniveauet. Signifikansniveauet udgør i dette til-fælde risikoen for fejlagtigt at vurdere en ikke-outlier til at være en out-lier. Et konventionelt valg af signifikansniveau inden for statistisk me-tode er 5%, men også 0,5%, 1% og 10% ses brugt.

Skattestyrelsens indskrænkning til det interkvartile interval svarer her til et signifikansniveau på 50%, hvilket er ensbetydende med, at risiko-en for fejlagtigt at vurdere en armslængdeavance til at være en ikke-armslængdeavance er 50%. Dette er højst ukonventionelt.

Hvis det interkvartile interval skal bruges, skal det øges med en pas-sende (i forhold til valg af signifikansniveau) faktor. Nedenfor redegø-res for størrelsen af denne faktor ved et signifikansniveau på henholds-vis 1%, 5% og 10%.

Hvis der er usikkerhed om sammenligneligheden mellem sammenlig-ningsporteføljen og det testede selskab, kan de ud fra signifikansni-veauet fastsatte intervaller (i fraværet af sammenligningsdefekter) be-tragtes som minimumsintervaller. Med minimumsintervaller mener jeg, at for at opnå samme sikkerhed for ikke at konkludere fejlagtigt (samme signifikansniveau), vil intervallerne skulle forøges, når der er usikkerhed om sammenligneligheden. Hvis der således er sammenlig-ningsdefekter, og det ikke er muligt at identificere, hvilke observationer i sammenligningsporteføljen, som skal fjernes, indebærer Skattestyrel-sens indskrænkning til det interkvartile interval, at signifikansniveauet

- og dermed risikoen for fejlagtige konklusioner - overstiger 50%.

Korrektion af en outlier sker ikke konventionelt i statistisk metode, men må foregå pragmatisk. Der er naturlige kriterier, der taler for at korrige-re til nærmeste punkt i intervallet.

Skattestyrelsens korrektion til medianen opfylder ikke disse naturlige kriterier.”

39

Der er i sagen gennemført syn og skøn ved Skønsmand.

Af den udarbejdede skønserklæring, der er dateret 14. januar 2023, fremgår bl.a. følgende:

”Spørgsmål 1:

Kan skønsmanden oplyse, om det generelt er en fordel at have flere ob-servationer med i et datasæt, hvis de ekstra observationer ikke er af rin-gere kvalitet end de øvrige observationer i datasættet?

Svar på spørgsmål 1:

Generelt gælder det, at flere observationer giver mindre usikkerhed om de statistiske resultater. Almindeligvis er flere observationer således en fordel. Der er dog undtagelser; her bliver observationernes “kvalitet” væsentlig.

“Kvalitet” af observationer er ikke et almindeligt anvendt statistisk be-greb. Det kan derfor betyde flere ting. Den vigtige “kvalitet” af observa-tioner i forhold til de statistiske resultater er, at observationerne er re-præsentative – retvisende – for det fænomen, der skal belyses: De ob-servationer af bruttomarginer, der indgår i datamaterialet, skal ligne den fulde population af bruttomarginer. Kvalitet i denne forstand er en-ten-eller. Er observationerne repræsentative, så vil flere observationer altid være en fordel. Er de ikke repræsentative, så vil flere observationer være yderligere vildledende, så i dette tilfælde vil flere observationer ikke være en fordel.

“Kvalitet” kan også hentyde til observationens “type” . En bruttomargin

opgjort i “kroner og ører” er en observation af større kvalitet end en, der er afrundet til et helt antal millioner kr. Observationer af højere kva-litet indeholder mere information end observationer af lavere kvalitet, men så længe de er repræsentative, så vil flere observationer altid være at foretrække. At uddrage resultater af observationer af forskellig type er mere besværligt men ikke umuligt.

Vigtigheden af at observationer er repræsentative er en statistisk ”grundlov“. Det er således alment anerkendt og velbeskrevet i den sta-tistiske litteratur. At flere repræsentative observationer er bedre end færre er ligeledes alment anerkendt og beskrevet i litteraturen.

Spørgsmål 2:

I forlængelse af spørgsmål 1 bedes skønsmanden oplyse, om en forøgel-se af antallet af observationer har større betydning, jo mindre datasættet er i udgangspunktet.

Svar på spørgsmål 2:

Det er korrekt, at en forøgelse af antal observationer vil have større be-tydning jo mindre datamaterialet er.

For almindelige metoder (“estimatorer”) er usikkerheden (“standard-fejlen”) omvendt proportional med kvadratroden af antallet af observa-tioner. En halvering af usikkerheden kræver således fire gange så man-ge observationer. Således vil 30 ekstra observationer give en halvering af usikkerheden, hvis udgangspunktet er 10 observationer, mens de kun vil sænke usikkerheden med 12,3% hvis udgangspunktet er 100 ob-servationer.

40

Den statistiske usikkerheds afhængighed af antal observationer er et matematisk faktum. Det optræder i mange lærebøger, formentlig de fle-ste, der indeholder formler for standardfejl.

Spørgsmål 3:

Skønsmanden bedes oplyse, om det forhold, at der er tale om en stikprøve med et begrænset antal observationer, medfører, at det er mu-ligt, at det sande interval (den fulde population af samtlige sammenlig-nelige observationer) kan være større/bredere end intervallet for stikprøven, og dermed at yderpunkterne for det sande interval kan væ-re lavere henholdsvis højere end yderpunkterne for stikprøven.

Svar på spørgsmål 3:

Det er bestemt tænkeligt, at det interval, der opnås udfra en stikprøve er mindre end det “sande” interval i den forstand at den nedre grænse kan være for høj og den øvre grænse for lav.

Alle statistiske resultater er behæftet med usikkerhed. Statistik handler i høj grad om at opnå så sikre resultater som muligt og om at kunne kvantificere den usikkerhed, der er tilstede.

At alle statistiske resultater er behæftet med usikkerhed er alment aner-kendt og velbeskrevet i litteraturen.

Spørgsmål 4:

Kan skønsmanden bekræfte, at når der ved en analyse af intervallet i et datasæt anvendes et vægtet gennemsnit af de konkrete observationer for en flerårig periode (f.eks. således, at 21 observationer fra årene 2010-2012 reduceres til 7 observationer, som hver er et vægtet gennemsnit af 3 observationer fra årene 2010-2012), så indebærer dette i sig selv en indsnævring i forhold til et interval baseret på alle observationerne (de 21 observationer i eksemplet ovenfor)?

Svar på spørgsmål 4:

Det er korrekt, at et interval baseret på (vægtede) gennemsnit af obser-vationer vil være snævrere end et interval baseret på de individuelle observationer: Værdien af et (vægtet) gennemsnit er aldrig mindre end den mindste observation, der indgår i beregningen, og aldrig større end den største, med mindre nogle af vægtene er negative, hvilket vil være højst usædvanligt.

Her er tale om et simpelt matematisk faktum, og det er dermed alment anerkendt.

Spørgsmål 5:

Skønsmanden bedes redegøre kort for det statistiske begreb "det inter-kvartile interval" (IQR).

Svar på spørgsmål 5:

Det interkvartilære interval er intervallet fra den nedre (eller første) kvartil til den øvre (eller tredje) kvartil. Uformelt er den nedre kvartil den observation, hvor 25% af alle observationerne er mindre end denne, mens den øvre kvartil er den observation, hvor 75% af alle observatio-nerne er mindre end denne. Den faktiske beregning af kvartiler kan gø-res på flere mere eller mindre forskellige matematisk valide måder; se svaret på spørgsmål 14–16. Det interkvartilære interval er således det

41

interval, der indeholder de 50% midterste observationer. Det udelukker således de 25% mindste og de 25% største observationer. Der er almen enighed om hvad det interkvartilære interval er, og det er beskrevet i litteraturen. Den faktiske beregning af det udfra givne data er der deri-mod nok ikke bred enighed om; se svaret på spørgsmål 14.

Spørgsmål 6:

Kan skønsmanden bekræfte, at en indsnævring af et datasæt til IQR vil indebære, at ca. 50% af observationerne i datasættet derefter vurderes at falde uden for det justerede interval?

Svar på spørgsmål 6:

Det er korrekt, at ca 50% af observationerne vil ligge udenfor det inter-kvartilære interval.

Eftersom dette følger logisk af hvad det interkvartilære interval er, er dette alment anerkendt.

Spørgsmål 7:

Skønsmanden bedes redegøre for, om det er i overensstemmelse med god statistisk metode at fjerne observationer, medmindre der er en be-grundet mistanke om, at en specifik observation er fejlbehæftet.

Svar på spørgsmål 7:

Det vil være i strid med god statistisk metode at se bort fra observatio-ner, der er repræsentative for den population, man er interesseret i at undersøge.

Fejlbehæftede observationer er ikke repræsentative. Det vil være i strid med god statistisk metode at lade fejlbehæftede observationer indgå i beregningerne. Såfremt det ikke er muligt at rette fejlen, bør en fejlbe-hæftet observation udelades.

Vigtigheden af at observationer er repræsentative er alment anerkendt og velbeskrevet i den statistiske litteratur. Hvor kraftig en mistanke, der skal til, for at en given observation skal udelades, er formentlig ikke noget, der er nogen almen enighed om.

Spørgsmål 8:

Skønsmanden bedes lægge til grund, at sammenlignelighedsanalysen har til formål at fastlægge et interval (herunder at identificere yder-punkterne i dette interval). Skønsmanden bedes på denne baggrund op-lyse, om man i denne situation vil være særligt påpasselig med at fjerne observationer, medmindre der er begrundet mistanke om, at en specifik observation er fejlbehæftet.

Svar på spørgsmål 8:

Man skal altid være forsigtig med at udelade observationer. Beregning af kvartiler – kvartilintervallets endepunkter – er blandt de statistiske metoder, der giver statistisk valide resultater selv om nogle af observa-tionerne er fejlbehæftede: Eftersom værdien af den nedre kvartil ikke afhænger af de præcise værdier af de (ca.) 25% mindste observationer, er det således ikke et problem, hvis (nogle af) de 25% mindste observa-tioner er for små. Er de for store, uden dog at være voldsomt for store, så vil det gøre den nedre kvartil en smule, men ikke meget, for stor. En

42

tilsvarende betragtning gør sig naturligvis gældende for den øvre kvar-til.

Om det så betyder, at man skal være særligt påpasselig med at fjerne en observation, der er særlig mistanke om, er fejlbehæftet, er formentlig noget, der vil være flere holdninger til blandt statistikere.

Spørgsmål 9:

Kan skønsmanden bekræfte, at hvis der er en mistanke om, at der kan være outliers i et datasæt, så udgør 1,5*IQR-reglen en tommelfingerre-gel (blandt flere metoder) til identificering af outliers?

Svar på spørgsmål 9:

Det er næppe ualmindeligt at benytte 1,5 gange IQR som tommelfinger-regel for at identificere outliere.

”1,5 gange IQR“-reglen optræder i en del lærebøger. Der er næppe al-men enighed om hvorvidt det er en god regel eller ej.

Spørgsmål 10:

Skønsmanden bedes redegøre kort for 1,5*IQR-reglen, herunder om det er korrekt, at 1,5*IQR-reglen beskriver, at hvis en værdi er mindre end 1. kvartil minus 1,5 gange IQR (afstanden mellem 1. og 3. kvartil) eller større end 3. kvartil plus 1,5 gange IQR, så er værdien en outlier i for-hold til resten af datasættet?

Svar på spørgsmål 10:

IQR – interkvartilafstanden – er forskellen mellem den øvre og den den nedre kvartil. “1,5 gange IQR” -reglen er, at en observation, der er min-dre end den nedre kvartil minus 1,5 gange IQR muligvis er en outlier, og at en observation, der er større end den øvre kvartil plus 1,5 gange IQR muligvis er en outlier. Reglen er illustreret i figuren herunder: De sorte punkter er observationerne (taget fra spørgmål 16) og de blå stre-ger angiver de to kvartiler (her beregnet med Excels QUARTILE.INC). De røde, stiplede linier er placeret 1,5 gange IQR under, henholdsvis over, de to kvartiler. “1,5 gange IQR” -reglen med kvartiler beregnet med Excels QUARTILE.INC vil således sige, at den største observation er en outlier.

43

Der vil almindeligvis være positiv sandsynlighed for, at valide observa-tioner falder mere end 1,5 gange IQR fra kvartilerne. For fordelinger, der typisk optræder i lærebøger, kan vi få sandsynligheder som 0% (li-gefordelingen), 0,7% (normalfordelingen), 4,5% (chi-i-anden fordelin-gen med 2 frihedsgrader) og 8,2% (t-fordelingen med 2 frihedsgrader) for at finde valide observationer udenfor 1,5 gange IQR fra kvartilerne. Jo flere observationer i datasættet, jo større chance for at have observa-tioner længere væk end 1,5 gange IQR fra kvartilerne. Det vil derfor være forkert blindt at kategorisere observationer som outliere blot fordi de falder udenfor 1,5 gange IQR fra kvartilerne.

At der normalt er positiv sandsynlighed for at valide, ikke fejlbehæfte-de, observationer falder udenfor 1,5 gange IQR fra kvartilerne, er et ma-tematisk faktum og derfor noget, der er almen enighed om. Men der er som nævnt næppe nogen almen enighed om hvorvidt “1,5 gange IQR” -reglen er en god regel eller ej. At det vil være forkert blindt at forlade sig på reglen er min holdning, næppe en alment anerkendt holdning, men heller ikke en ualmindelig holdning.

Spørgsmål 11:

Hvis det lægges til grund, at der er en risiko for sammenlignelighedsde-fekter, som det ikke er muligt at identificere eller specifikt justere for ved udarbejdelsen af databaseundersøgelsen, bedes skønsmanden re-degøre for, om intervallet opnået på baggrund af en databaseundersø-gelse, som beskrevet i afsnit 1 og 2, i henhold til god statistisk metode bør justeres alene som følge af en sådan risiko?

Svar på spørgsmål 11:

At justere et interval baseret på en databaseundersøgelser baseret på data, der indeholder ”sammenlignelighedsdefekter, som det ikke er muligt at identificere eller specifikt justere for,“ på en statistisk valid måde forekommer mig at være umuligt uden yderligere information.

Ydermere at gøre det, hvis der ”kun“ er risiko for sådanne sammenlig-nelighedsdefekter, forekommer mig at være forkert.

Jeg mener, det er på sin plads her at nævne, at der i den specialiserede statistiske litteratur er en lang række af metoder til behandling af data med ”sammenlignelighedsdefekter“, men de kræver formentlig alle en indsigt i hvordan de konkrete observationer adskiller sig fra repræsen-tative observationer, altså en ide om hvordan sammenlignelighedsde-fekterne gør sig gældende i data. Der er således for eksempel metoder til behandling af data, hvor store eller små observationer har en tendens til at mangle, hvor store observationer er overrepræsenterede på en nærmere specificeret vis, eller hvor en del af data er repræsentative mens en anden del er fejlbehæftede, hvis man er villig til at antage visse ting om de repræsentative observationer såvel som om fejlene. Der er også metoder, der er mindre følsomme overfor eventuelle fejl i data, men det er typisk bestemte slags fejl, metoderne er robuste i forhold til. Et eksempel på en sådan robust metode er kvartilintervallet. Men hvis det vi er interesserede i hele ”dataintervallet“, så er kvartilintervallet ikke en erstatning; det er, som det indirekte fremgår af svaret på spørgsmål 6, et for lille interval. Man kunne konstruere metoder til at udvide kvartilintervallet, men hvordan det i givet fald skulle gøres, vil i givet fald igen kræve yderligere antagelser om hvordan repræsentative observationer ser ud.

44

Det fremgår forhåbentligt klart af overstående, at dette er min holdning. Jeg vil tro, at det vil være muligt at finde statistikere med andre hold-ninger. Omvendt tror jeg ikke, at min holdning er sjælden blandt stati-stikere. Jeg har ikke nogen kendskab til nogen litteratur, der specielt forholder sig til justering af et ”interval for data“ på baggrund af data, som, der er en risiko for, er fejlbehæftede. Der er som nævnt en del litte-ratur om såkaldte robuste metoder. Jeg tvivler på at man deri finder metoder for hele ”dataintervallet“ eftersom det fra et teoretisk statistisk synspunkt er en meget uhåndterlig størrelse: Forskellige antagelser om data vil lede frem til vidt forskellige resultater om hvordan metoden“vil virke eller ikke virke.

Spørgsmål 12:

Hvis svaret på spørgsmål 11 er bekræftende, bedes skønsmanden rede-gøre for, om justeringen indebærer en udvidelse eller en indsnævring af intervallet, samt hvordan en sådan justering skal foretages.

Svar på spørgsmål 12:

Jeg opfatter ikke svaret på spørgsmål 11 som bekræftende, så jeg und-lader at besvare dette spørgsmål.

Spørgsmål 13:

Hvis svaret på spørgsmål 11 er bekræftende, bedes skønsmanden rede-gøre for, om alene det forhold, at der er en risiko for sammenlighedsde-fekter – uden yderligere vurdering af karakteren af de potentielle sam-menlignelighedsdefekter samt effekten heraf i relation til relevans og/eller korrekt placering i intervallet – kan begrunde en indsnævring til IQR.   

Svar på spørgsmål 13:

Jeg opfatter ikke svaret på spørgsmål 11 som bekræftende, så jeg und-lader at besvare dette spørgsmål.

Spørgsmål 14:

Skønsmanden bedes lægge til grund, at SKAT til brug for beregningen af kvartiler ved indsnævringen til IQR har anvendt kvartiler beregnet ved brug af funktionen QUARTILE.INC i Excel. Kan skønsmanden be-kræfte, at der findes flere metoder til beregning af kvartiler og dermed IQR, herunder at Excel foruden QUARTILE.INC også har funktionen QUARTILE.EXC, som anvender en anden metode?

Svar på spørgsmål 14:

Det er korrekt, at Excel (siden 2010) har to funktioner – QUARTILE.INC og QUARTILE.EXC – til beregning af kvartiler. De to funktioner benyt-ter forskellige metoder (formler), hvilket f.eks. kan ses af svaret på spørgsmål 16.

At Excel indeholder to funktioner til beregning af kvartiler er et faktum, ikke en holdning. Det er tvivlsomt, om det er beskrevet i litteraturen, og

at forholde sig til, om det er ”almen praksis“, giver ingen mening.

Spørgsmål 15:

Kan skønsmanden bekræfte, at den metode, der anvendes ved QUAR-TILE.INC normalt vil føre til et mere snævert eller afhængig af datasæt-

45

tet, et mindst lige så snævret IQR, som de øvrige metoder, samt at QUARTILE.EXC ofte vil føre til et bredere IQR end QUARTILE.INC?

Svar på spørgsmål 15:

Den præcise (dvs matematiske) definition af kvartilerne er sådan, at der for et givet datasæt almindeligvis er et helt interval af værdier –tal, ikke observationer–, man med rette kan kalde kvartiler. Denne mangel på entydighed er naturligvis problematisk for den praktiske anvendelse af kvartilerne: I praksis har vi behov for et tal, ikke et interval. Så vi væl-ger en bestemt værdi i intervallet udfra en formel. Der er mindst 9 for-skellige formler til beregning af fraktiler; kvartilerne er to specifikke fraktiler. Disse formler giver alle giver matematisk valide resultater, og der er ikke nogen universel enighed om hvilkenformel er den “rigtig-ste” .

Hvilke formler, der konkret er implementeret i Excels QUARTILE.INC og QUARTILE.EXC, er beklageligvis uklart; dokumentationen er meget mangelfuld. Der synes dog at være en høj grad af enighed blandt bru-gere om hvilke to formler, Excel implementerer. For at efterprøve dette har jeg for hver af 11 forskellige stikprøvestørrelser (antal observatio-ner) mellem 10 og 20 gennemregnet 10 000 tilfældigt genererede ek-sempler. Samtlige gennemregnede eksempler passer præcist (indtil 14. decimal) med to konkrete almindeligt anvendte formler for beregning af kvartiler, de to formler som der er generel enighed om at Excel im-plementerer.

For samtlige gennemregnede eksempler giver QUARTILE.EXC et bre-dere kvartilinterval end QUARTILE.INC. Dette er i overensstemmelse med formlerne: Den formel, der med høj grad af sikkerhed er imple-menteret i Excels QUARTILE.EXC, vil altid give en nedre (øvre) kvartil, der ikke er er større (mindre) end den formel, der med høj grad af sik-kerhed er implementeret i Excels QUARTILE.INC, giver.

Excels formler er næppe beskrevet i litteraturen og hører helller ikke ind under noget, man ville kunne omtale som almen praksis. Jeg vil dog heller ikke kalde mit svar et udtryk for mit skøn eller min holdning men snarere en logisk konsekvens af omfattende eksperimentering.

Spørgsmål 16:

Kan skønsmanden bekræfte, at anvendelse af QUARTILE.INC og QUARTILE.EXC på det nedenstående datasæt af 7 observationer vil fø-re til IQR på henholdsvis 8,3 - 15,9 og 6,8 - 19,7, som anført i tabellen nedenfor?

Observationsnr.     1           2          3          4         5         6        7

Værdi                    2,4       6,8       9,8      11,6    12,1    19,7   28,9

IQR (Quarti-

le.INC)

8,3 - 15,9

IQR (Quarti-

le.EXC)

6,8 - 19,7

Svar på spørgsmål 16:

Jeg kan bekræfte, at anvendelse af Excels QUARTILE.INC på de i spørgsmålet angivne tal vil give kvartilintervallet 8,3–15,9, mens QUARTILE.EXC giver 6,8–19,7.

46

Dette svar er baseret på konkrete beregninger, beregninger enhver med adgang til Excel kan efterprøve. Der vil derfor være universiel enighed om svaret.”

Skattestyrelsen har til brug for denne sag undersøgt praksis hos selskaber og rådgivere vedrørende brug af henholdsvis det interkvartile interval og det fulde interval. Undersøgelsen er indeholdt i en rapport fra Skattestyrelsen fra januar 2024, hvoraf følgende fremgår af konklusionen:

”Konklusionen på undersøgelsen er, at der anvendes interquartile ran-ge i 95 procent af de analyserede transaktioner og full range i 5 procent af transaktionerne.

Det kan ligeledes konkluderes, at i sager, hvor der anvendes database-undersøgelser, er TNMM (97 procent) den klart mest anvendte metode til at prisfastsætte de kontrollerede transaktioner.

Afslutningsvis viser undersøgelsen, at størstedelen (61 procent) af de undersøgte databaseundersøgelser er udarbejdet med mellem 5 og 15 selskaber.”

Forklaringer

Vidne og Skønsmand har afgivet forkla-ring.   

Vidne har forklaret bl.a., at han har en hd i regnskabsvæsen og

er uddannet cand.merc.aud. Han blev ansat i EET med virkning fra den 1. juni 2000.

EET blev stiftet i 1986 af den svenske iværksætter Person 4, der fik den idé at sælge hukommelseskort mv. til computere, som konkurrent til de etablerede brands. I 1988 blev det danske selskab stiftet af Person 2 og Person 1, som var bekendte til Person 4, og i 1990 blev det norske selskab stiftet af Person 5 og Person 6, der var bekendte til såvel Person 2 og Person 1 som Person 4. De tre selskaber handlede alle med de samme varer, dvs. IT-komponenter. I 1991 stiftedes et finsk selskab, som hvert af de tre øvrige nordiske EET-selskaber ejede 1/3 af.   

Fra stiftelsen og frem til 1997 var der ikke tale om en egentlig koncern, idet alle selskaberne var ejet af forskellige ejere og ikke havde fælles funktioner mv. I 1997 blev der indgået en aftale mellem ejerne af EET-selskaberne og en kapital-fond om et salg af halvdelen af selskaberne, og der blev i den forbindelse etab-leret en koncernstruktur, hvor hovedsædet endte med at ligge i Danmark. Person 2 blev direktør for koncernen.

47

Ved etableringen af koncernen blev det besluttet at ansætte Person 7 som økonomidirektør. Person 7 blev ansat til at opkøbe virksomheder og der-

ved ekspandere EET ud i Europa. I 2000 trådte Person 2 tilbage, og Person 7 blev ny direktør for koncernen. Person 7 ansatte vidnet som ny øko-nomidirektør i koncernen.   

48

en lavere bruttomargin. Forskellen i bruttomarginer kan også skyldes, at der er forskel på, hvor dygtige de enkelte salgsselskabers sælgere er.   

49

varer fra Danmark frem til kunder i Madrid senest dagen efter bestilling, med-

50

mindre varerne sendes med fly. Dette decentrale lager var således nødvendigt for, at der kunne opretholdes et godt serviceniveau over for de lokale kunder.   

Der er ikke foretaget en segmentering i EET Groups transfer pricing-doku-mentation, da det pga. det meget store antal transaktioner ikke er praktisk mu-ligt at opstille separate, segmenterede regnskaber for henholdsvis de rent ek-sterne transaktioner og de interne transaktioner. Han har forsøgsvis kigget på en vare i Spanien, som selskabet havde et vist salg af, og som var købt både in-ternt og eksternt. Det tog ham ca. en halv time at gennemgå denne enkelte vare. Efterfølgende varer ville han muligvis kunne gennemgå på 20 minutter pr. vare, men det ville stadig kræve flere måneders fuldtidsarbejde at gennemgå bare de ca. 1.400 varer, som det spanske salgsselskab har købt fra både EET Group og eksterne leverandører i 2012. Der vil desuden aldrig kunne blive tale om en fuldstændig segmentering, men højst et kvalificeret gæt.   

Det forhold, at det norske salgsselskab har haft en lavere bruttomargin på varer, der er købt eksternt, end på varer, der er købt af EET Group, er ikke ensbety-dende med, at salgsselskabet ikke har handlet på armslængdevilkår med EET Group. De varer, som det norske salgsselskab har købt eksternt, er navnlig dyre

det fulde interval. Samlet set lå bruttomarginen under alle omstændigheder inden for det fulde interval.   

51

Han mener, at beskrivelsen af risici for detsalgsselskab i transfer pri-

cing-dokumentationen er korrekt. Det er også korrekt, når der står i transfer pricing-dokumentationen, at videresalgsprismetoden og cost plus metoden ikke har kunnet anvendes til at teste, om der er handlet på armslængdevilkår.

Det forhold, at der i benchmark-analysen er sammenlignet med selskaber med varelager for årene 2010 og 2011, vil han tro skyldes, at det er svært at finde sammenlignelige selskaber uden varelager. Da han ikke selv har lavet databa-seundersøgelsen, er det dog kun et gæt. Han mener ikke, at han var inde over, om det var EET Group eller salgsselskaberne, der skulle testes. Det er dog hans opfattelse, at det er nemmere at teste salgsselskaberne end EET Group.   

EET Groups priser fastsættes ud fra en cost plus-metode, hvor EET Group får betaling for den risiko, som selskabet påtager sig. EET Group fastsætter ikke priserne ud fra, hvad de lokale salgsselskaber kan sælge varen for. Salgsselska-berne fastsætter selv deres egne priser. Alle sælgerne bliver aflønnet af bruttoa-vancen og ikke omsætningen.   

Han mener ikke, at det giver mening at lave nettoavanceopgørelser på produk-tniveau, sådan som skattemyndighederne har gjort. Sådanne opgørelser vil ikke vise et sandfærdigt billede, da de ikke giver et reelt billede af, hvor indtjeningen ligger. Det vil også være forkert at fastsætte priserne under hensyntagen til salgsselskabernes nettoavancer. Han kan således ikke se, hvorfor man på den måde skulle understøtte salgsselskaber, der gør det dårligt, og straffe de selska-ber, der gør det godt. Der er desuden minoritetsaktionærer i nogle af selskaber-ne, og de er naturligt nok interesseret i at øge værdien af deres selskab. Det er derfor vigtigt, at koncernen drives på kommercielle vilkår.   

EET-koncernens interne aftaler blev først formaliseret i 2014. Det skete efter an-befaling fra koncernens transfer pricing-rådgiver. Indtil da havde man blot handlet på samme måde, som inden selskabet blev til en koncern. Det er kor-rekt, at der i distributionsaftalen med det danske salgsselskab står, at salgssel-skabet har en mindre risiko end EET Group. Han er ikke enig i, at EET Group indtager rollen som ”principal” i det set-up, der er lavet.   

Skønsmand har bekræftet sin besvarelse af skønserklæringens spørgsmål 11 og har supplerende forklaret, at såfremt data er valide, så er ob-servationer uden for det interkvartile interval lige så valide som observationer inden for dette interval. Det interkvartile interval vil endvidere som udgangs-punkt ikke repræsentere hele intervallet.   

Det interkvartile interval er en meget almindelig metode, som angiver de 50 pct. midterste observationer. Det fortæller noget om, hvordan populationen ser ud, og giver ligesom medianen et billede af, hvad der er det normale. Der burde

52

normalt ikke være nogen, der er interesseret i at finde den højeste og laveste observation, fordi disse observationer statistisk set er de mest ustabile. Hvis det, man er interesseret i, er hele datasættet, så er de 50 pct. midterste observationer, som man får med det interkvartile interval, dog ikke det rigtige svar.   

Fordelen ved det interkvartile interval er, at det ikke er følsomt over for obser-vationer, der afviger meget fra de øvrige observationer i datasættet. En almin-delig måde at teste for sådanne afvigelser er at tage gennemsnittet minus 2-3 gange standardafvigelsen. Han vil dog mene, at det vil være en bedre løsning at gange det interkvartile interval med 1,5, selvom han heller ikke er begejstret for den løsning.

Ved anvendelse af et interval, hvor man ganger det interkvartile interval med 1,5, vil der inden for normalområdet være 0,7 pct. sandsynlighed for, at en valid observation falder uden for intervallet. Det betyder, at hvis man har 1.000 vali-de observationer, vil man skulle forvente, at 7 observationer falder uden for intervallet. Måles en valid observation op mod kun det interkvartile interval, vil der være 50 pct. sandsynlighed for, at observationen falder uden for intervallet. Det er således lige så almindeligt at ligge uden for det interkvartile interval som inden for intervallet, fordi det interkvartile interval alene indeholder 50 pct. af observationerne.

Anvendelsen af et interval, hvor man ganger det interkvartile interval med 1,5, vil efter hans opfattelse kunne fjerne ekstreme afvigelser. Anvender man det interkvartile interval alene, vil det fjerne flere observationer end metoden, hvor det interkvartile interval ganges med 1,5. Når kvartiler er populære, skyldes det, at de er lette at forstå, og at de er mere robuste end det fulde interval. Me-toden, hvor man ganger det interkvartile interval med 1,5, er en måde at snyde sig udenom at anvende kvartilerne, idet metoden stadig er robust, men inde-holder mere end det interkvartile interval. Han ville ikke selv anvende det in-terkvartile interval til at fjerne usikkerheder i et datasæt.

Det vil generelt være fornuftigt at undgå at indsamle data, der er ikke valide.

Det vil ud fra et statistisk synspunkt dog være lige så vigtigt at kigge på det da-

ta, der måtte være indsamlet. Det er vigtigt, at data er valide, og han har derfor svært ved at svare ja til, at det vil være bedre med mere data, hvis selve forud-sætningen for spørgsmålet er, at der kan være fejl i dataet.   

Der er generelt meget stor forskel på troværdigheden af de data, man anvender i statistik. Statistik vil normalt være baseret på valide data, dvs. data som er re-præsentativ for det fænomen, man vil undersøge. Det vil som statistiker altid være at foretrække, at data er valide, men det er ikke altid muligt at få valide data. Følsomme spørgsmål, herunder f.eks. spørgsmål til seksuelle vaner eller indkomst, kan det således være svært at få valide svar på. Der er endvidere in-

53

gen tvivl om, at en teoretisk statistiker vil mene, at det kun er randomiserede forsøg, der er egnet til at tilvejebringe valide data. Sådanne randomiserede for-søg er ikke muligt her.   

Han mener ikke, at signifikansniveauet har nogen relevans for denne sag.   

Retsgrundlaget

Armslængdeprincippet

Reglerne om armslængdeprincippet findes i ligningslovens § 2, stk. 1, jf. lovbe-kendtgørelse nr. 806 af 8. august 2019, der har følgende ordlyd:

”§ 2. Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller   

6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetil-knyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4, skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transak-tioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktio-nerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

…”

Ligningslovens § 2, stk. 1, fik sin nugældende formulering ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 om lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitali-sering. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. Folketingstidende 1997-98 (2. samling), tillæg A, side 2454-2455, fremgår bl.a.:

” Indledning

Formålet med lovforslaget er at få lovfæstet, at interesseforbundne par-ter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår uaf-hængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslæng-deprincippet).

…

Lovfæstelse af armslængdeprincippet

Af de almindelige skatteretlige principper – indeholdt i statsskatte-lovens §§ 4-6 – følger, at ethvert skattesubjekt kun skal beskattes af sine egne indtægter, men skal beskattes af alle sine skattepligtige indtægter. Af disse principper er hidtil blevet udledt, at såfremt der foretages transaktioner mellem to interesseforbundne skattesubjekter, der ikke er sket på armslængde vilkår, vil der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst være mulighed for at skattemyndighederne kan korrigere denne, således at indkomsten kommer til at svare til, hvad der kunne

54

være opnået, hvis transaktionerne var sket på armslængde vilkår. Disse principper svarer til de grundlæggende OECD-principper for transfer pricing, dvs. handel mellem interesseforbundne parter over grænserne.

…

Det er et internationalt anerkendt princip, at interesseforbundne parter skal handle på armslængde vilkår. OECD har udsendt retningslinier om hvilke principper og fremgangsmåder, som internationalt kan anerken-des ved ligningen i transfer pricing-sager. Disse retningslinier er baseret på armslængdeprincippet. Samtlige OECD-lande – herunder Danmark – har tilsluttet sig disse retningslinier. De nye danske regler indført ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven er således også i overensstemmelse med OECD’s retningslinier.”

Indholdsmæssige krav til transfer pricing-dokumentation

Den dagældende § 3 B, stk. 5, i skattekontrolloven er sålydende:

”§ 3 B …

Stk. 5. De selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrol-lerede transaktioner, jf. dog stk. 6. Den skriftlige dokumentation skal på told- og skatteforvaltningens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om pri-ser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Skriftlig dokumentation i form af databaseundersøgelser skal alene ud-arbejdes, såfremt told- og skatteforvaltningen anmoder herom, og med en frist på minimum 60 dage. Der skal ikke udarbejdes skriftlig doku-mentation for kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige. Told- og skatteforvaltningen fastsætter regler for ind-holdet af den skriftlige dokumentation. De fastsatte regler skal godken-des af Skatterådet.”

§ 3 B, stk. 5 (dengang stk. 4), blev indført ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven. Af lovforslagets almin-delige bemærkninger, jf. Folketingstidende 1997-98 (1. samling), tillæg A, side 1896-1897 og 1901-1903, fremgår bl.a.:

”Indledning

Formålet med lovforslaget er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne (transfer pricing).

Der foreslås en udvidet selvangivelsespligt samt en pligt til at udfærdi-ge og opbevare skriftlig dokumentation for priser og vilkår for koncer-ninterne transaktioner.

Lovforslaget indebærer, at skattepligtige, der er interesseforbundne med selskaber, personer m.v. i udlandet, i selvangivelsen skal afgive

55

oplysninger om art og omfang af de handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse (kontrollerede transaktioner). Der vil alene bli-ve tale om summariske oplysninger. Der vil efter indstilling fra Lig-ningsrådet blive udarbejdet særlige oplysningsfelter til selvangivelser-ne, hvor disse oplysninger skal angives.

Endvidere skal der ved kontrollerede transaktioner udarbejdes doku-mentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Den skriftlige do-kumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Minimum er, at virksomheden redegør for, hvorle-des priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fast-sat. Reglerne lader det som udgangspunkt være op til de skattepligtige at vurdere hvilken yderligere dokumentation, der er nødvendig. Denne vurdering bør ske under hensyntagen til, at skattemyndighederne ved ligningen vil anvende principperne i OECD’s retningslinier for transfer pricing (Organisation for Economic Co-operation and Development).

Skattemyndigheden kan anmode om supplerende dokumentation eller oplysninger, såfremt den af den skattepligtige udarbejdede dokumenta-tion ikke skønnes at være tilstrækkeligt grundlag for en vurdering af de kontrollerede transaktioner.

…

Administrative konsekvenser

…

De skattepligtige, der omfattes af de foreslåede regler, skal fremover udfærdige skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. Dette materiale skal opbevares af de skattepligtige og skal på skattemyndighedernes begæring fore-lægges disse.

…

OECD’s retningslinier

…

Kapitel I - Armslængde princippet:

…

Ved anvendelsen af armslængde princippet skal der foretages en sam-menligning mellem vilkårene mellem interesseforbundne parter og ik-ke-interesseforbundne parter. Dette forudsætter, at der eksisterer et sammenligningsgrundlag i en eller anden tilgængelig form, dvs. at sammenligningsgrundlaget er identisk eller at der kan korrigeres for eventuelle forskelle. Den sammenlignelighedstest, der skal foretages, er udførligt beskrevet i retningslinierne. Sammenlignelighedstesten inde-holder følgende elementer: Sammenligning af de udvekslede varer og tjenesteydelser, funktionsanalyse, sammenligning af kontraktsvilkåre-ne, sammenligning af de økonomiske omstændigheder i form af mar-kedsvilkår m.v. og af parternes forretningsstrategier. Ved transaktioner mellem to uafhængige parter vil den økonomiske kompensation nor-malt afspejle de funktioner, som hver part påtager sig, herunder hvilke

56

aktiver, der er indsat og hvilke risici, man har påtaget sig. Ved funk-tionsanalysen vurderes, hvorledes opgaver og risici er fordelt mellem parterne, dvs. det undersøges, hvem af parterne, der udfører de forskel-lige funktioner som f.eks. design, produktion, montering, forskning og udvikling, service og garanti, indkøb, distribution, reklame og marke-ting, transport, finansiering og ledelse. Sammenlignelighedstesten skal gennemføres uanset hvilken metode, der benyttes til prisfastsættelse.

…

Kapitel II og III - Traditionelle transaktionsbaserede metoder og andre metoder (avancebaserede metoder)

…

I kapitel II beskrives de såkaldte »traditionelle transaktionsbaserede metoder«. Disse metoder er den fri markedspris-metode (CUP meto-den), videresalgspris-metoden og kostpris plus avance-metoden.

Ved den fri markedspris-metode sammenlignes prisen på varer og tje-nesteydelser med prisen på tilsvarende varer eller tjenesteydelser, over-ført mellem uafhængige parter. Ved denne sammenligning er det nød-vendigt primært at undersøge, om der findes produkter, der er til-strækkeligt sammenlignelige. Såfremt dette ikke er tilfældet, skal der så vidt muligt foretages reguleringer for at eliminere de foreliggende for-skelle. Endvidere skal der tages hensyn til en række andre faktorer, der kan påvirke priserne. Det er således nødvendigt at tage hensyn til f.eks., om de markeder, hvor varerne er solgt, er økonomisk sammenlignelige, om salgstidspunktet er det samme, om varerne er solgt samme sted i kæden fra producent til forbruger o.s.v. Hvis forhold som de oven-nævnte har væsentlig indflydelse på prisen, skal der igen foretages re-guleringer for at eliminere disse forskelle.

Den fri markedspris-metode er den mest direkte metode og bør anven-des i alle tilfælde, hvor der foreligger tilstrækkeligt sammenlignelige produkter. Det er imidlertid ikke altid muligt at finde tilstrækkeligt sammenlignelige produkter, hvorfor det kan være nødvendigt at an-vende en af de følgende metoder.

Ved videresalgspris-metoden begyndes med at fastslå den pris, hvortil et produkt, der er købt hos en forbundet virksomhed, bliver videresolgt til en uafhængig virksomhed. Denne videresalgspris bliver herefter re-duceret med en rimelig bruttoavance. Efter fradrag af denne kan det re-sterende beløb betragtes som en armslængde pris for den oprindelige overførsel af produktet. Ved anvendelsen af denne metode kræves normalt færre reguleringer som følge af forskelle i produkterne end ved den forrige metode. Derimod skal der reguleres for de funktioner, der udføres forinden eller i forbindelse med videresalg. Dette kan være vi-dereforarbejdning af produktet, påførsel af varemærke, påtagelse af ga-ranti m.v. Videresalgsprisen findes lettest, hvor produktet ikke ændres væsentligt forinden eller i forbindelse med videresalg. Endvidere må der foretages regulering, såfremt videresælgeren har monopol på vide-resalg af produktet.

57

Kostpris plus avance-metoden tager udgangspunkt i de omkostninger, som en virksomhed afholder i forbindelse med formuegoder eller tjene-steydelser, der er overført eller ydet til en forbundet virksomhed. Dette beløb opskrives med en rimelig bruttoavance (kan f. eks være lig brut-tofortjenesten ved salg til uafhængige virksomheder). …

…

Ovennævnte metoder, der har været generelt accepterede i mange år, er at foretrække når det skal fastslås, om betingelserne for de kommerciel-le og finansielle forbindelser mellem forbundne virksomheder er i over-ensstemmelse med armslængde princippet.

Kompleksiteten i erhvervslivet kan imidlertid medføre, at de traditio-nelle metoder ikke kan anvendes alene, eller undtagelsesvist slet ikke kan anvendes. Der kan således være tale om en stærkt integreret kon-cern, der fremstiller et eller flere helt unikke produkter. I disse tilfælde kan det være meget vanskeligt eller umuligt at fremskaffe eksternt ma-teriale, der kan anvendes som grundlag for en sammenlignelighedsana-lyse.

Med henblik på disse situationer er der i kapitel III redegjort for andre metoder, der eventuelt kan anvendes som tilnærmelse til armslængde vilkår. Disse metoder betegnes som »transaktionsbestemte avanceme-toder«, dvs. metoder, der undersøger de fortjenester, der opnås ved specielle transaktioner mellem forbundne virksomheder. De eneste avancemetoder, der opfylder armslængde princippet, er ifølge OECD's retningslinier de metoder, der er i overensstemmelse med »avancefor-delingsmetoden« og »den transaktionsbestemte nettoavancemetode«. Ved avancefordelingsmetoden identificeres først det samlede nettore-sultat, der skal fordeles mellem forbundne foretagender og som hidrø-rer fra deres interne transaktioner. Herefter fordeles avancen mellem de forbundne virksomheder på grundlag af en analyse af, hvilke funktio-ner den enkelte virksomhed har bidraget med. Ved fastsættelsen af værdien af de udførte funktioner skal der i videst muligt omfang sam-menlignes med tilsvarende funktioner, udført af uafhængige virksom-heder.

Den transaktionsbestemte nettoavancemetode undersøger den netto-fortjeneste, som en virksomhed realiserer ved en intern transaktion.

Ideelt set skal virksomhedens nettofortjeneste fastsættes ved at sam-menligne med den nettofortjeneste, som virksomheden opnår ved til-svarende transaktioner med uafhængige virksomheder. Hvor dette ikke er muligt, kan nettofortjenesten for en uafhængig virksomhed ved en sammenlignelig transaktion anvendes som vejledning. Det er anført, at pålidelige sammenligningsanalyser ofte er vanskelige at foretage i for-bindelse med denne metode.

Det konkluderes i retningslinierne at disse to metoder, avanceforde-lingsmetoden og den transaktionsbestemte nettoavancemetode, kun bør anvendes som »en sidste udvej«. Der er foreløbig kun få lande, der har erfaringer med avancemetoderne, hvorfor det er intentionen, at anven-delsen af de forskellige metoder skal overvåges af OECD i de kommen-de år.

58

De i retningslinierne anførte metoder er ikke udtømmende. Andre me-toder kan ifølge retningslinierne også være anvendelige, men kun så-fremt de er i overensstemmelse med armslængde princippet.”

I lovforslagets bemærkninger til den foreslåede § 3 B, stk. 4, (nu stk. 5), jf. Folke-tingstidende 1997-98 (1. samling), tillæg A, side 1907, er anført bl.a.:

”Det er ikke i bestemmelsen nøjagtigt angivet hvilken dokumentation, der skal udfærdiges af den enkelte skattepligtige. Dette er ikke muligt på grund af de store forskelle i virksomhedernes struktur og aktiviteter. Endvidere er de skattepligtige som udgangspunkt selv bedst i stand til at vurdere, hvilken dokumentation, der bedst viser at priser og vilkår er fastsat på armslængde vilkår.   

De skattepligtige skal som minimum redegøre for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Er pris og vilkår eksempelvis fastsat med udgangspunkt i tilsvarende priser og vilkår ved salg til uafhængige parter skal dette angives og eventuelle afvigelser herfra skal begrundes. Såfremt den skattepligtige ikke har til-svarende salg til uafhængige parter og der endvidere ikke eksisterer sammenlignelige varer kan en alternativ løsning være at se på koncer-nens nettoresultat. Dette nettoresultat fordeles indenfor koncernen efter de udførte funktioner. Den skattepligtiges andel i koncernens fortjene-ste på den omhandlede vare skal med andre ord modsvare de funktio-ner den skattepligtige har udført vedrørende den omhandlede vare.

De ovenfor nævnte eksempler svarer til OECD’s retningsliniers fri mar-kedspris-metode og avancefordelingsmetoden. Beregningen af de in-terne afregningspriser vil formentlig allerede i dag ikke afvige nævne-værdigt fra de angivne retningslinier. I fremtiden skal beregningen så-ledes blot nedskrives. Det er – som udgangspunkt – ikke nødvendigt for virksomhederne at udarbejde en større analyse eller købe sig ad-gang til databaser med sammenlignelige data. Virksomhederne bør selv være i stand til at udforme den tilstrækkelige dokumentation, idet der ikke kræves en dokumentation af samme omfang som der eksempelvis kræves af skattemyndighederne i U.S.A. I U.S.A har de arbejdet med transfer pricing-regler i en årrække, hvorfor både virksomheder og skattemyndigheder er langt bedre rustet til at anvende reglerne. Så-fremt der er udarbejdet dokumentation for en koncerns prisfastsættelse til brug for skattemyndighederne i U.S.A eller et andet land, vil denne dokumentation – såfremt den omfatter de kontrollerede transaktioner – kunne anvendes i Danmark. Det kan imidlertid eventuelt være nød-vendigt at afgive supplerende oplysninger.”

I det lovforslag, som førte til ændringer af § 3 B ved lov nr. 408 af 1. juni 2005, er anført bl.a. følgende i de almindelige bemærkninger, jf. Folketingstidende 2004-05 (2. samling), tillæg A, side 4907- 4913):

”1. Lovforslagets formål  

…

59

For det tredje har lovforslaget til formål at højne kvaliteten af den do-kumentation, der skal udarbejdes. Dette foreslås sikret gennem fastsæt-telse af nye regler, der lægger fastere rammer for indholdet af den skriftlige dokumentation. Med baggrund i en proportionalitetsbetragt-ning foreslås dog lovfastsat, at databaseundersøgelser alene skal udar-bejdes, såfremt skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) ud-trykkeligt beder herom. Endvidere lovfastsættes det, at der ikke skal udarbejdes dokumentation for kontrollerede transaktioner, der i om-fang og hyppighed er uvæsentlige.

Formålet er for det fjerde at sikre, at der ikke kan spekuleres i at vente med at udarbejde dokumentationen før i forbindelse med en eventuel klage. Ved at vente kan udgifterne til dokumentationen efter gældende regler blive dækket efter reglerne om omkostningsgodtgørelse for ud-gifter til sagkyndig erklæringer og andet bevismateriale.

…

2. Gældende regler

…

Dokumentationspligten indebærer, at den skattepligtige skal udarbejde og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktio-nerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dokumentationen skal alene forelægges skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) på begæring. Tidsmæssigt skal dokumentationen foreligge, således at den kan udleveres, hvis skattemyndighederne (told- og skatteforvalt-ningen) straks efter indsendelse af selvangivelsen beder herom. Regler-ne i skattekontrollovens § 6 om pligt til indsendelse af materiale, der kan have betydning for skatteligningen, finder anvendelse på transfer pricing-dokumentation. Den skattepligtige har dermed principielt en pligt til at indsende eller udlevere dokumentationen, når skattemyn-dighederne (told- og skatteforvaltningen) beder om at få dokumenta-tionen forelagt.

…

Der er ikke opstillet præcise krav til, hvad dokumentationen skal inde-holde, og der er ikke fastsat formkrav til dokumentationen. Begrundel-sen herfor er, at transfer pricing ikke er en eksakt videnskab, og at der er så store forskelle i virksomhedernes struktur og aktiviteter, at det ik-ke er anset for muligt. Reglerne lader det som udgangspunkt være op til den skattepligtige at vurdere, hvilken dokumentation, der er nød-vendig. Dog skal den skattepligtige som et minimum redegøre for, hvorledes priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner rent fak-tisk er fastsat. Endvidere skal den skattepligtiges vurdering af, hvilken dokumentation der herudover er nødvendig, ske under hensyntagen til, at skattemyndighederne ved ligningen vil anvende principperne i OECD’s retningslinjer om transfer pricing, jf. OECD udgivelsen - Trans-fer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Admini-strations.

60

Lovbemærkningerne til skattekontrollovens § 3 B indeholder en rede-gørelse for de 5 prisfastsættelsesmetoder i OECD’s retningslinjer om transfer pricing, der som altovervejende udgangspunkt anvendes ved prisfastsættelse og vurdering af, om der er handlet på armslængdevil-kår. Disse 5 metoder forudsætter generelt, at der sammenlignes med transaktioner mellem uafhængige virksomheder. Bemærkningerne re-degør for rangfølgen af de 5 metoder og nævner, at virksomhederne om nødvendigt kan anvende en af de såkaldte avancebaserede metoder.

Det fremgår af de pågældende bemærkninger, at den skattepligtige - i overensstemmelse med OECD’s retningslinjer om transfer pricing - selv bestemmer, hvilken metode der er mest anvendelig. Det kan således konkluderes, at det med disse lovbemærkninger generelt er forudsat, at der normalt er foretaget en sammenligning af de kontrollerede transak-tioner med transaktioner foretaget mellem uafhængige parter. Dette er også i tråd med, at virksomhederne efter ligningslovens § 2 skal selvan-give i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Hvis de kontrol-lerede transaktioner ikke er fastsat under hensyn til en sammenligning med transaktioner mellem uafhængige parter, kan virksomhederne vanskeligt være sikre på, om de kontrollerede transaktioner er fastsat på armslængdevilkår.

På den baggrund må det normalt forventes, at den skattepligtiges do-kumentation er baseret på en sammenligning med uafhængige transak-tioner i overensstemmelse med OECD’s retningslinjer om transfer pri-cing. De sammenlignelige data kan f.eks. være den skattepligtiges egne transaktioner med uafhængige.

Det skal bemærkes, at forventningen om anvendelse af sammenligning med uafhængige transaktioner også skal ses i sammenhæng med an-vendelsen af transfer pricing i udlandet. Danske (datter- eller moder-) selskaber vil således under alle omstændigheder ofte – og i stigende omfang – skulle basere deres koncerninterne afregning på en sammen-ligning med uafhængige transaktioner for at opfylde udenlandske do-kumentationsregler eller i forbindelse med en udenlandsk transfer pri-cing-revision.

OECD’s retningslinjer om transfer pricing indeholder en beskrivelse af den sammenlignelighedstest, der skal foretages. Sammenligneligheds-testen indeholder især følgende elementer: Sammenligning af de ud-vekslede varer og tjenesteydelser, funktionsanalyse, sammenligning af kontraktsvilkårene, sammenligning af de økonomiske omstændigheder i form af markedsvilkår m.v. og af parternes forretningsstrategier.

Det må forventes, at beskrivelsen af den generelle del af dokumentatio-nen indeholder de nødvendige oplysninger for, at skattemyndigheder-ne (told- og skatteforvaltningen) kan foretage en vurdering af, om den skattepligtiges kontrollerede transaktioner er sammenlignelige med de uafhængige transaktioner, der er valgt som sammenligningsgrundlag.

Det forudsættes således bl.a., at dokumentationen indeholder en oplist-

ning og dækkende beskrivelse af alle de kontrollerede transaktioner samt en dækkende funktionsanalyse og redegørelse for andre forhold af betydning for sammenlignelighed, jf. retningslinjerne herom i OECD’s retningslinjer om transfer pricing. Det bemærkes dog, at forventninger-

61

ne til den udarbejdede dokumentation altid vil afhænge af de konkrete forhold, herunder transaktionernes omfang og kompleksitet.

Det ligger i det gældende regelsæt, at det kan være nødvendigt for den skattepligtige at udarbejde materiale alene til skattemæssigt brug og at det kan være nødvendigt at fremskaffe oplysninger fra udenlandske forbundne virksomheder.

…

3. Baggrund og lovforslagets indhold

…

3.3. Højnelse af dokumentationsstandarden

Det er vurderingen, at der er behov for en præcisering af den gældende dokumentationspligt med henblik på i praksis at få højnet dokumenta-tionsstandarden, således at skattemyndighederne (told- og skattefor-valtningen) kan bedømme, om priser og vilkår er armslængde, jf. bl.a. ovennævnte undersøgelse. Kravet om dokumentation af den fornødne kvalitet er ikke kun af hensyn til skattemyndighederne (told- og skatte-forvaltningen). Også for virksomhederne er der fordele forbundet med en dokumentation af høj standard.

Ud fra en proportionalitetsbetragtning er det samtidig vurderet, at det kan være relevant at indføre en opdeling af dokumentationskravet, så-ledes at den mere ressourcekrævende del af dokumentationen alene skal udarbejdes, såfremt skattemyndighederne (told- og skatteforvalt-ningen) udtrykkeligt beder om det. Det drejer sig om gennemførelse af databaseundersøgelser. Endvidere foreslås det, at kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige, ikke skal do-kumenteres.

For at sikre, at den udarbejdede dokumentation har den fornødne kvali-tet, foreslås det, at der gennem fastsættelse af nye regler lægges fastere rammer for, hvad den skriftlige dokumentation skal indeholde. Heri ligger, at grundlaget for regelfastsættelsen er de gældende regler, jf. be-skrivelsen i pkt. 2, og dermed at det ikke er sigtet med de nye regler, at der skal gennemføres lempelser i forhold til, hvad der gælder i dag.

Den overordnede ramme for regelfastsættelsen vil fortsat være OECD’s retningslinjer om transfer pricing. Regelfastsættelsen bør ske med ske-len til, at den skattepligtige ikke påføres urimelige administrative byr-der – skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) bør alene kunne kræve de oplysninger, som er nødvendige for at kunne vurdere om priser og vilkår er armslængde – dog at det kan indgå, at den skat-tepligtige kan blive nødt til at udarbejde materiale, hvor udarbejdelsen alene sker til skattemæssigt brug. Der bør ved regelfastsættelsen endvi-dere tages højde for, at virksomhederne er forskellige og dermed at der er behov for fleksibilitet.

Lovkravet er, at den skattepligtiges dokumentation skal være af en så-dan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dette krav

62

skal afspejles ved fastsættelsen af de nye regler. Det må således indgå som et ufravigeligt krav i de nye regler, at dokumentationen som et minimum indeholder oplysninger af en sådan karakter, at skattemyn-dighederne (told- og skatteforvaltningen) kan foretage en sådan vurde-ring. Heri ligger, at reglerne nødvendigvis skal indeholde krav om be-skrivelse af virksomheden, krav om beskrivelse af de kontrollerede transaktioner, krav om funktions- og risikoanalyse og krav om beskri-velse af økonomiske forhold. Med andre ord – det kan ikke indgå i re-gelfastsættelsen, at dokumentationen f.eks. slet ikke behøver at inde-holde en beskrivelse af virksomheden eller de kontrollerede transaktio-ner. Der kan alene indbygges en fleksibilitet i forhold til, hvor omfat-tende beskrivelserne skal være, hvad der skal medtages af oplysninger osv.

Anvendelsen af armslængdeprincippet baserer sig på, at der ved fast-sættelsen af interne afregningspriser foretages en sammenligning med transaktioner mellem uafhængige parter. Det indgår således i doku-mentationspligten, at der søges efter sammenlignelige uafhængige transaktioner og at denne proces med at finde sammenlignelige data dokumenteres.”

Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (TP-bekendtgørelsen), som er udstedt i medfør af § 3 B, stk. 5, 5. pkt., i skattekontrolloven, indeholder bl.a. følgende bestemmel-ser:

”§ 2. En dokumentation skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige par-ter og indeholde de beskrivelser og analyser, som er beskrevet i §§ 4-8. Det er ikke en betingelse, at dokumentationen følger strukturen i §§ 4-8. Stk. 2. Omfanget af de i §§ 4-8 nævnte beskrivelser, analyser mv., af-hænger af omfanget og kompleksiteten af virksomheden og de kontrol-lerede transaktioner.

Stk. 3. Dokumentationen kan udarbejdes på dansk, norsk, svensk eller engelsk.

Stk. 4. Dokumentationen skal på begæring fremsendes til told- og skat-teforvaltningen inden 60 dage.

…

§ 4. Dokumentationen skal indeholde en beskrivelse, som giver told- og skatteforvaltningen et overblik over koncernen og de forretningsmæs-sige aktiviteter.

Stk. 2. Beskrivelsen skal indeholde:

1) En beskrivelse af koncernens juridiske struktur, herunder angivelse

af koncernenhedernes geografiske placering.

2) En beskrivelse af den organisatoriske struktur, herunder angivelse af

den primære forretningsmæssige aktivitet for den skattepligtige og for de forbundne parter, som den skattepligtige har haft kontrollere-de transaktioner med.

63

3) En oversigt der viser de seneste 3 års omsætning og resultat af den

primære drift for den skattepligtige og for de forbundne parter, som den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner med.

4) En kort historisk beskrivelse af koncernen og virksomheden, en be-

skrivelse af eventuelle omstruktureringer og skift i væsentlige funk-tioner og risici, samt en forklaring på eventuelle underskud.

5) En kort beskrivelse af branchemæssige forhold for koncernen, her-

under angivelse af de væsentligste konkurrencemæssige parametre.

§ 5. Dokumentationen skal indeholde en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner.

Stk. 2. Flere transaktioner kan beskrives under et (aggregeret). Det skal beskrives, hvilke transaktioner som er aggregeret.

Stk. 3. De kontrollerede transaktioner skal identificeres med hensyn til, hvor meget der er overdraget og mellem hvilke forbundne parter. Stk. 4. De kontrollerede transaktioner skal endvidere beskrives i forhold til:

1) Produkters (varer, tjenesteydelser, aktiver, immaterielle aktiver mv.)

egenskaber.

2) En funktionsanalyse (funktioner, aktiver og risici.)

3) Kontraktsvilkår.

4) Økonomiske omstændigheder.

5) Forretningsstrategier.

Stk. 5. Eventuelle omkostningsfordelingsaftaler skal beskrives.

Stk. 6. Eventuelle andre forhold, som konkret vurderes af betydning for en armslængdevurdering, skal beskrives.

§ 6. Dokumentationen skal indeholde en sammenlignelighedsanalyse, som sammen med beskrivelserne i §§ 4-5 kan danne grundlag for en vurdering af, om principperne for prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. stk. 2-4.

Stk. 2. Analysen skal indeholde en beskrivelse af prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner. Analysen skal endvidere indeholde en re-degørelse for, hvorfor prisfastsættelsen vurderes at være i overens-stemmelse med armslængdeprincippet, herunder en redegørelse for anvendte sammenlignelige uafhængige transaktioner og begrundelse for valg af metode.

Stk. 3. Ved anvendelsen af stk. 2 skal anvendes den skattepligtiges egne transaktioner med uafhængige parter, samt transaktioner mellem uaf-hængige parter og herunder andre forbundne parters transaktioner med uafhængige parter. Endvidere skal angives hvilke mulige sam-menlignelige uafhængige transaktioner, som virksomheden har fra-valgt, samt begrundelse for fravalget.

Stk. 4. Den skattepligtige er ikke forpligtet til at udarbejde databaseun-dersøgelser, jf. dog § 10. Hvis databaseundersøgelser alligevel er udar-bejdet, skal disse vedlægges dokumentationen.

§ 7. Dokumentationen skal indeholde en overordnet redegørelse for implementeringen af principperne for prisfastsættelsen.

Stk. 2. Redegørelsen skal endvidere specificere, i hvilket omfang den skattepligtige eller forbundne parter har foretaget efterfølgende juste-ringer af priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner i Danmark

64

eller i udlandet. Specifikationen skal indeholde oplysninger om, i hvil-ket omfang disse efterfølgende reguleringer er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

§ 8. Dokumentationen skal indeholde en liste over eventuelle skriftlige aftaler vedrørende de kontrollerede transaktioner.

Stk. 2. Dokumentationen skal endvidere indeholde kopi af eventuelle skriftlige aftaler, som den skattepligtige eller forbundne parter har ind-gået med myndigheder i andre lande vedrørende kontrollerede transaktioner. Dette gælder både aftaler med bagudrettet og fremadret-tet virkning. 1. og 2. pkt. finder ikke anvendelse for skriftlige aftaler som de danske skattemyndigheder er part i.

§ 9. Told- og skatteforvaltningen kan i løbet af en skattekontrol anmode om supplerende oplysninger og materiale, herunder at der udarbejdes supplerende materiale. Der kan anmodes om oplysninger og materiale, som må anses som relevant for en armslængdevurdering, herunder op-lysninger og materiale til uddybning og kontrol af de i §§ 4-8 og § 10 nævnte beskrivelser, analyser mv. § 2, stk. 3, finder tilsvarende anven-delse.

§ 10. Told- og skatteforvaltningen kan anmode den skattepligtige om at udarbejde databaseundersøgelse for en eller flere kontrollerede transak-tioner. En anmodning om udarbejdelse af databaseundersøgelse kan alene fremsættes under en skattekontrol.

Stk. 2. Ved en databaseundersøgelse forstås en søgning efter sammen-ligningsgrundlag, som kan anvendes til brug for prisfastsættelse samt vurdering af, om prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner sker på armslængdevilkår. Søgningen sker i offentligt tilgængelige databaser, herunder eventuelt mod betaling.

Stk. 3. Databaseundersøgelsen skal indeholde:

1) Identifikation af transaktion(er) der testes og anvendt prisfastsættel-

sesmetode.

2) Beskrivelse af udsøgningsprocessen, herunder begrundelse for kvan-

titative og kvalitative udsøgningskriterier.

3) Forklaring for brug af justeringer og interval.

4) Dokumentationsmateriale fra database og anvendte data i øvrigt. 5) Stk. 4. Told- og skatteforvaltningen skal give den skattepligtige en

frist på mellem 60 og 90 dage til at udarbejde databaseundersøgel-sen.

…

§ 12. Bekendtgørelsen træder i kraft den 4. februar 2006 og har virkning for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2006 eller senere…”

I OECD’s retningslinjer om transfer pricing (2010) er fastsat bl.a.:

“Chapter I  

The Arm’s Length Principle

…

65

B. Statement of the arm’s length principle

B.1 Article 9 of the OECD Model Tax Convention

1.6 The authoritative statement of the arm’s length principle is found in paragraph 1 of Article 9 of the OECD Model Tax Convention, which forms the basis of bilateral tax treaties involving OECD member coun-tries and an increasing number of non-member countries…

By seeking to adjust profits by reference to the conditions which would have been obtained between independent enterprises in comparable transactions and comparable circumstances (i.e. in »comparable uncon-trolled transactions«), the arm’s length principle follows the approach of treating the members of an MNE group as operating as separate enti-ties rather than as inseparable parts of a single unified business. Be-cause the separate entity approach treats the members of an MNE group as of they were independent entities, attention is focused on the nature of transactions between those members and on whether the con-ditions thereof differ from the conditions that would be obtained in comparable uncontrolled transactions. Such an analysis of the con-trolled and uncontrolled transactions, which is referred to as a »compa-rability analysis«, is at the heart of the application of the arm’s length principle. Guidance on the comparability analysis is found in Section D below and in Chapter III.

…

D. Guidance for applying the arm’s length principle

D.1 Comparability analysis

D.1.1 Significance of the comparability analysis and meaning of “comparable”

1.33 Application of the arm’s length principle is generally based on a comparison of the conditions in a controlled transaction with the condi-tions in transactions between independent enterprises. In order for such comparisons to be useful, the economically relevant characteristics of the situations being compared must be sufficiently comparable. To be comparable means that none of the differences (if any) between the sit-uations being compared could materially affect the condition being ex-amined in the methodology (e.g. price or margin), or that reasonably accurate adjustments can be made to eliminate the effect of any such differences. In determining the degree of comparability, including what adjustments are necessary to establish it, an understanding of how in-dependent enterprises evaluate potential transactions is required. De-tailed guidance on performing a comparability analysis is set forth in Chapter III.

1.34 Independent enterprises, when evaluating the terms of a potential transaction, will compare the transaction to the other options realistical-ly available to them, and they will only enter into the transaction if they see no alternative that is clearly more attractive. For example, one en-terprise is unlikely to accept a price offered for its product by an inde-

66

pendent enterprise if it knows that other potential customers are willing to pay more under similar conditions. This point is relevant to the ques-tion of comparability, since independent enterprises would generally take into account any economically relevant differences between the op-tions realistically available to them (such as differences in the level of risk or other comparability factors discussed below) when valuing those options. Therefore, when making the comparisons entailed by application of the arm’s length principle, tax administrations should al-so take these differences into account when establishing whether there is comparability between the situations being compared and what ad-justments may be necessary to achieve comparability.

1.35 All methods that apply the arm’s length principle can be tied to the concept that independent enterprises consider the options available to them and in comparing one option to another they consider any differ-ences between the options that would significantly affect their value.

For instance, before purchasing a product at a given price, independent enterprises normally would be expected to consider whether they could buy the same product on otherwise comparable terms and conditions but at a lower price from another party. Therefore, as discussed in Chapter II, Part II, the comparable uncontrolled price method compares a controlled transaction to similar uncontrolled transactions to provide a direct estimate of the price the parties would have agreed to had they resorted directly to a market alternative to the controlled transaction.

However, the method becomes a less reliable substitute for arm’s length transactions if not all the characteristics of these uncontrolled transac-tions that significantly affect the price charged between independent enterprises are comparable. Similarly, the resale price and cost plus methods compare the gross profit margin earned in the controlled transaction to gross profit margins earned in similar uncontrolled transactions. The comparison provides an estimate of the gross profit margin one of the parties could have earned had it performed the same functions for independent enterprises and therefore provides an esti-mate of the payment that party would have demanded, and the other party would have been willing to pay, at arm’s length for performing those functions. Other methods, as discussed in Chapter II, Part III, are based on comparisons of net profit indicators (such as profit margins) between independent and associated enterprises as a means to estimate the profits that one or each of the associated enterprises could have earned had they dealt solely with independent enterprises, and there-fore the payment those enterprises would have demanded at arm’s length to compensate them for using their resources in the controlled transaction. Where there are differences between the situations being compared that could materially affect the comparison, comparability adjustments must be made, where possible, to improve the reliability of the comparison. Therefore, in no event can unadjusted industry average returns themselves establish arm’s length conditions.

…

D.2 Recognition of the actual transactions undertaken

1.64 A tax administration’s examination of a controlled transaction or-dinarily should be based on the transaction actually undertaken by the

67

associated enterprises as it has been structured by them, using the methods applied by the taxpayer insofar as these are consistent with the methods described in Chapter II. In other than exceptional cases, the tax administration should not disregard the actual transactions or substi-tute other transactions for them. Restructuring of legitimate business transactions would be a wholly arbitrary exercise the inequity of which could be compounded by double taxation created where the other tax administration does not share the same views as to how the transaction should be structured.

D.3 Losses

1.70 When an associated enterprise consistently realizes losses while the MNE group as a whole is profitable, the facts could trigger some special scrutiny of transfer pricing issues. Of course, associated enterprises, like independent enterprises, can sustain genuine losses, whether due to heavy start-up costs, unfavourable economic conditions, inefficiencies, or other legitimate business reasons. However, an independent enter-prise would not be prepared to tolerate losses that continue indefinitely. An independent enterprise that experiences recurring losses will even-tually cease to undertake business on such terms. In contrast, an associ-ated enterprise that realizes losses may remain in business if the busi-ness is beneficial to the MNE group as a whole.

…

Chapter II

Transfer Pricing Methods

Part I: Selection of the transfer pricing method

A. Selection of the most appropriate transfer pricing method to the circumstances of the case

2.1 … Traditional transaction methods are the comparable uncontrolled price method or CUP method, the resale price method, and the cost plus method. Transactional profit methods are the transactional net margin method and the transactional profit split method.

2.2 The selection of a transfer pricing method always aims at finding the most appropriate method for a particular case. For this purpose, the se-lection process should take account of the respective strengths and weaknesses of the OECD recognised methods; the appropriateness of the method considered in view of the nature of the controlled transac-tion, determined in particular through a functional analysis; the avail-ability of reliable information (in particular on uncontrolled compara-bles) needed to apply the selected method and/or other methods; and the degree of comparability between controlled and uncontrolled trans-actions, including the reliability of comparability adjustments that may be needed to eliminate material differences between them. …

2.3 Traditional transaction methods are regarded as the most direct means of establishing whether conditions in the commercial and finan-

68

cial relations between associated enterprises are arm's length. This is because any difference in the price of a controlled transaction from the price in a comparable uncontrolled transaction can normally be traced directly to the commercial and financial relations made or imposed be-tween the enterprises, and the arm’s length conditions can be estab-lished by directly substituting the price in the comparable uncontrolled transaction for the price of the controlled transaction. As a result, where, taking account of the criteria described at paragraph 2.2, a tradi-tional transaction method and a transactional profit method can be ap-plied in an equally reliable manner, the traditional transaction method is preferable to the transactional profit method. Moreover, where, tak-ing account of the criteria described at paragraph 2.2, the comparable uncontrolled price method (CUP) and another transfer pricing method can be applied in an equally reliable manner, the CUP method is to be preferred. See paragraphs 2.13-2.20 for a discussion of the CUP method.

…

2.5 However, it is not appropriate to apply a transactional profit method merely because data concerning uncontrolled transactions are difficult to obtain or incomplete in one or more respects. The same crite-ria listed in paragraph 2.2 that were used to reach the initial conclusion that none of the traditional transactional methods could be reliably ap-plied under the circumstances must be considered again in evaluating the reliability of the transactional profit method.

…

2.7 In no case should transactional profit methods be used so as to re-sult in over-taxing enterprises mainly because they make profits lower than the average, or in under-taxing enterprises that make higher than average profits. There is no justification under the arm’s length princi-ple for imposing additional tax on enterprises that are less successful than average or, conversely, for under-taxing enterprises that are more successful than average, when the reason for their success or lack there-of is attributable to commercial factors.   

…

2.9 Moreover, MNE groups retain the freedom to apply methods not described in these Guidelines (hereafter “other methods”) to establish prices provided those prices satisfy the arm’s length principle in accor-dance with these Guidelines. Such other methods should however not be used in substitution for OECD-recognised methods where the latter are more appropriate to the facts and circumstances of the case. In cases where other methods are used, their selection should be supported by an explanation of why OECD-recognised methods were regarded as less appropriate or nonworkable in the circumstances of the case and of the reason why the selected other method was regarded as providing a better solution. A taxpayer should maintain and be prepared to provide documentation regarding how its transfer prices were established. …

2.10 It is not possible to provide specific rules that will cover every case. Tax administrators should hesitate from making minor or marginal ad-justments. In general, the parties should attempt to reach a reasonable accommodation keeping in mind the imprecision of the various meth-

69

ods and the preference for higher degrees of comparability and a more direct and closer relationship to the transaction. It should not be the case that useful information, such as might be drawn from uncontrolled transactions that are not identical to the controlled transactions, should be dismissed simply because some rigid standard of comparability is not fully met. Similarly, evidence from enterprises engaged in con-trolled transactions with associated enterprises may be useful in under-standing the transaction under review or as a pointer to further investi-gation. Further, any method should be permitted where its application is agreeable to the members of the MNE group involved with the trans-action or transactions to which the methodology applies and also to the tax administrations in the jurisdictions of all those members.

…

Part II: Transactional transaction methods

A. Introduction

2.12 This part provides a detailed description of traditional transaction methods that are used to apply the arm's length principle. These meth-ods are the comparable uncontrolled price method or CUP method, the resale price method, and the cost plus method.

…

C. Resale Price Method

C1 In general

2.21 The resale price method begins with the price at which a product that has been purchased from an associated enterprise is resold to an independent enterprise. This price (the resale price) is then reduced by an appropriate gross margin on this price (the “resale price margin”) representing the amount out of which the reseller would seek to cover its selling and other operating expenses and, in the light of the functions performed (taking into account assets used and risks assumed), make an appropriate profit. What is left after subtracting the gross margin can be regarded, after adjustment for other costs associated with the pur-chase of the product (e.g. customs duties), as an arm’s length price for the original transfer of property between the associated enterprises.

This method is probably most useful where it is applied to marketing operations.

…

2.25 Although broader product differences can be allowed in the resale price method, the property transferred in the controlled transaction must still be compared to that being transferred in the uncontrolled transaction. Broader differences are more likely to be reflected in differ-ences in functions performed between the parties to the controlled and uncontrolled transactions. While less product comparability may be re-quired in using the resale price method, it remains the case that closer comparability of products will produce a better result. For example, where there is a valuable or unique intangible involved in the transac-tion, product similarity may assume greater importance and particular attention should be paid to it to ensure that the comparison is valid.

70

2.26 It may be appropriate to give more weight to other attributes of comparability discussed in Chapter I (i.e. functions performed, econom-ic circumstances, etc.) when the profit margin relates primarily to those other attributes and only secondarily to the particular product being transferred. This circumstance will usually exist where the profit mar-gin is determined for an associated enterprise that has not used unique assets (such as valuable, unique intangibles) to add significant value to the product being transferred. Thus, where uncontrolled and controlled transactions are comparable in all characteristics other than the product itself, the resale price method might produce a more reliable measure of arm’s length conditions than the CUP method, unless reasonably accu-rate adjustments could be made to account for differences in the prod-ucts transferred. The same point is true for the cost plus method, dis-cussed below.

…

2.29 An appropriate resale price margin is easiest to determine where the reseller does not add substantially to the value of the product. In contrast, it may be more difficult to use the resale price method to ar-rive at an arm’s length price where, before resale, the goods are further processed or incorporated into a more complicated product so that their identity is lost or transformed (e.g. where components are joined to-gether in finished or semi-finished goods). Another example where the resale price margin requires particular care is where the reseller con-tributes substantially to the creation or maintenance of intangible prop-erty associated with the product (e.g. trademarks or trade names) which are owned by an associated enterprise. In such cases, the contribution of the goods originally transferred to the value of the final product cannot be easily evaluated.

2.30 A resale price margin is more accurate where it is realised within a short time of the reseller’s purchase of the goods. The more time that elapses between the original purchase and resale the more likely it is that other factors – changes in the market, in rates of exchange, in costs, etc. – will need to be taken into account in any comparison.   

…

2.35 Where the accounting practices differ from the controlled transac-tion to the uncontrolled transaction, appropriate adjustments should be made to the data used in calculating the resale price margin in order to ensure that the same types of costs are used in each case to arrive at the gross margin. For example, costs of R&D may be reflected in operating expenses or in costs of sales. The respective gross margins would not be comparable without appropriate adjustments.

Part III: Transactional profit methods

A. Introduction

2.56 This Part provides a discussion of transactional profit methods that may be used to approximate arm's length conditions where such meth-ods are the most appropriate to the circumstances of the case, see para-

71

graphs 2.1-2.11. Transactional profit methods examine the profits that arise from particular transactions among associated enterprises. The on-ly profit methods that satisfy the arm’s length principle are those that are consistent with Article 9 of the OECD Model Tax Convention and follow the requirement for a comparability analysis as described in these Guidelines. In particular, so-called “comparable profits methods” or “modified cost plus/resale price methods” are acceptable only to the extent that they are consistent with these Guidelines.

2.57 A transactional profit method examines the profits that arise from particular controlled transactions. The transactional profit methods for purposes of these Guidelines are the transactional profit split method and the transactional net margin method. Profit arising from a con-trolled transaction can be a relevant indicator of whether the transaction was affected by conditions that differ from those that would have been made by independent enterprises in otherwise comparable circum-stances.

B. Transactional net margin method

B.1 In general

2.58 The transactional net margin method examines the net profit rela-tive to an appropriate base (e.g. costs, sales, assets) that a taxpayer re-alises from a controlled transaction (or transactions that are appropriate to aggregate under the principles of paragraphs 3.9-3.12). Thus, a trans-actional net margin method operates in a manner similar to the cost plus and resale price methods. This similarity means that in order to be applied reliably, the transactional net margin method must be applied in a manner consistent with the manner in which the resale price or cost plus method is applied. …

…

B.2 Strengths and weaknesses

2.62 One strength of the transactional net margin method is that net profit indicators (e.g. return on assets, operating income to sales, and possibly other measures of net profit) are less affected by transactional differences than is the case with price, as used in the CUP method. Net profit indicators also may be more tolerant to some functional differ-ences between the controlled and uncontrolled transactions than gross profit margins. Differences in the functions performed between enter-prises are often reflected in variations in operating expenses. Conse-quently, this may lead to a wide range of gross profit margins but still broadly similar levels of net operating profit indicators. In addition, in some countries the lack of clarity in the public data with respect to the classification of expenses in the gross or operating profits may make it difficult to evaluate the comparability of gross margins, while the use of net profit indicators may avoid the problem.

…

2.64 There are also a number of weaknesses to the transactional net margin method. The net profit indicator of a taxpayer can be influenced by some factors that would either not have an effect, or have a less sub-stantial or direct effect, on price or gross margins between independent

72

parties. These aspects may make accurate and reliable determinations of arm’s length net profit indicators difficult. Thus, it is important to provide some detailed guidance on establishing comparability for the transactional net margin method …

…

B.3 Guidance for application

B.3.1 The comparability standard to be applied to the transactional net margin method

2.68 A comparability analysis must be performed in all cases in order to select and apply the most appropriate transfer pricing method, and the process for selecting and applying a transactional net margin method should not be less reliable than for other methods. As a matter of good practice, the typical process for identifying comparable transactions and using data so obtained which is described at paragraph 3.4 or any equivalent process designed to ensure robustness of the analysis should be followed when applying a transactional net margin method, just as with any other method. That being said, it is recognised that in practice the level of information available on the factors affecting external com-parable transactions is often limited. Determining a reliable estimate of an arm’s length outcome requires flexibility and the exercise of good judgment …

2.69 Prices are likely to be affected by differences in products, and gross margins are likely to be affected by differences in functions, but net profit indicators are less adversely affected by such differences …

2.70 … In the traditional transaction methods, the effect of these factors may be eliminated as a natural consequence of insisting upon greater product and function similarity. Depending on the facts and circum-stances of the case and in particular on the effect of the functional dif-ferences on the cost structure and on the revenue of the potential com-parables, net profit indicators can be less sensitive than gross margins to differences in the extent and complexity of functions and to differ-ences in the level of risks (assuming the contractual allocation of risks is arm’s length). On the other hand, depending on the facts and circum-stances of the case and in particular on the proportion of fixed and vari-able costs, the transactional net margin method may be more sensitive than the cost plus or resale price methods to differences in capacity util-isation, because differences in the levels of absorption of indirect fixed costs (e.g. fixed manufacturing costs or fixed distribution costs) would affect the net profit indicator but may not affect the gross margin or gross mark-up on costs if not reflected in price differences …

…

2.75 Another important aspect of comparability is measurement consis-tency. The net profit indicators must be measured consistently between the associated enterprise and the independent enterprise. In addition, there may be differences in the treatment across enterprises of operat-ing expenses and non-operating expenses affecting the net profits such as depreciation and reserves or provisions that would need to be ac-counted for in order to achieve reliable comparability.

…

73

B.3.3 Determination of the net profit

…

2.78 Costs and revenues that are not related to the controlled transac-tion under review should be excluded where they materially affect comparability with uncontrolled transactions. An appropriate level of segmentation of the taxpayer’s financial data is needed when determin-ing or testing the net profit it earns from a controlled transaction (or from transactions that are appropriately aggregated according to guid-ance at paragraphs 3.9-3.12). Therefore, it would be inappropriate to apply the transactional net margin method on a company-wide basis if the company engages in a variety of different controlled transactions that cannot be appropriately compared on an aggregate basis with those of an independent enterprise.

…

2.80 Non-operating items such as interest income and expenses and in-come taxes should be excluded from the determination of the net profit indicator. Exceptional and extraordinary items of a non-recurring na-ture should generally also be excluded. This however is not always the case as there may be situations where it would be appropriate to in-clude them, depending on the circumstances of the case and on the functions being undertaken and the risks being borne by the tested par-ty. Even where exceptional and extraordinary items are not taken into account in the determination of the net profit indicator, it may be useful to review them because they can provide valuable information for the purpose of comparability analysis (for instance by reflecting that the tested party bears a given risk).

…

B.3.4.1 Cases where the net profit is weighted to sales

2.90 A net profit indicator of net profit divided by sales, or net profit margin, is frequently used to determine the arm’s length price of pur-chases from an associated enterprise for resale to independent cus-tomers. In such cases, the sales figure at the denominator should be the re-sales of items purchased in the controlled transaction under review. Sales revenue that is derived from uncontrolled activities (purchase from independent parties for re-sale to independent parties) should not be included in the determination or testing of the remuneration for con-trolled transactions, unless the uncontrolled transactions are such that they do not materially affect the comparison; and/or the controlled and uncontrolled transactions are so closely linked that they cannot be eval-uated adequately on a separate basis. One example of the latter situa-tion can sometimes occur in relation to uncontrolled after-sales services or sales of spare parts provided by a distributor to independent end-user customers where they are closely linked to controlled purchase transactions by the distributor for resale to the same independent end-user customers, for instance because the service activity is performed using rights or other assets that are granted under the distribution ar-rangement. See also discussion of portfolio approaches in paragraph 3.10.

…

74

Chapter III

Comparability Analysis

A. Performing a comparability analysis

3.1 General guidance on comparability is found in Section D of Chapter I. By definition, a comparison implies examining two terms: the con-trolled transaction under review and the uncontrolled transactions that are regarded as potentially comparable. The search for comparables is only part of the comparability analysis. It should be neither confused with nor separated from the comparability analysis. The search for in-formation on potentially comparable uncontrolled transactions and the process of identifying comparables is dependent upon prior analysis of the taxpayer’s controlled transaction and of the relevant comparability factors (see paragraphs 1.38-1.63). A methodical, consistent approach should provide some continuity or linkage in the whole analytical process, thereby maintaining a constant relationship amongst the vari-ous steps: from the preliminary analysis of the conditions of the con-trolled transaction, to the selection of the transfer pricing method, through to the identification of potential comparables and ultimately a conclusion about whether the controlled transactions being exam-inedare consistent with the arm’slength principle as described in para-graph 1 of Article 9 of the OECD Model Tax Convention.

…

A.3 Review of the controlled transaction and choice of the tested party

…

A.3.1 Evaluation of a taxpayer’s separate and combined transactions

3.9 Ideally, in order to arrive at the most precise approximation of arm’s length conditions, the arm's length principle should be applied on a transaction-by-transaction basis. However, there are often situations where separate transactions are so closely linked or continuous that they cannot be evaluated adequately on a separate basis. Examples may include 1. some long-term contracts for the supply of commodities or services, 2. rights to use intangible property, and 3. pricing a range of closely-linked products (e.g. in a product line) when it is impractical to determine pricing for each individual product or transaction. Another example would be the licensing of manufacturing know-how and the supply of vital components to an associated manufacturer; it may be more reasonable to assess the arm's length terms for the two items to-gether rather than individually. Such transactions should be evaluated together using the most appropriate arm's length method. A further ex-ample would be the routing of a transaction through another associated enterprise; it may be more appropriate to consider the transaction of which the routing is a part in its entirety, rather than consider the indi-vidual transactions on a separate basis.

…

A.3.3 Choice of the tested party

75

3.18 When applying a cost plus, resale price or transactional net margin method as described in Chapter II, it is necessary to choose the party to the transaction for which a financial indicator (markup on costs, gross margin, or net profit indicator) is tested. The choice of the tested party should be consistent with the functional analysis of the transaction. As a general rule, the tested party is the one to which a transfer pricing method can be applied in the most reliable manner and for which the most reliable comparables can be found, i.e. it will most often be the one that has the less complex functional analysis.   

…

A.3.4 Information on the controlled transaction

…

3.22 Where the most appropriate transfer pricing method in the circum-stances of the case, determined following the guidance at paragraphs 2.1-2.11, is a one-side method, financial information on the tested party is needed in addition to the information referred to in paragraph 3.20 – irrespective of whether the tested party is a domestic or foreign entity. So if the most appropriate method is a cost plus, resale price or transac-tional net margin method and the tested party is the foreign entity, suf-ficient information is needed to be able to reliably apply the selected method to the foreign tested party and to enable a review by the tax administration of the country of the non-tested party of the application of the method to the foreign tested party. On the other hand, once a particular one-sided method is chosen as the most appropriate method and the tested party is the domestic taxpayer, the tax administration generally has no reason to further ask for financial data of the foreign associated enterprise.

…

A.4 Comparable uncontrolled transactions

…

A.4.4 Use of non-transactional third party data

A net profit indicator of net profit divided by sales, or net profit margin, is frequently used to determine the arm’s length price of purchases from an associated enterprise for resale to independent customers. In such cases, the sales figure at the denominator should be the re-sales of items purchased in the controlled transaction under review. Sales rev-enue that is derived from uncontrolled activities (purchase from inde-pendent parties for re-sale to independent parties) should not be in-cluded in the determination or testing of the remuneration for con-trolled transactions, unless the uncontrolled transactions are such that they do not materially affect the comparison; and/or the controlled and uncontrolled transactions are so closely linked that they cannot be eval-uated adequately on a separate basis. One example of the latter situa-tion can sometimes occur in relation to uncontrolled after-sales services or sales of spare parts provided by a distributor to independent end-user customers where they are closely linked to controlled purchase transactions by the distributor for resale to the same independent end-user customers, for instance because the service activity is performed

76

using rights or other assets that are granted under the distribution ar-rangement. See also discussion of portfolio approaches in paragraph 3.10.

A.4.5 Limitations in available comparables

3.38 The identification of potential comparables has to be made with the objective of finding the most reliable data, recognising that they will not always be perfect. For instance, independent transactions may be scarce in certain markets and industries. A pragmatic solution may need to be found, on a case-by-case basis, such as broadening the search and using information on uncontrolled transactions taking place in the same in-dustry and a comparable geographical market, but performed by third parties that may have different business strategies, business models or other slightly different economic circumstances; information on uncon-trolled transactions taking place in the same industry but in other geo-graphical markets; or information on uncontrolled transactions taking place in the same geographical market but in other industries. The choice among these various options will depend on the facts and cir-cumstances of the case, and in particular on the significance of the ex-pected effects of comparability defects on the reliability of the analysis.

…

A.6 Comparability adjustments

3.47 The need to adjust comparables and the requirement for accuracy and reliability are pointed out in these Guidelines on several occasions, both for the general application of the arm’s length principle and more specifically in the context of each method. As noted at paragraph 1.33, to be comparable means that none of the differences (if any) between the situations being compared could materially affect the condition be-ing examined in the methodology or that reasonably accurate adjust-

mentscan be made to eliminate the effect of any such differences.

Whethercomparability adjustments should be performed (and if so,

what adjustments should be performed) in a particular case is a matter of judgment that should be evaluated in light of the discussion of costs and compliance burden at Section C.

…

A.6.2 Purpose of comparability adjustments

Comparability adjustments should be considered if (and only if) they are expected to increase the reliability of the results. Relevant considera-tions in this regard include the materiality of the difference for which an adjustment is being considered, the quality of the data subject to ad-

justment,the purpose of the adjustment and the reliability of the ap-

proach used to make the adjustment.

…

A.7 Arm’s length range

A.7.1 In general

3.55 In some cases it will be possible to apply the arm’s length principle to arrive at a single figure (e.g. price or margin) that is the most reliable to establish whether the conditions of a transaction are arm's length.

77

However, because transfer pricing is not an exact science, there will also be many occasions when the application of the most appropriate method or methods produces a range of figures all of which are rela-tively equally reliable. In these cases, differences in the figures that comprise the range may be caused by the fact that in general the appli-cation of the arm’s length principle only produces an approximation of conditions that would have been established between independent en-terprises. It is also possible that the different points in a range represent the fact that independent enterprises engaged in comparable transac-tions under comparable circumstances may not establish exactly the same price for the transaction.

3.56 In some cases, not all comparable transactions examined will have a relatively equal degree of comparability. Where it is possible to de-termine that some uncontrolled transactions have a lesser degree of comparability than others, they should be eliminated.

3.57 It may also be the case that, while every effort has been made to ex-clude points that have a lesser degree of comparability, what is arrived at is a range of figures for which it is considered, given the process used for selecting comparables and limitations in information available on comparables, that some comparability defects remain that cannot be identified and/or quantified, and are therefore not adjusted. In such cases, if the range includes a sizeable number of observations, statistical tools that take account of central tendency to narrow the range (e.g. the interquartile range or other percentiles) might help to enhance the reli-ability of the analysis.

…

A.7.2 Selecting the most appropriate point in the range

3.60 If the relevant condition of the controlled transaction (e.g. price or margin) is within the arm’s length range, no adjustment should be made.

3.61 If the relevant condition of the controlled transaction (e.g. price or margin) falls outside the arm’s length range asserted by the tax admin-istration, the taxpayer should have the opportunity to present argu-ments that the conditions of the controlled transaction satisfy the arm’s length principle, and that the result falls within the arm’s length range (i.e. that the arm’s length range is different from the one asserted by the tax administration). If the taxpayer is unable to establish this fact, the tax administration must determine the point within the arm’s length range to which it will adjust the condition of the controlled transaction.

3.62 In determining this point, where the range comprises results of rel-atively equal and high reliability, it could be argued that any point in the range satisfies the arm’s length principle. Where comparability de-fects remain as discussed at paragraph 3.57, it may be appropriate to use measures of central tendency to determine this point (for instance the median, the mean or weighted averages, etc., depending on the spe-cific characteristics of the data set), in order to minimise the risk of error due to unknown or unquantifiable remaining comparability defects.

…

78

B.4 Data from years following the year of the transaction

B.5 Data from years following the year of the transaction may also be

relevant to the analysis of transfer prices, but care must be taken to avoid the use of hindsight. For example, data from later years may be useful in comparing product life cycles of controlled and uncon-trolled transactions for the purpose of determining whether the un-controlled transaction is an appropriate comparable to use in ap-plying a particular method. Subsequent conduct by the parties will also be relevant in ascertaining the actual terms and conditions that operate between the parties.   

B.5 Multiple year data

3.75 In practice, examining multiple year data is often useful in a com-parability analysis, but it is not a systematic requirement. Multiple year data should be used where they add value to the transfer pricing analy-sis. It would not be appropriate to set prescriptive guidance as to the number of years to be covered by multiple year analyses.

3.76 In order to obtain a complete understanding of the facts and cir-cumstances surrounding the controlled transaction, it generally might be useful to examine data from both the year under examination and prior years. The analysis of such information might disclose facts that may have influenced (or should have influenced) the determination of the transfer price. For example, the use of data from past years will show whether a taxpayer's reported loss on a transaction is part of a history of losses on similar transactions, the result of particular econom-ic conditions in a prior year that increased costs in the subsequent year, or a reflection of the fact that a product is at the end of its life cycle.

Such an analysis may be particularly useful where a transactional profit method is applied. …

…

3.79 The use of multiple year data does not necessarily imply the use of multiple year averages. Multiple year data and averages can however be used in some circumstances to improve reliability of the range. …

C. Compliance issues

3.80 One question that arises when putting the need for comparability analyses into perspective is the extent of the burden and costs that should be borne by a taxpayer to identify possible comparables and ob-tain detailed information thereon. It is recognised that the cost of in-formation can be a real concern, especially for small to medium sized operations, but also for those MNEs that deal with a very large number of controlled transactions in many countries. …

3.81 When undertaking a comparability analysis, there is no require-ment for an exhaustive search of all possible relevant sources of infor-mation. Taxpayers and tax administrations should exercise judgment to determine whether particular comparables are reliable.

79

…

4.9   

In a difficult transfer pricing case, because of the complexity of the facts to be evaluated, even the best-intentioned taxpayer can make an honest mistake. Moreover, even the best-intentioned tax examiner may draw the wrong conclusion from the facts. Tax administrations are encour-aged to take this observation into account in conducting their transfer pricing examinations. This involves two implications. First, tax examin-ers are encouraged to be flexible in their approach and not demand from taxpayers in their transfer pricing a precision that is unrealistic under all the facts and circumstances. Second, tax examiners are en-couraged to take into account the taxpayer’s commercial judgment about the application of the arm’s length principle, so that the transfer pricing analysis is tied to business realities. Therefore, tax examiners should undertake to begin their analyses of transfer pricing from the perspective of the method that the taxpayer has chosen in setting its prices. The guidance provided in Chapter II, Part I dealing with the se-lection of the most appropriate transfer pricing method also may assist in this regard.”

Adgangen til skønsmæssig ansættelse af indkomsten

De dagældende bestemmelser i skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, og § 5, stk. 3, er sålydende:

”§ 3 B …

Stk. 8. Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation ef-ter stk. 5 eller 6, finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kon-trollerede transaktioner.

…   

§ 5 …

Stk. 3. Foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt.”

§ 3 B, stk. 8 (dengang stk. 5), blev indsat ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven. Af lovforslagets almin-delige bemærkninger, jf. Folketingstidende 1997-98 (1. samling), tillæg A, side 1898f, fremgår bl.a.:

”Baggrunden for »transfer pricing«-regler  

…

Det er væsentlig lettere at sikre det nødvendige dokumentationsgrund-lag samtidig med at de interne transaktioner foretages, i stedet for efter-følgende at skulle fremskaffe dokumentationen. En efterfølgende frem-skaffelse besværliggøres yderligere af, at sammenligningsgrundlaget til brug for vurderingen af, om de interne transaktioner er sket i overens-stemmelse med armslængde princippet ofte ikke er komplet.

80

Såfremt oplysninger til brug for vurderingen af, om de interne transak-tioner er sket i overensstemmelse med armslængde princippet ikke indgives af en virksomhed i Danmark kan dette ifølge de almindelige bevisbyrde regler tillægges processuel skadevirkning for virksomheden i Danmark. Dette betyder, at bevisbyrden for skattemyndighederne svækkes. Uanset bevisbyrden således kan svækkes skal skattemyndig-hederne dog fortsat sandsynliggøre at transaktionen ikke er sket på armslængde vilkår. Dette kan være særdeles vanskeligt, hvor en del af sammenligningsgrundlaget mangler fordi det hidrører fra den uden-landske virksomhed eller fordi der er forløbet en årrække. Ved at stille krav om et dokumentationsgrundlag i virksomheden i Danmark lettes skattemyndighedernes arbejde og virksomheden er klar over hvilken dokumentation der vil blive afkrævet, såfremt en transfer pricing sag indledes.

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4, finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollere-de transaktioner kan herefter fastsættes skønsmæssigt. Dette svarer til, hvad der gælder for så vidt angår en manglende opfyldelse af regn-skabskravene i mindstekravsbekendtgørelsen.

I alle tilfælde, hvor skattemyndighederne ønsker at ændre den skat-tepligtige indkomst i overensstemmelse med et skøn over, hvad der kunne have været opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, skal der forinden indhentes en godkendelse fra den centrale told- og skatteforvaltning. Den skattepligtige indkomst kan ændres såfremt skattemyndigheden er af den opfattelse, at de fastsatte priser og vilkår ikke er på arms længde vilkår eller såfremt dokumenta-tionen ikke er et tilstrækkeligt grundlag for priserne. Den enkelte sag skal dog forelægges for den centrale told- og skatteforvaltning til god-kendelse før den skønsmæssige ændring foretages. Såfremt den skat-tepligtige er af den opfattelse, at ændringen er uberettiget skal den skat-tepligtige godtgøre, at transaktionen var foretaget på armslængde vil-kår. Dette betyder, at bevisbyrden alt efter omstændighederne kan skif-te mellem den skattepligtige og skattemyndighederne. Til syvende og sidst er bevisbedømmelsen underlagt domstolenes censur.”

I lovforslagets bemærkninger til den foreslåede § 3 B, stk. 5 (nu stk. 8), jf. Folke-tingstidende 1997-98 (1. samling), tillæg A, side 1909, er anført bl.a.:

”De foreslåede regler skal gøre det muligt for skattemyndigheden at undersøge og vurdere virksomhedernes fastsættelse af pris og vilkår.

Ved at kræve et dokumentationsgrundlag udarbejdet trækkes fastsæt-telsen »frem i lyset« og endvidere vil der fremover ikke være tvivl om, at virksomhederne har pligt til at dokumentere fastsættelsen af pris og vilkår.

Efter de almindelige regler om fri bevisbedømmelse i dansk ret, jf. rets-plejelovens § 344, kan det have bevismæssig skadevirkning, såfremt så-danne oplysninger ikke gives. Bedømmelsen af hvilken konsekvens det vil have for virksomhederne, såfremt de ikke opfylder deres dokumen-

81

tationspligt vil således være underlagt domstolenes almindelige prøvel-se.

Skattemyndigheden skal i alle tilfælde – forinden en eventuel korrek-tion af den skattepligtige indkomst foretages – rette henvendelse til de skattepligtige med henblik på at søge at fremskaffe den nødvendige dokumentation.

En korrektion af den skattepligtige indkomst skal være begrundet. Skat-temyndighederne skal angive de forhold, de har tillagt betydning ved prisfastsættelsen samt den metode de har anvendt til beregningen af denne.

Skattemyndighedernes vurdering af om den skattepligtiges prisfastsæt-telse er i overensstemmelse med armslængde princippet, samt hvorvidt den udfærdigede dokumentation er et tilstrækkeligt grundlag herfor, vil ske i overensstemmelse med principperne i OECD’s retningslinier for transfer pricing.”

I det lovforslag, som førte til ændringer af § 3 B ved lov nr. 408 af 1. juni 2005, er anført bl.a. følgende i de almindelige bemærkninger, jf. Folketingstidende 2004-05 (2. samling), tillæg A, side 4909f):

”2. Gældende regler  

…

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation, kan skattemyndighederne efter den nugældende skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 foretage en skønsmæssig ansættelse, for så vidt angår de kontrol-lerede transaktioner. Derudover kan en manglende opfyldelse af do-kumentationspligten føre til, at bevisbyrden vender, således at den skattepligtige må bevise, at transaktionerne er armslængde.

Som nævnt er konsekvensen af, at dokumentationen ikke er tilstrække-lig, bl.a. at skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) er beret-tigede til at foretage et skøn på det bedst mulige grundlag, som skatte-myndighederne (told- og skatteforvaltningen) vil kunne fremfinde.

Skønnet skal altid udøves i overensstemmelse med principperne i OECD’s retningslinjer om transfer pricing, hvor det bl.a. fremgår, at skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) ikke bør foretage marginale forhøjelser. Hvor der er mulighed herfor vil en forhøjelse ek-sempelvis kunne bygge på en databaseundersøgelse baseret på oplys-ninger fra kommercielle databaser (eksempelvis regnskabsoplysninger fra Købmandsstandens Oplysnings Bureau eller fra databasen Ama-deus).

Det forhold, at skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) har adgang til at foretage et skøn, betyder ikke, at der automatisk bliver fo-retaget en skønsmæssig ansættelse. En sådan skønsmæssig forhøjelse af indkomsten bliver foretaget, hvis skattemyndighederne (told- og skatte-forvaltningen) vurderer, at transaktionerne ikke har været på armslængdevilkår. Dette vil altid afhænge af en konkret vurdering,

82

herunder f.eks. om der er tale om en koncernforbundet virksomhed med en fornuftig indtjening eller omvendt, om en koncernforbundet virksomhed, som gennem en længere periode har haft lav eller negativ indtjening, uden at der er nogen klar forretningsmæssig begrundelse herfor. Det bemærkes i tilknytning hertil, at uafhængige virksomheder f.eks. ikke vil acceptere tab år efter år. I sådanne situationer vil aktivite-ten ophøre.”

Anbringender

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand navnlig anført, at tre forhold hver for sig og tilsammen fører til, at EET Group ikke har handlet på armslængdevilkår ved prisfastsættelsen af selskabets koncerninterne transak-tioner med salgsselskaberne, og at SKAT derfor var berettiget til at ansætte ind-komsten fra de kontrollerede transaktioner skønsmæssigt.   

For det første har EET Group (og Landsskatteretten) anvendt en bruttoavance-metode på selskabsniveau, der ikke er en af de fem anerkendte metoder i OECD’s Transfer Pricing Guidelines (herefter TPG).   

For det andet er EET Groups transfer pricing-dokumentation for de omtvistede indkomstår 2010, 2011 og 2012 så fejlbehæftet, at den ikke muliggør en efter-prøvelse af de kontrollerede transaktioner og dermed ikke opfylder dokumen-tationskravet i skattekontrollovens § 3 B, stk. 5.   

For det tredje har EET Group ikke anvendt det interkvartile interval (afstanden mellem 1. kvartil og 3. kvartil) til at fastslå armslængdepriserne. EET Group har derimod anvendt benchmarkets fulde interval som udtryk for en armslængde-pris.

Skønsadgangen

TPG indeholder fem metoder, jf. TPG 2017, pkt. 2.2 og 2.9, der skal anvendes til at vurdere, om kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, medmindre skatteyderen kommer med en bedre meto-de.   

Det følger af Højesterets praksis, at der skal lægges vægt på principperne i TPG, jf. f.eks. UfR 2021.3179 H, hvor det af præmisserne fremgår, at skønnet altid skal udøves i overensstemmelse med principperne i OECD’s retningslinjer, og at skatteyderen, når denne udarbejder sin transfer pricing-dokumentation, skal gøre dette under hensyntagen til, at skattemyndighederne ved ligningen vil anvende principperne i TPG.

De OECD-anerkendte metoder sondrer mellem de traditionelle transaktionsba-serede metoder (”traditional transaction methods”) bestående af CUP metoden, Resale Price-metoden (videresalgsprismetoden) og cost plus-metoden, og de

83

transaktionsbestemte nettoavancemetoder (”transactional profit metods”) be-stående af Transactional Net Margin Method (”TNM”) og profit split-metoden, jf. TPG 2017, pkt. 2.1.

EET Group angiver i denne sag at anvende TNM-metoden, som pr. definition er en nettoavancemetode, på bruttoavanceniveau. Selskabet anvender dermed ikke TNM-metoden, men en bruttoavancemetode på selskabsniveau, som ikke er beskrevet i TPG. Når TNM er på nettoniveau, kan selskabet ikke bruge den på bruttoniveau.

Valg af en anden metode end de OECD-anerkendte metoder kan kun ske under helt bestemte forudsætninger. Det følger således af TPG, at det bl.a. er en forud-sætning for at anvende andre metoder, at de dels ikke anvendes som erstatning for en OECD-anerkendt metode, hvor denne er mere velvalgt, dels at valget understøttes af en forklaring på, hvorfor en OCED-anerkendt metode i den på-gældende situation er mindre passende eller ikke anvendelig, og hvorfor den valgte metode blev anset for en bedre metode. Dette har hverken EET Group eller Landsskatteretten imidlertid gjort. EET Group har dermed ikke løftet sin bevisbyrde for, at selskabets metode er bedre end en af de fem anerkendte. Sel-skabet har heller ikke forklaret, hvorfor selskabets metode er bedre end TNM-metoden.

Når EET Group ikke har løftet bevisbyrden for, at den anvendte bruttoavance-metode på selskabsniveau er bedre end de fem anerkendte metoder i TPG og på armslængdevilkår, har det den konsekvens, at der skal bruges en af de fem an-erkendte metoder efter TPG. SKAT har i den forbindelse anvendt den OECD-anerkendte TNM-metode til at skønne over indkomsten, som også er den me-tode, som selskabet i sin transfer pricing-dokumentation fandt mest anvendelig. Det påhviler herefter EET Group at godtgøre, at SKATs metode ikke er anven-delig, jf. UfR 2023.471 H. Det forhold, at Landsskatteretten i sin afgørelse har anvendt selskabets metode, ændrer ikke herved.   

EET Group har gjort gældende, at deres metode svarer til selskabets ”faktiske prisfastsættelse af de koncerninterne varesalg, som sker ved brug af cost plus-metoden” . Dette forklarer imidlertid ikke selskabets anvendelse af en bruttoa-vancemetode frem for de TPG-anerkendte metoder. Herudover har EET Group gjort gældende, at selskabet sælger produkter med relativ lave enhedspriser og relativ høje bruttomarginer. Dette er ikke ensbetydende med, at det er mere på-lideligt at teste armslængdeprisen på bruttoniveau end nettoniveau. Det er end ikke forklaret, hvorfor dette forhold skulle have nogen betydning.

Til støtte for, at EET-koncernen sælger varer med høje bruttomarginer, har

Group henvist til salgsmateriale fra 2010.

84

Tilsvarende henviser EET Group til, at EET-koncernen havde en centraliseret IT-platform og fælles back-office-funktioner såsom logistik, varelager, finans og markedsføring, og at disse funktioner har medført en øget indtjening. Det er dog alle fun ktioner, der tilhører EET Group, og som derfor heller ikke forklarer selskabets bruttoavancemetode. Selskabets udsagn strider derfor imod selska-bets egen beskrivelse af de lokale salgsselskaber, der netop er defineret som low risk selskaber, der kun udfører salgsaktiviteter og ejer ingen væsentlige aktiver eller IP.

Sammenfattende har EET Group ikke godtgjort, at en bruttoavancemetode er mere anvendelig end de fem anerkendte metoder i TPG. Bruttoavancemetoden er reelt dårligere end den TNM-metode, som SKAT har valgt, idet brugen af videresalgsprismetoden forudsætter en høj grad af sammenlignelighed mellem en testet part og benchmarkselskaberne, hvilket også indebærer, at benchmark-selskaberne indbyrdes skal have en høj grad af sammenlignelighed.   

Forskelle i såvel de funktioner, der udføres af virksomhederne, som i regn-skabspraksis i forskellige lande afspejles ofte i variationer i driftsudgifterne (”OPEX) og i brede intervaller for bruttoavancer. Konstateres der sådanne vari-ationer i OPEX og/eller brede bruttointervaller, er det dermed – modsætnings-vis – udtryk for mulige, væsentlige forskelle i funktioner og/eller regn-skabspraksis.

En gennemgang af EET Groups benchmarkundersøgelse for indkomstårene 2011 og 2012 viser, at der er sådanne markante forskelle i bruttoavanceprocen-terne og OPEX hos benchmarkselskaberne. Når der sammenlignes på bruttoa-vanceniveau, er der således ganske væsentlige afvigelser mellem punkterne i intervallet fra 9,2 pct. til 34,5 i indkomståret 2011 og 2,4 pct. og 28,9 pct. i ind-komståret 2012. De store udsving i bruttomarginerne er i sig selv en stærk indi-kator på, at EET Groups bruttoavancemetode ikke er den bedst egnede. Dette gælder særligt, da salgsselskaberne i transfer pricing-dokumentationen er be-tegnet som lavrisikodistributører, idet indtjeningen for sådanne selskaber ifølge anerkendte finansieløkonomiske modeller sædvanligvis forventes at være lav og stabil. Sammenlignes der i stedet på nettoavanceniveau, er afvigelserne mar-kant mindre i de enkelte år (ca. 7-10 procentpoint), og ligger over årene endda inden for samme procentpoint. Det viser, at en nettoavancemetode er mere eg-net end bruttoavancemetoden.   

Udover bruttoavanceprocenterne har Skattestyrelsen også analyseret bench-markselskabernes driftsomkostninger i forhold til omsætningen. Jo større

85

driftsomkostningerne er i forhold til omsætningen, jo mindre er driftsresultatet (EBIT) og dermed overskuddet på aktiviteten. Testes der op imod selskaber, der ikke har en omkostningsstruktur, som er sammenlignelig med EET-selskabernes, opnås en ”skævvredet” sammenlignelighedsanalyse. Dette er især tilfældet, hvis der tillige er meget stor forskel i omkostningsstrukturen hos ben-chmarkselskaberne. Er driftsomkostningerne meget forskellige, er det en stærk indikation på, at der kan være forskellige funktioner og/eller flere funktioner blandt benchmarkselskaberne, som ikke kan opdages ved at gennemgå hjem-mesider eller årsregnskaber. Disse forskelle vil typisk også afspejle sig i varie-rende bruttoavancer. Benchmarkselskabernes driftsomkostninger i forhold til omsætningen varierer i 2011-benchmarket mellem 8,5 pct. og 31,9 pct., og 1. og 3. kvartil er henholdsvis 12,5 pct. og 20,3 pct.   

De markante forskelle i bruttoavanceprocenterne og driftsomkostningsprocen-ten i forhold til omsætningen sandsynliggør, at der er væsentlige forskelle i en-ten regnskabspraksis og/eller udførte funktioner hos benchmark- og EET-salgsselskaberne. Det er derfor mere retvisende at bruge TNM-metoden, da denne metode er væsentligt mindre følsom over disse forskelle end vide-resalgsprismetoden.   

Det er i den forbindelse ikke korrekt som anført af Landsskatteretten, at de eventuelle forskelle i regnskabspraksis har mindre betydning for armslængde-intervallet, fordi intervallet inddrager data fra et væsentligt antal selskaber. Det-te gælder særligt, fordi EET Group gør gældende, at hele intervallet skal finde anvendelse. Herudover forholder Landsskatteretten sig udelukkende til betyd-ningen for intervallet i sin helhed, dvs. for benchmarkselskaberne. Forskellene findes imidlertid både internt mellem benchmarkselskaberne og mellem salgs-selskaberne og benchmarkselskaberne, hvilket Landsskatteretten ikke forholder sig til.

Det fremgår endvidere tydeligt af TPG, at der i forbindelse med en sammenlig-nelighedsanalyse på bruttoavanceniveau skal justeres for eventuelle forskelle i regnskabsstandarder, jf. TPG 2017, pkt. 2.41. Ved anvendelse af videresalgs-prismetoden er det således afgørende, at omkostningerne er regnskabsført på samme måde mellem de testede parter (EET-salgsselskaberne) og de uafhængi-ge sammenlignelige selskaber (benchmarkselskaberne). Der foreligger i sagen ikke oplysninger om, hvad der i de enkelte benchmarkselskaber er bogført un-der regnskabsposterne mellem omsætning (revenue) og nettoresultatet (EBIT), og hvor det er bogført (over henholdsvis under bruttoresultatet). Dermed fore-ligger der heller ikke nogen form for dokumentation for, at benchmarkselska-berne indbyrdes har bogført ens, eller at bogføringen hos benchmarkselskaber-ne svarer til bogføringen i EET-salgsselskaberne. Denne usikkerhed er altid til stede ved videresalgsprismetoden, hvor det er bruttoavancen, der sammenlig-

86

nes, hvorimod TNM-metoden tager højde for forskelle i regnskabspraksis, idet der måles på nettoniveau i form af EBIT.

Det ligger i sagen fast, at EET Group for så vidt angår sine egne salgsselskaber har ”renset” regnskabstallene, så de følger samme regnskabsprincipper. Det påhviler herefter EET Group at godtgøre, at tilsvarende justeringer ikke også skulle have været foretaget for benchmarkselskaberne. EET Group har imidler-tid hverken kunnet redegøre for eller dokumentere, at samme – eller andre – sammenlignelighedsdefekter ikke også kan antages at foreligge for benchmark-selskaberne. Dette fører samlet til den konklusion, at EET Groups bruttoavan-cemetode anvendt under ét for samtlige EET Groups 400.000 forskellige vare-numre heller ikke i praksis kan anvendes.   

På det foreliggende grundlag er der således ingen dokumentation for, at EET Groups justeringer af salgsselskabernes regnskaber har gjort dem mere sam-menlignelige med benchmarkselskaberne. SKAT har på denne baggrund været berettiget til at korrigere selskabets indkomst i indkomstårene 2010-2012, jf. lig-ningslovens § 2. EET Group har ikke løftet sin bevisbyrde for, at SKATs skøn er udøvet på et forkert grundlag eller er åbenbart urimeligt, jf. UfR 2016.191H. På trods af de indsigelser, som EET Group har haft mod SKATs anvendelse af TNM-metoden, anvender selskabet også selv TNM-metoden med nettomargi-nen som PLI som en sekundær metode i transfer pricing-dokumentationen for de efterfølgende år.

Tilsidesættelse af selskabets transfer pricing-dokumentation

EET Groups transfer pricing-dokumentation lider af en række mangler, der fø-rer til, at SKAT også af den grund var berettiget til at udøve et skøn over ind-komsten hos EET Group, jf. den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.   

Højesteret har i dommen, der er gengivet i UfR 2019.1446H, fastslået, at en transfer pricing-dokumentation, der i så væsentligt omfang er mangelfuld, at den ikke giver skattemyndighederne et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet er overholdt, må sidestilles med manglende doku-mentation.   

EET Group har i denne sag flere problemer med sit sammenligningsgrundlag, som fører til manglende transparens.

For det første har salgsselskaberne ikke udelukkende foretaget koncerninternt varekøb, men har også købt varer til videresalg hos eksterne leverandører. Den omsætning, der er anført i transfer pricing-dokumentationen, er imidlertid den samlede omsætning, dvs. omsætningen ved videresalg af såvel internt som ek-sternt indkøbte varer. Det betyder, at den bruttomargin, som EET Group tester i

87

transfer pricing-dokumentationen, er opnået ved videresalget af såvel internt som eksternt indkøbte varer.   

Skattemyndighederne skal på baggrund af transfer pricing-dokumentationen kunne vurdere, om de koncerninterne transaktioner er på armslængdevilkår.

Når interne og eksterne transaktioner i transfer pricing-dokumentationen er sammenblandet og dermed testes under ét, er det ikke muligt at lave en sådan vurdering, hvorfor dokumentationen er mangelfuld, jf. herved også Højesterets dom i UfR 2021.3179H.   

Det forhold, at der indgår omsætning fra ikke-kontrollerede transaktioner (ek-sternt varekøb) i vurderingen af, om de kontrollerede transaktioner (internt va-rekøb) er foretaget på armslængdevilkår, fører endvidere til forkerte resultater. Dette er særligt klart, idet salgsselskaberne tjener væsentligt mere på interne transaktioner end på de eksterne transaktioner. Dette er bl.a. illustreret ved det norske salgsselskab, som tjener betydeligt mere på de varer, som salgsselskabet køber internt af EET Group og sælger eksternt, end på de varer, som selskabet køber eksternt og sælger eksternt. Dette viser i sig selv, at de interne priser ikke er på armslængdevilkår.   

For det andet har EET Group i sine benchmarkundersøgelser ikke haft de til-gængelige data til at teste på bruttoavanceniveau, hvorfor selskabet har opgjort syntesiske bruttoavancer.

Bruttoavancen fremkommer som omsætning fratrukket vareforbruget (Cost of Goods Sold (COGS)). I COGS indgår bl.a., men ikke udelukkende materialeom-kostninger (”Material Costs”). Bruttomarginen fremkommer som bruttoavan-cen divideret med omsætningen, og jo lavere COGS, der fratrækkes ved opgø-relsen af bruttoavancen, jo højere bliver bruttomarginen.   

De syntetiske bruttoavancer er ifølge EET Group beregnet ved at trække ”Mate-rial Costs” fra omsætningen, men selskabet har ikke dokumenteret, hvad regn-skabsposten ”Material Costs” for de enkelte benchmarkselskaber indeholder, og om posten er sammenlignelig med EET-salgsselskabernes regnskabspost ”vare-forbrug” .   

Landsskatteretten fandt, at selskabets beregning af bruttoavancerne ikke i sig selv kunne begrunde en afvisning af metoden som grundlag for armslængde-vurderingen. Hertil bemærkes, at manglende pålideligt data selvsagt må kunne begrunde, at transfer pricing-dokumentationen er mangelfuld, ligesom de manglende data fører til, at den valgte metode er uanvendelig.   

For det tredje har EET Group i indkomstårene 2010 og 2011 anvendt ikke sam-menlignelige udsøgningskriterier i forhold til selskabernes funktioner, aktiver

88

og risici. I benchmarkundersøgelsen for 2010 og 2011 er der således inkluderet selskaber med en lagerbeholdning på mindst 5 pct. og højst 25 pct. af omsæt-ningen, selvom ingen af EET-salgsselskaberne – med undtagelse af måske Nor-ge og Spanien – havde eget lager. I benchmarkundersøgelsen for 2012 blev der omvendt kun medtaget selskaber med en vægtet lagerbeholdning på under 3,5 pct., hvilket betyder, at ikke et eneste af de selskaber, som var en del af under-søgelsen for 2010 og 2011, går igen i 2012-undersøgelsen.   

For at en sammenlignelighedsanalyse skal give mening, skal udsøgningskriteri-erne for benchmarkselskaberne afspejle funktions-, aktiv- og risikoanalysen for den testede part, som her er EET-salgsselskaberne. I indkomstårene 2010 og 2011 lever ingen af salgsselskaberne imidlertid op til det anvendte udsøgnings-kriterie. Benchmark- og salgsselskabernes funktioner og risici er dermed ikke sammenlignelige.   

De forskellige funktioner opstår som følge af, at alle benchmarkselskaberne har et betydeligt lager, hvilket salgsselskaberne ikke har. Som følge af et større lager vil alle benchmarkselskaberne have en betydelig lagerrisiko, hvilket salgssel-skaberne ikke har. Jo større risiko, jo mere skal man tjene – og omvendt jo min-dre risiko, jo mindre skal man tjene.

Benchmarket for 2010 og 2011 inkluderer således selskaber med en ikke-sammenlignelig lagerbeholdning, og det er ikke korrekt, når dette af Landsskat-teretten tilsyneladende anvendes som argument for eliminering af manglende sammenlignelighed. Landsskatteretten har heller ikke nærmere begrundet, hvorfor det konkret ikke har en betydning, at koncernens egne selskaber ikke lever op til udsøgningskriterierne.

For indkomståret 2012 ændres udsøgningskriteriet, således at lagerbeholdnin-gen i forhold til omsætningen skal ligge mellem 0 pct. og 3,5 pct., hvilket er me-re sammenligneligt med salgsselskabernes lagerbeholdning ift. omsætning. Det er ikke forklaret af EET Group – og Landsskatteretten har heller ikke forholdt sig hertil – hvorfor udsøgningskriteriet ændres fra 2010 og 2011 til 2012. Æn-dringen indebærer, at ingen af de selskaber, der var sammenlignelige i 2010 og 2011, herefter er sammenlignelige i 2012. Det er således ikke muligt at finde ét eneste selskab, der er sammenlignelig med salgsselskaberne i både indkomstå-rene 2010 og 2011 og indkomståret 2012. Ændringen medfører, at benchmark-selskaberne i 2010 og 2011 har en betydelig anden funktions- og risikoprofil end de benchmarkselskaber, der medtages i 2012.

På tilsvarende vis sker der en ændring i udsøgningskriteriet vedrørende imma-terielle aktiver fra 2010 og 2011 til 2012. I benchmarkundersøgelsen for 2010 og 2011 medtages der således selskaber med op til 5 pct. immaterielle aktiver,

89

selvom ingen af EET-salgsselskaberne har bogførte immaterielle aktiver, mens der i benchmarkundersøgelsen for 2012 ikke tillades immaterielle aktiver.   

For det fjerde har EET Group i sin transfer pricing-dokumentation foretaget justeringer af EET salgsselskabers bruttomarginer, men ikke foretaget tilsva-rende justeringer af benchmarkselskabernes bruttomarginer. Der er således en manglende transparens i sammenligningsgrundlaget, når EET Group ”renser” egne, men ikke benchmarksselskabernes bruttomargin.

Benchmarkundersøgelserne lider herudover af en række yderligere fejl, herun-der at der i undersøgelsen for 2010 er anvendt markedsdata for 2005-2007. Det sædvanlige ved udarbejdelsen af sådanne undersøgelser er, at der anvendes de tre umiddelbart forudgående år (som i selskabets 2011-undersøgelse), eller eventuelt det pågældende år og de to umiddelbart forudgående år (som i sel-skabets 2012-undersøgelse). EET Group er ikke fremkommet med nogen forkla-ring på, hvorfor selskabet for hvert af de tre omtvistede indkomstår skifter princip for, hvilke år som anvendes, ligesom selskabet ikke har nogen ”hold-bar” forklaring på, hvorfor der for så vidt angår 2010-undersøgelsen er anvendt år, som ligger 3-5 år forud for det pågældende indkomstår.

EET Group har efterfølgende fremlagt en ny benchmarkundersøgelse for 2010, som er baseret på markedsdata for 2007-2009. Benchmarket i denne undersøgel-se er imidlertid baseret på de samme udsøgningskriterier som dem, der er an-vendt i databaseundersøgelsen for 2010 og 2011, og dermed udsøgningskriteri-er, som EET Group selv ikke mener er sammenlignelige i indkomståret 2012.

Det af selskabet anførte om, at det har anvendt de ”mest egnede udsøgningskri-terier” , er derfor forkert. Udsøgningskriterierne i de forskellige indkomstår – der indbyrdes udelukker hinanden – kan ikke samtidigt være retvisende, når salgsselskabernes forhold i øvrigt er uændrede i selvsamme indkomstår.

Det er derfor uden betydning for tilsidesættelsen af EET Groups transfer pri-cing-dokumentation, at selskabet med den supplerende databaseundersøgelse for indkomståret 2010 nu anvender markedsdata for årene 2007-2009 frem for markedsdata for 2005-2007. EET Group har således ikke tilbagevist ministeriets konklusion om, at der skal ses bort fra selskabets 2010-benchmarkundersøgelse.   

Sammenfattende lider sammenligningsgrundlaget i EET Groups transfer pri-cing-dokumentation for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 af en række alvorlige mangler, der fører til, at transfer pricing-dokumentationen skal tilsidesættes som mangelfuld, jf. f.eks. UfR 2021.3179H. Herefter følger det, at skattemyn-dighederne har været berettiget til at skønne over indkomsten fra de kontrolle-rede transaktioner, jf. den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

90

Det Interkvartile interval

EET Group gør gældende, at der ikke er grundlag for at anvende det interkvar-tile interval i deres prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner. Dette er ikke korrekt, og den manglende brug af det interkvartile interval, uden at der er særlige holdepunkter, der taler herfor, viser i sig selv, at der ikke er handlet på armslængdevilkår.

Der er i sagen således intet belæg for, at det fulde interval skulle finde anven-delse. Tværtimod er SKATs – og Landsskatterettens – brug af det interkvartile interval helt i overensstemmelse med TPG og almindelig praksis hos såvel sel-skaber, rådgivere og skattemyndighederne.

Selvom processen med udsøgning af de sammenlignelige priser er udført så godt som muligt, vil det stadigvæk forekomme, at sammenligningsgrundlaget ikke er perfekt, jf. TPG 2017, pkt. 3.57. Blandt andet kan begrænsninger i de in-formationer, som er tilgængelige ved udsøgningen af datagrundlaget medføre, at sammenligningsgrundlaget indeholder sammenlignelighedsfejl.

I praksis vil sammenligningsgrundlaget altid indeholde sammenligneligheds-fejl, hvilket beror på den metode, som anvendes ved udsøgningen af de selska-ber, der indgår i en databaseundersøgelse. Det er ved udsøgningsprocessen ik-ke muligt ved gennemgang af regnskabsdatabaser, hjemmesider m.v. at identi-ficere alle de nødvendige oplysninger om selskaberne til at sikre, at selskaberne er perfekt sammenlignelige med hensyn til de fem sammenlignelighedsfakto-rer: 1) Kontraktvilkår, 2) funktioner, aktiver og risici 3) produktets eller ydel-sens egenskaber, 4) økonomiske omstændigheder og markedsmæssige betingel-ser samt 5) forretningsstrategier. Samtlige af de relevante oplysninger er ganske enkelt ikke tilgængelige, og det er derfor helt almindelig praksis blandt såvel de skattepligtige (selskaberne og deres rådgiver) som skattemyndighederne at bruge statistisk metode – i almindelighed det interkvartile interval – til at forø-ge pålideligheden af benchmarket.

At det interkvartile interval anvendes i praksis støttes desuden af forslaget til Rådets direktiv om transfer pricing, der blev fremsat i september 2023. I forsla-gets artikel 12 er det fastsat, at det interkvartile interval som udgangspunkt skal anvendes, medmindre skatteyderen eller skattemyndigheden beviser noget an-det, og i de indledende bemærkninger til artikel 12 er det anført, at dette er i overensstemmelse med bedste internationale praksis.   

Skattestyrelsen har endvidere undersøgt praksis hos selskaber og rådgivere vedrørende brugen af henholdsvis det interkvartile interval og det fulde inter-val. Konklusionen på undersøgelsen er, at det interkvartile interval anvendes i 95 procent af de analyserede transaktioner og det fulde interval i 5 procent af transaktionerne, samt at det fulde interval typisk kun er anvendt, hvor den te-

91

stede parts resultater ligger uden for det interkvartile interval. Konklusionen er endvidere, at i sager, hvor der anvendes databaseundersøgelser, er TNM-metoden (97 procent) den klart mest anvendte transfer pricing-metode. Derud-over viser undersøgelsen, at størstedelen (61 procent) af de undersøgte databa-seundersøgelser er udarbejdet med en population på mellem 5 og 15 selskaber.

Derfor er det helt i overensstemmelse med teori og praksis, herunder EET Groups egen undersøgelse heraf, at SKAT (og Landsskatteretten) har anvendt det interkvartile interval. Det er EET Groups bevisbyrde, at det er udtryk for armslængdepris, når prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner ikke er sket ved brug af det interkvartile interval. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Ved benchmarkundersøgelser vil der nærmest pr. definition foreligge sammen-lignelighedsdefekter, og når EET Group vil anvende det fulde interval, må sel-skabet føre et meget sikkert bevis for, at benchmarkselskaberne er fuldstændig sammenlignelige. Et sådant bevis har selskabet end ikke forsøgt at føre. Tvær-timod erkender EET Group selv flere steder, at det ved databaseundersøgelser-ne ikke var muligt at finde perfekt sammenlignelige selskaber. Allerede derfor er selskabets brug af det fulde interval udelukket.

Konkret foreligger der også sådanne usikkerheder i forhold til sammenlignelig-heden af benchmarkselskaberne, at der – med støtte i TPG – er grundlag for at indsnævre armslængdeintervallet. Der er således en væsentlig forskel imellem de udsøgte benchmarkselskaber og EET-salgsselskaberne i relation til varela-gerfunktionen og varelagerrisikoen. Blandt andet som følge af dette har bench-markselskaberne en væsentlig højere omkostningsprocent under bruttoavance-niveau end EET-salgsselskaberne. Dette forhold sammenkoblet med sammen-hængen mellem bruttoavanceprocent og omkostningsprocenten gør, at bench-markselskaberne ikke er fuldt ud sammenlignelige med EET-salgsselskaberne.   

Det forhold, at der i benchmarkundersøgelsen for 2012 kun er sammenlignet med 7 selskaber, kan ikke føre til et andet resultat. Til sammenligning kan der henvises til Østre Landsrets dom gengivet i SKM 2023.628Ø (anket), hvor SKAT havde fundet 9 sammenlignelige selskaber og herefter anvendt det interkvartile interval til at fastlægge armslængdeintervallet, hvilket landsretten ikke fandt kunne tilsidesættes. Der kan endvidere henvises til den ovenfor nævnte under-søgelse fra Skattestyrelsen, hvoraf det fremgår, at det interkvartile interval også anvendes, når der er tale om mindre populationer.   

Hertil kommer, at EET Group ikke har dokumenteret, at det er markedsvilkår, at salgsselskabernes indtjening skal ligge over det interkvartile interval. Det er EET Groups bevisbyrde at dokumentere de lokale salgsselskabers betydning.

Denne betydning er ikke dokumenteret ved selskabets henvisning til koncer-nens produktmiks, høje bruttoavance og stordriftsfordele. Tværtimod under-

92

støtter det af selskabet fremlagte salgsmateriale, at udviklingen i koncernen kan tilskrives EET Group. Såvel produktporteføljen, herunder udviklingen af egne produkter, den centraliserede IT-platform samt det centraliserede lager er alle funktioner, der tilhører EET Group. Dette understøtter, at det ikke er udtryk for armslængdevilkår, når salgsselskabernes indtjening ligger over det interkvartile interval.

Der er i skønserklæringen endvidere intet belæg for, at brugen af det interkvar-tile interval ved transfer pricing-reguleringen af EET Group er uberettiget. EET Group har heller intet anført, som gør selskabet berettiget til at fravige den be-regningsmetode (”QUARTILE.INC”), som EET Groups rådgivere selv konse-kvent og ad flere omgange har anvendt (og fortsat anvender) i transfer pricing-dokumentationen, og hvorom der ikke tidligere har været tvist, til fordel for en anden metode. Selv hvis der skal anvendes en anden metode, har selskabet intet anført, som godtgør, at denne anden metode i så fald skal være ”QUARTI-LE.EXC” .   

Konkret er det fulde interval desuden så bredt, at abnorme resultater vil kunne accepteres som armslængdevilkår, hvis det anvendes. For indkomståret 2010 er bredden af det fulde interval for benchmarkselskaberne således 10,3 pct. på EBIT-niveau og 25,3 pct. på bruttoavanceniveau. For indkomståret 2012 udgør bredden af det fulde interval 6,9 pct. på EBIT-niveau og 26,6 pct. på bruttoni-veau.

Det bemærkes endvidere, at hvis alle salgsselskabernes bruttomargin sættes til

minimum () for indkomståret 2011, så opnår salgssel-

skaberne tilsammen en EBIT-margin på -1,9 pct. Hvis det fulde interval anven-des, vil det således kunne accepteres som armslængdevilkår, at salgsselskaber-ne opnåede tab på samhandlen. Omvendt vil det, hvis alle salgsselskaberne op-

nåede en bruttomargin på maksimum (), medføre en betydelig indtje-

ning på bekostning af EET Group med store tab til følge for dette selskab.

Dette vil helt åbenbart ikke være i overensstemmelse med princippet om, at hver part skal honoreres i overensstemmelse med de funktioner og risici, som parterne påtager sig i transaktionen. EET Group har også beskrevet salgssel-skaberne som lavrisikoselskaber uden væsentlige aktiver og uden ejerskab til immaterielle aktiver. En analyse af salgsselskabernes aktiver og funktioner vil derfor heller ikke berettige salgsselskaberne til så høj en overskudsgrad modsat det danske moderselskab, som besidder alle de immaterielle aktiver.

Kort sagt er det et absurd resultat, hvis salgsselskaberne, der er lavrisikoselska-ber, ved brug af det fulde interval skulle kunne få et betydeligt tab. Det betyder helt enkelt, at alle bruttoprocenter i selskabets benchmark – altså det fulde in-terval – ikke er udtryk for markedspriser.

93

Når dette er tilfældet, er det en simpel nødvendighed at indsnævre feltet ved brug af statistisk metode. Den meget store spredning mellem resultaterne viser således helt entydigt, at det fulde interval er for bredt til at kunne anvendes i sin helhed og dermed i strid med ligningslovens § 2.

Medianen

Landsskatteretten har for de salgsselskaber, hvis indtjening har været uden for det interkvartile interval, justeret indtjeningen til nærmeste kvartil. Dette er ik-ke korrekt, og Skatteministeriet gør gældende, at der i overensstemmelse med fast praksis i stedet skal ske en justering til medianen. Hverken Landsskatteret-ten eller EET Group har således godtgjort, at der er grundlag for at anvende et andet punkt i det interkvartile interval, når der som i nærværende sag er grund-lag for en justering.

Udgangspunktet efter TPG er, at der ved justeringen skal anvendes ”measures of central tendency” , typisk medianen, jf. TPG 2017, pkt. 3.62. Skal dette ud-gangspunkt fraviges, sådan at der anvendes et andet punkt i armslængdeinter-vallet, f.eks. tredje kvartil, kræver det en konkret begrundelse.

Landsskatteretten fandt i sin afgørelse, at der er sammenlignelighedsdefekter i databaseundersøgelserne. Det er de samme forhold, dvs. sammenligneligheds-defekterne, der både begrunder brugen af et indsnævret interval ved bedøm-melsen af, hvilke transaktioner der skal justeres, og at der ved ansættelsen (som udgangspunkt) skal justeres til medianen, et vægtet gennemsnit eller lignende.   

Skatteankestyrelsen havde da også indstillet til Landsskatteretten, at forhøjelsen skulle ske til medianen. Landsskatteretten fraveg imidlertid udgangspunktet og justerede indkomsten til nærmeste punkt i det interkvartile interval (her tredje kvartil). Landsskatteretten henviste herved blot til, at salgsselskaberne udfører distributørfunktioner, som funktionsmæssigt er sammenlignelige med de ud-søgte selskaber indenfor armslængdeintervallet, og at SKAT ikke havde bevist, at selskaberne indenfor armslængdeintervallet ikke havde indtjeninger på armslængdevilkår. At salgsselskaberne udfører distributørfunktioner, som ”funktionsmæssigt er sammenlignelige med de udsøgte selskaber indenfor armslængdeintervallet” , er imidlertid selve forudsætningen for udvælgelsen af benchmarkselskaberne. Var benchmarkselskaberne ikke til en vis grad funk-tionsmæssigt sammenlignelige, var de slet ikke med i benchmarket – der er alt-så tale om en ”sine qua non” . En henvisning til en vis funktionsmæssig sam-menlignelighed kan således ikke begrunde en justering til det nærmeste punkt i det interkvartile interval.

Det er endvidere en fejl, at Landsskatteretten placerer bevisbyrden hos SKAT. Det påhviler ikke SKAT at (mod-)bevise, at alle punkter i intervallet er et ”TP-

94

punkt” . Det påhviler i stedet den, som vil fravige udgangspunktet i TPG om brugen af medianen, at føre bevis herfor. Et sådant bevis foreligger ikke.

Justeringen til medianen er desuden udtryk for en lempelig tilgang i det kon-krete tilfælde, idet EET-salgsselskabernes indtjening reelt burde ligge under medianen, da de sammenligner med selskaber, som har flere funktioner og flere risici, og som derfor også må forventes at tjene mere, herunder have en højere bruttoavance.

Yderligere salgsselskaber skal forhøjes

Det kan på baggrund af opdaterede databaseundersøgelser vedrørende ind-komståret 2010 og 2011 lægges til grund, at såfremt disse opdaterede bench-markundersøgelser havde været anvendt i samtlige af de omtvistede indkom-står, ville selv en bruttoavancetilgang medføre, at der skal ske yderligere forhø-jelser end sket med Landsskatterettens afgørelse, idet langt hovedparten af salgsselskabernes indtjening falder uden for det interkvartile interval. Dette betyder samtidig, at Landsskatterettens skøn, der er baseret på EET Groups benchmark, der er baseret på ikke sammenlignelige udsøgningskriterier, er udøvet på et forkert grundlag.

EET Group har til støtte for sine påstande navnlig anført, at armslængdeprin-cippet og reguleringen heraf i ligningslovens § 2 og TPG først og fremmest in-debar en pligt til, at EET Groups salg af varer til salgsselskaberne skulle ske på tilsvarende vilkår, som EET Group kunne have aftalt vedrørende salg af varer til uafhængige salgsselskaber under samme omstændigheder. Denne pligt har EET-koncernen fuldt ud levet op til.

De danske transfer pricing-regler stiller ingen krav om, hvilke principper virk-somhederne skal anvende til brug for prisfastsættelsen i koncerninterne transaktioner. Transfer pricing-reglerne stiller alene krav om, at faktisk anvend-te priser skal svare til, hvad uafhængige parter kunne have aftalt under tilsva-rende omstændigheder, og om at virksomhederne skal teste – ved brug af en egnet transfer pricing-analysemetode – hvorvidt kravet om armslængdevilkår er overholdt.

Prisfastsættelsen mellem EET Group og salgsselskaberne var – og er – baseret på cost plus-metoden. Denne prisfastsættelsesmetode svarer til branchestan-darden og i øvrigt også til, hvordan salgsselskaberne foretager deres prisfast-sættelse over for deres eksterne kunder.

Udover at cost plus-metoden svarer til, hvordan uafhængige parter i branchen typisk foretager prisfastsættelsen, er metoden også velegnet til at sikre overhol-delse af armslængdeprincippet, fordi den sikrer leverandøren (konkret EET Group) dækning for de transaktionsrelevante omkostninger såvel som et profit-

95

element. I sagen er EET-koncernens brug af cost plus-metoden til selve prisfast-sættelsen veldokumenteret. Prisfastsættelsen mellem EET Group og salgssel-skaberne er altså sket efter en kommercielt velbegrundet metode, der samtidig er egnet til at sikre armslængdevilkår.

EET-koncernen har gennemført sin transfer pricing-analyse med udgangspunkt i salgsselskaberne med det formål at teste deres indkøbspriser. Alternativt kun-ne EET have søgt at teste EET Groups salgspriser, men det var ikke i praksis muligt at finde et egnet sammenligningsgrundlag.

For så vidt angår testen af salgsselskaberne, blev det – henset til præferencen for "interne sammenligningstransaktioner" – overvejet, om det var muligt at foretage analysen ved at sammenligne salgsselskabernes salg af varer købt fra EET Group med salgsselskabernes salg af varer købt fra eksterne parter. Som følge af et utilstrækkeligt overlap af sammenlignelige transaktioner og som føl-ge af koncernens brug af FIFO-princippet, var en sådan sammenligning imidler-tid ikke mulig.   

EET-koncernen valgte derfor at foretage transfer pricing-analysen ved at sam-menligne salgsselskabernes bruttomarginer med bruttomarginerne hos sam-menlignelige uafhængige selskaber. Denne grundlæggende analysemetode er i overensstemmelse med TPG og svarer til videresalgsprismetoden. Metodeval-get var båret af, at videresalgsprismetoden grundlæggende tester bruttomargi-ner, hvilket netop er grundlaget for den faktiske prisfastsættelse både i bran-chen generelt og konkret hos EET. Dermed sikrede metodevalget – i overens-stemmelse med TPG 2010, pkt. 2.10 – den højest mulige grad af nærhed til transaktionen.

Til brug for transfer pricing-analysen foretog EET-koncernens rådgivere løben-de hen over sagsperioden omfattende og detaljerede databaseanalyser med henblik på at identificere et egnet sammenligningsgrundlag (bruttomarginer hos egnede sammenligningsselskaber). De gennemførte transfer pricing-analyser viste, at salgsselskaberne i EET-koncernen opnåede bruttomarginer (forskellen mellem salgspriser og købsomkostninger i procent af omsætningen) svarende til, hvad sammenlignelige uafhængige selskaber kunne opnå. Da salgsselskaberne undtagelsesfrit solgte deres varer til uafhængige parter, do-kumenterede analyseresultatet, at salgsselskabernes købsomkostninger (relate-ret til de koncerninterne varetransaktioner) samlet set var på armslængdevilkår.

Det forhold, at salgsselskaberne i  Udeladt,  Udeladt og Udeladt havde ikke ube-

tydelige varekøb fra eksterne parter, påvirkede ikke robustheden af konklusio-nen ifølge transfer pricing-analysen. Det skyldtes først og fremmest, at EET Group udbød samtlige varer til samme priser til alle salgsselskaberne. Den ens-artede prissætning sammenholdt med, at langt størstedelen af salgsselskaberne

96

var upåvirkede af eksterne varekøb og opnåede bruttomarginer på armslæng-deniveau, fører til den entydige konklusion, at også prissætningen over for

salgsselskaberne i ,                og                 var på armslængdevilkår. Hertil

kommer, at disse selskabers bruttomarginer også individuelt var på niveau med bruttomarginerne hos sammenligningsselskaberne.

Endelig kunne det konstateres, at bruttomarginerne hos salgsselskaberne reflek-

terede de individuelle salgsselskabers produktporteføl je r, således at d e selsk a-

ber, som solgte en overvægt af eksempelvis reservedele, realiserede højere gen-nemsnitlige dækningsgrader end de salgsselskaber, som solgte en overvægt af letomsættelige "mærkevarer". Også denne indkomstfordeling understøttede konklusionen om, at de koncerninterne transaktioner var gennemført på armslængdevilkår.   

Skatteministeriet har i stævningen givet udtryk for, at EET-koncernens transfer pricing-metode generelt skulle være egnet til, "at indtjeningen fra de kontrolle-rede transaktioner helt eller delvist placeres i lande, hvor skatteprocenten er lavere." Det må konstateres, at Skatteministeriets bekymring i nærværende sag er ubegrundet. EET-koncernen har således samlet set betalt cirka 3 mio. kr. me-re i selskabsskat ved at betale skat i overensstemmelse med EET-koncernens selvangivelser, end hvis EET-koncernen i stedet havde selvangivet og betalt skat i overensstemmelse med de korrektioner, der følger af SKATs afgørelse.

Skatteministeriet kan herefter alene få medhold i, at der er grundlag for at er-statte EET Groups selvangivne indkomst i relation til de koncerninterne salgstransaktioner med SKATs skøn, såfremt Skatteministeriet beviser, at EET Groups transfer pricing-dokumentation led af så graverende mangler, at do-kumentationen skal sidestilles med manglende dokumentation.

I nærværende sag er det objektivt konstaterbart, at EET Groups transfer pricing-dokumentation ikke var mangelfuld i en sådan grad, at den kan tilsidesættes.

SKAT anvendte således udelukkende informationerne i transfer pricing-dokumentationen til både at vurdere, at der ifølge SKAT var handlet i strid med armslængdeprincippet, og til at vurdere, hvad der ifølge SKAT udgjorde armslængdevilkår. Allerede af denne grund er der ikke grundlag for at tilside-sætte EET Groups transfer pricing-dokumentation.

Hertil kommer, at den kritik, som Skatteministeriet har rettet mod EET Groups transfer pricing-dokumentation i det hele er uberettiget. Ministeriet har for det første gjort gældende, at EET skulle have anvendt en metode, der strider imod de af TPG anviste primære metoder. For det andet, at det forhold, at EET-koncernen ikke er i stand til at segmentere resultatopgørelserne imellem varer købt koncerninternt og koncerneksternt, i sig selv skulle udgøre en så kvalifice-ret mangel, at Transfer pricing-dokumentationen kan tilsidesættes. For det tred-

97

je, at det forhold, at EET-koncernen ikke i transfer pricing-analysen har foreta-get en indsnævring til det interkvartile interval, skulle udgøre en tilsvarende kvalificeret mangel. Ingen af disse indsigelser er berettigede.

Ministeriets første indsigelse – om metodevalget – baserer ministeriet på et synspunkt om, at EET Group i transfer pricing-dokumentationen har angivet, at transfer pricing-analysen er foretaget ved brug af TNM-metoden på bruttoa-vanceniveau, hvilket ifølge ministeriet ikke er muligt, hvorfor metoden strider mod TPG. I SKAT's afgørelse kvalificerer SKAT imidlertid den anvendte meto-de som videresalgsprismetoden. Det ses intetsteds, at Skatteministeriet tager afstand fra denne kvalifikation, endsige på hvilket grundlag det i givet fald skulle være. Tværtimod anfører ministeriet i replikken, at "Det forekommer dog som om, at EET Group reelt anvender the resale price method på selskabsni-veau".

Det er mestendels en strid om ord, hvorvidt den af EET Group anvendte meto-de benævnes som en TNM-analyse på bruttoavanceniveau eller en analyse ba-seret på videresalgsprismetoden. I alle tilfælde er en eventuel forkert benævnel-se af den anvendte analysemetode ikke en så kvalificeret mangel, at det kan føre til en tilsidesættelse af transfer pricing-dokumentationen, jf. tilsvarende Vestre Landsrets upåankede dom gengivet i SKM2020.397. Hertil kommer, at det i øv-rigt følger af TPG 2010, pkt. 2.9, at det står skatteyderne frit for at benytte alter-native transfer pricing-metoder, når disse er mere egnede end de klassiske me-toder anbefalet af OECD set i lyset af skatteyderens konkrete faktiske forhold og det tilgængelige datagrundlag. Indsigelsen er således uden betydning for sagen.

Skatteministeriets anden indsigelse er, at det skulle udgøre en kvalificeret man-gel, at der i transfer pricing-dokumentationen ikke er foretaget en segmentering af resultatopgørelserne imellem varer købt koncerninternt og varer købt kon-cerneksternt. Ministeriets synspunkt er imidlertid – om overhovedet – alene

Group har anvendt samme priser over for samtlige salgsselskaber samtidig med, at de øvrige salgsselskaber ikke havde koncerneksterne varekøb i et om-

98

fang, som på nogen måde kunne påvirke validiteten af analyseresultaterne. Da transfer pricing-analyserne (også for disse selskaber) viste, at den koncerninter-ne samhandel var gennemført på armslængdevilkår, må det samme nødven-

digvis være tilfældet også i relation til selskaberne i, og

, når prisfastsættelsen var identisk over for alle salgsselskaber.

Endelig bemærkes, at spørgsmålet om segmentering har præcis samme relevans (eller mangel på samme) i relation til den af Skatteministeriet foretrukne TNM-metode, som i relation til EET Groups analysemetode. Også af den grund, kan det ikke føre til en tilsidesættelse af transfer pricing-dokumentationen, at EET

Group ikke harforetaget en segmentering, som det konkret er umuligt at fore-

tage.

Ministeriets sidste synspunkt til støtte for, at transfer pricing-dokumentationen skal tilsidesættes, er, at EET Group ikke i forbindelse med sin transfer pricing-analyse har foretaget en indsnævring af armslængdeintervallet til alene at ud-gøre det interkvartile interval. Det følger imidlertid af fast praksis, at selv ikke hvis ministeriet "rejser berettiget tvivl om sammenligningsanalysen" kan det i sig selv føre til en tilsidesættelse af transfer pricing-dokumentationen, jf. ek-sempelvis Højesterets dom i UfR 2020.3156H og Østre Landsrets dom i UfR2022.4735. Allerede derfor må ministeriets synspunkt afvises. Hertil kom-mer, at transfer pricing-dokumentationen for fuldstændighedens skyld inde-holder opgørelser af interkvartile intervaller, og at der konkret intet grundlag var for at benytte det interkvartile interval til at foretage en indsnævring af armslængdeintervallet.

Når skatteyder som her har udarbejdet behørig transfer pricing-dokumentation, påhviler der skattemyndighederne en dobbelt bevisbyrde. Konkret skal Skat-teministeriet således først bevise, at prisfastsættelsen vedrørende varetransak-tionerne mellem EET Group og salgsselskaberne stred mod armslængdeprin-cippet, og dernæst at SKATs skøn er i overensstemmelse med armslængdeprin-cippet. Skatteministeriet har ikke løftet nogen del af denne bevisbyrde.

Skatteministeriets bevisførelse for, at der konkret skulle have været handlet i strid med armslængdeprincippet, baserer sig i nærværende sag alene på SKATs alternative skøn. Et alternativt skøn, som det SKAT har foretaget i nærværende sag, kan imidlertid aldrig udgøre "sin egen hjemmel". Det kan ikke i sig selv bevise, at der er handlet i strid med armslængdeprincippet, jf. tilsvarende ek-sempelvis Vestre Landsrets dom i SKM2020.397 og Østre Landsrets dom i UfR 2022.4735. Dette gælder så meget desto mere, når det alternative skøn ikke er rettet mod at identificere det fulde armslængdeinterval, men derimod sigter til at identificere et så snævert interval som muligt (med deraf følgende væsentlige indkomstforhøjelser til følge).

99

SKATs skøn er endvidere baseret på en grundlæggende uegnet metode og et forkert grundlag, hvorfor skønnet ikke overraskende fører til åbenbart urimeli-ge resultater.

Hvis landsretten alligevel måtte finde, at der grundlag for at foretage en ansæt-telsesændring, er udgangspunktet, at denne ansættelsesændring må baseres på det skøn over armslængdevilkår, som Landsskatteretten har foretaget. Lands-skatteretten er således den højeste skatteansættende myndighed i Danmark, og det følger af fast praksis, at et (berettiget) skøn foretaget af Landsskatteretten kun kan tilsidesættes af domstolene, såfremt der føres et sikkert bevis for, at skønnet skal ændres, jf. eksempelvis UfR 2019.1446H, UfR 2020.3156H og SKM 2020.397V. Skatteministeriet har ikke ført et sådan sikkert bevis for, at der – så-fremt en skønsmæssig ansættelse er berettiget – er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn og erstatte det med SKATs skøn.

Sammenlignelighedsanalysen

EET Group gør gældende, at sammenlignelighedsanalysen i henhold til transfer pricing-reglerne skal ske ved sammenligning af bruttomarginerne for hen-holdsvis EET's salgsselskaber og de uafhængige benchmarkselskaber og ikke ved sammenligning af nettomarginerne, som SKAT har truffet afgørelse om.

Det er konkret mest retvisende at bruge en bruttoavancebaseret metode til at teste prisfastsættelsen af de koncerninterne varesalg, fordi EET Group faktisk fastsætter sine priser efter en cost plus-metode, som også er bruttoavancebase-ret. Testmetoden kommer herved så tæt som muligt på den koncerninterne om-sætning, som er til prøvelse. TPG fremhæver, at der gælder en præference for en så høj grad af nærhed til transaktionen og en så høj grad af sammenlignelig-hed som muligt. På denne måde undgås en række af fejlkilderne ved nettoa-vancebaserede metoder, såsom SKATs metode.

EET Group har med bistand fra professionelle rådgivere fået udarbejdet omfat-tende databaseundersøgelser, der ved brug af kvantitative og kvalitative scree-ninger har fundet de mest pålidelige, uafhængige benchmarkselskaber, der alle opererer inden for samme branche som EET-koncernen. Benchmarkselskaber-nes bruttomarginer er opgjort så præcist som muligt ud fra det tilgængelige datagrundlag, og hverken SKAT eller Skatteministeriet har påvist nogen mere sammenlignelige benchmarkselskaber eller nogen mere præcis måde at opgøre deres bruttomarginer på. EET Group har herudover korrigeret salgsselskaber-nes bruttomarginer for uvedkommende faktorer både på indtægts- og udgifts-siden, så det sikres, at bruttomarginerne er opgjort så ensartet og præcist som muligt. EET har desuden fremlagt et omfattende materiale, der viser afstemnin-gerne mellem de lokale årsregnskaber, EET Groups interne konsolideringsregn-skab og Transfer pricing-dokumentationen for henholdsvis indkomståret 2010, 2011 og 2012.

100

Når skatteyder har foretaget en begrundet armslængdeanalyse, påhviler det skattemyndighederne konkret at tage udgangspunkt i denne metode. EET Groups metodevalg kan således kun tilsidesættes, hvis Skatteministeriet påvi-ser, at metodevalget konkret er uegnet, og at der ikke kan justeres for eventuelle sammenlignelighedsdefekter. Skatteministeriet har ikke løftet denne bevisbyr-de.   

Det er anført i SKATs afgørelse som en mangel ved transfer pricing-dokumentationens sammenlignelighedsanalyse, at den ikke sondrer "mellem forskellige markeder og brancher", og at der "ikke er taget selvstændig stilling til hvert selskabs funktioner, aktiver og risici". Der er imidlertid ikke grund til at sondre mellem forskellige brancher, fordi alle EET's salgsselskaber og alle ben-chmarkselskaberne driver virksomhed i den samme branche.   

EET's salgsselskabers og benchmarkselskabernes funktioner, aktiver og risici er også sammenlignelige. EET's salgsselskaber udgør således "frontlinjen" i EET-koncernen, og de opbygger og udvikler markederne, sætter selv deres egne pri-ser, har som de eneste kontakten med kunderne og styrer deres egen markeds-føring. Som en følge af disse funktioner bærer salgsselskaberne – ligesom ben-chmarkselskaberne – risikoen for at realisere underskud, hvis de ikke formår at skabe en omsætning, der overstiger deres omkostninger. Det er derfor forkert, når SKAT og Skatteministeriet fokuserer ensidigt på salgsselskabernes risici og ikke forholder sig til salgsselskabernes væsentlige funktioner.   

For så vidt angår forskelle mellem landemarkeder har EET Group taget højde herfor ved sin fortolkning af sammenlignelighedsanalysens resultater. EET

Group har f.eks. taget højde for, at detsalgsselskab i sagsperioden

solgte mange højavanceprodukter og derfor realiserede høje bruttomarginer.

SKAT har derimod ikke taget højde herfor i sin afgørelse, men har rent skema-tisk aflæst og fastsat salgsselskabets nettomarginer til 2,5 pct. Dette er en fejl, og OECD beskriver da også i TPG 2010, pkt. 3.4, at det er god skik ("accepted good practice") at afslutte en sammenlignelighedsanalyse med at fortolke de indsam-lede data i den forretningsmæssige kontekst, før armslængdeprisen fastlægges.   

SKAT har desuden anført, at det er en mangel ved EET Groups bruttoavanceba-serede metode, at der ikke "sondres mellem forskellige produktkategorier."Forklaringen herpå er, at det konkret ikke har været muligt at finde offentligt tilgængelige markedsdata for sammenlignelige salgsselskaber inden for IT-branchen, som er opdelt for henholdsvis egne varemærker og generiske pro-dukter. De tilgængelige databaser har alene indeholdt data for de uafhængige salgsselskabers salg af deres samlede produktportefølje. Ved en grundig ud-vælgelse af benchmarkselskaberne har EET Group imidlertid i videst muligt omfang sikret sig, at benchmarkselskaberne er sammenlignelige med EET-

101

salgsselskaberne. EET Groups databaseundersøgelser er således udtryk for det bedst mulige sammenligningsgrundlag, som var tilgængeligt ved udarbejdelsen af transfer pricing-dokumentationen i de respektive indkomstår. Selskabernes produkter hindrer derfor heller ikke en analyse på bruttoavanceniveau.

EET Group er desuden enig med Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten i, at "eventuelle forskelle i regnskabsstandarder hos salgsselskaberne og de sam-menlignelige selskaber får mindre betydning for armslængdeintervallet, da in-tervallet inddrager data fra et væsentligt antal selskaber, og derfor vil sådanne justeringer have mindre betydning for intervallet i sin helhed." EET Group er også enig med både Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten i, at EET Group "har foretaget beregninger af bruttoavancer, der med tilstrækkelig sikkerhed kan inddrages i sammenlignelighedsanalysen." Skatteministeriets opfordringer ændrer ikke herpå.   

Landsskatteretten har tilsvarende konkluderet, at EET Group ved udarbejdelse af databaseundersøgelserne har taget tilstrækkeligt højde for fravalg af sam-menlignelige selskaber med bogførte immaterielle aktiver samt fravalg af sel-skaber med en vis lagerkapacitet. Dette har EET Group gjort ved i hvert ind-komstår at vælge de konkrete søgekriterier, der gav de mest pålidelige resulta-ter. Disse begrænsninger bekræftes af, at SKAT og Skatteministeriet på intet tidspunkt selv har fremsøgt og påpeget alternative benchmarkselskaber, som er mere sammenlignelige, end dem EET konkret har fundet. SKAT og Skattemini-steriet har alene anført, at der er visse forskelle i udsøgningskriterierne for hvert af indkomstårene, men har ikke påvist nogen konkret relevans heraf eller påpe-get bedre alternativer til de valgte benchmarkselskaber. Dette løfter naturligvis ikke Skatteministeriets bevisbyrde.

Landsskatteretten fandt endvidere, at EET Groups sammenligning af bruttom-arginer "med rette er anvendt", selvom Landsskatteretten udtrykkeligt var op-mærksom på, at SKAT havde begrundet sin afgørelse på en antagelse om, at der er store forskelle på driftsomkostningsintensiteten hos de sammenlignelige sel-skaber.   

Skatteministeriet har under retssagen gentaget synspunktet under en ændret betegnelse. Skatteministeriet har således gjort gældende, at forskelle i bench-markselskabernes kapacitetsomkostninger (benævnt som "OPEX" af Skattemi-nisteriet) udgør en fejlkilde, når der sammenlignes på bruttoavanceniveau, men ikke når der sammenlignes på nettoavanceniveau. EET Group har imødegået dette synspunkt under skriftvekslingen og påvist, at kapacitetsomkostninger, samt forskelle i disse, udgør en forvrængning af resultaterne i en sammenligne-lighedsanalyse på nettoavanceniveau, fordi der ikke består en direkte sammen-hæng mellem kapacitetsomkostninger og de koncerninterne varepriser, som er kernen i denne transfer pricing-sag. EET Group har endvidere påvist, at hvor en

102

virksomheds kapacitetsomkostninger kan have en potentiel, indirekte påvirk-ning på bruttoavancen, men ikke altid vil have det, vil en virksomheds kapaci-tetsomkostninger direkte påvirke nettoavancen. Årsagen hertil er, at kapaci-tetsomkostninger medregnes i nettoavancen og dermed påvirker den direkte.

Derimod medregnes kapacitetsomkostninger ikke i bruttoavancen.

Derudover kan forholdet mellem en virksomheds kapacitetsomkostninger og omsætning være påvirket af mange forhold, f.eks. at selskaber har forskellig omsætningsvolumen, der direkte afspejles i en højere nettomargin for den på-gældende virksomhed, men ikke direkte afspejles i en højere bruttomargin. Det-te udgør en fejlkilde ved en test på nettoavanceniveau, der mindskes ved en test på bruttoavanceniveau, jf. TPG 2010, pkt. 2.70.   

Dernæst bestrides det, at forskelle i kapacitetsomkostninger "er en stærk indika-tion" på forskellige funktioner blandt selskaber, som Skatteministeriet gør gæl-dende. Til illustration købte EET-salgsselskaberne alle varer fra EET Group til de samme priser og videresolgte disse til salgsselskabernes kunder til priser, som de selv fastsatte. EET-salgsselskaberne realiserede imidlertid i sagsperio-den forskellige økonomiske resultater. Hvor alle salgsselskaberne realiserede

positive og stabile bruttomarginer (varierende fra cirkapct.), reali-

serede salgsselskaberne vidt forskellige nettomarginer (varierende fra cirka                 pct.  til negative nettomarginer).   

Det er udtryk for en misforståelse, når Skatteministeriet antager, at dette skulle udgøre en stærk indikation på, at der kan være forskellige funktioner og/eller flere funktioner blandt salgsselskaberne. EET-salgsselskaberne havde netop identiske funktioner. Forskellene i salgsselskabernes nøgletal skyldes i stedet en række andre faktorer, f.eks. om der er tale om et nystartet selskab eller et vele-tableret selskab med høj omsætningsvolumen og betydelige stordriftsfordele, om salgsselskabet sælger mange højavanceprodukter, konkurrencesituationen på de forskellige landes markeder, og/eller om salgsselskaberne på egen hånd har indgået fordelagtige aftaler med uafhængige parter eller i øvrigt er bedre til at sælge varer på deres respektive marked end andre af salgsselskaberne. Det er forhold som disse – og i særlig grad spørgsmålet om volumen – der for salgssel-skaberne var afgørende for, at nogle i sagsperioden opnåede væsentligt højere nettomarginer end andre, selvom salgsselskaberne kunne købe varer fra EET Group til de samme priser.

Sammenfattende kan det konstateres, at sådanne omkostninger potentielt indi-rekte kan påvirke bruttoavancen, men altid vil have en direkte påvirkning på nettoavancen. Da forskelle i kapacitetsomkostninger således udgør en forvrængning af resultaterne i sammenlignelighedsanalysen på nettoavanceni-veau, taler dette for at foretage sammenlignelighedsanalysen på baggrund af bruttomarginer frem for på baggrund af nettomarginer.

103

Alle databaseundersøgelserne skal indgå i en samlet analyse

Det gælder som et grundlæggende princip for alle forvaltningsmæssige afgørel-ser, at de skal baseres på et så rigtigt grundlag som muligt. I samme retning følger det af OECD's anvisninger i TPG, at skatteyderne kan fremlægge efter-følgende materiale med henblik på at understøtte skatteydernes transfer pri-cing-analyser, jf. TPG 2010, pkt. 3.61. Endelig har Højesteret konsekvent baseret sine afgørelser på de i sagerne samtlige tilgængelige analyser, herunder efter-følgende analyser udarbejdet under sagsførelsen for Højesteret.

EET Group gør gældende, at samtlige de i sagen foreliggende transfer pricing-analyser skal inddrages, således at salgsselskaberne skal testes imod bench-mark-selskaberne fra alle 5 databaseundersøgelser i én samlet test med inddra-gelse af alle markedsdata fremlagt i sagen. Der er således ingen holdepunkter for, at transfer pricing-dokumentationerne, der ifølge Landsskatteretten hver for sig var fyldestgørende, bliver mindre fyldestgørende af at blive anvendt samlet. Hertil kommer, at transfer pricing-analyserne hver for sig og tilsammen når samme konklusion, nemlig at EET Group har handlet på armslængdevilkår med salgsselskaberne.

Det interkvartile interval

Ligningslovens § 2 fastslår, at koncernforbundne selskaber mv. i deres samhan-del, skal anvende priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Be-stemmelsen kræver således blot, at de priser og vilkår, som de koncernfor-bundne selskaber anvender, skal ligge inden for det (ofte brede) spænd, som realistisk kunne være aftalt mellem uafhængige parter under i øvrigt tilsvaren-de omstændigheder. Den relevante målestok efter ligningslovens § 2 er dermed det fulde armslængdeinterval.

Når skattemyndighederne som i denne sag omvendt argumenterer for en nær-mest undtagelsesfri anvendelse af det interkvartile interval, sker det stort set altid med henvisning til TPG 2010, pkt. 3.57. Ifølge TPG er det imidlertid for det første en betingelse, at der er tale om et betydeligt antal observationer, før det giver mening at overveje brugen af statistiske værktøjer. For det andet henviser TPG til det interkvartile interval som et eksempel blandt andre muligheder. For det tredje bemærkes, at selv hvis der foreligger et betydeligt antal observationer (med mulige sammenligningsdefekter), er det ifølge TPG ikke nogen naturlov, at det er relevant at benytte statistiske metoder i forsøget på at identificere det mest korrekte (fulde) armslængdeinterval.   

Allerede ved læsningen af TPG kan det således konstateres, at Skatteministeri-ets ukritiske brug af det interkvartile interval ikke har støtte i TPG. Det bemær-kes endvidere, at denne læsning af TPG tillige er bekræftet i retspraksis, hvoraf

104

det således følger, at skattemyndighederne ikke kan pålægge skatteyderne at anvende det interkvartile interval til at halvere de af skatteyderne identificerede armslængdeintervaller, jf. eksempelvis dommene gengivet i SKM2020.397V, U2022.4735Ø og SKM2024.106B.   

Det følger af TPG, at det efter omstændighederne "kan" være nyttigt at benytte statistisk metode med henblik på at imødegå sammenlignelighedsdefekter i et tilvejebragt datagrundlag, og OECD nævner i den forbindelse det interkvartile interval som et eksempel på en sådan metode. Forudsætningen for at benytte det interkvartile interval er således, at der i det konkrete tilfælde er tale om en relevant statistisk metode, der konkret kan afhjælpe sammenlignelighedsdefek-ter. Spørgsmålet er herefter, om der i nærværende sag er belæg i statistisk me-tode for at indsnævre de af EET identificerede sammenligningsdata til det in-terkvartile interval. Svaret på dét spørgsmål er ifølge to af hinanden uafhængi-ge statistikprofessorer "nej".

Af den for landsretten fremlagte erklæring fra professor Person 3 fremgår det således for det første, at der kan være flere kilder til spredningen mellem resultaterne i et datasæt, herunder den kendsgerning, at fuldt sammen-lignelige erhvervsdrivende kan tjene forskellige marginer. Dét forhold, at der er spredning mellem resultaterne, giver derfor ikke grundlag for at konkludere statistisk, at der er sammenlignelighedsdefekter. For det andet pointeres det, at en indsnævring til det interkvartile interval, hvorved 50 pct. af resultaterne ude-lukkes, ud fra en statistisk-faglig vurdering er højst ukonventionelt. Et alminde-ligt statistisk, fagligt udgangspunkt er at anvende et såkaldt signifikansniveau på 5 pct. Den af Skatteministeriet hævdede ukritiske brug af det interkvartile interval giver derfor en høj risiko for forkerte resultater. For det tredje pointeres det, at statistiske metoder kun bør anvendes, når sammenligningsporteføljen er tilstrækkeligt stor, hvilket som udgangspunkt kræver mindst 10 observationer. Også af denne grund må Skatteministeriets synspunkter afvises.

Erklæringen fra professor Person 3 dokumenterer således entydigt, at den af Skatteministeriet hævdede ukritiske brug af det interkvartile interval er grundløs og ofte i strid med almindelig statistisk metode og dermed også i strid med TPG 2010, pkt. 3.57. Dette indebærer, at Skatteministeriet må føre et sikkert bevis for den konkrete relevans af at anvende det interkvartile interval i nærvæ-rende sag. Udgangspunktet er, at det ikke kan pålægges skatteyderne arbitrært at eliminere 50 pct. af armslængdeintervallet.

Under sagens forberedelse for Østre Landsret er der tillige indhentet en skøn-serklæring fra professor i statistik, Skønsmand, som bekræfter, at Skatteministeriets ukritiske brug af det interkvartile interval må afvises, herun-der som stridende imod statistisk metode. I erklæringen konstateres det for det første, at der er en statistisk faglig præference for et så stort datagrundlag som

105

muligt. Heraf følger, at man skal være meget varsom med at frasortere data, som man ikke er sikker på, er uegnet. I sig selv taler dette imod brugen af det interkvartile interval. For det andet, at det ikke er muligt at bruge det interkvar-tile interval eller andre statistiske principper til at imødegå mistanke om uiden-tificerede sammenlignelighedsdefekter. For det tredje, at det interkvartile inter-val er for lille et interval, hvis det, vi er interesseret i, er hele dataintervallet.

Også af skønserklæringen følger det således, at Skatteministeriets ønske om en ukritisk brug af det interkvartile interval må afvises. Der er ganske enkelt tale om "et for lille interval".

Skatteministeriet har under sagens forberedelse gentagne gange udfoldet bety-delige bestræbelser på at forsøge at vise, at såfremt det fulde interval lægges til grund, så kunne EET Group, henholdsvis salgsselskaberne, opnå en ekstremt høj eller ekstremt lav indtjening, hvis samtlige salgsselskaber lå i den ene eller den anden ende af det fulde interval. Skatteministeriets argumentation er uden relevans for sagen.

EET Group gør således gældende, at salgsselskabernes faktiske bruttomarginer er på armslængdeniveau, og at dette dokumenteres ved, at bruttomarginerne ligger inden for armslængdeintervallet for uafhængige, sammenlignelige ben-chmarkselskaber. Disse faktiske bruttomarginer varierer fra selskab til selskab, men ligger generelt i den høje ende af intervallet. Dette skyldes bl.a., at de fleste

af salgsselskaberne solgtei sagsperioden.

Brugen af det fulde interval range er ikke ensbetydende med, at salgsselskaber-nes bruttomarginer automatisk kan eller skal justeres op til at svare til interval-lets maksimum (eller noget andet specifikt punkt i intervallet for den sags skyld). Det ville således oplagt være i strid med armslængdeprincippet, såfremt en større gruppe af selskaber alle opnåede fuldstændigt samme indtjening, uan-set om denne så opgøres på brutto- eller nettoniveau.

Armslængdeintervallet er jo netop et interval, hvilket da også ses hos de sam-menligningsselskaber, som EET Group har identificeret. De opnåede indtje-ningsniveauer hos salgsselskaberne reflekterer netop dette interval, hvilket i øvrigt gælder både på brutto- og nettoniveau. Denne kendsgerning understøt-ter yderligere det faktum, at den koncerninterne samhandel er gennemført på armslængdevilkår. Landsretten kan derfor se bort fra ministeriets bemærknin-ger om ekstreme resultater baseret på fiktive bruttomarginer.

Der er endelig grund til at bemærke, at såfremt brugen af det interkvartile in-terval konkret eller i andre sager accepteres, så har SKAT (og Landsskatteret-ten) i nærværende – ligesom det generelt er tilfældet – ud en nærmere begrun-delse valgt at beregne det interkvartile interval ved brug af den såkaldte "QUARTILE.INC-funktion".

106

Skattemyndighederne er ikke i denne eller andre sager fremkommet med en fagligt funderet begrundelse, der påviser, hvorfor QUARTILE.INC-funktionen er mere rigtig at anvende end nogle af de andre metoder, som i praksis bruges til kvartil-beregninger. Den reelle begrundelse synes at være, at QUARTI-LE.INCfunktionen er anvendt, fordi det er "sådan vi plejer at gøre".   

Den af skattemyndighederne anvendte metode fører imidlertid altid til det for skatteyderne mest byrdefulde resultat, nemlig et så snævert interval som mu-ligt. Hvis landsretten konkret måtte finde brugen af det interkvartile interval for berettiget, påhviler det derfor under alle omstændigheder Skatteministeriet at føre et sikkert bevis for, at det konkret er berettiget at anvende den for EET Group mest byrdefulde metode til at opgøre intervallet.

Medianen

SKATs afgørelse er baseret på en forudsætning om, at såfremt salgsselskaberne i EET-koncernen i et eller flere indkomstår har haft en nettoindtjening (EBIT-margin), der ligger uden for det af SKAT beregnede interkvartile interval, skal der foretages en skattemæssig ansættelsesændring, således at salgsselskaberne skattemæssigt behandles som om, at deres nettoindtjening svarede til media-nen, altså midtpunktet, i det indsnævrede interval, som SKAT anså for armslængdeintervallet.

Landsskatteretten fandt, at der for visse af salgsselskaberne i EET-koncernen var grundlag for at foretage en ansættelsesændring. I relation til de salgsselska-ber, i forhold til hvilke Landsskatteretten fandt, at en ansættelsesændring var nødvendig, foretog Landsskatteretten et konkret skøn med henblik på at fastslå, hvorledes ansættelsesændringerne skulle foretages. Henset til sagens konkrete omstændigheder skønnede Landsskatteretten således, at ansættelsesændrin-gerne – i det omfang der var grundlag for sådanne – burde ske til det nærmeste punkt i det af Landsskatteretten skønnede armslængdeinterval, konkret 3. kvar-til.   

Herved foretog Landsskatteretten et helt sædvanligt myndighedsskøn baseret på de konkrete omstændigheder. Hvis Østre Landsret måtte være enig med Landsskatteretten i, at der er grundlag for at foretage ansættelsesændringer, følger det af de almindelige forvaltningsretlige principper, at Skatteministeriet bærer en streng bevisbyrde, såfremt Landsskatterettens skønsudøvelse skal til-sidesættes. Denne bevisbyrde har Skatteministeriet ikke løftet.

Under sagens forberedelse for domstolene har Skatteministeriet forsvaret syns-punktet om en justering til medianen særligt med henvisning til TPG 2010, pkt. 3.62. På helt samme måde som tilfældet er i relation til den af Skatteministeriet

107

påståede brug af det interkvartile interval, er der imidlertid intet grundlag i TPG for, at eventuelle justeringer automatisk skal foretages til medianen.

OECD anvender i TPG således udtrykkene "may" og "depending on the specific characteristics of the data set", ligesom OECD forudsætter, at brugen af media-nen (eller andre metoder) alene er relevant, hvis der fortsat består sammenlig-nelighedsdefekter. Intet heri støtter en automatisk justering til medianen, end-sige at en justering til det nærmeste punkt skulle være forkert. Anvisningerne i TPG støtter altså ikke Skatteministeriets synspunkt. Hertil kommer, at Skatte-ministeriet selv i en anden sag tidligere har argumenteret for og fået medhold i, at en justering baseret på et konkret skøn skulle ske til netop 3. kvartil. Der er således også i retspraksis støtte for, at Landsskatterettens skøn ligger inden for den skønsmargin, som – hvis en justering er berettiget – tilkommer skattemyn-dighederne, her Landsskatteretten.

Endelig bemærkes, at professor Person 3 i sin erklæring tillige har forholdt sig til SKATs og Skatteministeriets synspunkt om en justering til medi-anen. Således hedder det i erklæringen, at selve korrektionen i sig selv dårligt kan siges at være baseret på statistisk metode. Det er flytning af et datapunkt og uden for rækkevidden af statistisk metode.

Det må derfor konstateres, at der heller ikke er noget statistisk belæg for Skat-teministeriets ønske om at tilsidesætte Landsskatterettens skøn og foretage en justering til medianen. Det bemærkes endvidere – som påpeget af professor Jens Wittendorff – at det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip tilsiger, at en eventuel korrektion skal foretages til det nærmeste punkt i intervallet, da en korrektion til et andet punkt vil have pønal karakter og vil medføre vilkårlige resultater.

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagen vedrører ansættelsen af EET Group A/S’ skattepligtige indkomst for ind-komstårene 2010-2012. SKAT (nu Skattestyrelsen) foretog ved afgørelse af 8. juli 2016 en skønsmæssig ansættelse af EET Groups skattepligtige indkomst for 2010-2012 og forhøjede indkomsten med i alt 128.810.000 kr. Forhøjelsen skete med henvisning til, at EET Group ikke havde handlet på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2. Landsskatteretten nedsatte ved afgørelse af 28. oktober 2020 forhøjelserne til 29.587.135 kr.

Parterne er enige om, at der er tale om kontrollerede transaktioner omfattet af ligningslovens § 2, og at EET Group ved transaktionerne har skullet handle i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet).

108

Spørgsmålet er, om EET Group har iagttaget armslængdeprincippet, herunder om den udarbejdede transfer pricing-dokumentation vedrørende EET-salgssel-skaberne er så mangelfuld, at skattemyndighederne har været berettiget til skønsmæssigt at forhøje EET Groups skattepligtige indkomst i skatteårene 2010-2012, og om der i givet fald er grundlag for at tilsidesætte det skøn, som skattemyndighederne har udøvet.

Transfer pricing-dokumentation

Det fremgår af de dagældende bestemmelser i skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3, at hvis den skattepligtige ikke har udarbejdet den lovpligtige do-kumentation for prisfastsættelse (transfer pricing-dokumentation), kan skatte-ansættelsen foretages skønsmæssigt. Højesteret har bl.a. ved dom af 26. april 2021 (UfR 2021.3179) fastslået, at transfer pricing-dokumentation, der i så væ-sentligt omfang er mangelfuld, at den ikke giver skattemyndighederne et til-strækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet er overholdt, må sidestilles med manglende dokumentation.

Det er i sagen ubestridt, at EET Group har udarbejdet transfer pricing-doku-mentation, som forelå, da skattemyndighederne traf afgørelse den 8. juli 2016. Spørgsmålet er derfor, om transfer pricing-dokumentationen er så mangelfuld, at den må sidestilles med en manglende dokumentation.   

Landsretten lægger efter bevisførelsen, herunder forklaringen fra Vidne, til grund, at prisfastsættelsen mellem EET Group og salgsselskaberne er sket efter en cost plus-metode, og at denne metode er sædvanlig inden for branchen. Det lægges endvidere til grund som ubestridt, at transfer pricing-dokumentationen opfylder de formelle krav i §§ 4-8 i TP-bekendtgørelsen, her-under at dokumentationen bl.a. indeholder en sammenlignelighedsanalyse.   

Landsretten lægger endvidere til grund, at transfer pricing-dokumentationen ikke indeholder en segmentering af hvert salgsselskabs indtjening ved køb og videresalg af henholdsvis varer købt af EET Group og varer købt af eksterne leverandører, og at der dermed indgår omsætning fra ikke-kontrollerede transaktioner (eksternt varekøb) i vurderingen af, om de kontrollerede transak-tioner (internt varekøb) er foretaget på armslængdevilkår. Det lægges endvide-re til grund, at EET Group i benchmarkanalysen for 2010 og 2011 har sammen-lignet med selskaber, som har en lagerbeholdning på mellem 5 og 25 pct. af om-sætningen og immaterielle aktiver på op til 5 pct. af omsætningen, selvom de fleste af EET-koncernens salgsselskaber ikke har lagerbeholdning, og selvom ingen af salgsselskaberne har bogførte immaterielle aktiver.

Efter en samlet vurdering af ovenstående finder landsretten, at transfer pricing-dokumentationen ikke var mangelfuld i et sådant omfang, at det kan sidestilles med manglende dokumentation. Landsretten har herved bl.a. lagt vægt på, at

109

det forhold, at skattemyndighederne er uenige i eller rejser berettiget tvivl om sammenlignelighedsanalysen eller valget af transfer pricing-metode, ikke i sig selv indebærer, at dokumentationen i væsentligt omfang er mangelfuld. Lands-retten har endvidere tillagt det betydning, at transfer pricing-dokumentationen ikke har været uanvendelig for skattemyndighederne, idet skattemyndigheder-ne har truffet afgørelse med udgangspunkt i de oplysninger, der fremgår af EET Groups transfer pricing-dokumentation, herunder den udarbejdede sam-menlignelighedsanalyse. Landsretten finder heller ikke, at de i øvrigt påberåbte mangler, herunder forskellene i regnskabsstandarder hos salgsselskaberne og de sammenlignelige selskaber, kan føre til en anden vurdering.   

Landsretten finder derfor, at EET Groups indkomst ikke kunne ansættes skønsmæssigt i medfør af den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.   

Vurderingen af armslængdevilkår

Spørgsmålet er herefter, om Skatteministeriet har godtgjort, at EET Groups transaktioner med salgsselskaberne ikke skete på armslængdevilkår.

Skatteministeriet har til støtte herfor navnlig anført, at EET Group har anvendt en transfer pricing-metode, som ikke er en af de fem metoder, der er anerkendt i OECD’s Transfer Pricing Guidelines. Skatteministeriet har endvidere anført, at EET Group ikke har handlet på armslængdevilkår, når salgsselskabernes ind-tjening falder uden for det interkvartile interval.

Af de grunde, som Landsskatteretten har anført, tiltræder landsretten, at EET Group i sin transfer pricing-dokumentation med rette har anvendt en sammen-ligning af salgsselskabernes bruttoavancer i forhold til de af selskabet udsøgte sammenlignelige selskaber som grundlag for armslængdeanalysen. Landsretten har herved endvidere tillagt det vægt, at selskabet fastsætter sine priser efter en cost plus-metode, som er bruttoavancebaseret, og at selskabets bruttoavanceba-serede testmetode derfor konkret sikrer en højere af grad af nærhed til transak-tionerne end den af skattemyndighederne anvendte TNM-metode, som er net-toavancebaseret, jf. Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 2.10. Det forhold, at EET Group i transfer pricing-dokumentationen selv anfører, at der foretages en sammenligning efter TNM-metoden, kan ikke føre til en anden vurdering. Selv-om henvisningen til TNM-metoden ikke kan anses for korrekt, fremgår den fak-tisk anvendte metode således af transfer pricing-dokumentationen.   

For så vidt angår de anvendte armslængdeintervaller, finder landsretten efter en samlet vurdering ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, hvorefter intervallerne i denne sag ikke kan udgøre de fulde intervaller for de sammenlignelige selskabers nøgletal, men skal indsnævres til de interkvartile intervaller, jf. Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 3.57. Landsretten har her-

110

ved navnlig lagt vægt på, at der i de udarbejdede databaseundersøgelser fore-kommer visse sammenlignelighedsdefekter, bl.a. fordi der i 2010 og 2011 er sammenlignet med selskaber, der har en lagerbeholdning på mellem 5 og 25 pct. af omsætningen og immaterielle aktiver på op til 5 pct. af omsætningen, selvom de fleste af salgsselskaberne ikke har lagerbeholdning, og selvom ingen af salgsselskaberne har bogførte immaterielle aktiver. Landsretten har endvide-re lagt vægt på, at der i 2012 uden nærmere forklaring blev ændret på udsøg-ningskriterierne, og at dette førte til, at ingen af de selskaber, der var sammen-lignelige i 2010 og 2011, var sammenlignelige i 2012. Det af EET Group anførte, herunder om erklæringerne fra professor Person 3 og Skønsmand, kan under disse omstændigheder ikke føre til et andet resultat.   

Endelig finder landsretten ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, hvorefter indkomsten for de salgsselskaber, hvis bruttoavance ligger uden for de interkvartile intervaller for de enkelte indkomstår 2010, 2011 og 2012, skal justeres til det nærmeste punkt i armslængdeintervallet, dvs. til det tredje kvartil. Det, som Skatteministeriet har anført for landsretten vedrørende dette element i Landsskatterettens afgørelse, kan ikke føre til et andet resultat.   

Herefter, og da landsretten heller ikke i øvrigt finder grundlag for at tilsidesæt-te Landsskatterettens skønsmæssige ansættelse af indkomsten, tiltræder lands-retten, at indkomstansættelsen for de omhandlede indkomstår er som bestemt af Landsskatteretten.

Konklusion og sagsomkostninger

Landsretten tager herefter EET Groups principale påstand 1 og 2 om frifindelse til følge, ligesom Skatteministeriet frifindes for EET Groups principale påstand 3 og EET Groups subsidiære påstand.

Efter sagens udfald i forhold til de af parterne nedlagte påstande skal Skattemi-nisteriet i delvise sagsomkostninger til EET Group betale 630.500 kr. til EET Group. Heraf er 30.500 kr. til dækning af udgift til skønserklæring af 14. januar 2023 og afhjemling af skønsmand og 600.000 kr. er til dækning af udgift til ad-vokat. Det er oplyst, at EET Group er momsregistreret. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb, herunder at sagen har været hovedforhandlet over fem retsdage.   

THI KENDES FOR RET:

EET Group A/S frifindes, og Skatteministeriet frifindes over for EET Group A/S’ påstand 3 og subsidiære påstand.   

111

I sagsomkostninger skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 630.500 kr. til EET Group A/S. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.

Publiceret til portalen d. 19-06-2024 kl. 10:01

Modtagere: Sagsøgte EET Group A/S, Sagsøger Skatteministeriet

Dom i transfer pricing-sag

Dom afsagt: 19. juni 2024

Østre Landsret har den 19. juni 2024 afsagt dom i en sag mellem Skatteministeriet og EET Group A/S, hvorved selskabet er frifundet for en påstand om yderligere forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst

Sagen vedrørte ansættelsen af EET Group A/S’ skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010-2012. SKAT (nu Skattestyrelsen) foretog ved afgørelse af 8. juli 2016 en skønsmæssig ansættelse af EET Groups skattepligtige indkomst for 2010-2012 og forhøjede indkomsten med i alt 128.810.000 kr. Forhøjelsen skete med henvisning til, at EET Group ikke havde handlet på armslængdevilkår i forhold til en række udenlandske salgsselskaber, jf. ligningslovens § 2.

Landsskatteretten nedsatte ved afgørelse af 28. oktober 2020 indkomstforhøjelserne til 29.587.135 kr.

Skatteministeriet indbragte Landsskatterettens afgørelse for Retten i Lyngby, der henviste sagen til behandling ved Østre Landsret efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Landsretten fandt, at EET Group A/S med rette havde anvendt en sammenligning af salgsselskabernes bruttoavancer i forhold til de af selskabet udsøgte sammenlignelige selskaber som grundlag for deres armslængdeanalyse, og at selskabets transfer pricing-dokumentation ikke i øvrigt var mangelfuld i et sådant omfang, at det kunne sidestilles med manglende dokumentation. EET Group A/S’ skattepligtige indkomst i skatteårene 2010-2012 kunne derfor ikke ansættes skønsmæssigt i medfør af den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

Efter en samlet vurdering fandt landsretten endvidere ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, hvorefter armslængdeintervallerne i denne sag ikke kunne udgøre de fulde intervaller for de sammenlignelige selskabers nøgletal, men skulle indsnævres til de interkvartile intervaller. Landsretten fandt heller ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, hvorefter indkomsten for de salgsselskaber, hvis bruttoavance lå uden for de interkvartile intervaller for de enkelte indkomstår 2010, 2011 og 2012, skulle justeres til det nærmeste punkt i armslængdeintervallet, dvs. til det tredje kvartil.

Herefter, og da landsretten heller ikke i øvrigt fandt grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skønsmæssige ansættelse af indkomsten, tiltrådte landsretten, at indkomstansættelsen for de omhandlede indkomstår var som bestemt af Landsskatteretten.