Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgte har handlet i overensstemmelse med armslængdeprincippet en transfer pricing korrektion af selskabets indkomst

ØSTRE LANDSRET

DOM

afsagt den 29. august 2023

Sag B-0956-16 og BS-52532/2019-OLR

(18. afdeling)

Skatteministeriet

(advokat Steffen Sværke)

mod

Sagsøgte A/S

(advokat Nikolaj Bjørnholm og

advokat Bodil Tolstrup)

Landsdommerne Henrik Hjort Elmquist, Ulla Staal og Gry Berdiin Maris (kst.) har deltaget i sagernes afgørelse.

Sag B-0956-16

Sagen er den 15. marts 2016 anlagt ved Københavns Byret, som ved kendelse af 19. april 2016 har henvist sagen til behandling ved landsretten, jf. retspleje-lovens § 226, stk. 1.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at Sagsøgte A/S' skat-tepligtige indkomst for indkomstårene 2005 og 2006 principalt forhøjes med henholdsvis 14.919.780 kr. og 16.996.616 kr., subsidiært at ansættelsen af den skattepligtige indkomst de pågældende år hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Sagsøgte A/S har nedlagt påstand om frifindelse.

2

Sag BS-52532/2019-OLR

Sagen er den 22. august 2019 anlagt ved Retten på Frederiksberg, som ved ken-delse af 11. november 2019 har henvist sagen til behandling ved landsretten, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at Sagsøgte A/S' skat-tepligtige indkomst principalt forhøjes med 26.881.321 kr. for indkomståret 2007, med 14.027.403 kr. for indkomståret 2008, med 14.122.679 kr. for indkom-ståret 2009, med 18.000.146 kr. for indkomståret 2010 og med 15.127.184 kr. for indkomståret 2011, subsidiært at ansættelsen af den skattepligtige indkomst de pågældende indkomstår hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har endvidere påstået frifindelse over for Sagsøgte A/S' selv-stændige påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2007 nedsættes med 7.027.853 kr.

Sagsøgte A/S har vedrørende indkomstårene 2008-2011 nedlagt på-stand om frifindelse og for indkomståret 2007 nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst nedsættes med 7.027.853 kr., subsidiært frifindelse.

Sagernes problemstillinger

Sagerne vedrører ansættelsen af Sagsøgte A/S' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005-2011. SKAT (nu Skattestyrelsen) foretog ved afgørelse af 31. august 2011 en skønsmæssig ansættelse af Sagsøgte A/S' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005 og 2006 og forhøjede indkomsten med i alt 31.916.396 kr. SKAT foretog endvidere ved afgørelse af 12. marts 2014 en skønsmæssig ansættelse af Sagsøgte A/S' skattepligtige indkomst for indkom-stårene 2007-2011 og forhøjede indkomsten med i alt 95.186.586 kr. Forhøjelser-ne skete med henvisning til, at Sagsøgte A/S ved indlån af medarbejdere fra Virksomhed 1-koncernens øvrige driftsselskaber – for så vidt angik indkomståret 2007 tillige for koncernintern betaling af royalty – ikke havde handlet på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2. Landsskatteretten nedsatte ved afgø-relse af 16. december 2015 forhøjelserne for indkomstårene 2005 og 2006 til 0 kr. Ved afgørelse af 24. maj 2019 nedsatte Landsskatteretten endvidere forhøjelser-ne for indkomstårene 2007-2011 for koncerninterne indlån af medarbejdere til 0 kr. og for indkomståret 2007 tillige forhøjelsen for koncernintern royaltybetaling fra 25.951.421 kr. til 7.027.853 kr.

Parterne er enige om, at der er tale om kontrollerede transaktioner omfattet af ligningslovens § 2, og at Sagsøgte A/S ved betaling for indlån af medarbejdere fra Virksomhed 1-koncernens øvrige driftsselskaber og ved koncernintern betaling af royalty har skullet handle i overensstemmelse med, hvad uafhængige parter ville have accepteret (armslængdeprincippet).

3

Spørgsmålet er, om Sagsøgte A/S har iagttaget armslængdeprincippet, herun-der om den udarbejdede transfer pricing-dokumentation vedrørende indlån af medarbejdere er så mangelfuld, at SKAT har været berettiget til skønsmæssigt at forhøje Sagsøgte A/S' skattepligtige indkomst i indkomstårene 2005-2011, og om der i givet fald er grundlag for at tilsidesætte det skøn, som SKAT har udøvet.

Ved kendelse af 15. maj 2020 har landsretten bestemt, at sagerne skal forhandles i forbindelse med hinanden, jf. retsplejelovens § 254, stk. 1.

Sagsfremstilling

Sag B-0956-16

Af Landsskatterettens kendelse af 16. december 2015 vedrørende Sagsøgte A/S' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005 og 2006 fremgår bl.a.:

”Indkomståret 2005

Skattepligtig indkomst

SKAT har skønsmæssigt forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 14.919.780 kr.

Landsskatteretten ændrer afgørelsen, således at forhøjelsen nedsættes til 0 kr.

Indkomståret 2006

Skattepligtig indkomst

SKAT har skønsmæssigt forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 16.996.616 kr.

Landsskatteretten ændrer afgørelsen, således at forhøjelsen nedsættes til 0 kr.

…

Faktiske oplysninger

Sagsøgte A/S (herefter kaldet selskabet) er en del af Virksomhed 1-Gruppen (herefter kaldet ”Gruppen”), som er verdens største konsu-lentvirksomhed, der leverer ledelseskonsulentydelser, tekniske tjene-ster og outsourcing løsninger til et bredt spektrum af kunder i hele verden. Gruppens moderselskab er Virksomhed 1 plc. Alle enheder i Gruppen, herunder Sagsøgte A/S, er helejet selskaber af Virksomhed 1 plc. Gruppen beskæftigede pr. 31. august 2006 mere end 140.000 mennesker fordelt på 150 kontorer i 49 lande.

Selskabets repræsentant har oplyst, at i indkomstårene 2005 og 2006 bestod Gruppens funktionelle struktur af 5 globale Operating Groups: Communications & High Tech (kommunikation og højteknologi), Fi-nancial Services (finans), Government (stat), Products (produkter) og Resources (ressourcer). Gruppens serviceområder drives på tværs af disse Operating Groups og udgøres af følgende:

4

• Ledelseskonsulent – konsulentserviceområdet – kernen i Gruppens forretninger, der udgjorde ca. 61 % af Gruppens omsætning i regn-skabsåret 2005. De professionelle ledelseskonsulenter bistår store, komplekse organisationer med at tilrettelægge og gennemføre æn-dringer i deres forretnings- og driftsmodeller, enten for en eller flere forretningsenheder eller for hele organisationen.

• Teknologiserviceområdet – leverer brancherelevant teknologi- og systemekspertise, der sikrer, at Gruppens kunder kan udnytte den seneste teknologi.

• Outsourcing-serviceområdet – tilbyder et bredt udvalg af out-sourcing-ydelser, herunder outsourcing af forretningsprocesser, ap-plikationer og infrastruktur.

Hver Operating Group leverer services til kunder over hele verden gennem kundeengagement teams, som typisk består af industrieks-perter fra Operating Groups, medarbejdere med lokal markedskend-skab, teknologi- og processpecialister fra Systems Integration og Technology and Outsourcing Growth Platforms.

De fem Operating Groups er Gruppens funktionelle grundlag og ad-ministrerer de operationelle ressourcer til levering af kundeservices. De er ansvarlige for at sælge og levere arbejde, planlægge og admini-strere rekruttering, udvikle og fastholde ansatte, samt skabe en form for forum blandt Gruppens personale gennem professionelle netvær-ker, mentoring og træning.

Selskabets repræsentant har yderligere oplyst, at for hele Gruppen, som er en stor, global virksomhed, er det primære kendetegn og den vigtigste kilde til konkurrencefordele, Gruppens strategiske globale leveringsmodel, som sætter denne i stand til at udnytte fordelene ved at kunne trække på medarbejdere og andre ressourcer verden over. En integreret del af denne globale leveringsmodel består af den kon-cerninterne IAA-aktivitet (International Assignment Agreement).

Den globale leveringsmodel gør det muligt for Gruppen at udnytte sine skalerbare, standardiserede processer, metoder og værktøjer samt specialiserede forretningsproces- og teknologikompetencer – ak-tiver, der bygger på henholdsvis gruppens immaterialrettigheder og medarbejderekspertise – for derigennem at høste omkostningsfordele, øge værdien af det globale brand, opnå nærhed til kunderne og for-bedre kvaliteten, produktiviteten, udviklingstiden og pålideligheden af de ydelser, Gruppen leverer.

IAA gør det muligt at overføre medarbejdere med værdifulde kompe-tencer og ekspertiser til projekter over hele verden, hvor der er behov for dem, og spiller dermed en vigtig rolle i relation til den globale le-veringsmodel. IAA er ikke skabt med det formål at flytte overskud rundt, men er derimod et koncept, som gør det lettere at udveksle medarbejdere mellem gruppens enkelte selskaber. Særligt vedrørende immaterialrettigheder skaber Gruppen værdi for sine kunder delvist på grundlag af et differentieret udvalg af ophavsrettigheder, metoder,

5

software, videnskapital og andre immaterialrettigheder. Forskning og innovation har været (og vil fortsætte med at være) væsentlige fakto-rer for dens succes. Gruppen foretager betydelige investeringer i forskning og udvikling med det formål at skabe, udnytte forret-ningsmæssigt og udbrede innovative forretningsstrategier og tekno-logiløsninger. Gruppens fokus på teknologi og innovation dokumen-teres af dens betragtelige udgifter til forskning og udvikling samt dens forsknings- og udviklingsfokuserede tiltag som for eksempel Virksomhed 1 Technology Labs og Virksomhed 1 Institute for High Perfor-mance.

Som et eksempel på, hvorledes Gruppen udnytter sine immaterialret-tigheder, anvendte Gruppen i kontrolperioden Virksomhed 1 Delivery Suite i leveringen af projekter til sine kunder. Virksomhed 1 Delivery Sui-te er en disciplineret strategi for applikationsudvikling og -admini-stration, som giver hurtige, pålidelige og forudsigelige resultater, selv når arbejdet fordeles mellem flere driftssteder, flere arbejdsstyrker og flere kulturer. Denne Delivery Suite består af:

• Et sæt af standardiserede metoder, der forbedrer produktiviteten, styrker kvaliteten og muliggør levering af vellykkede løsninger i et-hvert engagement.

• Et sæt af processer, der styrer den vellykkede gennemførelse af spe-cifikke aktiviteter og regler.

• En nøje udvælgelse af de rette værktøjer, baseret på projektkravene.

• Arkitekturer, der bevisligt øger udviklingshastigheden, reducerer omkostninger og mindsker risici.

Ud over virksomhedsspecifikke metoder og processer anvender Gruppen klientteams i forskellige kombinationer af genanvendelige ophavsretlige immaterialretlige aktiver, sommetider i forbindelse med tredjeparts software til at udvikle skræddersyede løsninger på hver kundes specifikke forretningsmæssige problem. Et relevant ek-sempel fra revisionsperioden er Virksomhed 1's Sentiment Monitoring Service, udviklet af Virksomhed 1 Technology Labs. Gruppen anerkender værdien af IP (intellectual property) på markedet og søger at beskytte sine IP via patenter, beskyttelse af forretningshemmeligheder, op-havsrettigheder, varemærker og andre kontraktlige mekanismer. Pr. 31. august 2011 havde Gruppen 2.718 patentanmeldelser i USA og andre retskredse og havde udtaget 600 patenter i USA og 524 patenter i andre lande.

Vedrørende den globale medarbejderekspertise, som er beskrevet i den fremlagte TP-dokumentation, arbejder Gruppen på et særdeles konkurrencepræget globalt marked, som er præget af hastig foran-dring og konkurrerer med en række forskellige organisationer, der tilbyder tilsvarende ydelser. Gruppens mest betydende konkurrenter er nogle få store multinationale selskaber som IBM og EDS. Ledelses-og teknologikonsulent- og outsourcingservicebrancherne omfatter derudover flere hundrede mindre aktører, der skaber intens konkur-rence inden for specifikke markedssegmenter.

6

En væsentlig medvirkende faktor bag Gruppens succes inden for det-te konkurrenceprægede miljø er Gruppens evne til at overføre sine ressourcer — indgående teknisk ekspertise, immaterialretlige aktiver og vidtfavnende serviceudbud – problemfrit til kundeengagementer overalt i verden. Gruppens kunder er typisk store multinationale sel-skaber, der har behov for IT- og forretningsløsninger, som ikke hæm-mes af geografiske rammer. Således vil de forslag, som forelægges po-tentielle kunder i ethvert land, typisk presse Gruppens evne til at samle et projektteam i et bestemt land eller på en bestemt kundeloka-litet. Et typisk grænseoverskridende engagement vil involvere en el-ler flere funktionelle eksperter eller brancheeksperter og vil ofte kræ-ve personale fra flere end én Virksomhed 1-enhed. For at lette denne per-sonaleudveksling har hver Virksomhed 1-enhed indgået en IAA-aftale.

Under IAA betegnes medarbejdere, som arbejder på et engagement i et andet land, som “grænseoverskridende ressourcer” (eller blot “res-sourcer”). Udtrykket “Home-land” betegner det land, hvorfra en medarbejder kommer; udtrykket “Host-land” betegner det land, som låner medarbejderen. Grænseoverskridende ressourcer arbejder i Host-landet på midlertidige, kortvarige opgaver (i modsætning til permanente opgaver), hvorefter de vender hjem til deres Home-land. Host-landet indgår kontrakten med kunden og påtager sig generelt alle risici, som knytter sig til kundeengagementet. Ifølge IAA-vilkåre-ne honoreres Home-landene for levering af grænseoverskridende res-sourcer til Host-enhederne efter en kostpris plus avance-metode og modtager derfor de afholdte omkostninger plus en 30 % markup på bruttoavanceniveau, dvs. bruttoavancen for den IAA-aktivitet, som gennemføres af Home-enheden, vil være 30 %. IAA-afregningen sker, når en konsulent rejser til Host-enheden og registrerer timer på Host-landets WBS. Hver Virksomhed 1-enhed drives som både Home- og Host-land inden for det koncerninterne IAA-netværk. I den omhand-lede periode, var den danske Virksomhed 1-enhed netto modtager af grænseoverskridende ressourcer.

Home-enheden hjælper Host-enheden med at finde den rette konsu-lent til udlån i Host-enheden. I nogle tilfælde kan Home-enheden spille en lille rolle i valget af Cross Border ressource. Host-enhedens senior executive har dog ret til at nedlægge “veto” vedr. valget, hvis denne mener, at ressourcen, som er valgt af Home-enheden, ikke be-sidder de nødvendige kvalifikationer til et engagement. Home-enhe-den leverer ikke nogen form for konsulentydelse i en IAA-transak-tion. Home-enheden har i øvrigt de almindelige forpligtelser som ar-bejdsgiver overfor den udlånte konsulent, herunder afholdelse af lø-nomkostninger, personalegoder, samt sikre, at konsulenten modtager den rette træning, uddannelse og karriereudvikling mv. Home-enhe-den har ingen specielle forpligtelser på et engagement. Home-enhe-dens funktioner er begrænset til HR-funktioner, såsom rekruttering, jobtræning, planlægning af langvange karriereforløb, godtgørelser og personalegoder.

Host-enheden har det daglige ansvar for den udlånte konsulents akti-viteter i Assignmentperioden og vil være ansvarlig for at give konsu-lenten alle de oplysninger, oplæring, udstyr, faciliteter og lokaler,

7

som denne med rimelighed kan forlange. Host-enheden skal give en lånt konsulent de goder, som denne er berettiget til, og som ifølge specialist’s Assignment letter eller Assignment-politikken skal leveres direkte af Host-enheden.

Host-enheden udfører typisk de fleste jobfunktioner på et kundeen-gagement. Senior Executive i Host-enheden (eller en Senior Executive Gruppe) identificerer en potentiel kunde, mødes med og aftaler ar-bejdsopgaver, der skal udføres for kunden, samt identificerer kvalifi-kationerne og ressourcerne, der skal bruges til arbejdet.

Der er undtagelser, hvor Senior Executives fra et andet land end Host-enheden kan hjælpe enhedens Senior Executive med at sælge et job. Dette sker på grund af særlige kvalifikationer eller en global for-retningsforbindelse, som et andet lands Senior Executive kan have udviklet. Normalt tilhører alle Senior Executives, som sælger et job, den samme Operating Group og deltager i udbudsprocessen med håb om at få ekstra arbejde fra kunden tilbage i Home-enheden.

Omkring risiciene hos Host- og Home-enhederne er disse nærmere beskrevet i den fremlagte TP-dokumentation. Disse er opsummeret i følgende tabel:

Repræsentanten har oplyst, at de grænseoverskridende ressourcer, som Home-enhederne stiller til rådighed for Host-enhederne i IAA-transaktionerne, ikke umiddelbart kan kopieres eller erstattes af ydel-ser fra tredjepa rts medarbejdere på grund af den unikke virksom-hedsspecifikke uddannelse, kompetence og viden, som Virksomhed 1-gruppens meda rbejdere besidder.

Som konsulentvirksomhed er Gruppen i henseende til levering af

ydelser og kval iteten af disse ydelser i sagens natur stærkt afhængig af sine medarbe jderes kompetence og ekspertise. Navnlig som tekno-logikonsulentv irksomhed skal Gruppen løbende foretage betydelige

8

investeringer for at holde medarbejderne ajour med teknologiske æn-dringer.

Værdien af den uddannelse og udvikling, som Gruppens medarbej-dere får, er særlig vigtig, når man betænker den virksomhedsspeci-fikke viden og kompetence, som denne uddannelse og udvikling gi-ver dem, navnlig deres viden om og færdigheder i anvendelsen af Gruppens teknologier og servicemetoder. Uddannelsen er et supple-ment til de IP-værktøjer, som Gruppen stiller til rådighed for medar-bejderne, der tillader disse at tilegne sig og anvende de bedste meto-der og den bedste praksis i deres arbejde for kunderne. Et eksempel på Virksomhed 1's IP-værktøjer er Virksomhed 1 Delivery Suite. Dette er en rammeteknologi, hvis anvendelse gør det muligt for Gruppen at leve-re løsninger og ydelser til kunderne pålideligt, hurtigt og som resultat af et samarbejde.

Den omfattende uddannelse, som hver medarbejder får, vedligehol-des gennem et fastlagt årligt uddannelsesprogram, som er skrædder-syet til medarbejdernes rolle, erfaring og placering i organisationen. For eksempel:

• Alle Gruppens nyansatte skal gennemgå intens uddannelse i Virksomhed G.m.b.H-metoderne, herunder et 3-ugers introduk-tionskursus på Virksomhed 1's uddannelsescenter i Chicago. Denne un-dervisning sætter hver nyansat i stand til at forstå grundprincipperne bag Virksomhed 1's metoder.

• Analytikere (medarbejdere på første trin) forventes typisk at gen-nemgå mindst 240 timers uddannelse om året.

• Analytikere med mere end 2 års erfaring samt konsulenter og lede-re har et uddannelsesomfang på 120 timer om året.

• Ledende chefers uddannelsesomfang ligger på 80 timer om året.

• Medarbejderne har desuden adgang til specialiseret undervisning, der sætter dem i stand til at udvide deres færdigheder og erhverve sig yderligere fornødne kompetencer. Undervisningen kan enten foregå online eller som kurser på Gruppens uddannelsesfaciliteter rundt om i verden.

--o0o--

Af den fremlagte IAA-aftale fremgår følgende:

“ (…)

6 PAYMENT FOR SERVICES 

6.1Amounts payable by Host Entity to Home Entity are to be de-termined based on the reimbursement of payroll costs and payroll and other services and a mark-up to reflect an arm’s length charge for the supply of a Specialist taking into account the grade, skill, seniority and experience of that Specialist and all other relevant factors.

7 PAYMENT TERMS 

7.1Each Party has entered into a Billing Services Agreement, or will as soon as practicable hereafter enter into a Billing Ser-

9

vices Agreement, appointing the Billing Agent to provide cer-tain billing and related services including, but not limited to, raising and settling invoices between the Parties. The Parties acknowledge that the provisions of such Billing Services Agreements shall apply to the payments payable pursuant to this Agreement and that, without prejudice to the provisions of such Billing Services Agreements, in the event that a Party wishes to receive any payment pursuant to this Agreement:

7.1.1 that Party shall issue an invoice for the amount of such pay-

ment to the Billing Agent and the Billing Agent shall settle such invoice in accordance with Clause 7.3; and

7.1.2 The Billing Agent shall act as principal for indirect tax pur-

poses and shall issue an invoice in its own name for the amount of such payment to the Party obliged to make such payment pursuant to this Agreement and that Party shall set-tle such invoice with the Billing Agent in accordance with Clause 7.3.

7.2 For the avoidance of doubt, settlement by the Party referred to

in Clause 7.1.2 of an invoice issued by the Billing Agent shall discharge that Party’s obligation to pay the relevant amount to the Party referred to in Clause 7.1.1 pursuant to this Agree-ment.

7.3 All invoices shall:

7.3.1 be issued in US dollars by the 15 day of the calendar month

following the month in which the Payee charges the same; and

7.3.2 be settled in US dollars by wire transfer or cheque, by the Pay-

er within forty five (45) days of the date of invoice.

7.4 The Payer shall pay sales, use, value added, goods and ser-

vices and all other indirect taxes properly imposed by any governmental entity or authority on amounts payable under this Agreement. The Payer shall pay such tax(es) in addition to the sums due under this Agreement. Where indirect tax is due, the Payee shall require the Billing Agent to issue a valid indirect tax invoice to the Payer.

7.5 Where expenses or other items of expenditure are chargeable

to the Payer, the Payee shall recover the maximum amount of input value added tax or other similar indirect taxes or duties on any payments as permitted by law. The Parties agree that the Payee is entitled to treat such taxes which are not so recov-erable as part of the Payee’s charge for such expenditure.

7.6 Where the Payer is required to withhold tax from any pay-

ment due to the Payee, it is agreed that the Payer is entitled to deduct such tax(es) from the amounts due and payable to the Payee. For the avoidance of doubt, the Payer and Payee will

10

take reasonable and appropriate steps to minimise the amount of any withholding tax payable in the performance of this Agreement, including providing such certificate or documen-tation required to obtain a reduction to or credit for any with-holding tax.

(…)

8 EXPENSES 

8.1.Unless the parties agree otherwise, Host Entity will pay all the expenses wholly and properly incurred by a Specialist in con-nection with his duties during the course of the International Assignment. Home Entity shall take all appropriate and rea-sonable steps to charge expenses net of any recoverable indi-rect taxes and shall only pass to Host Entity liability for unre-coverable indirect tax.

(…)”

Selskabet har i mail af 27. juli 2007 til SKAT fremsendt følgende opgø-relse over IAA-omkostninger i danske kr.:

Indkomstår2005            2006

Sagsøgte A/S76.511.873    85.311.201

ATS

Virksomhed 1 Denmark Holding A/S(1.624.948)

IAA – omkostninger74.886.925    85.311.201 

Selskabethar yderligere i brev af 22. marts 2010 til SKAT beskrevet

IAA-serviceydelserne til Danmark ud fra arbejdsstyrke og niveau, såle-des:

WorkforceFYO6 Hours Borrowed    % of Total Hours Borrowed

Consulting

EmployeeFYO6 Hours Borrowed    % of Total Hours Borrowed

Level

Senior8.854                                              8 %

Executive

SKATs afgørelse

11

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 14.919.780 kr. for indkomståret 2005 og med 16.996.616 kr. for indkomståret 2006.

Skattepligtige, som er omfattet af dokumentationspligten, skal udfær-dige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vil-kår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Dokumentationen skal forelægges SKAT på forlangende og skal kunne danne grundlag for SKATs vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstem-melse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var af-sluttet mellem uafhængige parter, dvs. på armslængdevilkår, jf. skat-tekontrollovens § 3 B.

Ifølge bestemmelsen skal told- og skatteforvaltningen fastsætte regler for indholdet af dokumentationen. Dette er sket i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kon-trollerede transaktioner (dokumentationsbekendtgørelsen), som har virkning for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2006 eller senere.

I skattekontrollovens § 3 B, fastsættes endvidere, at hvis dokumenta-tionen ikke er udarbejdet, kan SKAT foretage en skønsmæssig ansæt-telse efter de almindelige regler herom. Dette gælder tilsvarende, hvis dokumentationen ikke er fyldestgørende mv., f.eks. hvis dokumenta-tionen ikke kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vil-kår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. lig-ningslovens § 2. Der er henvist til bemærkninger til skattekontrol-lovens § 3 B.

Den officielle redegørelse for armslængdeprincippet findes i OECD Model-overenskomstens artikel 9, stk. 1, som lægges til grund for bi-laterale dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvis artikel 9 er i over-ensstemmelse med modeloverenskomstens.

Ved at prøve at regulere overskud vedrørende de forhold, der kunne være opnået mellem uafhængige foretagender ved en tilsvarende handel under lignende forhold, følger armslængdeprincippet den fremgangsmåde, at medlemmer af en multinational koncern behand-les, som om de drev virksomhed som separate enheder, snarere end som uadskillelige dele af et enkelt samlet foretagende.

Da medlemmerne af en multinational koncern efter denne fremgangs-måde bliver behandlet, som om de var uafhængige enheder, rettes opmærksomheden mod beskaffenheden af transaktionerne mellem disse medlemmer, samt om hvorvidt vilkårene herfor adskiller sig fra de vilkår, som ville være opnået i sammenlignelige ukontrollerede transaktioner. Denne analyse af kontrollerede og ukontrollerede transaktioner er en sammenlignelighedsanalyse, som er kernen i an-vendelsen af armslængdeprincippet. Der er henvist til OECD’s kon-klusioner i relation til artikel 9 indeholdt i rapporten Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.

12

Det følger videre af punkt 1.33 i OECDs Guidelines 2010, at anvendel-sen af armslængdeprincippet støttes på en sammenligning af vilkåre-ne for en koncernintern handel med vilkårene for en handel mellem uafhængige foretagender. For at en sådan sammenligning kan anven-des, må de sammenlignede situationers økonomisk relevante karakte-ristika være tilstrækkelig sammenlignelige. At være sammenlignelig betyder, at ingen af de eventuelle forskelle mellem de sammenligneli-ge situationer væsentligt indvirker på de forhold, der undersøges i metodikken, eller at det er muligt at foretage nøjagtige reguleringer for at udelukke effekten af eventuelle sådanne forskelle.

I OECDs Guidelines 2010 punkt 1.36 er det videre anført, at når uaf-hængige foretagender vurderer betingelserne for en potentiel transak-tion, foretager de en sammenligning af denne transaktion med andre realistisk tilgængelige muligheder, og de gennemfører kun transak-tionen, hvis ikke de finder et alternativ, der er klart mere tiltrækken-de. For eksempel er det usandsynligt, at en virksomhed accepterer en pris, der blev tilbudt for dens produkt af et uafhængigt foretagende, hvis den ved, at andre potentielle kunder er villige til at betale mere på lignende betingelser. Dette faktum er relevant for spørgsmålet om sammenlignelighed, da uafhængige foretagender normalt vil tage en-hver økonomisk relevant forskel mellem deres realistiske muligheder, såsom f.eks. forskellen i risikoniveauet, i betragtning, når de afvejer disse muligheder.

Når skattemyndighederne foretager den sammenligning, der følger af anvendelsen af armslængdeprincippet, bør disse forskelle derfor også tages i betragtning ved fastsættelsen af, om der er sammenlignelighed mellem situationerne, der sammenlignes, og hvilke reguleringer, der kan være nødvendige for at opnå sammenlignelighed.

Ved sammenligningen skal der således tages hensyn til væsentlige forskelle mellem de sammenlignede transaktioner og foretagender. For at fastsætte graden af faktisk sammenlignelighed og for derefter at foretage de reguleringer, der er nødvendige for at fastsætte armslængdevilkår, er det nødvendigt at sammenligne væsentlige egenskaber ved de transaktioner eller foretagender, der påvirker vil-kårene i armslængdehandler. Egenskaber, der kan have betydning, omfatter karakteristika af tjenesteydelsen, de af parterne udførte funktioner (idet de anvendte aktiver og formodede risici tages i be-tragtning), kontraktbetingelserne, parternes økonomiske forhold, og de af parterne fulgte forretningsstrategier. Der er henvist til OECDs Guidelines 2010 punkt 1.42, 1.43, 1.45, 1.53.

--o0o--

Særligt vedrørende funktioner og risici er det korrekt, at disse i en Virksomhed 1-enhed på et typisk kundeengagement ikke er sammenlig-nelige med funktioner og risici i Home-enheden i et typisk Cross-Border engagement. Det må derfor undersøges, om der findes uaf-hængige virksomheder med sammenlignelige funktioner og risici, der kan understøtte prisfastsættelsen af transaktionerne mellem Home-og Host-enheden.

13

Ud fra selskabets funktions- og risikoanalyse af Home- og Host-enhe-den, kan det konstateres, at Home-enhedens eneste funktion er at ud-låne personale til Host-enheden. Home- enheden har ikke noget an-svar for marketing og reklame, og har i øvrigt ikke nogen risici af be-tydning.

På baggrund af hele Virksomhed 1-gruppens virksomhedsstruktur, hvor alle konsulenter synes at indgå i en integreret virksomhed på globalt niveau, har selskabet ikke fundet det muligt at isolere omkostninger og omsætning som udelukkende vedrører IAA-transaktioner. Selska-bet har i denne forbindelse anvendt regnskabsnøgletal fra 16 Virksomhed 1-driftsenheders resultatopgørelser, hvilket tolkes som, at funktio-ner og risici vedrørende samtlige aktiviteter i de 16 Virksomhed 1 drifts-enheder i mangel af bedre sammenlignes med funktioner og risici vedrørende udlån af medarbejdere i Home-enheden. Selskabets frem-gangsmåde medfører, at afkastet af kundeengagementer mv. i de 16 driftsenheder af Virksomhed 1 er anset for sammenligneligt med Home-enhedens afkast af IAA-transaktioner, inkl. eventuelle justeringer.

Funktioner og risici vedrørende samtlige aktiviteter i de 16 Virksomhed 1-driftsenheder kan [ikke] sidestilles med funktioner og risici vedr. udlån af medarbejdere fra Home-enheden, idet de funktioner og risi-ci, såsom salg af integrerede kundetilpassede helhedsløsninger og services, markedsføringsrisiko, kreditrisiko mv., der er forbundet med driften af de 16 enheder, afviger væsentligt fra de funktioner og risici, der er forbundet med arbejdsudleje. Afvigelserne anses for at være[ ] så betydelige, at der ikke kan foretages justeringer for forskel-lene.

Ved identifikation af funktioner og risici synes selskabet heller ikke at have tillagt det nogen betydning, at de udlånte medarbejdere i forvej-en er ansat til at løse kundeopgaver i organisationen og det alene er overskydende arbejdskapacitet, som udlånes internt, dvs. medarbej-dere, som midlertidigt ikke er engageret i et kundeprojekt i en drift-senhed.

Home-enheden udlåner alene overskydende arbejdskapacitet til Host-enheden. Fordelen for Home-enheden er derfor færre lønomkostnin-ger, idet disse samt direkte overskud bliver godtgjort af Host-enhe-den.

De udlånte medarbejdere beskrives på den ene side som ledige res-sourcer, mens de i samme forbindelse ikke (alene) repræsenterer overskydende kapacitet, hvorfor der kan være tvivl om, hvad selska-bet mener.

Der er enighed om, at ydelsens karakter vedr. IAA-transaktionerne er udlån af medarbejdere mellem Virksomhed 1-enhederne. Det er uanfæg-tet, at de udlånte medarbejdere alene udlånes, når disse ikke er enga-gerede i andre lokale engagementer. Ud fra dette må det antages, at Home-enheden udlåner ledig kapacitet til andre Virksomhed 1-enheder.

14

Det er videre oplyst, at Home-enheden ikke er part i kundekontrakter og deler i den henseende ikke risici eller udbytter vedrørende enga-gementet. Home-enheden har således ingen funktioner eller risici i den henseende.

De medarbejdere, som udlånes i henhold til IAA-aftalen, har normalt (når de ikke er udlånt) arbejdsopgaver, der knytter sig til den lokale virksomhed, med de dertil knyttede risici/udbytter. De lokale Virksomhed 1-enheder, og ikke Home-enheden, har derfor de sædvanlige for-pligtelser overfor medarbejderne, såsom afholdelse af lønomkostnin-ger, personalegoder, uddannelse og administration mv. Home-enhe-den har i relation til IAA-transaktionerne ikke nogen af disse forplig-telser, som relaterer sig til den lokale Virksomhed 1's forretningsområde enheds primære aktiviteter, herunder kundeengagementer.

Når medarbejdere ikke udlånes i henhold til IAA-aftalen, indgår de således i den ordinære lokale drift i den lokale Virksomhed 1-enhed, som bærer denne forpligtelse, hvilket ikke har noget med IAA-aftalen, herunder Home-enheden, at gøre.

De funktioner og risici, der er knyttet til at udlåne medarbejdere fra Home-enheden, er begrænset til administration af selve udlånet af medarbejderne. Home-enheden anses således for at have karakter af at være formidler/agent med begrænsede risici, og bør reelt have en aflønning for selve formidlingen og ikke for leveringen af ydelserne, hvilket er i overensstemmelse med OECD Guidelines.

Det lægges til grund, at medarbejderne, uanset kvalifikation, alene udlånes i henhold til IAA-aftalen, hvis de ikke er engagerede i andre opgaver. Det er i den sammenhæng selve udlånet af medarbejderen som skal prisfastsættes og ikke de konsulentydelser, som den udlånte konsulent udfører i forbindelse med et kundeengagement.

Da omkostningerne, der er forbundet med udlån af medarbejdere, af-spejler Home-enhedens risici, er det afgørende for prisfastsættelsen at identificere disse omkostninger. De tilknyttede omkostninger har sel-skabet defineret som lønomkostninger tillagt overheadomkostninger. Der er ikke andre omkostninger forbundet med aktiviteten i Home-enheden, hvorfor de identificerede løn- og overheadomkostninger udgør de totale omkostninger.

Home-enhedens bruttoavance er derfor identisk med Home-enhedens nettoavance. Home-enheden skal således maksimalt have et afkast, som svarer til de totale omkostninger plus en markup, svarende til en formidler i agentvirksomhed.

I selskabets tilfælde er der reelt tale om en koncernfordel, således at de lokale Virksomhed 1 enheder reelt sparer lønomkostninger på de med-arbejdere, som udlånes i henhold til IAA-aftalen. Det er derfor tvivls-omt, om der skal beregnes en markup vedr. udlån af medarbejderne.

Selskabet tager derfor udgangspunkt i et forkert sammenlignings-grundlag, hvorfor selskabets benchmark ikke kan danne grundlag for

15

en vurdering af prisfastsættelsen af IAA-transaktionerne, jf. SKATs indlæg af 30. juli 2012 til Landsskatteretten.

Vikarbureauer eller virksomheder med lignende aktiviteter synes me-re anvendelige som sammenlignelighedsgrundlag, idet selve den identificerede ydelse, med dertil knyttede funktioner og risici, er ud-lån af medarbejdere. Derudover burde selskabet have tillagt det mere betydning, at de udlånte medarbejdere i forvejen er ansat til at løse kundeopgaver i organisationen, samt at der pga. virksomhedens ka-rakter opstår overskydende arbejdskapacitet. Uanset om en person udlånes til en Host-enhed, så vil Home-enheden således stadig afhol-de lønomkostninger mv. til denne person og i øvrigt have de almin-delige forpligtelser som arbejdsgiver overfor den ansatte.

Udgifter til oplæring og udvikling af medarbejdere under udlån ind-går i omkostningsbasen og det må afvises, at udgifter til oplæring og udvikling af medarbejdere generelt, herunder før de udlånes, skal indgå i omkostningsbasen. Der er henvist til den koncerninterne roy-altyaftale og selskabets transfer pricing materiale.

Vedrørende kontraktbetingelserne er der et forhold i kontrakten, som synes at afvige fra aftalen mellem uafhængige parter, idet der i kon-traktens punkt 6 (Payment for Services) ingen konkrete oplysninger er om priser eller henvisninger til tillæg/bilag vedr. prislister eller lign. Der er heller ikke angivet en konkret markup.

Når der henses til Host- og Homeenhedernes forpligtelser og ansvar i kontrakten, ville uafhængige parter ikke i henhold til et sådant kon-traktgrundlag have accepteret at skulle betale en markup på 30 % af lønomkostninger med direkte overhead-omkostninger til Home-enhe-den af udlånte medarbejdere, som er overskydende arbejdskapital. En uafhængig ville kræve kendskab til prisen på ydelsen til brug for vur-dering af andre løsninger, før indgåelse af en aftale.

Home-enhedens udlån af medarbejdere til andre koncernenheder, må anses som en fordel frem for at have ledig kapacitet. En uafhængig part, der har ledig kapacitet, vil være interesseret i at afsætte den le-dige kapacitet for at begrænse sine faste lønomkostninger mv., hvor-for der skal tages højde herfor ved sammenlignelighedsanalysen.

For så vidt angår de økonomiske forhold, har Virksomhed 1-gruppen valgt en global tilgang til prisfastsættelsen af IAA-transaktioner, idet en specifik transferpris for hvert land er fundet upraktisk at anvende og vurderes at kunne resultere i omfattende fejl. Dette valg er ikke i overensstemmelse med afsnit D.l.2.4. i OECDs guidelines, idet der ved de økonomiske forhold bør tages højde for geografisk placering, markedets størrelse, omfanget af konkurrence på markedet, forhand-lingsstyrken mellem køber og sælger, udbud og efterspørgsel og øv-rige relevante forhold.

Udgangspunktet for sammenlignelighedsgrundlaget ved prisfastsæt-telsen for IAA-transaktioner i Danmark bør være de økonomiske for-

16

hold på det danske marked, evt. det Vesteuropæiske marked, som an-ses for mere sammenligneligt end et globalt marked.

Forretningsstrategien er også en del af sammenlignelighedsanalysen, hvorfor det er vigtigt at fastslå om de strategiske forhold mellem Virksomhed 1 og de uafhængige parter er sammenlignelige.

IAA-aftalen indgår sammen med de øvrige koncerninterne aftaler som en integreret del af den globale business model, og Virksomhed 1's virksomhedsstruktur som multinational koncern gør det svært/umu-ligt at finde uafhængige parter med sammenlignelige strategier.

Et af hovedformålene med IAA-transaktionerne er at nedbringe den overskydende arbejdskapacitet i de lokale enheder ved, at udlånet alene vedrører overskydende kapacitet. Dette skal indgå ved vurde-ring af afregningsprisen på IAA-transaktionerne. Virksomhed 1 ses ikke at have taget højde for dette ved prisfastsættelse af IAA-transaktio-nerne.

--o0o--

Ifølge § 6 i dokumentationsbekendtgørelsen skal dokumentationen indeholde en sammenlignelighedsanalyse, som sammen med beskri-velserne i dokumentationsbekendtgørelsens § 4 og § 5 kan danne grundlag for SKATs vurdering af, om principperne for prisfastsættel-sen af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Armslængdeprincippet tilsiger, at afhængige parter skal handle som uafhængige parter ville have gjort under sammenlignelige forhold, jf. ligningslovens § 2.

At være sammenlignelig betyder ifølge OECD Guidelines definition heraf, at ingen af de eventuelle forskelle mellem de transaktioner, som sammenlignes, kan have en væsentlig indvirkning på de forhold, som undersøges, f.eks. priser eller avancer, eller at det er muligt at fo-retage rimeligt nøjagtige justeringer, som kan eliminere de økonomi-ske konsekvenser af disse eventuelle forskelle.

Efter gennemgang af selskabets sammenlignelighedsanalyse, kan denne ikke danne grundlag for vurdering af armslængdeprisen på IAA-transaktionerne, jf. skattekontrollovens § 3 B. Der er i denne for-bindelse noteret en række fejl og kritikpunkter i udvælgelsesproces-sen, som vedrører følgende:

• Der tages udgangspunkt i forkert branchekode. De sammenligneli-ge selskaber er ikke virksomheder, hvor kerneaktiviteten er udlejning af personale.

• En stor del af de udvalgte selskaber indgår i en koncern og er derfor ikke uafhængige. Afhængige selskaber kan dog indgå, såfremt der anvendes konsoliderede data, og forudsat alle selskaber, som indgår i konsoliderede data har samme aktivitet.

17

• En del af de udvalgte selskabers regnskaber er ukonsoliderede, hvorfor der er risiko for, at regnskaberne indeholder kontrollerede transaktioner.

• En del af de udvalgte uafhængige selskaber udfører andre aktivite-ter, som f.eks. manufacturing, hardware consultancy.

• En del af udvalgte uafhængige selskaber ligger i et andet geografisk marked, som ikke anses for at være sammenlignelig med det danske marked.

• Der er konstateret fejl ved den endelige udvælgelse af sammenlig-nelige selskaber, hvor der er uoverensstemmelser mellem Exhibit 1 -3.

• Der er konstateret 3 tilfælde af fejl ved overførsel af COGS% og Gross Margin mellem Exhibit 3 og den endelige liste vedrørende nøg-letallene for Fabas Förvaltning AB, Gycom AB og Real Consulting S.A.

• De 16 Virksomhed 1-enheders samlede aktiviteter som anvendes i sammenligningsgrundlaget, ses ikke at kunne sammenlignes mcd Home-enhedens aktivitet vedr. udlån af medarbejdere.

• De foretagne justeringer vedrørende de udvalgte selskabers faste omkostninger og bruttoavancer er sket på et ukritisk grundlag uden tilstrækkelig hensyntagen til økonomiske forskelle i ydelsens karak-ter.

Selskabets interne prisfastsættelse af markup på 30 % vedr. IAA transaktioner er således langt uden for selskabets eget benchmarks armslængdeinterval, hvorfor den interne prisfastsættelse af de kon-trollerede transaktioner ikke er i overensstemmelse med ligningslo-vens § 2.

Efter gennemgang af selskabets analyse er der alene 2 selskaber tilba-ge, hvorfor selskabets sammenligningsgrundlag er for snævert til at kunne anvendes som grundlag for en armslængdevurdering efter skattekontrollovens § 3 B, jf. ligningslovens § 2.

Den anvendte cost plus metode samt justeringerne hertil er endvidere fejlbehæftede, hvorfor prisfastsættelsen må vurderes på et andet grundlag.

Som følge af de konstaterede fejl i selskabets sammenlignelighedsana-lyse, kan den modtagne benchmark ikke danne grundlag for en vur-dering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængeprincippet. Selskabets dokumentation vedr. IAA-transak-tioner er således ikke fyldestgørende, da det ikke giver grundlag for en vurdering af prisfastsættelsens overensstemmelse med ligningslo-vens § 2. SKAT har derfor været nødsaget til selv at udarbejde et grundlag for vurderingen heraf. Der er i øvrigt henvist til redegørel-sen i SKATs brev af 30. juli 2012 til Landsskatteretten.

--o0o--

Der er en snæver sammenhæng og en gensidig afhængighed imellem søgningen efter sammenligningsgrundlag og valget af prisfastsættel-

18

sesmetode. Søgningen efter sammenligningsgrundlag afhænger til dels af, hvilken metode, der påtænkes anvendt, men samtidig er en fastlæggelse af, hvilken metode, som rent faktisk kan anvendes, af-hængig af hvilke sammenlignelige transaktioner, der kan findes.

Det endelige metodevalg er ofte begrundet i muligheden for at finde tilstrækkeligt sammenlignelige uafhængige transaktioner.

SKAT har identificeret IAA-transaktionerne som udlån af oversky-dende medarbejdere mellem Virksomhed 1-enhederne, hvorfor udgangs-punktet for sammenlignelighedsgrundlaget er vikarbureauer og virk-somheder med lignende aktiviteter. Der er nærmere redegjort herfor ved SKATs brev af 30. juli 2012 til Landsskatteretten.

Valg af prisfastsættelsesmetode afhænger af, om der kan findes sam-menlignelige virksomheder med tilstrækkelige regnskabsoplysninger.

Da TNMM måler på nettoavanceniveau, er der ikke så store vanske-ligheder med at skaffe relevante regnskabsoplysninger, ligesom me-toden stiller færre krav til sammenlignelighed på produktniveau. Endvidere er metoden ikke så følsom overfor forskelle i funktioner mv., som den af selskabet anvendte cost plus metode.

Ud fra tilgængelige regnskabsdata i Amadeus er der foretaget en un-dersøgelse af nettoavanceniveauet i virksomheder, som udøver virk-somhed, der er sammenlignelig med arbejdsudlejefunktionen i Ho-me-enheden.

Ved beregningen er der anvendt data fra regnskabsperioderne 2004 – 2006, hvor der er taget udgangspunkt i et vægtet gennemsnit for de enkelte virksomheders nettomargin over den pågældende periode.

Som følge af de begrænsede informationer om sammenlignings-grundlaget, anvendes et afkortet armlængdeinterval, et såkaldt inter-quartile range ved databaseundersøgelsen, hvorved usikkerheder i forbindelse med fastlæggelsen af armlængdeintervallet derved også minimeres. Benchmarkets armslængdeinterval er herefter intervallet mellem 1. og 3. kvartil: 2,2 % og 7,7 %. Der er henvist til de fremlagte bilag herom.

lnterquartile range er i henhold til dokumentationsbekendtgørelsens § 10, stk. 3, nr. 3 opgjort som følger:

Vægtet gennemsnit for 2004 - 2006Pct.

Minimum1,8

1. kvartil2,2

Median4,4

3. kvartil7,7

Maksimum17,1

Ifølge det fremlagte materiale, herunder eksempler på interne faktu-reringer, har selskabet anvendt en markup på 30 % på lønomkostnin-

19

ger og direkte overhead omkostninger. Virksomhed 1's markup på 30 % ligger udenfor SKAT’s benchmark interval.

I SKATs undersøgelse er der anvendt følgende udvælgelseskriterier:

•US SIC kode 7363 - Help supply services.

•Der har været en omsætning i alle 3 år.

•Varelager udgør maksimalt 10 % af omsætningen i alle 3 år.

•Kun uafhængige selskaber med maksimalt 25 % ejerskab.

•Immaterielle aktiver må ikke overstige samlede aktiver med 5 % i alle 3 år.

•Vesteuropæisk marked.

•Aktive selskaber.

•Positiv EBIT i alle 3 år.

Efter den kvantitative udvælgelse var der 30 selskaber tilbage, som herefter er gennemgået kvalitativt. Selskaber med anden aktivitet blev frasorteret. Efter denne gennemgang var der 18 selskaber, som kunne anvendes som sammenligningsgrundlag. Der er henvist til det fremlagte bilag herom.

Af disse fremgår, at sammenlignelige selskabers nettoavance ved “Help supply services” ligger mellem 1,8 % og 17,1 %. Den interne prisfastsættelse heraf er således langt uden for benchmarkets armslængdeinterval, hvorfor den interne prisfastsættelse af de kon-trollerede transaktioner ikke har været i overensstemmelse med lig-ningslovens § 2.

Da den anvendte prisfastsættelse ikke er i overensstemmelse med lig-ningslovens § 2, er nettoavancen på IAA-transaktionen, i mangel af konkrete holdepunkter for et bestemt punkt i armslængdeintervallet, ansat skønsmæssigt til 4,1 % af de totale omkostninger, jf. ligningslo-vens § 2 og skattekontrollovens § 3 B og § 5, stk. 3.

På baggrund heraf er der fastsat følgende regulering:

              (DKK)                                   FYO5                                FYO6

Sagsøgte A/S                                          76.511.873               85.311.201

ATS

Virksomhed 1 Denmark                               (1.624.948)

Holding A/S

20

Regulering af skatte-

pligtig indkomst                                    14.919.780              16.996.616

Selskabet har i det fremlagte materiale lagt til grund, at IAA-transak-

tionerne skal pris fastsættes på bruttoavanceniveau, hvor markup’en

indirekte fastsætt es ud fra øvrige faste omkostninger, såsom marke-

ting and administrative activities.

Ved vurdering af markup’en på 30 % er der således taget højde for et afkast på aktiviteter, som afspejler de funktioner og risici, der er knyt-tet til faste omkostninger før EBIT.

Da Home-enheden imidlertid får dækket samtlige omkostninger (med tillæg af markup) i forbindelse med transaktionen, og da der in-gen øvrige faste omkostninger er forbundet med Home-enhedens ak-tivitet, skal der ved prisfastsættelsen af IAA-transaktionen tages høj-de for dette. Dette fremgår også af den koncerninterne aftale, jf. ord-lyden: “and other services” i den koncerninterne aftale samt det af selskabet fremlagte materiale vedrørende “Direct Overhead Rate Calculation (ZDOH): International Assignment Agreement” .

Der er derfor ikke grundlag for at antage, at der er udgifter, herunder i form af salgs- og marketingomkostninger samt “General and Admi-nistrative” -omkostninger forbundet med servicen, som ikke er inde-holdt i den omkostningsbase, der beregnes markup på. Selskabets på-stand om yderligere udgifter forbundet med servicen må derfor afvi-ses, herved at der ikke er fremlagt dokumentation for yderligere ud-gifter.

Prisfastsættelsen anvendes således reelt på nettoavanceniveau og ik-ke, som lagt til grund af selskabet, på bruttoavanceniveau.

Såfremt man tog udgangspunkt i de udvalgte selskaber fra selskabets benchmark, uanset at det ikke findes anvendeligt, viser dette et inter-val på nettoavanceniveau på 2 % i 1. kvartil og 7 % i 3. kvartil, med en median på 4 %.

SKATs undersøgelse resulterede i et armslængde-interval mellem 1. og 3. kvartil på 2,2 % og 7,70 % med en median på 4,1 %, hvilket ikke afviger væsentligt fra selskabets interval.

Uanset hvilket benchmark, der således anvendes ved vurderingen af, om priser og vilkår er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, såfremt transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige par-ter, er vurderingen den samme: den interne prisfastsættelse af mark-up på 30 % er ikke i overensstemmelse med ligningslovens § 2. Der er derfor hjemmel til at foretage en skønsmæssig ændring, og uanset hvilket benchmark, der lægges til grund herfor, vil resultatet være stort set det samme.

Selskabets opfattelse

21

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal ske forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005 og 2006.

Selskabets transfer pricing-dokumentation er i fuld overensstemmelse med skattekontrollovens § 3 B og den i forbindelse med IAA-transak-tionen anvendte transfer pricing-metode overholder armslængdeprin-cippet efter ligningslovens § 2.

SKAT har ikke løftet bevisbyrden som krævet af skattekontrollovens § 3 B for at kunne tilsidesætte Virksomhed 1's benchmarking-analyse og foretage en skønsmæssig ansættelse.

SKAT har ikke været berettiget til at foretage en skønsmæssig an-sættelse)

Lovgrundlaget for den skønsmæssige ansættelse skal findes i skatte-kontrollovens § 3 B. Af denne fremgår det, at hvis dokumentationen ikke er udarbejdet eller er tilstrækkelig, kan SKAT foretage en skøns-mæssig ansættelse efter de almindelige regler herom.

Forudsætningerne for en skønsmæssig ansættelse er beskrevet i for-arbejderne til skattekontrollovens § 3 B. I bemærkninger er det præci-seret, at “skattemyndighedens vurdering af om den skattepligtiges prisfastsættelse er i overensstemmelse med armslængdeprincippet (..) vil ske i overensstemmelse med principperne i OECD’s retningslinjer for transfer pricing” . Såfremt selskabets transfer pricing-dokumen-tation ikke er fyldestgørende, forudsættes det således, at en eventuel skønsmæssig ansættelse er baseret på OECD’s retningslinjer.

I de tilfælde, hvor selskabets dokumentation ikke er fyldestgørende, kan det være vanskeligt for SKAT at vurdere priser og vilkår, hvorfor SKAT er berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse i over-ensstemmelse med armslængdeprincippet. Såfremt selskabet under disse omstændigheder er uenig i den skønsmæssige ansættelse, frem-går det ligeledes af forarbejderne til skattekontrollovens regler, at den skattepligtige skal godtgøre, at transaktionen var foretaget på arms-længdevilkår. Dette betyder, at bevisbyrden alt efter omstændighe-derne kan skifte mellem den skattepligtige og skattemyndigheden. Det fremgår videre af forarbejderne, at skattemyndighederne dog fortsat skal sandsynliggøre at transaktionen ikke er sket på armslæng-devilkår. Der er henvist til den skematiske opgørelse.

Er selskabets dokumentation derimod fyldestgørende, har SKAT ikke hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse efter skattekontrol-lovens § 3 B, stk. 8. Der er henvist til bemærkningerne til § 3 B, hvoraf fremgår, at SKAT ikke er berettiget til at foretage en skønsmæssig an-sættelse efter skattekontrollovens § 5, stk. 3, i en situation, hvor et sel-skab har udarbejdet TP-dokumentation, men hvor SKAT udelukken-de er uenige med hensyn til de fastlagte priser og vilkår.

Såfremt SKAT i denne situation er uenig i den af selskabet valgte transfer pricing-metode til fastsættelse af priser og vilkår, og af sam-me grund ønsker at foretage en korrektion, følger det af forarbejder-

22

ne, at SKAT skal sandsynliggøre, at selskabets dokumenterede trans-aktioner ikke er sket på armslængdevilkår. Endvidere gælder det og-så, at en korrektion i alle tilfælde skal være i overensstemmelse med OECD’s retningslinjer, herunder armslængdeprincippet.

I en situation, hvor selskabet har udarbejdet fyldestgørende doku-mentation, påhviler det således SKAT at godtgøre:

• At den af selskabet valgte transfer pricing-metode ikke er på arms-længdevilkår og derfor er tilsidesættelig, og;

• At SKATs ønskede korrektion opfylder armslængdevilkåret og der-for i modsætning til selskabets metode giver en mere retmæssig ho-norering af de koncerninterne parter.

I den foreliggende sag har selskabet fremsendt en fuldstændig trans-fer pricing-dokumentation, der beskriver og dokumenterer den trans-fer pricing-metode, som er anvendt i relation til IAA-transaktionerne. Honoreringsmekanismen er yderligere underbygget af en benchmar-king-undersøgelse, som efter begæring ligeledes er forelagt SKAT.

Dokumentationskravet i skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 er derfor op-fyldt, idet SKAT ud fra de foreliggende oplysninger har haft mulig-hed for at vurdere selskabets priser og vilkår. SKAT har ret til at an-fægte den anvendte metode, men kan ikke tilsidesætte selskabets prisfastsættelsesmodel på grundlag af en skønsmæssig ansættelse.

Samtidig er det SKAT, der har bevisbyrden, jf. afsnit 4.4 i CIR nr. 84 af 15.5.1998. Dette betyder, at når selskabet har udarbejdet fyldestgø-rende dokumentation, er SKAT efter dansk ret forpligtet til i første færd at løfte bevisbyrden for, at den af selskabet anvendte metode ik-ke opfylder armslængdevilkåret og derfor kan tilsidesættes. I øvrigt har SKAT rent faktisk baseret sin analyse og sine konklusioner på de vilkår og den prisfastsættelses-mekanisme, som er dokumenteret i TP-dokumentationen.

Såfremt det lykkes, har SKAT endvidere bevisbyrden for, at SKATs skønsmæssige ansættelse opfylder armslængdekriteriet, hvilket un-derstøttes af OECDs retningslinjer for bevisbyrden, afsnit 4.16, som SKAT er forpligtet til at følge. SKATs korrektion har i sagen imidler-tid ikke opfyldt armslængdevilkåret.

Den af selskabet anvendte transfer pricing model)

Den markup på 30 %, som anvendes på IAA-transaktionen er et brut-toavancetillæg, eftersom IAA-omkostningsgrundlaget ikke indbefat-ter alle omkostninger, men ser bort fra visse faste omkostninger, som relaterer sig til IAA-ydelserne. Det kan i denne forbindelse påvises, at når disse øvrige faste omkostninger indregnes, falder den tilsvarende nettoavance til under 30 %.

De koncerninterne IAA-afregninger beregnes med følgende formel: IAA-afregning = ((ZCOS + ZDOH)xTimer)x(1 + ZPMU)

23

ZCOS = Medarbejderomkostningssats

ZDOH = Timesats for direkte faste omkostninger ZPMU = IAA-markup (30 %)

Et konkret eksempel på beregningen at IAA-afregningssatserne kun-ne se således ud:

Beløb ($)Bemærkninger

40,74= ZCOS; Timesats for serviceomkostninger for hver med-arbejder iflg. SAP

25,21= ZDOH; Timesats for direkte faste omkostninger iflg. SAP

65,95= ZCOS + ZDOH; Samlet omkostningsgrundlag pr. time

30 %= ZPMU; Markup tillagt samlet omkostningsgrundlag pr. time

85,74IAA afregningstimesats

For at identificere en armslængdeafregning til Virksomhed 1's Home-en-heder blev der gennemført en analyse af markup-satser og avancer hos uafhængige virksomheder, der udfører tilsvarende funktioner som Virksomhed 1's enheder. Da de grænseoverskridende IAA-ressourcer er helt unikke og besidder unikke IP-aktiver takket være deres specia-liserede uddannelse, er det en vanskelig (om ikke umulig) opgave at finde sammenlignelige transaktioner og enheder.

Som det bedst mulige valg besluttede Virksomhed 1 at koncentrere sin søgning om virksomheder, der leverede informationsteknologiydelser og konsulentydelser. Der blev gennemført søgninger i tre kommerci-elle databaser (S&P Compustat, S&P Global Vantage og Bureau Van Dijk’s Amadeus).

De indledende søgninger identificerede 1.170 potentielt sammenlig-nelige virksomheder rundt om i verden, som herefter blev screenet ud fra en række kriterier, herunder:

• Funktionsforskelle – der blev set bort fra virksomheder, hvor en be-tydelig del af omsætningen hidrørte fra salg eller udlicensering af software, eller som havde forhandling af computerhardware eller software som en vigtig bestanddel af deres forretning. Der blev end-videre set bort fra virksomheder, der fokuserede snævert på specifik-ke teknologiske konsulentydelser (f.eks. webdesign), idet Virksomhed 1-medarbejdere, som indgår i grænseoverskridende opgaver, leverer et bredt udvalg af tekniske og professionelle ydelser.

• Immaterialret (IP) – Der blev set bort fra virksomheder, der ifølge deres optegnelser hos det amerikanske finanstilsyn, Securities and Exchange Commission (SEC), og andre offentlige registre havde be-tydelige IP-aktiver.

• Flere sammenhængende driftsunderskud – Der blev set bort fra virksomheder, der havde haft driftsunderskud flere på hinanden føl-gende gange i løbet af de seneste tre års finansielle data.

• Manglende finansielle data – Der blev set bort fra opstartsvirksom-heder og virksomheder, der ikke havde mindst tre års finansielle da-

24

ta, som var rimeligt sammenlignelige med Virksomhed 1's regnskabsår fra 31. august 2003 frem til 31. august 2005.

Efter denne gennemgang var der 65 virksomheder tilbage, som var rimeligt sammenlignelige med Virksomhed 1's Home-enheder, hvad an-gik funktioner, aktiver og risici hos Home-enhederne i forbindelse med IAA-transaktionerne.

Før anvendelsen af undersøgelsens resultater blev der foretaget kor-rektioner for at kompensere for forskelle på driftsudgiftsniveauer mellem Virksomhed 1-enhederne og de sammenlignelige virksomheder. Denne korrektion blev foretaget, fordi forskelle på driftsudgiftsni-veauer er en indikation af forskelle i de udførte funktioner, idet drifts-udgiftsniveauet for et selskab som regel giver en god indikation af størrelsen af virksomhedens markedsførings- og administrationsakti-viteter.

Den korrigerede bruttomargen blev herefter anvendt til at beregne en justeret kostpris plus avancemarkup efter følgende formel:

Kostpris plus avance-markup = (Korrigeret bruttoavance/Serviceom-kostninger).

Anvendelsen af den ovenfor beskrevne korrektions- og beregnings-proces medførte en interkvartil spredning for kostpris plus avance-markup på mellem 22 og 43 %. Den kostpris plus avance-markup, som selskabet anvendte på IAA-transaktionerne var 30 %, hvilket er tæt på medianen (29 %) for den armslængde-interkvartilspredning, som blev fundet i selskabets benchmark-undersøgelse.

Som overordnet kontrol af priserne anvendt på IAA-transaktionerne er der henvist til udarbejdet tabel, der viser de timesatser, som blev opkrævet for hver af de forskellige personalekategorier, som blev ud-lånt for at dække hele funktionsintervallet i IAA-transaktionerne. Der er endvidere fremlagt figur, hvor der sammenlignes de timesatser, som blev opkrævet for hver medarbejder under IAA, med de anslåe-de implicitte udfaktureringssatser for personale, der arbejdede på kundeprojekter.

De implicitte udfaktureringssatser er anvendt som grundlag for sam-menligningen, da selskabet ikke har faste udfaktureringssatser for medarbejdere, der arbejder på tredjeparts-kundeprojekter. I stedet prisfastsættes kundeprojekterne ud fra et hensyn om at nå et avance-mål for projektet, og udfaktureringssatserne for de enkelte medarbej-dere tilpasses, så det samlede projektavancemål nås.

Projektavancemålet varierer, afhængigt af projektkategorien, men det normale ligger gennemsnitligt på 50 %, svarende til en kostpris plus avance på 100 %.

Som det fremgår af de fremlagte oversigter er de timesatser, der er opkrævet mellem Virksomhed 1-enheder for IAA-transaktioner langt un-

25

der de implicitte udfaktureringspriser for medarbejder hos sammen-lignelige selskaber, der arbejder på tredjepartsprojekter.

SKATs forudsætning om, at Home-enhederne ville være villige til at udlåne grænseoverskridende ressourcer til en pris som kun giver mu-lighed for dækning eller delvis dækning af de faste omkostninger kan ikke følges. Selv om de grænseoverskridende ressourcer kan være underudnyttede i deres Home-enheder på det tidspunkt, hvor de en-gageres til internationale opgaver gennem IAA, ville disse ressourcer inden for engagementets varighed være blevet placeret på andre op-gaver. Det kan også forekomme, at en medarbejder tilknyttes et græn-seoverskridende engagement, selv om vedkommende allerede an-vendes til engagementer i Home-enheden, fordi der er et større behov for vedkommendes specifikke kompetencer i Host-enheden. I disse tilfælde kan Home-landet ændre sammensætningen af sine engage-ments-teams for at imødekomme Host-landets anmodning.

Det ville ikke være økonomisk rationelt, hvis en enhed udlånte sine medarbejderes ydelser alene mod dækning af marginalomkostninger, når disse medarbejdere kan engageres (eller aktuelt er engageret) til andre og mere lønsomme opgaver inden for Home-enheden. Dette gælder i særlig grad, når man henser til, at IAA er en løbende langsig-tet aftale. Det ville ikke være økonomisk rationelt for nogen uafhæn-gig enhed at binde sig til at levere sine medarbejderes ydelser til en anden enhed gennem lang tid uden at sikre sig, at prisfastsættelsen af disse transaktioner sikrer dækning af alle tilknyttede omkostninger og en rimelig avance.

Dernæst bestrides forudsætningen bag SKATs afgørelse om, at dæk-ning af marginalomkostninger vil udgøre en tilstrækkelig kompensa-tion for udlån af grænseoverskridende ressourcer med henvisning til, at de udlånte ressourcer er “underudnyttet personale” , dvs. medar-bejdere, som ikke aktuelt er beskæftiget med projekter inden for deres Home-enhed. Det ville ikke være økonomisk rationelt for en enhed at udlåne sit personales ydelser alene mod dækning at marginalomkost-ninger, når der er mulighed for, at det pågældende personale kan en-gageres til andre og mere lønsomme opgaver inden for Home-enhe-den. Ved alene at betragte transaktionen fra tjenesteudbyderens (Ho-me-enhedens) perspektiv ser SKAT endvidere bort fra OECD’s vej-ledning, som klart anfører, at koncerninterne transferpriser skal be-tragtes både fra tjenesteudbyderens og tjenestemodtagerens perspek-tiv. SKATs ensidige fremgangsmåde ser bort fra de fordele, Virksomhed 1's Host-enheder har ved at bruge og råde over [I]AA-ressourcerne. Der er henvist til OECDs retningslinjer afsnit 1.9.

Samlet set må resultatet af selskabets benchmarkundersøgelse anses som rimeligt ud fra et forretningsmæssigt synspunkt, og dermed gi-ver det bedst mulige armslængdegrundlag for prisfastsættelsen af IAA-transaktionerne. Det er påvist, at anvendelsen af en bruttoavance på 30 % på IAA-omkostningsgrundlaget fører til rimelige timesatser. Den prisfastsættelsespolitik, der har været anvendt på IAA, skal finde anvendelse, navnlig i betragtning af, at SKAT ikke har været i stand til at fremkomme med en mere retvisende analyse.

26

SKATs korrektioner er ugyldige)

SKATs benchmarking-undersøgelse indeholder fundamentale fejl, som hovedsageligt følger af de to fejlagtige forudsætninger, som SKAT lægger til grund. For det første sidestiller SKAT IAA Home-enhederne med vikarbureauer og ser derved bort fra tre økonomisk væsentlige kendetegn ved IAA-transaktionerne, nemlig, at:

1) IAA Home-enhederne foretager betydelige løbende investeringer i uddannelse og udvikling af de grænseoverskridende ressourcer, mens vikarbureauer blot opbygger og vedligeholder en liste over po-tentielle ansættelsesemner. Virksomhed 1-gruppen er som konsulentvirk-somhed i henseende til levering af ydelser og kvaliteten af disse ydel-ser i sagens natur stærkt afhængig af sine medarbejderes kompetence og ekspertise. Navnlig som teknologikonsulentvirksomhed skal Virksomhed 1-gruppen løbende foretage betydelige investeringer for at hol-de medarbejderne ajour med teknologiske ændringer. Der er henvist til eksemplet med Virksomhed 1's IP-værktøj Virksomhed 1 Delivery Suite.

Virksomhed 1's virksomhedsspecifikke teknologier og processer - kombi-neret med medarbejdernes færdigheder i at anvende disse teknologier og processer - er afgørende for Virksomhed 1's evne til at leve op til sin “Kvalitetsvision” . Virksomhed 1 har indført en række branchestandarder for at sikre kvalitet i alle driftsområder.

I modsætning til Virksomhed 1 investerer vikarbureauer typisk ikke i at opgradere kompetencer, viden og kvalifikationer hos ansættelsesem-nerne i deres kartoteker. I stedet arbejder vikarbureauer ved blot at opbygge en base af ansættelsesemner, som derefter tilbydes arbejds-givere, der søger midlertidig assistance.

Dermed udgør den omfattende uddannelse og udvikling, som Virksomhed 1's Home-enheder gennemfører for ressourcerne, som udlånes un-der IAA-aftalerne, en væsentlig merværdiskabende funktion, som ik-ke udføres af vikarbureauer. Dette skal også sikre Virksomhed 1's place-ring på de højeste niveauer indenfor forskellige globale certificerings-modeller.

Det ville også kræve betydelige udgifter og betragtelig uddannelse at integrere ressourcer fra underleverandører og rekrutteringsbureauer i en organisation på de certificeringsniveauer, som selskabet ligger på. Anvendelse af tredjeparts underleverandører, som ikke er fortrolige med Virksomhed 1's metoder, vil medføre en leveringsrisiko for Gruppen. Sådanne underleverandører ville kræve tilsyn (en yderligere omkost-ning for Host-enhederne) for at reducere en eventuel eksponering over for erstatningskrav eller tab af omdømme, som dette potentielt vil kunne medføre.

2) Home-enhederne løber en risiko for at miste mulige alternativ om-kostninger vedrørende ressourcer, som udlejes til Host-enheder, mens vikarbureauer ikke løber en sådan risiko vedrørende potentielle an-sættelsesemner, som udlejes til eksterne virksomheder.

27

Når en Home-enhed udlåner en ressource til en Host-enhed i et be-stemt tidsrum, påtager Home-enheden sig den risiko, at den ikke vil være i stand til at anvende denne ressource i sin egen forretning, hvis et passende engagement skulle vise sig. Derfor er det forventeligt, at en Home-enhed vil ønske at oppebære en honorering fra en Host-enhed, som omfatter kompensation for den mulighed, at Home-enheden ikke vil kunne udnytte den pågældende ressource til et an-det af sine egne fremtidige engagementer, hvis et sådant engagement skulle vise sig. Derimod vil de honorarer, som vikarbureauer tjener på en given “ressource” typisk være stabile fra engagement til enga-gement, uanset hvor den pågældende ressource beskæftiges. Således løber vikarbureauer ingen risiko for at miste alternativ omkostninger for så vidt angår forskelle i lønsomhed mellem forskellige mulige en-gagementer for ansættelsesemnerne i bureauernes kartoteker.

Da Home-enhederne pådrager sig denne risiko ved at udlåne medar-bejdere til internationale opgaver, vil det ikke være økonomisk ratio-nelt for Home-enhederne at udlåne disse medarbejdere alene mod dækning af marginalomkostningerne.

3) Home-enhederne er forpligtet til at betale lønninger og anden kom-pensation til sine ansatte, uanset om disse medarbejder ressourcer udnyttes eller ej. Vikarbureauer betaler derimod ingen kompensation til uudnyttede ansættelsesemner.

IAA-” ressourcerne” tilbydes regulære lønninger og anden kompensa-tion af de Home-enheder, der ansætter dem, uanset om den pågæl-dende ressource arbejder på fuld kapacitet eller ej. Der er henvist til den udarbejdede oversigt. Vikarbureauer betaler derimod kun ansæt-telsesemnerne i deres kartoteker, når disse emner engageres af en tredjeparts arbejdsgiver. Da Home-enhederne tilbyder regelmæssig og garanteret vederlæggelse af deres medarbejdere, bærer Home-enhederne således risikoen for, at de ansatte ressourcer ikke udnyttes tilstrækkeligt, mens vikarbureauer ikke bærer nogen sådan risiko.

SKAT anvender en nettoavanceanalyse)

SKAT har i den påklagede afgørelse ændret selskabets ansættelse af den skattepligtige indkomst ved at anvende en nettoavance på 4,10 % af IAA-omkostningsgrundlaget.

Såfremt SKATs anvendelse af en markup på nettoavanceniveauet skal give mening, skal alle omkostninger med relation til leveringen af IAA-ydelserne være inkluderet i omkostningsgrundlaget (under ser-viceomkostninger). Dette er imidlertid ikke tilfældet med SKATs op-gørelse.

Særligt den komponent, der betegnes ”direct overhead” (“direkte fa-ste omkostninger”) indeholder en fejlfortolkning fra SKATS side.

Ifølge afsnittet om grænseoverskridende ressourcer i Global Transfer Pricing-dokumentationen er “cost of services” (serviceomkostninger) defineret som:

28

a. Lønomkostninger og alle medarbejdergoder, socialforsikringsudgif-ter, relaterede skatter

b. Direkte faste omkostninger.

SKAT har fejlagtigt lagt til grund, at komponenten “Direct overhead” indbefatter alle SG&A-omkostninger (salgs-, marketings- og admini-strationsomkostninger) vedrørende IAA-transaktionen, hvorfor der ikke er yderligere SG&A-omkostninger under bruttoavanceniveauet, som reducerer nettoavancen.

Dette er imidlertid ikke tilfældet, eftersom “Direct Overhead” ganske vist delvist indbefatter SG&A-omkostninger, men specifikt udelukker (a) salgs- og marketingomkostninger og (b) generelle og administrati-ve omkostninger. Der er henvist til de fremlagte eksempler herpå ba-seret på Virksomhed 1 Sverige. Disse beregninger viser, at allokerede ad-ministrationsomkostninger på 1.452.640 kr. udgør 10,5 % af den sam-lede IAA-omsætning på 13.836.425 kr. Dette betyder, at Virksomhed 1 Sverige skal honoreres med en nettoavance på minimum 10,5 % for at dække indirekte omkostninger til administration. Dette var ikke mu-ligt, hvis det svenske selskab skulle operere med en nettoavance (eks-klusiv administrationsomkostninger) på 4,2 % i henhold til SKATS afgørelse. Der er henvist til de yderligere fremlagte eksempler fra USA og Tyskland. Alle disse eksempler viser, at IAA-aktiviteten in-kluderer en andel af selskabernes samlede generelle administrations-omkostninger, som udgør mellem 8 % og 13,9 % af selskabernes sam-lede omsætning. Dette betyder, at de 3 selskaber skal honoreres med en nettoavance mellem 8 % og 13,9 % for bare at dække deres indirek-te omkostninger til administration. Dette er ikke muligt, hvis Virksomhed 1-selskaber alene anerkendes en nettoavance (eksklusive admini-strationsomkostninger) på 4,2 %, som påstået af SKAT.

SKATs korrektioner følger således ikke armslængdeprincippet, fordi SKAT har anvendt en netto-omkostningsbaseret markup af IAA-om-kostningsgrundlaget, hvilket ikke er korrekt, da IAA-omkostnings-grundlaget ikke indbefatter alle omkostninger. Generelle og admini-strative omkostninger med relation til centrale funktioner som HR, fi-nans-, bygningsadministration og øvrige centrale administrative funktioner indgår ikke i IAA-omkostningsgrundlaget, selv om disse omkostninger i lige så høj grad vedrører personale, som er engageret i IAA-aktiviteterne.

SKAT har heller ikke taget hensyn til en række andre følgende om-kostninger, der ikke er indregnet i IAA-omkostningsgrundlaget:

1. Investering i medarbejderuddannelse

Direkte uddannelsesomkostninger indregnes som en serviceomkost-ning, og de timer, som bruges til uddannelse bogføres under en speci-fik, ikke-fakturerbar regnskabskode, som ikke indgår i de nettotimer, som anvendes ved beregning af timesatsen for faste omkostninger som illustreret i eksemplet fra Sverige. Faktisk har de direkte uddan-nelsesomkostninger og investeringsomkostninger en direkte indvirk-

29

ning på beregningen af de direkte faste omkostninger pr. time, og den Home-enhed, der pådrager sig omkostninger ved uddannelse at med-arbejdere under et IAA-engagement får derfor disse delvist refunde-ret af Host-enheden via timesatsen.

Til gengæld udgør den uddannelse, som er gennemført forud for et IAA-engagement, en investering, som bæres fuldt ud (eller delvist, hvis der har været tidligere IAA-engagementer) af Home-enheden. Desuden bæres omkostningerne til alle centrale funktioner vedrøren-de arrangering af uddannelsen af Home-enheden. Disse uddannel-sesomkostninger, som går forud for IAA-engagementet refunderes ikke af Host-enheden, og Home-enheden bør derfor medtage en ho-norering, som afspejler denne investeringsomkostning. Dette tager SKAT ikke højde for i sin afgørelse.

2. Mistede alternative[ ] omkostninger

Når Home-enheden accepterer at allokere personale til at arbejde for Host-enheden, mister Home-enheden muligheden for at engagere det samme personale til eksterne engagementer, for hvilke Home-enhe-den kunne opkræve en højere timesats.

Omkostningen ved denne mistede mulighed refunderes ikke af Host-enheden, og Home-enheden bør derfor modtage en honorering, som afspejler denne risiko. Dette tager SKAT ikke højde for i sin afgørelse.

3. Forpligtelsen til at betale lønninger og anden kompensation

Disse omkostninger påhviler Home-enheden, uanset om disse res-sourcer anvendes eller ej. Vikarbureauer betaler derimod ingen kom-pensation til uudnyttede ansættelsesemner. Ligesom de øvrige oven-for anførte omkostninger afspejles disse forpligtelsesomkostninger i den 30 % bruttoavanceberegning, som anvendes af Gruppen, mens SKATs afgørelse ikke levner plads til en hensigtsmæssig honorering af denne forpligtelse. Som redegjort for æder alene SG&A-omkostnin-gerne hele nettoavancen, så der ikke er nogen avance tilbage til Ho-me-enheden.

Som det fremgår af det fremviste eksempel fra Sverige, følger det af resultaterne af IAA-transaktionerne i regnskabsåret 2006 som eksem-pel på en Home-enhed, at hvis man anvender SKATs foreslåede net-toavance på 4,1 % på det faktiske omkostningsgrundlag, er der ingen positiv avance tilbage til Home-enheden, når disse generelle og ad-ministrative omkostninger efterfølgende tillægges IAA-omkostnings-grundlaget.

Særligt vedrørende SKATs benchmarking-undersøgelse)

For at prisfastsætte IAA-transaktionerne har SKAT udarbejdet sin egen benchmarking-undersøgelse. Denne benchmarkingundersøgelse indeholder fundamentale fejl, som hovedsageligt følger af de to fejl-agtige forudsætninger, som SKAT lægger til grund, jf. ovenfor.

30

Endvidere har SKAT anvendt en forkert SIC-kode, idet der er betyde-lige forskelle mellem et almindeligt vikarbureau og selskabet. Samti-dig er der ikke taget hensyn til, at virksomhedsspecifik kompetence, uddannelse og teknologiske færdigheder hos de grænseoverskriden-de ressourcer betragtes som en form for IP indlejret i de grænseover-skridende ressourcer, som vedligeholdes og løbende fornys gennem den uddannelse, som Home-enhederne tilbyder. SKAT har lagt til grund, at den kapacitet, der stilles til rådighed for under IAA er over-skuds arbejdskapacitet, som udlejes internt. SKAT glemmer imidler-tid her at tage højde for ”køberens” perspektiv i transaktionen, men ser det kun fra sælgersiden, hvilket er i direkte strid med OECD’s ret-ningslinjer afsnit 7.29.

Selskabet har i sin egenskab af Host-enhed kun valgt at leje IAA-ressourcer, når denne løsning er vurderet og fundet økonomisk hold-bar.

Der er i øvrigt henvist til redegørelser af 11. maj og af 31. oktober 2012, af 9. oktober 2014, af 30. juni 2015 og af 11. september 2015.

Kammeradvokatens udtalelse

Kammeradvokaten har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.

Skatteankestyrelsens kontorindstilling er baseret på to afgørende urigtige forudsætninger, når den skal vurdere prisfastsættelsen, her-under metoden.

Den første forudsætning er, at arbejdsudlejen i sagen vedrører konsu-lentydelser, hvorfor det kan være vanskeligt at vurdere markedspri-sen, jf. TPG 1.9, som selskabet også har henvist til i indlægget af 11. maj 2012, s. 12 nederst.

Den anden forudsætning er, at fordi selskabet har fremlagt “omfat-tende materiale” vedrørende selskabets transfer pricing-arrangement, så bærer SKAT bevisbyrden.

Forholdet i sagen er, at det danske selskab låner medarbejdere hos andre udenlandske Virksomhed 1-enheder (og i begrænset omfang tillige omvendt). Dette er ikke konsulentvirksomhed. Konsulentvirksomhed er bl.a. kendetegnet ved, at konsulenten selv skaffer klienten (brand-/markedsføring), konsulenten yder en samlet bistand til klienten (pro-duktionsansvarlig), konsulenten “står på mål” for ydelsen, herunder bærer risikoen for manglende betaling, hvis ydelsen ikke lever op til de aftalte krav, har risikoen for erstatningsansvar (ansvarsdelen), bæ-rer risikoen for klientens manglende betalingsevne (debitorrisikoen) samt bærer chancen og risikoen for profitabiliteten af ydelsen.

Den udenlandske Virksomhed 1-enhed sender i modsætning hertil blot en medarbejder til Danmark. Konsulentvirksomhed og anden virk-somhed er endvidere kendetegnet ved, at konsulentens eneste udbyt-te ved kontrakten er hans vederlag. Sådan er det ikke for de uden-landske Virksomhed 1-enheder: De udenlandske Virksomhed 1-enheder sen-der alene medarbejdere til Danmark, hvis og i det omfang den uden-

31

landske enhed ikke selv kan beskæftige dem. Den udenlandske enhed udlåner altså de medarbejdere, som ikke kan beskæftiges med egne opgaver. Hvis enheden har egne opgaver, sender den ikke medarbej-dere til Danmark.

Hvis den udenlandske enhed har en opgave for en af enhedens egne kunder, vil den naturligvis udvælge medarbejdere efter, hvem der er kvalificeret, hvem der er ledig og/eller om der kan byttes rundt på ar-bejdsfunktioner. Her kan tidspunktet for arbejdets udførelse efter af-tale med kunden endvidere forsøges tilpasset med ressourcesituatio-nen i enheden.

Der er derfor tale om udlån af for tiden overflødige medarbejdere. Herved sparer den udenlandske Virksomhed 1-enhed lønnen til egne an-satte – og efter Virksomhed 1's prisfastsættelse tjener den udenlandske Virksomhed 1-enhed endda på udlejningen af de for tiden overflødige medarbejdere.

Den besparelse, som det udlånende selskab har ved udlånet, tager Virksomhed 1's interne prisfastsættelse slet ikke højde for.

Det er ikke afgørende, om der skal være en positiv eller negativ mark-up – det afgørende er, at Virksomhed 1's prisfastsættelse slet ikke tager højde for dette forhold. Den er derimod baseret på samme antagelse som kontorindstillingen, nemlig at arbejdsudlejen er en hel konsulentvirksomhed/konsulentydelse og ikke blot, som situationen faktisk er, en arbejdsudleje og endda af de medarbejdere, som det udenlandske selskab ikke kan beskæftige med egne opgaver for ek-sterne kunder. Prisfastsættelsen er sket ud fra, at der er tale om en konsulentydelse, jf. f.eks. TP-dokumentation vedrørende Cross Bor-der Resources (2005), s. 11, hvilket ikke er rigtigt.

Når det må lægges til grund, at Virksomhed 1's prisfastsættelse sker på et forkert grundlag, så skal SKAT finde en anden måde at fastlægge armslængdepriser og -vilkår. Det betyder, at det er selskabet, der bæ-rer bevisbyrden. For SKAT er nødt til at finde en anden metode, når den af selskabet anvendte metode ikke dur.

Det er også notorisk, at selskabets prisfastsættelse er forkert også i forhold til egen analyse af armslængdeprisen. De interesseforbundne parter har lagt en mark up på 30 % på faktiske udlæg til medarbej-dernes rejse- og opholdsudgifter. Dette vil ingen uafhængig gøre – man vil alene dække de faktiske udgifter. Når de selvangivne priser er forkerte, så er SKAT nødt til at fastlægge de rigtige priser og vilkår.

Hvad angår den anden forudsætning er det kvaliteten og ikke mæng-den af TP-dokumentationen, der er afgørende for vurderingen af, om de interne priser er på markedsvilkår. Der er en lang række grunde til, hvorfor selskabets TP-dokumentation er mangelfuld, hvorfor SKAT er berettiget til at skønne, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 5 og 8, sammenholdt med skattekontrollovens § 5, stk. 3.

32

Grundlæggende er det dog ubestridt, at der ikke er nogen analyser af selskabets faktiske kontrollerede transaktioner med den danske Virksomhed 1-enhed, men alene en vurdering på koncernplan. Dermed mangler det helt afgørende element i en TP-dokumentation, nemlig at SKAT ved en gennemgang af dokumentationen sættes i stand til at ef-terprøve, om den kontrollerede transaktion er på armslængdevilkår.

De kontrollerede transaktioner)

Selskabet indgår i en verdensomspændende koncern (“Virksomhed 1-koncernen”), hvis hovedaktivitet består i at udbyde ydelser inden for management consulting, technology services og outsourcing.

I den for sagen relevante periode beskæftigede Virksomhed 1-koncernen mere end 140.000 ansatte i 150 kontorer fordelt på 49 lande. Virksomhed 1 SCA i Luxembourg indgik i 2001 ”The Virksomhed 1 Organisations In-ternational Assignment Agreement” (“IAA”) med en række af kon-cernens selskaber, herunder Sagsøgte A/S (tidl. Virksomhed 1 Denmark Holdings A/S). Aftalen regulerer udleje af medarbejdere mellem sel-skaber i Virksomhed 1-koncernen, jf. IAA pkt. 2.2. Betalingen herfor fast-lægges ifølge aftalen på følgende vis, jf. IAA pkt. 6.1:

“Amounts payable by Host Entity [den enhed, hvorved medarbe-jderen midlertidigt placeres] to Home Entity [den enhed, hvorved medarbejderen er ansat] are to be determined based on the reim-bursement of payroll costs and payroll and other services and a mark-up to reflect an arm’s length charge for the supply off Spe-cialist taking into account the grade, skill, seniority and experience of that Specialist and all other relevant factors.“

Om udgifter i forbindelse med udlejen er anført følgende, jf. IAA pkt. 8.1:

“Unless the parties agree otherwise, Host Entity [den enhed, hvor-ved medarbejderen midlertidigt placeres] will pay all the expenses wholly and properly incurred by a Specialist in connection with his duties during the course of the International Assignment. (...)“

Omsætning genereret af den udsendte medarbejder tilfalder den en-hed, hvorved medarbejderen midlertidigt er placeret, jf. IAA pkt. 3.3.

I indkomstårene 2005 og 2006 betalte selskabet hhv. kr. 74.886.925,- og kr. 85.311.201,- for leje af medarbejdere under IAA, jf. SKATs sags-fremstilling, s. 6. For indkomståret 2006 modsvarer dette 104.192 mandetimer, jf. SKATs sagsfremstilling, s. 7.

Selskabets TP-dokumentation)

Af selskabets TP-dokumentation for 2005 fremgår følgende om bag-grunden for udleje af personale, jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 5-6:

“Use of Cross Border Resources enables the Virksomhed 1 organization to balance swings in supply and demand in the different Virksomhed 1 entities and has the following additional benefits:

33

• The cross-border resource can augment local staff with required skills and/or experience on a client project;

• A core team may work for a multinational client in more than one country; and

• Occasionally, a person may move cross border to enhance his or her skills or receive on-the-job training.

Regardless of the specific needs of the Host Country [det land, der lejer konsulenter], consulting personnel are rarely sent out of their Home Country [det land, der udlejer konsulenter] if they are need-ed on a local project. Indeed, typically, personnel are sent out on cross border assignments only if there is no urgent need for their work in their Home Country.”

Om risici ved udleje af personale fremgår bl.a. følgende, jf. TP-doku-mentation vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 8:

“It should be noted, however, that the Home Country does not typ-ically lend the resources that it needs for its own (local) engage-ments to an affiliated entity. Cross Border Personnel are always drawn from the pool of personnel that are “available “, in the sense that they are not urgently needed for an engagement in their Home Country.⁹

(…)

⁹ This is not to say that cross border personnel represent excess ca-pacity in their Home Country. While excess capacity may occa-sionally play a role in cross border assignments, most typically, cross border personnel are drawn from the pool of employees who are completing one assignment and are available for another as-signment. While their Home Country would assign them to a do-mestic engagement, they are not critical to that engagement and this can be sent to another Virksomhed 1 entity on a cross border job.”

De citerede afsnit viser tydeligt, at den udenlandske enhed alene ud-lejer de medarbejdere, den ikke selv kan beskæftige. Der er således ta-le om for tiden overflødig arbejdskraft.

Når den udenlandske enhed prioriterer egne opgaver ved ikke at ud-leje medarbejdere, hvis enheden selv har nok arbejdsopgaver, viser det karakteren af arrangementet, og hvem der har fordelen ved ar-bejdsudlejen. Den udsendende enhed sparer på lønnen til de medar-bejdere, der ellers ville sidde ledige ved deres skriveborde og således være en ren udgift for den udenlandske enhed. Denne eksklusive for-del tager koncernens interne prisfastsættelse slet ikke højde for, hvil-ket moment ville være inddraget i prisfastsættelsen med en uafhæn-gig part. Faktisk opnår den udenlandske enhed ikke bare, at den har betalt lønnen mv. til den for tiden overflødige arbejdskraft – enheden har endda en mark-up på 30 % og tjener på arrangementet i modsæt-ning til den danske Virksomhed 1-enhed.

Funktioner og risici er ifølge TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 7 og 9 beskrevet nærmere.

34

Af TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 9-10, fremgår herefter, at CUP-metoden og Cost Plus-metoden gene-relt er de mest anvendelige metoder til prisfastsættelse af udlejen un-der IAA. Det fremgår derudover af TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 9, at:

“Without the ability to borrow resources from other Virksomhed 1 en-tities, the Host Country entity would have to hire third party con-tractors to augment their local resources on certain engagements.”

Som det fremgår af TP-dokumentationen, så er den danske Virksomhed 1-enheds alternativ til IAA-aftalen, at ekstern arbejdskraft hyres ind. Dette understøtter endvidere, at den kontrollerede transaktion ikke består i en konsulentydelse, men i stedet i ren udleje af medarbejdere. TP-dokumentationen “glemmer” derudover at tage højde for den for-del, som den udenlandske Virksomhed 1-enhed opnår ved at få dækket lønudgifter mv. til de udlejede medarbejdere, der på tidspunktet for arbejdsudlejningen var “arbejdsløse” i den udenlandske enhed. Tværtimod opnår den udenlandske enhed en fortjeneste i form af mark-up’en på 30 %.

CUP-metoden afvises i TP-dokumentationen under henvisning til, at der ikke foreligger sammenlignelige transaktioner i forhold til funk-tioner og risici, og at udleje af personel ikke er sammenligneligt med de konsulentydelser, som Virksomhed 1 leverer til tredjemand. Cost Plus-metoden anvendes herefter, jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 11.

Om udsøgningen af sammenlignelige selskaber anføres følgende, jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 11:

“The search process focused on companies that provided informa-tion technology services and consulting, including companies clas-sified in Standard Industrial Classification (SIC) group 737 (Com-puter and Data Processing Services), as well as companies in SIC codes 8742 (Management Consulting Services) and SIC code 8748 (Business Consulting Services, not elsewhere classified)”

Selskabets søgning er således baseret på den forkerte forudsætning, at den kontrollerede transaktion er en konsulentydelse. Dette er forkert. Det er “alene” en arbejdsudleje. Allerede derfor kan TP-dokumenta-tionens prisfastsættelse ikke anvendes, og SKAT er nødt til at finde en anden metode. Efter en kvalitativ gennemgang af de fremkomne sel-skaber blev antallet reduceret fra 1.170 til 65, jf. TP dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 11-12.

Af s. 12-13 i TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005) fremgår følgende om datagrundlaget:

“Information regarding cross border transfers among Virksomhed 1 entities was collected. Because Virksomhed 1's cross border transfer

35

pricing policy is intended to be applied on a consistent worldwide basis, it would be impractical to analyze the financial information of each and every Virksomhed 1 entity individually and apply a specif-ic transfer price to each country. Instead financial data for operat-ing entities in sixteen countries that account for the bulk (75%) of Cross Border revenue ware obtained and analyzed. As it is not possible to isolate the costs and revenues associated solely with cross border services, entity-wide income statements were used.”

Data fra Sagsøgte A/S (Danmark) indgår ikke i datagrundlaget, og afregningen for Cross Border Resources tilpasses ikke individuelt el-ler fra land til land.

Til brug for sammenligningen med uafhængige selskaber tages ud-gangspunkt i Virksomhed 1-enhedernes bruttoavance en procentdel af Cost of Services (COS) og operating expences som en procentdel af nettoomsætningen, jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 13.

Virksomhed 1 har foretaget væsentlige justeringer i sammenligningsdata-ene vedrørende operating expences, jf. TP-dokumentationen vedrø-rende Cross Border Resources (2005), s. 13-17. Beregningerne er ifølge TP-dokumentationen foretaget for at justere for, at nogle af sammen-ligningsdataene inddrager “selling, general, and administrative ex-pences” (SG&A) i Cost of Services, og for at udligne forskelle i udfør-te funktioner.

Efter justeringerne konkluderes det i TP-dokumentationen vedrøren-de Cross Border Resources (2005), s. 16-17, at en mark-up på mellem 22 % og 43 % er på armslængdevilkår. Mark-up’en fremkommer som det interkvartile range, som er de midterste 50 % af det fulde range, i Virksomhed 1's beregninger.

TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources for ind-komståret 2006 anvender samme fremgangsmåde som dokumenta-tionen vedrørende indkomståret 2005. For indkomståret 2006 fører beregningerne til, at en mark-up på mellem 24 % og 44 % – ifølge Virksomhed 1 – er på armslængdevilkår, jf. TP-dokumentationen vedrøren-de Cross Border Resources (2006), s. 16-17.

Særligt vedrørende selskabets præsentationer af 13. september 2007 og 26. marts 2008 indeholder disse mere detaljerede oplysninger om, hvorledes afregningen for Cross Border Resources foretages. Afreg-ningen foretages kvartalvis og består af Cost of Services (COS) plus en mark-up på 30 % på COS. COS omfatter Standard Cost (Activity) Rate (ZCOS) plus Direct Overhead (DOH), jf. præsentation af 13. sep-tember 2007, s. 2-4, og præsentation af 26. marts 2008, s. 26.

ZCOS består som udgangspunkt af følgende komponenter, jf. præsen-tation af 13. september 2007, s. 3:

”- Base pay & performance pay

-Hotskill bonuses, sales bonuses

36

-Overtime payments

-Global Variable pay

-Payroll taxes or social charges, pension costs, retirement pro-grams, vacation pay, insurance costs, other specific benefits(...)“

DOH betegnes som “Cost of Services expense not charged directly to an external customer” , jf. præsentation af 13. september 2007, s. 4, og “the supplemental payroll and nonpayroll cost associated with gene-rating consulting revenue” , jf. præsentation af 13. september 2007, s. 6. DOH beregnes påfølgende måde, jf. præsentation af 26. marts 2008, s. 33:

“- Total Operating Expenses

-Less non Cost of Services (SG&A) activity & reimbursable ex-penses

-Less Intercompany activity

-Less equity expense & royalty expense

-Less standard cost

-Add Intercompany standard cost generated by Cost of Services employees

=Total Direct Overhead / Hours of Services Sold to External Cus-tomers

=Direct Overhead Rate”

Skats afgørelse)

SKAT har i afgørelse af 31. august 2011 med tilhørende sagsfremstil-ling foretaget en TP forhøjelse af selskabet med kr. 14.919.780,- for indkomståret 2005 og kr. 16.996.616,- for indkomståret 2006.

SKAT har som baggrund for denne forhøjelse anført, at den kontrolle-rede transaktion vedrører arbejdsudleje og ikke kan sammenlignes med en serviceydelse leveret til en ekstern kunde i et typisk kunde-engagement, jf. sagsfremstillingen, s. 19. Funktioner og risici hos den enhed, der udlejer medarbejdere, er efter SKATs opfattelse sammen-lignelig med vikarbureauer o. lign., jf. sagsfremstillingen, s. 20. Der bør endvidere ved prisfastsættelsen tages hensyn til, at et af hoved-formålene med arbejdsudlejen er at nedbringe overskydende arbejds-kapacitet i lokale enheder, hvilket Virksomhed 1 ikke har inddraget i sin analyse, jf. sagsfremstillingen, s. 21. Dette fører til lavere priser.

Selskabets TP-dokumentation er derudover efter SKATs opfattelse mangelfuld, jf. sagsfremstillingen, s. 21-22.

SKAT har som følge heraf gennemført en ny benchmarkanalyse efter TNMM med udgangspunkt i selskaber, der leverer “Personnel Supply Services/Help Supply Services” (US SIC kode 7363), jf.

sagsfremstillingen, s. 22-23. Denne benchmarkanalyse viser en armslængde mark-up hos sammenlignelige vesteuropæiske selskaber i perioden 2004-2006 på mellem 2,2 % og 7,7 % og med en median på 4,1 %.

Heroverfor har Virksomhed 1 i samme periode anvendt en mark-up på 30 %.

37

SKAT har derfor nedsat mark-up’en (og dermed afregningen for lejen af udenlandsk arbejdskraft) til medianen i benchmarket på 4,1 %.

Endelig har SKAT konstateret, at dette resultat svarer overens med selskabets eget benchmark, idet sammenligningen efter SKATs opfat-telse bør foretages på nettoavanceniveau (og ikke på bruttoavanceni-veau som lagt til grund i selskabets TP-dokumentation), jf. sagsfrem-stillingen, s. 31-32.

Anbringender)

Interesseforbundne parter skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsva-rende transaktioner (armslængdeprincippet), jf. ligningslovens § 2. Transaktioner mellem det danske Virksomhed 1-selskab og Virksomhed 1-koncernens øvrige selskaber er utvivlsomt omfattet af ligningslovens § 2.

I nærværende sag fører to forhold hver for sig til, at SKAT er beretti-get til at foretage et skøn over Virksomhed 1's indkomst.

For det første er pris- og vilkårsfastsættelsen for de kontrollerede transaktioner ikke foretaget på armslængdevilkår, og for det andet er den af Virksomhed 1 fremsendte TP-dokumentation mangelfuld.

Ad pris- og vilkårsfastsættelsen for de kontrollerede transaktioner, som ikke er foretaget på armslængdevilkår)

Det er ubestridt, at selskabet har betalt for meget i forbindelse med den kontrollerede transaktion, idet der (fejlagtigt) er betalt en mark-up på en række omkostninger, der burde have været afregnet til kost-pris, jf. sagsfremstillingen, s. 30. Det ligger dermed fast, at selskabets selvangivelser ikke kan lægges til grund for ligningen. Allerede der-for er SKAT berettiget til at udøve et skøn.

Transaktionen er derudover ikke foretaget på armslængdevilkår. Der er ikke den fornødne sammenhæng mellem henholdsvis Home-enhe-dernes funktioner, aktiver og risici, og den afregning, der foretages fra Virksomhed 1 Danmark til Home-enhederne.

Overordnet varetager Virksomhed 1 Danmark langt de fleste funktioner og bærer de økonomiske risici. Derimod har Home-enhederne meget begrænsede funktioner og risici, men de oppebærer desuagtet en me-get stor del af overskuddet.

Ved transaktioner mellem uafhængige parter vil vederlæggelsen hæn-ge sammen med parternes funktioner, aktiver og risici. Jo flere funk-tioner, aktiver og risici - desto større vederlag vil skulle erlægges. Omvendt vil et arbejde med simple funktioner samt fa aktiver og risi-ci hverken tilsige et højt indkomstpotentiale eller risiko for store tab.

Sammenhængen mellem funktioner, aktiver, risici og vederlæggelse er logisk og fremgår også udtrykkeligt af OECD’s Transfer Pricing

38

Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (herefter “guidelines” eller IITPGH), jf. f.eks. TPG 1.42 samt 1.45:

“In transactions between two independent enterprises compensa-tion usually will reflect the functions that each enterprise performs (taking into account assets used and risks assumed) (…)“

(…)

“Usually, in the open market, the assumption of increased risk would also be compensated by an increase in the expected return (…)”

For at en kontrolleret transaktion (som påkrævet) er på armslængde-vilkår, skal der derfor være den forudsatte – naturlige – sammenhæng mellem funktioner, aktiver, risici og vederlæggelse.

Home-enhedernes funktioner er reelt begrænset til uddannelse af medarbejdere og funktioner relateret til medarbejdernes fortsatte an-sættelse i enheden efter returnering fra udstationering. Uddannelse af medarbejderne er rettet mod varetagelsen af medarbejderens arbejds-opgaver i Home-enheden, hvorimod Host-enheden er ansvarlig for uddannelse, såfremt der er konkret behov herfor i forbindelse med udlejen. Home-enhedens funktion i form af uddannelse af medarbej-dere sker dermed ikke med udspring i IAA-aktiviteten, hvorfor der ikke bør tages højde herfor.

Risiciene er på samme vis begrænsede til at omfatte risikoen for, at medarbejdere forlader koncernen som følge af utilfredshed, samt risi-koen for udsving i efterspørgslen (og deraf følgende medarbejder-mangel). Særligt den sidste risiko må anses for at være begrænset, idet Home-enheden i en sådan situation ville have mulighed for at få indstationeret medarbejdere fra andre Virksomhed 1-enheder. Dertil kommer, at Home-enhedens forhandlingsposition i forbindelse med arbejdsudlejen er svag, idet Home-enheden har en betydelig interesse i at få udlejet medarbejdere, der ikke aktuelt er tilknyttet et lokalt pro-jekt (og dermed begrænse lønomkostningerne til disse).

Heroverfor står Host-enheden (her Virksomhed 1 Danmark), der – som nævnt – varetager alle øvrige funktioner og risici. Disse omfatter bl.a. risikoen for kundernes manglende betalingsevne, risikoen for at have undervurderet prisen ved et bud samt risikoen for at blive mødt med erstatningskrav fra kunderne. Derudover stiller Host-enheden samtli-ge immaterielle aktiver til rådighed i forbindelse med opgaveudførel-sen, og Host-enheden foretager markedsføring samt forhandlinger med potentielle kunder.

Bevisbyrden for de faktiske omstændigheder påhviler som det helt klare udgangspunkt skatteyderen (jf. f.eks. Wittendorff: Armslæng-deprincippet i dansk og international skatteret (2009), side 302). Sel-skabet bærer derfor bevisbyrden for, at det udlejede personale – som påstået af selskabet – ikke bestod af overskydende arbejdskraft. Den-ne bevisbyrde er ikke løftet.

39

Ingen uafhængig tredjemand ville i en sådan situation acceptere, at en betydelig del af omsætningen på de projekter, hvor der var tilknyttet indstationeret personale, blev betalt videre til en aftalepart, der alene udlejede den overskydende arbejdskraft og i øvrigt ikke påtog sig værdiskabende funktioner eller risici. Der foreligger således ingen forretningsmæssig begrundelse for, at Virksomhed 1 Danmark skulle ac-ceptere at videreformidle omsætningen i det skete omfang på projek-ter for Virksomhed 1 Danmarks kunder.

Virksomhed 1 Danmark har til og med dækket alle Home-enhedens ud-gifter for at levere arbejdskraften. Det danske selskab ville heroverfor selv kunne ansætte danske medarbejdere til at deltage i projekterne, hvilket ville resultere i færre udgifter for selskabet. Der er ingen grund til at mene, at en udenlandsk Virksomhed 1-enhed skulle være bedre til at tiltrække medarbejdere end det danske selskab. Da der er tale om overskydende arbejdskraft, er det tvivlsomt, om der overho-vedet skal tillægges en mark-up. F.eks. vil en større fodboldklub, der udlejer en af sine overskydende spillere med henblik på, at spilleren skal opnå kamperfaring og for at minimere omkostningerne ved, at spilleren ikke anvendes, næppe få fuld dækning for de lønudgifter, som klubben har til spilleren i udlejningsperioden.

At afregningen ikke er på armslængdevilkår understøttes endvidere af SKATs benchmark. Mark-up’en på 30 % adskiller sig således mar-kant fra benchmarkets armslængde mark-up på 2,2-7,7 %. Endelig vi-ser selskabets eget benchmark tillige — hvis dette på trods af SKATs indsigelser mod benchmarket lægges til grund – at afregningen ikke er på armslængdevilkår.

Virksomhed 1 konkluderer i TP-dokumentationen vedrørende Cross Bor-der Resources (2005), s. 16-17, at en mark-up på mellem 22 % og 43 % er på armslængdevilkår. For indkomståret 2006 konkluderer Virksomhed 1, at en mark-up på mellem 24 % og 44 % er på armslængdevilkår, jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2006), s. 16-17.

Virksomhed 1's konklusion baserer sig på den foretagne sammenlignelig-hedsanalyse, hvor de inddragede selskabers nøgletal er analyseret på bruttoavanceniveau, dvs. før samtlige omkostninger er inddraget. Dette fører til den i TP-dokumentationen omtalte mark-up. Virksomhed 1 tillægger dog mark-up’en i forbindelse med den kontrollerede trans-aktion på nettoavanceniveau, idet der tillægges en mark-up på samt-lige omkostninger. Virksomhed 1 har som nævnt bevisbyrden for sagens faktiske omstændigheder, herunder at der ikke er tillagt en mark-up på nettoavanceniveau. Denne bevisbyrde har Virksomhed 1 ikke løftet.

Det fremgår i denne forbindelse af TPG 2.44, at:

“In addition, when applying the cost plus method one should pay attention to apply a comparable mark up to a comparable cost ba-sis. For instance, if the supplier to which reference is made in ap-plying the cost plus method in carrying out its activities employs leased business assets, the cost basis might not be comparable

40

without adjustment if the supplier in the controlled transaction owns its business assets. The cost plus method relies upon a com-parison of the mark tip on costs achieved in a controlled transac-tion and the mark up on costs achieved if one or more comparable uncontrolled transactions. Therefore, differences between the con-trolled and uncontrolled transactions that have an effect on the size of the mark up must be analyzed to determine what adjustments should be made to the uncontrolled transactions’ respective mark zip.“

Virksomhed 1 har reelt sat lighedstegn mellem at anvende Cost Plus-metoden på bruttoavanceniveau og på nettoavanceniveau, hvilket svarer til at sammenligne æbler og pærer. Dette er klart i strid med TPG 2.44.

Såfremt Virksomhed 1's benchmark anvendes (korrekt) på nettoavanceni-veau, svarer resultatet stort set til resultatet i SKATs benchmark. Armslængde mark-up’en ligger ifølge Virksomhed 1's benchmark i inter-vallet 2-7 % med en median på 4 %, jf. SKATs bilag 5. Også af selska-bets eget benchmark fremgår det således, at en mark-up på 30 % ikke er på armslængdevilkår.

Valget af prisfastsættelsesmetode skal være konsistent med funk-tionsanalysen, og afregningen skal afspejle den relative værdi af de enkelte enheders bidrag. Derudover skal det samlede resultat mod-svare den betaling, som en uafhængig part ville modtage for en til-svarende ydelse. Da prisstrukturen og vederlæggelsen af Home-enhederne ikke er på armslængdevilkår, kan skattemyndighederne således alene af denne grund udøve et skøn over indkomsten i Virksomhed 1 Danmark.

Selskabets TP-dokumentation er mangelfuld)

Af skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, fremgår, at “de selvangivelses-pligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for hvor-ledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, jf dog stk. 6 (…)”

Videre fremgår det af § 3 B, stk. 8, at “såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5 eller 6, finder § 5, stk. 3, an-vendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner” .

Efter § 5, stk. 3, kan skattemyndighederne foretage skatteansættelsen skønsmæssigt, hvis der ikke foreligger en selvangivelse på ansættel-sestidspunktet.

Bestemmelsen indebærer således, at SKAT kan foretage et skøn over indkomsten hidrørende fra de kontrollerede transaktioner, hvis do-kumentationen ikke foreligger, eller hvis dokumentation ikke sætter SKAT i stand til at vurdere, om priser og vilkår er fastsat i overens-stemmelse med armslængdeprincippet, og dermed ikke er fyldestgø-rende;

41

Selskabet har ikke (som påkrævet) indsendt fyldestgørende doku-mentation for sine kontrollerede transaktioner i indkomstårene 2005-2006, og SKAT kan derfor også af denne grund foretage et skøn over indkomsten i selskabet hidrørende fra disse transaktioner, jf. skatte-kontrollovens § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

TP-dokumentationen er for det første mangelfuld, fordi selskabet i dokumentationen ikke tager udgangspunkt i omkostninger og om-sætning vedrørende den kontrollerede transaktion, jf. ovenfor og TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 12-13. Virksomhed 1 har i stedet anvendt regnskabsnøgletal fra 16 Virksomhed 1-enheders resultatopgørelser. Dette medfører, at der i TP-dokumenta-tionen sættes lighedstegn mellem enhedernes generelle afkast, dvs. primært fra eksterne kundearrangementer, og den kontrollerede transaktions afkast, dvs. fra arbejdsudlejen. Funktioner og risici ved-rørende disse aktiviteter er dog ikke sammenlignelige, f.eks. fordi der ved arbejdsudlejen er meget begrænsede risici for den udlejende en-hed, der er garanteret en (væsentlig) positiv indtjening.

For det andet er TP-dokumentationen mangelfuld, fordi den ikke ind-drager data vedrørende Virksomhed 1 Danmark, der jo netop indgår som part i den kontrollerede transaktion. Dokumentationen tager således ikke højde for, at der kan bestå regionale og nationale forskelle i af-kastkravet.

TP-dokumentationen er for det tredje mangelfuld, fordi den i analy-sen ikke inddrager det forhold, at arbejdsudlejen alene foretages for medarbejdere, der ikke er tilknyttet et lokalt projekt. Arbejdsudlejen har dermed karakter af risikoafdækning for Home-enheden, da Ho-me-enheden hermed opnår færre lønomkostninger. Dette fører til, at benchmarket i TP-dokumentationen ikke er anvendeligt, idet der ta-ges udgangspunkt i en forkert branchekode (hvor kerneaktiviteten ikke er udlejning af personale).

For det fjerde er TP-dokumentationen mangelfuld, fordi der er identi-ficeret en række mangler ved udførelsen af sammenlignelighedsana-lysen. Disse mangler består bl.a. i, at nogle af de udsøgte selskabers regnskaber er ukonsoliderede, at selskaberne ikke udfører sammen-lignelige aktiviteter, at selskaberne geografisk er beliggende i et mar-ked, der ikke er sammenligneligt med det danske m.v. For en liste over samtlige de af SKAT identificerede mangler er der henvist til sagsfremstillingen, s. 21-22.

For det femte er TP-dokumentationen mangelfuld, fordi de regn-skabsdata, der sammenlignes, i mange tilfælde er justeret med omkring 30 %, hvilket i sig selv er udtryk for manglende sammen-lignelighed, jf. også TPG 3.51, sidste sætning: “On the other hand, the need to perform numerous or substantial adjustments to key compa-rability factors may indicate that the third party transactions are in fact not sufficiently comparable” , og TPG 3.52, sidste sætning: “Like-wise, sophisticated adjustments are sometimes applied to create the false impression that the outcome of the comparables search is “scien-tific” , reliable and accurate” .

42

TP-dokumentationen er endelig for det sjette mangelfuld, fordi sel-skabet i forbindelse med SKATs revision har oplyst, at selskaberne ved de foretagne kontrollerede transaktioner rent faktisk ikke har fulgt de retningslinjer for samhandlen, som fremgår af TP-dokumen-tationen og aftalegrundlaget. Selskabet har således konsekvent betalt en mark-up på “intercompany materials, expenses related with travel, lodging, and meals expenses” , hvilket ikke er i overensstemmelse med det TP-setup vedrørende Cross Border Resources, som selskabet har præsenteret for SKAT.

Ad Skatteankestyrelsens kontorindstilling)

Sagen vedrører – som nævnt – beskatningen af en aktivitet, der alene foregår i Danmark. De udenlandske Virksomhed 1-enheder opnår ved udleje af medarbejdere til Virksomhed 1 Danmark den betydelige fordel, at omkostningerne ved at besidde uudnyttet og for tiden ledig arbejdskraft minimeres, samtidig med at de udenlandske enheder opnår en indtjening i form af en mark-up på omkostningerne. I for-bindelse med arbejdsudlejen påtager de udenlandske Virksomhed 1-enheder sig minimale funktioner og risici. Alle væsentlige funktioner og risici påhviler således Virksomhed 1 Danmark, samtidig med at de udenlandske Virksomhed 1-enheder som følge af den aftalte Cost Plus er sikret omkostningsdækning og mark-up.

Virksomhed 1 har udarbejdet en global TP-dokumentation vedrørende arbejdsudlejen. Skatteankestyrelsen anfører i kontorindstillingen, s. 2, 2. afsnit, at “Såfremt dokumentationen er udarbejdet, må skattemyn-dighederne sandsynliggøre, at materialet er utilstrækkeligt eller fejl-behæftet og derfor ikke dokumenterer, at der er handlet på arms-længdevilkår” . I kontorindstillingen, s. 3, 4. og 6. afsnit, anføres det endvidere, at

“(…) selskabet har fremlagt omfattende materiale vedrørende sel-skabets transfer pricing arrangementer omkring IAA-ydelserne, herunder sammenlignelighedsanalyser. Selskabet har i sin transfer pricing dokumentation vedrørende IAA-ydelserne henvist til afta-len “THE Virksomhed 1 ORGANISATIONS INTERNATIONAL ASSIGNMENT AGREEMENT” , der er indgået mellem Virksomhed 1 SCA, Luxembourg og en række Virksomhed 1 selskaber, herunder nærværende selskab i Danmark.

Henset til det fremlagte materiale, må SKAT herefter sandsynlig-gøre, at selskabets priser vedrørende de omhandlede IAA-aktivite-ter ikke overholder armslængdeprincippet i ligningslovens § 2.”

Det “omfattende materiale” , som Skatteankestyrelsen henviser til i kontorindstillingen, består af 17 siders behandling af IAA-ydelserne, 6 bilag samt nogle – formentlig – “power point” -præsentationer. Præ-sentationerne var ikke en del af den oprindelige TP-dokumentation.

Spørgsmålet om, hvorvidt TP-dokumentationen er fyldestgørende, afhænger jo ikke af dokumentationens omfang, men derimod af do-kumentationens indhold, jf. nedenfor. Det er åbenbart, at den udar-

43

bejdede TP-dokumentation, der 1) alene er udarbejdet på globalt plan og dermed ikke indeholder data for de danske transaktioner, der 2) i datagrundlaget ikke har været i stand til at isolere den kontrollerede transaktioner, der 3) ikke tager højde for at arbejdsudlejen vedrører overskydende arbejdskraft, der 4) rent faktisk ikke er dækkende for den afregning, der har fundet sted i praksis, der 5) i mange tilfælde anvender en justeringsfaktor på omkring 30 %, og der 6) indeholder en mangelfuld sammenlignelighedsanalyse, ikke lever op til de krav, der stilles til TP-dokumentationen, jf. ovenfor.

Uanset at det dermed er uden betydning for vurderingen af TP-doku-mentationen, kan det fremlagte materiale ikke betegnes som omfat-tende. Det konkluderes afslutningsvis i kontorindstillingen på s. 4, 3. afsnit, at:

“Under hensyn til de nævnte forhold har SKAT således ikke på til-strækkelig vis sandsynliggjort, at de af selskabet anvendte priser på IAA-ydelser har været i strid med armslængdeprincippet efter ligningslovens § 2.”

Skatteankestyrelsen mangler at tage højde for, at der er enighed mel-lem parterne om, at selskabets priser ikke har overholdt armslængde-princippet. Dette skyldes, at Virksomhed 1 Danmark utvivlsomt har be-talt for meget for arbejdsudlejen, idet der er tillagt en mark-up på en række udgifter i form af “intercompany materials, expenses related with travel, lodging, and meals expenses” , som skulle have været af-regnet til kostpris, jf. SKATs sagsfremstilling, s. 30.

Når der som her er enighed om, at de faktiske afregningspriser har været for høje, så er SKAT berettiget til at skønne over markedspri-sen. Det påhviler herefter skatteyderen at godtgøre, at SKATs skøn kan tilsidesættes som værende udøvet på et urigtigt grundlag eller som åbenbart urimeligt. Denne bevisbyrde har selskabet ikke løftet.

For fuldstændighedens skyld skal det dog påpeges, at dette ikke er den eneste årsag til, at SKAT er berettiget til at foretage et skøn.

Også den omstændighed, at selskabet anvender en mark-up, der er beregnet på bruttoavanceniveau, på nettoavanceniveau, tilsiger, at den anvendte mark-up ikke er på armslængdevilkår. Der tillægges med andre ord en mark-up på samtlige omkostninger, hvilket vil sige på nettoavanceniveau.

Selskabet bærer bevisbyrden for sagens faktiske omstændigheder, og bevisbyrden er skærpet som følge af aftalens ordlyd. Det påhviler med andre ord selskabet at dokumentere - når det nu hævdes, at der ikke tillægges mark-up på samtlige omkostninger - at mark-up’en til-lægges på bruttoavanceniveau.

Skatteankestyrelsens kontor anfører i indstillingen, s. 3, 8. afsnit, her-om:

44

“Imidlertid har selskabet fremlagt dokumentation for, at der også er andre og indirekte omkostninger, der skal medtages i vurderin-gen af de beregnede priser for IAA-transaktionerne, herunder de generelle administrative omkostninger, omkostninger til uddan-nelse og andre HR-relaterede opgaver, som må bæres af Home-en-hederne og som dermed må tages i betragtning ved Host-enheder-nes betaling for lån af medarbejdere fra Home-enhederne. At disse omkostninger har en betydning i denne vurdering anses for doku-menteret ved de af selskabet fremlagte eksempler med IAA-trans-aktioner med Virksomhed 1-enheder beliggende i USA, Sverige og Tyskland.”

Kontorindstillingens bemærkninger må forstås således, at det ved den på kontormødet den 20. marts 2013 fremlagte “power point-præsenta-tion” og ved selskabets indlæg af 11. maj 2012 er dokumenteret, at mark-up’en tillægges på bruttoavanceniveau.

Det fremgår dog af helt fast praksis, at de skatteretlige dokumenta-tionskrav ikke kan opfyldes ved fremlæggelse af et “regnestykke” . Dokumentationskravene er først opfyldt, såfremt det underliggende materiale fremlægges, og det ved en efterprøvelse kan konstateres, at “regnestykket” er korrekt. På samme vis udgør Virksomhed 1's “power point-præsentation” og indlæg af 11. maj 2012 ikke dokumentation for, at mark-up’en er tillagt på bruttoavanceniveau. Dette ville i givet fald stride imod helt grundlæggende skatteretlige dokumentations-krav.

Hvis det er dokumenteret, at Virksomhed 1 har haft udgifter, der ikke er taget hensyn til, bør der tages højde for disse ved forhøjelsen. I en så-dan situation bør Landsskatteretten hjemvise sagen til behandling hos SKAT med henblik på fornyet, ligning.

Selv hvis det lægges til grund, at Virksomhed 1 har haft udgifter som an-givet i de af Virksomhed 1 fremhævede eksempler, medfører det dog ik-ke, at afregningen har været på armslængdevilkår. SKAT har i afgø-relsen vedrørende indkomstårene 2007-2011 side 47 foretaget en be-regning af, hvad konsekvensen af at anse de af Virksomhed 1 påberåbte udgifter for dokumenteret vil være:

“Skulle man følge eksemplerne, selv om de bygger på forkerte for-udsætninger, ville konklusionen være, at de generelle og admini-strative omkostninger udgør mellem 8% og 13,9% af IAA-omsæt-ningen, hvilket medfører, at en nettoavance på IAA aktiviteten vil-le ligge på mellem 9,2% og 15,1%.

(…)

Tages der udgangspunkt i de udvalgte selskaber fra selskabets benchmark, uanset at SKAT ikke finder det anvendeligt, viser det et interquartile interval på nettoavanceniveau på 2 % - 7%. Den be-regnede nettoavance i eksemplerne ligger således udenfor selska-bets eget benchmark, og i øvrigt også udenfor SKATs benchmark, som viste et nettoavanceniveau på 2,2% - 7,7%.”

45

Selv hvis de af Virksomhed 1 påberåbte udgifter tages i betragtning er det således fortsat klart, at afregningen ikke er foretaget på armslængde-vilkår. SKAT vil således fortsat være berettiget til at udøve et skøn.

Endelig har selskabets TP-dokumentation ikke været af en sådan art, at den kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. også de fremhævede forarbejder i kontorindstillingen, s. 2, 4. afsnit. Den om-stændighed, at selskabet har fremlagt “omfattende materiale vedrø-rende selskabets transfer pricing arrangementer” , jf. kontorindstillin-gen, s. 3, 4. afsnit, medfører naturligvis ikke i sig selv, at dette materi-ale ikke er mangelfuldt.

Den omstændighed, at dokumentationen er mangelfuld, skyldes pri-mært, at selskabet i dokumentationen ikke tager udgangspunkt i om-kostninger og omsætning vedrørende den kontrollerede transaktion. Dette er den helt grundlæggende forudsætning for at kunne undersø-ge, om netop denne transaktion er foretaget på armslængdevilkår, jf. også at TP-dokumentationen vedrører den faktiske kontrollerede transaktion, jf. også skattekontrollovens § 3, stk. 5. Også en række øv-rige forhold medfører, at TP-dokumentationen er mangelfuld, jf. ne-denfor.

Skatteankestyrelsens kontor anfører i indstillingen, s. 3-4, følgende om SKATs benchmark:

“Der er endvidere henset til, at der her er tale om en konsulentvirk-somhed, der opererer på globalt niveau og dermed en virksom-hedskategori, hvor der kan være betydelig vanskeligheder forbun-det med vurderinger af aktiviteter i form af udlån af højt speciali-seret arbejdskraft, jf. herved OECD’s guidelines artikel 1.9. I denne forbindelse har SKAT i sin sammenlignelighedsanalyse, der mun-der ud i en nettoavance på 4,1 %, anvendt virksomheder, der må betegnes som almindelige vikarbureauer, der alene har som formål at formidle arbejdskraft, og dermed må anses at have langt færre omkostninger i forhold til internationale konsulenthuse, der udlå-ner faste medarbejdere til andre enheder rundt omkring i verde-nen. Disse bureauer kan derfor ikke anses at danne grundlag for en sammenlignelig vurdering i forhold til de her omhandlede IAA-transaktioner, jf. OECD ‘s Guidelines artikel 1.33.”

TPG 1.9 og 1.33, som Skatteankestyrelsen henviser til, har følgende ordlyd:

“1.9 The arm‘s length principle has also been found to work effec-tively in the vast majority of cases. (...) Nevertheless, there are some significant cases in which the arm‘s length principle is diffi-cult and complicated to apply, for example, in MNE groups deal-ing in the integrated production of highly specialised goods, in unique intangibles, and/or in the provision of specialised services. Solutions exist to deal with such difficult cases, (...).

(…)

46

1.33 Application of the arm‘s length principle is generally based on a comparison of the conditions in a controlled transaction with the conditions in transactions between independent enterprises. In or-der for such comparisons to be useful, the economically relevant characteristics of the situations being compared must be sufficient-ly comparable. To be comparable means that none of the differ-ences (if any) between the situations being compared could materi-ally affect the condition being examined in the methodology (e.g. price or margin), or that reasonably accurate adjustments can be made to eliminate the effect of any such differences. (...)“

Som det er fremført af SKAT, består ydelsen i denne sag i “simpel” arbejdsudleje, hvor arbejdsudlejeren (dvs. det udenlandske selskab) ikke bærer risikoen for konsulentydelsen. Det udenlandske selskab bærer således f.eks. ikke risikoen/gevinsten ved arbejdsopgavens pro-fitabilitet. Kort sagt: det udenlandske selskab leverer ikke en konsu-lentydelse. Der er således ikke tale om, at det udenlandske selskab le-verer “specialised services” og kontorets og selskabets henvisning til TPG 1.9 er derfor ikke relevant. EU Joint Transfer Pricing Forums (JT-PF) rapport om Low Value Adding Intra-group Services, der om-handler arbejdsudleje, er derimod relevant, hvortil der derfor henvi-ses.

Når SKAT – som i denne sag – har påvist, at transaktionen ikke er fo-retaget på armslængdevilkår, påhviler det herefter skatteyderen at godtgøre, at SKATs skøn kan tilsidesættes. Da bevisbyrden netop på-hviler selskabet, kan den omstændighed, at der ikke foreligger helt identiske transaktioner/selskaber, ikke føre til en tilsidesættelse, jf. f.eks. de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 120 af 2. marts 2005, 2004/2005-2, hvoraf det om gældende ret fremgår:

“Som nævnt er konsekvensen af at dokumentationen ikke er til-strækkelig, bl.a. at skattemyndighederne (told- og skatteforvalt-ningen) er berettigede til at foretage et skøn på det bedst mulige grundlag, som skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) vil kunne fremfinde.”

Skønnet er ikke tilsidesætteligt)

Det følger af fast højesteretspraksis, at et af SKAT udøvet skøn kun kan tilsidesættes, såfremt skatteyderen godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. SKM 2005.368 HR, SKM 2009.37 HR og SKM 2011.209/210/211 HR.

Selskabet har ikke løftet denne bevisbyrde.

Selskabets kritik af det udøvede skøn vedrører hovedsageligt den om-stændighed, at SKATs eget benchmark tager udgangspunkt i selska-ber, der opererer inden for branchekoden “Personnel Supply Servi-ces/Help Supply Services” (US SIC kode 7363).

Som tidligere nævnt fører en korrekt anvendelse af selskabets eget benchmark til samme armslængde mark-up. Allerede af denne grund

47

kan SKATs skøn ikke tilsidesættes. Forskelle i funktioner, aktiver og risici har mindre betydning, når der sammenlignes på netto- og ikke bruttoavanceniveau. Dette skyldes, at anvendelsen af en nettoavan-cemetode indeholder en indirekte justering for forskelle i drifts- og kapacitetsomkostninger, jf. Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.D.11.2.2.2.6, og TPG 2.62.

SKAT har ved udarbejdelsen af sit benchmark netop anvendt TNMM på nettoavanceniveau. Det fremgår derudover af selskabets egen TP-dokumentation, at Home-enheden ikke stiller konsulentydelser – men derimod konsulentpersonale – til rådighed for Host-enheden (her Virksomhed 1 Danmark), jf. TP-dokumentationen vedrørende Cross Border Resources (2005), s. 10-11.

Den kontrollerede transaktion består dermed i arbejdsudleje, hvilket tillige er kendetegnende for de selskaber, der opererer under bran-chekode US SIC kode 7363.

Der foreligger dermed sammenlignelighed mellem den kontrollerede transaktion og de funktioner og risici, som foreligger i forbindelse med vikarbureauers levering af ydelser.

Også af denne grund kan SKATs skøn ikke tilsidesættes.

Der er i øvrigt henvist til Kammeradvokatens indlæg af 5. februar 2015 med bilag, af 10. august 2015 og af 12. oktober 2015 samt SKATs indlæg af 30. juli 2012 og af 11. februar 2013.

Landsskatterettens afgørelse

Koncernforbundne selskaber skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handels-mæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transak-tionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dette følger af lig-ningslovens § 2, stk. 1. Armslængdeprincippet i bestemmelsen skal forstås i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst artikel 9, stk. 1, OECD’[s] kommentarer hertil og OECD’s Transfer Pricing Guidelines.

Af dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 4 (nu stk. 5) fremgår, at selvangivelsespligtige omfattet af kontrolbestemmelsen i skattekon-trollovens § 3 B, stk. 1, skal udfærdige og opbevare skriftlig doku-mentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollere-de transaktioner. Den skriftlige dokumentation skal på told- og skat-teforvaltningens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vil-kår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4 kan den skattepligtige indkomst ansættes skønsmæssigt for så vidt angår de kontrollerede transaktioner jf. dagældende skattekon-trollovs § 3 B, stk. 5 (nu stk. 9), jf. § 5, stk. 3. Såfremt dokumentationen

48

er udarbejdet, må skattemyndighederne sandsynliggøre, at materialet er utilstrækkeligt eller fejlbehæftet og derfor ikke godtgør, at der er handlet på armslængdevilkår.

Af lovbemærkninger til skattekontrollovens § 3 B (lov nr. 131 af 25. fe-bruar 1998, almindelige bemærkninger Kapital V – Dokumentation), fremgår følgende:

”Indledning

(…)

Endvidere skal der ved kontrollerede transaktioner udarbejdes do-kumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Den skriftli-ge dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i over-ensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktio-nerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Minimum er, at virksomheden redegør for, hvorledes priser og vilkår for kontrolle-rede transaktioner rent faktisk er fastsat. Reglerne lader det som udgangspunkt være op til de skattepligtige at vurdere hvilken yderligere dokumentation, der er nødvendig. Denne vurdering bør ske under hensyntagen til, at skattemyndighederne ved ligningen vil anvende principperne i OECD’s retningslinier for transfer pri-cing (Organisation for Economic Co-operation and Development). Skattemyndigheden kan anmode om supplerende dokumentation eller oplysninger, såfremt den af den skattepligtige udarbejdede dokumentation ikke skønnes at være tilstrækkeligt grundlag for en vurdering af de kontrollerede transaktioner.

(…)

Baggrunden for >>transfer pricing << regler

(…)

Såfremt oplysninger til brug for vurderingen af, om de interne transaktioner er sket i overensstemmelse med armslængde prin-cippet ikke indgives af en virksomhed i Danmark kan dette ifølge de almindelige bevisbyrde regler tillægges processuel skadevirk-ning for virksomheden i Danmark. Dette betyder, at bevisbyrden for skattemyndighederne svækkes. Uanset bevisbyrden således kan svækkes skal skattemyndighederne dog fortsat sandsynliggøre at transaktionen ikke er sket på armslængde vilkår. Dette kan være særdeles vanskeligt, hvor en del af sammenligningsgrundlaget mangler fordi det hidrører fra den udenlandske virksomhed eller fordi der er forløbet en årrække. Ved at stille krav om et dokumen-tationsgrundlag i virksomheden i Danmark lettes skattemyndighe-dernes arbejde og virksomheden er klar over hvilken dokumenta-tion der vil blive afkrævet, såfremt en transfer pricing sag indledes.

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4, finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrolle-rede transaktioner. Den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner kan herefter fastsættes skønsmæssigt.

49

Dette svarer til, hvad der gælder for så vidt angår en manglende opfyldelse af regnskabskravene i mindstekravsbekendtgørelsen. (…)

Kapital V - Dokumentation

Som det fremgår af ovenstående stilles der ganske store krav til skatteyderens dokumentationsforpligtelse. Det anføres imidlertid i denne forbindelse i retningslinierne, at skattemyndighederne kun bør kræve nødvendige oplysninger og at der specielt må tages i be-tragtning. at det kan være vanskeligt - eventuelt umuligt, for den undersøgte virksomhed at fremskaffe oplysninger om udenlandske forbundne virksomheder. Endvidere bør skattemyndighederne hu-ske, at de kan gøre brug af artiklen i dobbeltbeskatningsoverens-komsterne om udveksling af oplysninger.

Skattemyndighederne bør endvidere begrænse de oplysninger, der kræves af virksomhederne på selvangivelsestidspunktet. På dette tidspunkt er en specifik transaktion ikke udtaget til undersøgelse, hvorfor det ville være temmelig byrdefuldt for virksomhederne, såfremt detaljeret dokumentation om alle grænseoverskridende transaktioner og alle virksomheder involveret i sådanne transak-tioner skulle indgives. Det vil derfor være urimeligt at kræve speci-fik dokumentation for samtlige interne prisfastsættelser i forbin-delse med indgivelsen af selvangivelsen. Dette kunne medføre en hindring for international handel og udenlandske investeringer. Dokumentationskravet på selvangivelsestidspunktet bør derfor be-grænses til at kræve tilstrækkelig dokumentation til mere eller mindre at sætte skattemyndighederne i stand til at fastlægge hvilke virksomheder, der skal undersøges nærmere.

(…)”

Det bemærkes indledningsvis, at selskabet er koncernforbundet med [en] række andre selskaber indenfor Virksomhed 1-Gruppen, herunder søsterselskabet Virksomhed 1 International SARL, Luxembourg og Virksomhed 1 Ltd, Bermuda på en sådan måde, at ligningslovens § 2 finder anvendelse.

Det bemærkes videre, at selskabet har fremlagt omfattende materiale vedrørende selskabets transfer pricing arrangementer omkring IAA-ydelserne, herunder sammenlignelighedsanalyser. Selskabet har i sin transfer pricing dokumentation vedrørende IAA-ydelserne henvist til aftalen ”THE Virksomhed 1 ORGANISATIONS INTERNATIONAL ASSIGNMENT AGREEMENT” , der er indgået mellem Virksomhed 1 SCA, Luxembourg og en række Virksomhed 1 selskaber, herunder nær-værende selskab i Danmark.

Selskabet har i denne forbindelse oplyst, at den modydelse, som Ho-me-enhederne modtager, for levering af grænseoverskridende res-sourcer til Host-enhederne, er beregnet efter en kostpris plus avance-metode og er opgjort til de afholdte omkostninger plus en 30 % mark-up på bruttoavanceniveau.

50

Henset til det fremlagte materiale, må SKAT herefter sandsynliggøre, at selskabets priser vedrørende de omhandlede IAA-aktiviteter ikke overholder armslængdeprincippet i ligningslovens § 2. SKAT har som forudsætning for vurderingen af disse priser anvendt et nettoavance-princip, hvorefter der i beregningsgrundlaget på de 30 % markup er taget hensyn til alle omkostninger forbundet med IAA-transaktioner-ne. SKAT har i denne forbindelse bl.a. henvist til formuleringen af den fremlagte IAA-aftales punkt 6.1.

Imidlertid har selskabet fremlagt dokumentation for, at der også er andre og indirekte omkostninger, der skal medtages i vurderingen af de beregnede priser for IAA-transaktionerne, herunder de generelle administrative omkostninger, omkostninger til uddannelse og andre HR-relaterede opgaver, som må bæres af Home-enhederne og som dermed må tages i betragtning ved Host-enhedernes betaling for lån af medarbejdere fra Home-enhederne. At disse omkostninger har en betydning i denne vurdering anses for dokumenteret ved de af sel-skabet fremlagte eksempler med IAA-transaktioner med Virksomhed 1-enheder beliggende i USA, Sverige og Tyskland.

Der er endvidere henset til, at der her er tale om en konsulentvirk-somhed, der opererer på globalt niveau og dermed en virksomheds-kategori, hvor der kan være betydelig vanskeligheder forbundet med vurderinger af aktiviteter i form af udlån af højt specialiseret arbejds-kraft, jf. herved OECD’s guidelines artikel 1.9. I denne forbindelse har SKAT i sin sammenlignelighedsanalyse, der munder ud i en nettoa-vance på 4,1 %, anvendt virksomheder, der må betegnes som almin-delige vikarbureauer, der alene har som formål at formidle arbejds-kraft, og dermed må anses at have langt færre omkostninger i forhold til internationale konsulenthuse, der udlåner faste medarbejdere til andre enheder rundt omkring i verdenen. Disse bureauer kan derfor ikke anses at danne grundlag for en sammenlignelig vurdering i for-hold til de her omhandlede IAA-transaktioner, jf. OECD’s Guidelines artikel 1.33.

SKAT har endvidere ikke på tilstrækkelig vis dokumenteret, at den af selskabet udarbejdet sammenlignelighedsanalyse er behæftet med så store usikkerheder, at den ikke kan danne grundlag for fastlæggelse af IAA-afregningerne.

Under hensyn til de nævnte forhold har SKAT således ikke på til-strækkelig vis sandsynliggjort, at de af selskabet anvendte priser på IAA-ydelser har været i strid med armslængdeprincippet efter lig-ningslovens § 2.

Der er således ikke grundlag for de omhandlede forhøjelser hverken for indkomståret 2005 eller for 2006, uanset der måtte være beregnet mark-up på de såkaldte IAA materials (udlæg).

Den påklagede afgørelse ændres derfor.”

Sag BS-52532/2019

51

Af Landsskatterettens kendelse af 24. maj 2019 vedrørende Sagsøgte A/S' skat-tepligtige indkomst for indkomstårene 2007-2011 fremgår bl.a.:

“Indkomståret 2007:

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst dels med 7.957.753 kr., idet SKAT har reguleret omkostningerne vedrørende koncerninterne IAA-ydelser, og dels med 25.951.421 kr., idet SKAT har reguleret selskabets koncerninterne royaltybetaling.

Klageren har nedlagt primær påstand om, at forhøjelserne nedsættes til 0, og subsidiær påstand om, at forhøjelserne vedrørende IAA-ydelser nedsættes til 0, og at forhøjelserne vedrørende royaltybetalin-ger nedsættes til et lavere beløb.

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelse til 0 vedrørende de koncerninterne IAA-ydelser og til 7.027.853 kr. vedrørende de kon-cerninterne royaltybetalinger.

Indkomståret 2008:

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 14.027.403 kr., idet SKAT har reguleret omkostningerne vedrørende koncernin-terne IAA-ydelser.

Klageren har nedlagt påstand om, at forhøjelsen nedsættes til 0.

Landsskatteretten giver klageren fuldt medhold og nedsætter SKATs forhøjelse til 0.

Indkomståret 2009:

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 14.122.679 kr., idet SKAT har reguleret omkostningerne vedrørende koncernin-terne IAA-ydelser.

Klageren har nedlagt påstand om, at forhøjelsen nedsættes til 0.

Landsskatteretten giver klageren fuldt medhold og nedsætter SKATs forhøjelse til 0.

Indkomståret 2010:

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 18.000.146 kr., idet SKAT har reguleret omkostningerne vedrørende koncernin-terne IAA-ydelser.

Klageren har nedlagt påstand om, at forhøjelsen nedsættes til 0.

Landsskatteretten giver klageren fuldt medhold og nedsætter SKATs forhøjelse til 0.

Indkomståret 2011:

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 15.127.184 kr., idet SKAT har reguleret omkostningerne vedrørende koncernin-terne IAA-ydelser.

52

Klageren har nedlagt påstand om, at forhøjelsen nedsættes til 0.

Landsskatteretten giver klageren fuldt medhold og nedsætter SKATs forhøjelse til 0.

…

Faktiske oplysninger

Virksomhed 1 koncernen tilbyder et bredt udbud af management konsu-lentydelser, teknologiservices og outsourcing løsninger. Globalt be-skæftiger koncernen i 2011 cirka 236.000 medarbejdere i 200 kontorer i 54 lande.

Virksomhed 1 udfører dets kunderelaterede virksomhed gennem datter-selskaber, der fungerer indenfor dets territorium som et integreret medlem af Virksomhed 1's globale organisation, og anvender et fælles brand og en fælles business model, samt trækker på Virksomhed 1's meto-der, patentbeskyttede immaterielle aktiver og globale arbejdsstyrke i forbindelse med levering af konsulent- og outsourcing services.

Ifølge selskabet gør den globale leveringsmodel det muligt for kon-cernen at udnytte sine skalerbare, standardiserede processer, metoder og værktøjer samt specialiserede forretningsproces- og teknologikom-petencer, for derigennem at høste omkostningsfordele, øge værdien af det globale brand, opnå nærhed til kunderne og forbedre kvaliteten, produktiviteten, udviklingstiden og pålideligheden af de ydelser som koncernen leverer.

De to vigtigste værdiskabende faktorer bag Virksomhed 1-koncernens globale leveringsmodel er dels immaterielrettigheder og medarbej-derkompetencer.

Retten til alle de identificerede immaterielle aktiver i koncernen er ejet af Virksomhed G.m.b.H, som er hjemmehøren-de i Schweiz. Virksomhed G.m.b.H ejer, udvikler og markedsfører koncernens imma-terielle aktiver som eneste forretningsaktivitet, og driftsenhederne i Virksomhed 1 koncernen udnytter disse immaterielle aktiver gennem li-cens.

De immaterielle aktiver kan opdeles i 2 kategorier:

1.Virksomhed 1 navn og brand

2.Øvrige immaterielle aktiver såsom patenter, copyrights, vare-mærker, forretningshemmeligheder, registreret software, virk-somhedsmetoder, business processer og lignende.

Sagsøgte A/S (herefter ”selskabet”) er en del af den globale koncern, og indtjeningen er, ifølge selskabet, baseret på virksomhedens tilhørs-forhold til koncernen og deraf følgende mulighed for at udnytte og anvende metoder, koncepter, teknologi og ekspertbistand samt andre ressourcer fra øvrige Virksomhed 1 virksomheder.

Selskabet har gennemsnitligt 561 ansatte ifølge årsrapporten for 2011.

53

Koncernen har følgende konsoliderede regnskabstal:

Mio. USD                                   2007         2008       2009       2010        2011

Omsætning

              19.696   23.387       21.577       21.551       25.507

Omkostninger på-13.654  -16.201    -14.736      -14.300     -17.120

service

Bruttoresultat                             6.042     7.186        6.841        7.251         8.387

Driftsomkostninger-3.523   -4.174      -4.197        -4.336       -4.916

EBIT2.519     3.012       2.893         2.915         3.470

EBIT i % af                                 12,8 %   13,0 %    13,4 %      13,6 %     13,6 %

omsætning en

Sagsøgte A/S har ifølge årsrapporterne følgende regnskabstal:

t.DKK2005         2006       2007      2008      2009      2010       2011 

Netto-                   594.612        741.992      948.501   1.076.502   1.193.672   1.231.358   1.396.523

omsæt-

ning

Honorar               -191.505       -246.718     -307.852    -434.884     -453.408     -432.393    -439.390

til andre

Ax-enhe-

der

Bruttore-              403.107          495.274      640.649    641.618      740.264       798.965      957.133

sultat

Eksterne              -331.674        -244.839      -294.853   -270.252   -281.455      -323.742     -382.455

omkost-

ninger

Persona-              -254.335        -280.264      -302.026   -292.461    -308.097     -354.139     -439.891

leomkost-

ninger

Afskriv-                -9.477              -3.893          -8.590       -3.064       -2.391          -2.029        -2.172

ninger

EBIT                  -192.379           -33.722          35.180       75.841    148.321       119.055     132. 615

EBIT i %                -32,3 %            -4,5 %            3,7 %        7,0 %       12,4 %          9,7 %         7, 6 %

af omsæt-

ningen

Virksomhed G.m.b.H har, ifølge oplysninger sendt til SKAT, følgende regnskabstal:

t.CHF                     2005         2006        2007        2008        2009         2010 

Omsætning         1.107.279       1.123.642      1.377.528     1.747.421     1.735.467        1.636. 393

EBIT                     514.775          532.879         714.785        904.083        899.892           767. 287

EBIT i % af           46,5 %            50,1 % 5         1,9 %           51,7 %          51,9 %             46,9 %

omsætningen

Selskabets TP-dokumentation

Selskabet har på SKATs anmodning frems endt transfer pricing do-

54

gende indsendt materiale til SKAT. For indkomstårene 2010-2011 er der ligeledes udarbejdet en landespecifik dokumentation.

Af TP-dokumentation fremgår følgende koncerninterne transaktioner:

-Intragroup License of Intellectual Property (royalty)

-IP Services (kontraktsudvikling)

-Cost Contribution Arrangement (fælles omkostningsfordeling)

-Cross Border resources (udlån af medarbejdere)

-International Engagements (kundeengagementer)

-Virksomhed 1 Delivery Centers (støttefunktion til kundeteams)

-Virksomhed 1 Shared Service Center (backoffice vedr. Ikke-kun-derelateret aktivitet)

SKATs afgørelse vedrører kun de kontrollerede transaktioner vedrø-rende royalties (for 2007) samt udlån af medarbejdere (IAA-ydelser) (for 2007-2011), hvorfor kun disse to transaktioner beskrives neden-for.

Vedrørende udlån af medarbejdere er det beskrevet i TP-dokumenta-tionen, at evnen til at levere services til eksisterende og fremtidige kunder afhænger af evnen til at sammensætte et projektteam på tværs af nationale grænser. Et projekt vil derfor typisk involvere eksperter fra mere end en Virksomhed 1 enhed. For at facilitere denne udveksling af medarbejdere, har hver Virksomhed 1 enhed indgået aftalen – Interna-tional Assignment Agreement (IAA) – med Virksomhed 1 SCA i Luxem-bourg. Medarbejdere der udveksles under denne aftale, sendes til at arbejde på en opgave i et andet land på midlertidig basis og vender herefter hjem til sin egen enhed efter arbejdet er færdiggjort. Denne model gør Virksomhed 1 koncernen i stand til at udjævne udsving i ud-bud og efterspørgsel efter eksperter indenfor Virksomhed 1 forretnings-område i de forskellige lande. Det har endvidere den fordel, at den lokale ekspertise udvikles, samtidig med at et team kan service[re] en multinational kunde i mere end et land.

Prisfastsættelsen af disse ydelser baseres på kost plus metoden. Kon-cernen har udarbejdet en databaseundersøgelse til fastlæggelse af en armslængde mark-up for omkostningerne til udlån af medarbejdere. Databaseundersøgelsen foretages ved udsøgning af sammenlignelige virksomheder indenfor konsulentbranchen og resulterer i et inter-kvartilt interval for mark-up på bruttoomkostninger på mellem 24 % og 44 %. Koncernen anvender på denne baggrund en mark-up på 30 % af brutto[o]mkostninger (som udgør lønomkostninger og direkte overheadomkostninger) ved udlån af medarbejdere. Selskabet har til SKAT fremsendt en oversigt over de danske udgifter og indtægter vedrørende disse ydelser i form af udlån/indlån af medarbejdere, der viser følgende:

IAA omkostninger (DKK)2007       2008               2009               2010            2011 

55

company

V edrørende royalties for indk omståret 2007 er det be skrevet i TP-do-

ku mentationen, at Virksomhed 1'simmaterielle aktiver k an opdeles i to

ka tegorier, dels dem der relat erer sig til Virksomhed 1's n avn og brand og de ls de øvrige, der relaterer sig til patenter, copyrights, trademarks,

so ftware rettigheder, forretningsprocesser og lignend e.

Virksomhed G.m.b.H i Schweiz eje r, udvikler og be skytter koncernens immate rielle aktiver. Virksomhed G.m.b.H give r licens til at an-ve nde de immaterielle aktiver til koncernens enheder ude i verden, og de lokale enheder betaler e n royalty for denne lice ns til at anvende

de immaterielle aktiver. Dettereguleres i aftalen ”Virksomhed G.m.b.H Intellectual

Pr operty License” . For det da nske selskab er aftalen s åledes indgået m ellem Virksomhed G.m.b.H og Sagsøgte A/S.

Royaltysatsen er fastsat til 7 % af omsætningen. Konc ernen beskriver i

TP -dokumentationen, at prisfastsættelsen af royaltysatsen er baseret

på Residual Profit Split Method. Dog beskrives det i TP-dokumenta-

tio nen, at metodens anvendelse, når alle immaterielle aktiver er ejet af

et selskab, vil være identisk med TNM[M]-metoden:

”It should be noted that in cases when one controlled entity owns the economic rights to all the intangibles, as is the case within Virksomhed 1, that party will receive the residual profit under the RPSM. The other controlled entities will receive a return for its routine ac-tivities as determined by the market benchmarks. In such situa-tions, the application of RPSM is similar to the transactional net margin method of the Guidelines”

56

Metodemæssigt er der først foretaget en databaseundersøgelse, hvor sammenlignelige IT konsulent virksomheder er udsøgt til at fastsætte det rutinemæssige afkast (EBIT i forhold til omsætning) for Virksomhed 1 enhederne. Dette findes til at udgøre mellem 3,83%-9,53 % med en median på 6,05 %. Herefter beregnes hvor stor en andel residualpro-fitten udgør for perioden 2005-2007 for hele Virksomhed 1 koncernen når det rutinemæssige afkast er trukket fra. På den måde beregnes at roy-altysatsen skal udgøre mellem 5-11 % for at hele residualprofitten skal tilfalde Virksomhed G.m.b.H. Koncernen konkluderer på denne baggrund at en royaltysats på 7 % er armslængde.

Det beskrives således i aftalen Virksomhed G.m.b.H Intellectual Property License, at Sagsøgte A/S skal betale royalty på 7 % af omsætningen, medmindre det rutinemæssige afkast ikke overstiger en nærmere fastsat mini-mumsgrænse. Det beskrives også i aftalen at afkastet og omsætningen skal opgøres efter amerikanske regnskabsstandarder, US GAAP:

”The Royalty payable hereunder will be reduced if and to the ex-tent the Royalty payment results in Licensee earning Operating Profits, expressed as a percentage of Net Sales Revenue, of less than a minimum percentage as determined from time to time by the Parties. Operating Profits and Net Sales Revenue shall, in each case, be determined in accordance with US GAAP, consistently ap-plied”

Selskabet har til SKAT fremsendt en opgørelse over beregningen af royaltybeløbet for 2007. Heraf fremgår, at det rutinemæssige afkast til Sagsøgte A/S fastsættes til 4,45 %, og at der er betalt royalties for 9.452.157 USD, hvilket ifølge beregningerne svarer til 7 % af omsæt-ningen.

I bilaget til selvangivelsen for selskabet for indkomståret 2007 frem-går, at der er betalt 53.029.279 kr. i royalties i 2007.

SKATs afgørelse

SKAT har i afgørelse af 12. marts 2014 forhøjet selskabets skatteplig-tige indkomst for indkomstårene 2007-2011. For indkomståret 2007 forhøjes indkomsten med 7.957.753 kr. vedrørende IAA ydelser og 25.951.421 kr. vedrørende royalties. For indkomstårene 2008, 2009, 2010 og 2011 forhøjes indkomsten med hhv. 14.027.403 kr., 14.122.679 kr., 18.000.146 kr. og 15.127.184 kr., alle årene vedrørende IAA ydel-ser.

Koncerninterne udlån af medarbejdere - IAA

SKAT har begrundet forhøjelserne vedrørende IAA ydelserne på føl-gende måde:

”Selskabet prisfastsætter de koncerninterne udlån af medarbejdere (IAA) ud fra cost plus metoden, hvor der tillægges en mark up på 30 % på en nærmere defineret omkostningsbase. Selskabet har i for-bindelse med fastsættelsen af de 30 % udarbejdet benchmark-ana-lyser for de enkelte regnskabsperioder.

57

SKAT finder ikke, at benchmark-analyserne kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår vedr. udlån af medarbejde-re mellem Virksomhed 1 enheder er i overensstemmelse med arms-længdeprincippet, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, idet analyserne er fejlbehæftede og bygger på forkerte forudsætninger.

For det første sammenligner selskabet udlån af medarbejdere mel-lem Virksomhed 1 enheder med 16 Virksomhed 1 enheders samtlige akti-viteter, dvs. man sammenligner en aktivitet, hvortil der ikke knyt-ter sig nogen væsentlige risici, med 16 IT-konsulentvirksomheders samtlige aktiviteter, hvortil der knytter sig flere risici. Selskabet kommer da også selv frem til den konklusion i afsnittet "Comparab-le Uncontrolled Price (CUP) Method" i TPD vedr. Cross Border Resources, at udlån af medarbejdere ikke kan sammenlignes med IT-konsulentvirksomhed ud fra et funktions- og risikomæssigt synspunkt.

For det andet bliver de udvalgte selskaber sammenlignet på et for-kert grundlag, jf. at man sammenligner en aktivitet med samtlige aktiviteter i en salgs-/ IT-konsulentvirksomhed.

For det tredje er der foretaget så væsentlige justeringer vedrørende de udvalgte selskabers faste omkostninger og bruttoavancer, at de udvalgte selskaber ikke anses for sammenlignelige. Justeringerne er foretaget på et ukritisk grundlag uden tilstrækkelig hensyntagen til økonomiske forskelle i ydelsens karakter, risikoniveau og mar-kedsforhold. Det er i øvrigt tvivlsomt, om datagrundlaget er påli-deligt, idet der måles på bruttoavanceniveau, som stiller større krav til tilgængeligheden og ensartetheden af data.

For det fjerde anvendes cost plus metoden på bruttoavanceniveau, hvor selskabet lægger til grund, at ikke alle omkostninger, som er forbundet med udlån af medarbejdere, indgår i den omkostnings-base, der beregnes mark-up på. Dette er ikke i overensstemmelse med selve IAA-aftalen, hvori der er taget højde for samtlige om-kostninger, som er forbundet med udlån af medarbejdere.

For det femte indgår flere af de udvalgte selskaber i en koncern og er derfor ikke uafhængige. Såfremt regnskabsdata fra andre kon-cerner anvendes i analysen, skal disse data være konsoliderede, samt koncernerne skal have samme aktivitet som selskabet. SKAT finder ikke, at udlån af medarbejdere kan sammenlignes med an-dre koncernforbundne selskabers aktiviteter, som indgår i analy-sen. Dels kendes ikke altid oplysningerne vedr. andre koncernfor-bundne selskabers aktiviteter, og dels sammenligner selskabet én afgrænset aktivitet med en hel koncerns aktiviteter”

SKAT har beskrevet, at det på baggrund af ovenstående ikke kan vur-deres, om priser og vilkår vedrørende udlån af medarbejdere mellem Virksomhed 1 enheder er i overensstemmelse med armslængdeprincippet ud fra selskabets benchmark-analyser. SKAT foretager derfor egen analyse af prisfastsættelsen ved udarbejdelse af et benchmark-studie,

58

der fastlægger et interval til bestemmelse af armslængde priserne for IAA transaktionen.

SKAT har således i databasen TP Catalyst foretaget en søgning efter sammenlignelige selskaber på baggrund af branchekoden ”Help Sup-ply Services” samt øvrige udsøgningskriterier. På baggrund af denne udsøgning finder SKAT frem til 9 selskaber, der kan anvendes som sammenlignelige transaktioner til IAA-ydelserne. Det vægtede gen-nemsnit for de sammenlignelige selskabers EBIT-margin for perioden 2007-2001 resulterer i en median på 7,27 % og det interkvartile inter-val mellem 2,54 % og 8,09 %.

SKAT har på den baggrund konkluderet, at den mark-up som Virksomhed 1 anvender på 30 % er langt udenfor armslængdeintervallet i SKATs benchmark. Derfor har SKAT korrigeret de koncerninterne transaktioner i form af IAA-ydelserne, således at der anvendes en mark-up på 7,27 % og ikke 30 %.

Royaltybetalinger

SKAT er enig med selskabet i, at Residual Profit Split metoden kan anvendes, da der er tale om meget integrerede transaktioner, hvor begge parter i transaktionen bidrager med unikke og værdifulde bi-drag og immaterielle aktiver. SKAT har beskrevet hvilke unikke og værdifulde bidrag og immaterielle aktiver de to selskaber bidrager med, på følgende måde:

”Begge parter i transaktionen har unikke (ikke rutinepræget) bi-drag og immaterielle aktiver. Virksomhed G.m.b.H ejer rettighederne til henholds-vis brand, software, programmer mv. Sagsøgte A/S forestår im-plementering, udvikling, tilpasning, salg, marketing mv. overfor kunderne. Virksomhed 1's aktivitet overfor kundekredsen, der løbende er blevet oparbejdet af selskabet, udføres af en højt specialiseret medarbejderstab med stor viden og knowhow om koncernens pro-dukter.

At Sagsøgte A/S bidrager med unikke ikke rutinepræget bidrag

og immaterielle aktiver underbygges af en række forhold:

•Sagsøgte A/S har via deltagelse i CCA' en været med til at udvikle unikke forretningsmæssige metoder, herudover har Sagsøgte A/S veluddannede medarbejdere, der besidder væ-sentlig know how både i brugen af Virksomhed 1's forretningsme-toder samt generelle kompetencer.

•Ud over virksomhedsspecifikke metoder og processer anven-der Virksomhed 1 klientteams forskellige kombinationer af gen-anvendelige ophavsretlige immaterielle aktiver, sommetider i forbindelse med tredjeparts software, til at udvikle skrædder-syede løsninger på hver kundes specifikke forretningsmæssi-ge problem.

59

•Som konsulentvirksomhed er Virksomhed 1 vedr. levering af ydelser og kvaliteten af disse ydelser stærkt afhængig af sine medarbejderes kompetence og ekspertise, og som teknologi-virksomhed foretager Virksomhed 1 løbende betydelige investe-ringer for at holde medarbejderne ajour med teknologiske ændringer.

•Værdien af den uddannelse og udvikling, som Virksomhed 1's medarbejdere får, er særlig vigtig, når man betænker den virksomhedsspecifikke viden og kompetence, som denne ud-dannelse og udvikling giver dem, navnlig deres viden om og færdigheder i anvendelsen af Virksomhed 1's teknologier og ser-vicemetoder

•Selskabet har endvidere via deltagelse i CCA’en været med til at udvikle unikke forretningsmæssige metoder.

Sagsøgte A/S bidrager således med immaterielle aktiver i form af goodwill, herunder kundeportefølje, knowhow og marketingaktivi-teter. Selskabet opbygger egenhændigt relationer til kunderne, og skaffer nye kunder bl.a. på grundlag af selskabets renomme på det lokale marked.

Selskabet har anført det synspunkt, at det kun er den ene part i transaktionen, nemlig Virksomhed G.m.b.H, der bidrager med immaterielle aktiver og unikke bidrag. Dermed finder selskabet, at profit split metoden konkret svarer til en TNMM, idet hele residual profitten skal tilfal-de Virksomhed G.m.b.H.

SKAT er ikke enig i synspunktet, da præmissen – at det kun er Virksomhed G.m.b.H, der bidrager med immaterielle aktiver – er forkert, jf. oven-stående”

SKAT har herefter anført, at man ikke mener, at det er muligt at finde sammenlignelige transaktioner, hvorfor Residual Profit Split metoden er mest anvendelig i denne situation.

SKAT har herefter beskrevet, at de regnskabsoplysninger, der af sel-skabet er fremsendt til SKAT, til beregning af den betalte royalty, ikke stemmer overens med de driftsmæssige resultater fra årsrapporten, og at det rutineafkast på 6,7 mio. USD (hvilket SKAT omregner til 36,9 mio. kr.), som selskabet ifølge de fremsendte regnskabsoplysnin-ger, har fået før fordelingen af royalties, er højere end det realiserede driftsresultat i årsrapporten på 35,1 mio. kr. SKAT har hertil bemær-ket, at det betyder, at selskabet i forhold til det driftsmæssige resultat fra årsrapporten har haft en negativ merindtjening, og altså ikke har fået andel i nogen residualindtjening. SKAT har ligeledes beskrevet, at beregningen af rutineafkastet er baseret på en indtjening omkring første kvartil i selskabets databaseundersøgelse, og at selskabet ikke har begrundet hvorfor rutineindtjeningen skal placeres omkring før-ste kvartil.

SKAT har herefter begrundet forhøjelsen på følgende måde:

60

”I forhold til opgørelsen af merindtjening, der er baseret på selska-bets tal, skulle Sagsøgte A/S have en merindtjening på 4,7 mio. USD. Denne opgørelse er baseret på en driftsindtjening i Sagsøgte A/S der afviger fra resultatet i årsrapporten.

Imidlertid svarer de opgjorte 4,7 mio. USD til omkring halvdelen af den faktisk betalte royalty på 9,5 mio. USD. SKAT finder på den baggrund at royaltybetalingen til Virksomhed G.m.b.H for indkomståret 2007 pas-sende kan nedsættes fra de 9,5 mio. USD til 4,7 mio. USD, hvormed begge parter i transaktionen har fået en mere rimelig andel i ind-tjeningen i forhold til parternes respektive bidrag.

Sagsøgte A/S' skattepligtige indkomst forhøjes, som følge af den regulerede royalty:

Regulering af royalty

Betalt royalty9.452.157

Ansat royalty til Virksomhed G.m.b.H 4.686.538 

Nedsættelse af royalty4.765.619

Omregningskurs DKK 544,5551 

Forhøjelse i DKK 25.951.421 

Selv baseret på selskabets egen opgørelse af indtjeningen, hvor residual-profitten for 2007 er opgjort til 14,2 mio. USD, giver den af SKAT foreslåede nedsættelse af royaltybetalingen stadig en relativ stor indtjening til Virksomhed G.m.b.H. Således udgør den tilbageværende royalty-betaling på 4,7 mio. USD til Virksomhed G.m.b.H stadig over 30 % af den opgjorte residual-profit. Denne andel af indkomsten til Virksomhed G.m.b.H forekommer ikke urimelig, idet Virksomhed G.m.b.H udelukkende bidrager som passiv investor ved at stille IP rettigheder til rådighed, mens Sagsøgte A/S udfø-rer den driftsmæssige aktivitet, bidrager med immaterielle aktiver og forestår udnyttelsen af Virksomhed G.m.b.H immaterielle rettigheder.

Yderligere skal det bemærkes, at Sagsøgte A/S tidligere har haft store underskud på det danske marked. Sagsøgte A/S har i perio-den i perioden fra 2003 - 2006 haft driftsmæssigt underskud hvert år, i alt 288,3 mio. DKK. Til trods for at Virksomhed G.m.b.H og Sagsøgte A/S også i denne periode har indgået i et RPSM set-up, hvor der i henhold til OECD's TP Guidelines ligeledes skal ske fordeling af underskud, har Virksomhed G.m.b.H ikke taget en andel af disse underskud. Virksomhed G.m.b.H har således udelukkende undladt at opkræve en royaltybetaling for de pågæl-dende indkomstår.”

Selskabet har til SKATs agterskrivelse beskrevet, hvorfor der er uove-rensstemmelse mellem tallene, hvilket skyldes, at der anvendes ame-rikanske regnskabsstandarder, US GAAP, ved opgørelsen af royalties. Disse standarder anvendes globalt i Virksomhed 1 koncernen. Hertil har SKAT anført:

”SKAT har derimod taget udgangspunkt i den regnskabsstandard, der er gældende for det danske selskab. Sagsøgte A/S' årsregn-skab er aflagt i overensstemmelse med årsregnskabslovens bestem-

61

melser for klasse C-virksomheder. Sagsøgte A/S følger de interna-tionale regnskabsstandarder, der er udarbejdet af IFRS (IAS vejled-ninger), og er i overensstemmelse med bestemmelserne i den dan-ske årsregnskabslov.

Opgjort efter bestemmelserne i årsregnskabsloven har Sagsøgte A/S ikke modtaget en residual profit på 4,7 mio. USD. Sagsøgte A/S har rent faktisk slet ikke fået del i residual profitten, jf. opgø-relsen på side 40 ovenfor.

Det er ikke selskabets opfattelse, at SKAT kan anvende en anden regnskabsstandard end den selskabet selv har brugt til indkom-stopgørelsen. SKAT er ikke enig.

SKAT skal vurdere en passende armslængde-indtjening for det danske selskab, jf. reglerne i ligningslovens § 2. SKAT tager i den forbindelse udgangspunkt i det danske selskabs årsregnskab, idet den danske skattepligtige indkomst tager udgangspunkt i årsregn-skabets resultat, som følger årsregnskabsloven.

Udgangspunktet for opgørelsen af den danske skattepligtige ind-komst er statsskattelovens §§ 4-6. Statsskattelovens indkomstbe-greb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er brutto-indkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve ind-komsten, som skal beskattes. Det følger af statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a, at der alene kan fratrækkes omkostninger "som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten ". Hvis der er omkostninger, der ikke er med til at sikre årets indtægter, skal der korrigeres for disse omkostninger. Omkostninger, der vedrører en anden periode i medfør af dansk regnskabspraksis, er – medmin-dre der er grundlag for skattemæssige korrektioner til årsregnska-bet – ikke fradragsberettigede efter danske regler. Selskabet har som tidligere nævnt ikke foretaget sådanne skattemæssige korrek-tioner til årsregnskabet 2007.

SKAT afviser ikke, at forskellen i årets resultat mellem US GAAP og dansk regnskabsstandard som anført af selskabet skyldes perio-disering. SKAT fastholder imidlertid, at der ved indkomstopgørel-sen tages udgangspunkt i dansk regnskabsstandard, hvorfor Sagsøgte A/S' regnskabsmæssige resultat lægges til grund ved vur-deringen af, om selskabet har modtaget en andel af residual profit-ten.

Selskabet anfører i brev af 28. oktober 2013, at det er modstridende, at SKAT afviser anvendelsen af US GAAP, men anvender US GAAP resultater ved beregning af royaltykorrektion. SKAT finder det ikke relevant, om der ved beregningen af royaltykorrektion er anvendt US GAAP resultater eller andet. SKAT vurderer således, om resultatet af korrektionen opfylder armslængdeprincippet jf. ligningslovens § 2, uanset hvilket beregningsgrundlag der anven-des”

62

Angående spørgsmålet om skønsmæssig ansættelse har SKAT anført følgende:

”Det er korrekt, at selskabet for hvert af indkomstårene 2007-2011 har fremlagt en global transfer pricing dokumentation. For ind-komståret 2007, som nærværende afgørelse omhandler, er der imidlertid ikke udarbejdet og fremlagt en landespecifik transfer pricing dokumentation for det danske selskab Sagsøgte A/S.

Den landespecifikke lokale transfer pricing dokumentation er der-imod udarbejdet og fremlagt for hvert af indkomstårene 2010 og 2011. Den landespecifikke transfer pricing dokumentation (”Sagsøgte A/S – Country Specific File”) er tilpasset de danske transfer pricing dokumentationskrav.

(…)

Idet selskabet ikke har fremlagt tilsvarende lokal transfer pricing dokumentation for indkomstårene 2007-2009, som ifølge selskabets egen beskrivelse netop opfylder og er tilpasset de danske transfer pricing dokumentationskrav, jf. bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (bek. nr. 42 af 24. januar 2006), finder SKAT at transfer pricing dokumentationen er mangelfuld.

Det præciseres, at såfremt transfer pricing dokumentationen er mangelfuld, har SKAT hjemmel til at foretage en skønsmæssig an-sættelse, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 9 og § 5, stk. 3. SKAT har derfor henvist til skattekontrollovens § 5, stk. 3”

SKAT har i høringssvar af 8. oktober 2014 anført videre:

”Det ligger derfor fast, at SKAT har anmodet selskabet om TP do-kumentation under henvisning til gældende regler. Det ligger vi-dere fast, at selskabet for indkomstårene 2007-2009 ikke har frem-sendt en landespecifik dokumentation for det danske selskab. En-deligt ligger det fast, at den landespecifikke dokumentation – iføl-ge selskabets egne oplysninger – netop har til formål at opfylde de danske TP dokumentationskrav.

De danske TP dokumentationskrav, fastlagt i transfer pricing do-kumentationsbekendtgørelsen fra 2006, er ikke ændret i perioden 2007 til 2011. SKAT har derfor i afgørelsen for indkomståret 2007 henvist til skattekontrollovens § 5, stk. 3”

Klagerens opfattelse

Selskabet har indsendt den oprindelige klage den 12. juni 2014 og supplerende klageskrivelse den 26. august 2014. Disse to skrivelser er oversat og sammenfattet i indlæg af 30. juni 2017, der derfor i det hele erstatter de to oprindelige klageskrivelser. Derudover indeholder ind-lægget af 30. juni 2017 også høringssvar til SKATs udtalelse af 8. ok-tober 2014.

63

Selskabet har i indlægget nedlagt principal påstand om, at den skatte-pligtige indkomst for indkomstårene 2007-2011 skal anerkendes som selvangivet, og subsidiær påstand om den skattepligtige indkomst re-lateret til udlån af medarbejdere for indkomståret 2007-2011 skal an-erkendes som selvangivet, og at den skattepligtige indkomst relateret til royaltybetalinger for indkomståret 2007 skal anerkendes med et højere beløb end fastsat i afgørelsen.

Selskabet har beskrevet aktiviteten i de operative selskaber og forhol-det til de immaterielle aktiver på følgende måde:

”Virksomhed 1's operative selskaber udfører i hovedsagen to kerneak-tiviteter: 1) rekruttering, uddannelse og monitorering af medarbej-dere, og 2) markedsføring, salg og levering af konsulentydelser. Disse aktiviteter er identiske for alle konsulentvirksomheder inden for branchen og kan derfor karakteriseres som "rutineaktiviteter".

Virksomhed 1 foretager desuden store investeringer i immaterielle ak-tiver, der bidrager til at forbedre koncernens konkurrencemæssige position. De immaterielle aktiver udgør en hjørnesten i Virksomhed 1's forretningsmodel. Alle koncernens væsentlige immaterielle aktiver var i sagsperioden ejet af Virksomhed G.m.b.H, jf. nedenfor i afsnit 3.3.2.

Koncernens indkomst kunne henføres til disse to kilder: 1) rutine-aktiviteter, der blev udført af de operative selskaber, og 2) immate-rielle aktiver, der var ejet af Virksomhed G.m.b.H”

Selskabet har beskrevet, at anbringender vedrørende koncerninterne udlån af medarbejdere (IAA-ydelser) er fuldt ud identisk med anbrin-gender i sagen, som er afgjort af Landsskatteretten den 16. december 2015 vedrørende indkomstårene 2005 og 2006 (offentliggjort ved SKM2016.436.LSR). Disse anbringender uddybes derfor ikke yderlige-re her.

Angående koncerninterne royaltybetalinger gør selskabet det over-ordnet gældende, at royaltysatsen på 7 % er konform med armslæng-deprincippet i ligningslovens § 2, og at Sagsøgte A/S har opfyldt do-kumentationspligten i skattekontrollovens § 3 B.

Selskabet har opdelt sine videre beskrivelser under to hovedtemaer, nemlig for det første, at Sagsøgte A/S ikke bidrager med ”unikke og værdifulde immaterielle aktiver” og for det andet, at royalties skal beregnes på baggrund af US GAAP.

Selskabet har anført følgende angående det første spørgsmål:

”Avancefordelingsmetoden (residual·versionen) indebærer, at tota-lindkomsten for selskaberne fordeles i to trin, jf. 2.121 i TPG:

1. Først fordeles en del af totalindkomsten som afkast af rutine-

aktiviteter.

64

2. Dernæst fordeles residualindkomsten som afkast af "unikke

og værdifulde immaterielle aktiver” .

I relation til første trin i selskabets anvendelse af metoden er der ikke indvendinger i afgørelsen. Det er således ubestridt, at kun Sagsøgte A/S foretager rutineaktiviteter, hvorfor Virksomhed G.m.b.H ikke skal have andel i total indkomsten i første trin.

Det er endvidere ubestridt, at interkvartil intervallet for rutineind-komsten på 3,83-9,53% er i overensstemmelse med armslængde-princippet.

I relation til andet trin i selskabets anvendelse af metoden er det ubestridt, at Virksomhed G.m.b.H bidrager med "unikke og værdifulde immateriel-le aktiver", og at Virksomhed G.m.b.H skal aflønnes herfor, jf. side 58 i afgørelsen.

Der er derimod omstridt, hvorvidt Sagsøgte A/S også bidrager med "unikke og værdifulde immaterielle aktiver". Ifølge Virksomhed 1 er dette ikke tilfældet, mens det ifølge afgørelsen er tilfældet. På baggrund heraf skal residualindkomsten ifølge afgørelsen ikke fordeles fuldt ud til Virksomhed G.m.b.H.

Ifølge afgørelsen bidrager Sagsøgte A/S med følgende "unikke og værdifulde immaterielle aktiver" mv., jf. side 39 og 58 i afgørelsen:

oMedarbejdernes kompetencer og ekspertise.

oMedarbejdernes anvendelse af immaterielle aktiver, der tilhø-rer Virksomhed G.m.b.H, i forbindelse med implementering, udvikling, tilpas-ning, salg og marketing over for danske kunder.

oUdvikling af skræddersyede løsninger på specifikke kunde-problemer.

oUdvikling af "unikke forretningsmæssige metoder" gennem deltagelse i aftalen om omkostningsfordeling.

oGoodwill, herunder kundeportefølje, knowhow og "marketin-gaktiver".

Afgørende for striden er, hvad der skal forstås med udtrykket "unikke og værdifulde immaterielle aktiver''. Betydningen af dette udtryk fremgår af punkt 6.17 i TPG fra 2016:

"In certain instances these Guidelines refer to "unique and valuable"intangibles. "Unique and valuable" intangibles are those intangibles (i) that are not comparable to intangibles used by or available to parties to potentia/ly comparable transactions, and (ii) whose use in business operations (e.g. manufacturing, provision of services, marketing, sales or administration) is expected to yield greater future economic benefits than would be expected in the absence of the intangible".

"Unikke og værdifulde immaterielle aktiver" er således kendeteg-net ved, at de ikke er sammenlignelige med aktiver, der anvendes af potentielt sammenlignelige uafhængige virksomheder, og at de forventes at medføre et overnormalt afkast.

65

De i afgørelsen nævnte aktiver mv. opfylder generelt ikke defini-tionen af "unikke og værdifulde immaterielle aktiver", idet alle uaf-hængige konsulentvirksomheder indenfor branchen råder over til-svarende aktiver og foretager tilsvarende aktiviteter. På baggrund heraf medfører disse aktiver mv. heller ikke et overnormalt afkast”

Angående forholdet mellem de rutineaktiviteter, som Sagsøgte A/S, ifølge selskabet, udfører, og immaterielle aktiver i koncernen, har sel-skabet videre beskrevet:

”Sammenfattende kan det konstateres, at uafhængige konsulent-virksomheder generelt har kompetente medarbejdere, udvikler skræddersyede kundeløsninger, anvender software og immateriel-le aktiver og råder over goodwill i form af en kundeportefølje. Rå-dighed over disse aktiver mv. udgør en grundlæggende forudsæt-ning for eksistensen af en hvilken som helst konsulentvirksomhed, hvorfor der er tale om rutineaktiver og -bidrag.

Sagsøgte A/S bidrager dermed ikke med "unikke og værdifulde immaterielle aktiver", hvorfor selskabet ved en korrekt anvendelse af avancefordelingsmetoden ikke har krav på en andel i residua-lindkomsten. Modsat skal Sagsøgte A/S ikke betale royalties, hvis dets indkomst ikke overstiger indkomsten for de sammenlignelige uafhængige konsulentvirksomheder, der ikke har adgang til tilsva-rende "unikke og værdifulde immaterielle aktiver". Herudover medfører prisfastsættelsen, at Sagsøgte A/S faktisk opnår andel i residualindkomsten, jf. ovenfor i afsnit 3.3.5.1.

De uafhængige konsulentvirksomheder, der har dannet grundlag for fastsættelsen af rutineindkomsten på 4,45%, råder over tilsva-rende aktiver som Sagsøgte A/S. I benchmark-resultatet er der følgelig allerede indarbejdet et afkast af disse aktiver og bidrag”

Selskabet har endvidere henvist til, at domstole i Norge og Sverige har bedømt problemstillingen, og at resultatet begge steder var, at de operative selskaber i Virksomhed 1-koncernen ikke bidrog med unikke og værdifulde immaterielle aktiver.

Angående det andet spørgsmål, at royalties skal beregnes på bag-grund af US GAAP, har selskabet anført følgende:

”Ifølge licensaftalen skal royaltyen beregnes på baggrund af regn-skabsposterne "nettoomsætningen" og "EBIT" (samt "kundefakture-ringen"), jf. ovenfor i afsnit 3.3.4. Disse regnskabsposter anvendes til beregning af rutineindkomsten for Sagsøgte A/S. "Kundefaktu-reringen" beregnes på basis af "nettoomsætningen". For at sikre en global, konsistent beregning af royaltyen er det aftalt, at de nævnte regnskabsposter skal opgøres efter US GAAP.

Ifølge afgørelsen anerkender SKAT ikke, at beregningen af royalty-en sker på baggrund af US GAAP, idet dette for indkomståret 2007 medfører, at Sagsøgte A/S ikke anses for at modtage en andel af residualindkomsten, jf. side 55 i afgørelsen. Dette findes at være i

66

strid med det forhold, at selskabet anses for at foretage "unikke og værdifulde" bidrag, jf. side 56 i afgørelsen. Der er allerede redegjort for, at Sagsøgte A/S ikke bidrager med "unikke og værdifulde"bidrag", jf. ovenfor i afsn it 5.2.1.1.

Ifølge afgørelsen har Sagsøgte A/S ikke dokumenteret eller forkla-ret afvigelsen mellem indkomsten ifølge dansk GAAP og US GAAP, jf. side 40. Dette er ikke korrekt, idet selskabet udførligt har forklaret disse forskelle i brev af 30. juli 2013, jf. bilag 6.

I afgørelsen er den eneste begrundelse for, at regnskabsposterne skal opgøres efter dansk GAAP frem for efter US GAAP, at dette for indkomståret 2007 medfører en lavere indkomst for Sagsøgte A/S, end hvis opgørelsen var sket efter dansk GAAP”

Selskabet har videre beskrevet forskellen mellem US GAAP og dan-ske regnskabsstandarder. Ifølge selskabet er anvendelsen af de for-skellige regnskabsstandarder kun et spørgsmål om tidsmæssig for-skydning. Selskabet har udregnet forskellen mellem EBIT opgjort ef-ter danske regnskabsstandarder og US GAAP, som udgør cirka 30 mio. kr. i 2007. Selskabet konkluderer, at der kun er mindre forskel mellem EBIT efter de to regnskabsstandarder svarende til ca. 3,5 % af den samlede EBIT efter danske regnskabsstandarder. Selskabet har videre anført, at der ifølge armslængdeprincippet skal foretages en helhedsvurdering af prisen i kontrollerede transaktioner, hvis prisen i markedstransaktioner vurderes ud fra en tidshorisont, der rækker ud over det enkelte indkomstår, eller hvis dette i øvrigt medfører et mere pålideligt resultat. Selskabet mener således, at der i nærværende sag må foretages en helhedsvurdering, hvorved det ikke kan tillægges be-tydning, om royaltyen i et enkelt indkomstår er relativ høj, når dette blot kompenseres af en relativ lav royalty i et andet indkomstår. Som beskrevet af selskabet udlignes effekten af at anvende US GAAP over en kort tidsperiode. Hvor Sagsøgte A/S' indkomst for indkomståre-ne 2007 og 2010 var højere i US GAAP, så var indkomsten for ind-komstårene 2008, 2009 og 2011 lavere efter US GAAP. For 2007 og 2010 fremkom der derfor en relativ høj royalty, mens der for 2008, 2009 og 2011 fremkom en relativ lav royalty.

Selskabet har videre bemærket, at SKAT i efterfølgende afgørelse vedrørende royaltysatser for 2008-2011 har anerkendt brugen af US GAAP til opgørelsen af royaltyberegningen for disse indkomstår.

Angående spørgsmålet om dokumentationspligt og SKATs mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse, har selskabet anført føl-gende:

”Det er ubestridt, at Sagsøgte A/S for indkomstårene 2010 og 2011 har opfyldt TP-dokumentationspligten efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 5.

Ifølge afgørelsen har selskabet ikke opfyldt TP-dokumentations-pligten for indkomstårene 2007-2009, jf. side 54 i afgørelsen. Dette begrundes med, at der for indkomstårene 2007-2009 ikke er frem-

67

lagt en "landespecifik" dokumentation for Sagsøgte A/S, hvorved det ikke har været muligt for SKAT at vurdere, om der er handlet på armslængdevilkår. Ifølge afgørelsen har SKAT dermed haft hjemmel til at foretage skønsmæssige ansættelser af disse indkom-står, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Kravet til en TP-dokumentation er ifølge skattekontrollovens § 3 B,

stk. 5, at dokumentationen skal være "af en sådan art, at den kan dan- 

ne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overens-stemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var af-sluttet mellem uafhængige parter ".

For indkomstårene 2007-2011 var bekendtgørelse nr. 42 af 24. janu-ar 2006 gældende for TP-dokumentationer. Ifølge § 2 i bekendtgø-relsen var der ikke krav om, at en TP-dokumentation fulgte struk-turen i bekendtgørelsens §§ 4-8. Ifølge bekendtgørelsen var der hel-ler ikke krav om udarbejdelse af en "landespecifik" dokumentation. Et sådant krav blev først fastsat med lov nr. 1884 af 29. december i 2015, hvor skattekontrollovens§ 3 B blev ændret med det formål, at: "dokumentationen fremover skal bestå af tre dele. En fællesdokumenta-tion (master file) indeholdende standardiseret information relevant for al-le enheder i en koncern, og en landespecifik dokumentation (local file), som henviser specielt til kontrollerede transaktioner foretaget af den lokale skattepligtige enhed. Tredje del er den såkaldte land-for-land-rapport ", jf. lovforslag nr. 46 af 10. november 2015.

Som det ses, er reglerne om en "landespecifik" dokumentation med 2015-loven ændret fra en valgmulighed til et obligatorisk element, jf. 2006-bekendtgørelsens § 11, stk. 1. Selve pligten til at udarbejde land-for-land-rapportering fremgår af loven, mens pligten til at udarbejde en "landespecifik" dokumentation er fastsat i en ny be-kendtgørelse, jf. §§ 2 og 5 i bekendtgørelse nr. 401 af 28. april 2016.

Det kan videre konstateres, at i fald SKAT faktisk har anvendt Sagsøgte A/S'

Sagsøgte A/S' TP-dokumentation som "grundlag for en vurdering af, 

om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige par-ter " , hvilket er lovens krav, ja, så kan det ved direkte observation siges med sikkerhed, at lovens krav er opfyldt.

SKATs indsigelse mod Sagsøgte A/S' TP-dokumentation er derfor

uden grundlag, al den stund det er et uomtvisteligtfaktum, at do-

kumentationen faktisk har dannet grundlag for SKATS vurdering.

Landsskatteretten har for indkomstårene 2005 og 2006 afgjort, at selskabets TP-dokumentation i relation til indlejning af medarbej-dere opfyldte kravene i skattekontrollovens § 3 B. Denne dokumen-tation er struktureret på samme måde som dokumentationen i rela-tion til royalties, jf. ovenfor i afsnit 3.5.

På baggrund af ovenstående har Sagsøgte A/S opfyldt TP-doku-mentationspligten efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 5. SKAT har derfor ikke haft hjemmel til at fastsætte den skattepligtige ind-

68

komst efter et skøn for indkomstårene 2007-2011, jf. skattekontrol-lovens § 5, stk. 3”

Skattestyrelsens høringssvar til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har afgivet indlæg af 4. januar 2019. I indlægget har Skattestyrelsen erklæret sig uenig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Vedrørende udlån af medarbejdere (IAA-ydelser) har Skattestyrelsen beskrevet, at Skatteministeriet har indbragt Landsskatterettens tidli-gere afgørelse for domstolene. Da nærværende sag bygger på samme forudsætninger og argumentation kommenterer Skattestyrelsen der-for ikke forholdene yderligere, men vil afvente den kommende dom-stolsafgørelse.

Vedrørende royaltybetalingerne fastholder Skattestyrelsen, at SKAT har haft hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse for ind-komståret 2007, idet de fremsendte rapporter og dokumenter ikke op-fylder dokumentationskravet efter bestemmelserne i skattekontrol-lovens § 3 B og dokumentationsbekendtgørelsen (Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006). Skattestyrelsen oplister manglerne på følgende måde:

”Selskabets globale transfer pricing-dokumentation opfylder ikke

bekendtgørelsens dokumentationskrav, idet der mangler en række beskrivelser af landespecifikke forhold.

Dokumentationen indeholder ikke en funktionsanalyse af Sagsøgte A/S, herunder stillingtagen til OECD’s fem sammenligneligheds-faktorer, jf. transfer pricing-bekendtgørelsens § 5, stk. 4.

De kontrollerede transaktioner er ikke beskrevet i forhold til;

•Sagsøgte A/S' funktionelle ansvarsområder, men kun over-ordnet for Virksomhed G.m.b.H og ”Virksomhed 1's operating entities” på global basis, jf. transfer pricing-bekendtgørelsens § 5, stk. 4, nr. 2.

•de konkrete kontraktvilkår og de økonomiske omstændighe-der gældende for Sagsøgte A/S, jf. transfer pricing-bekendt-gørelsens § 5, stk. 4, nr. 3 og 4.

Dokumentationen indeholder ikke en sammenlignelighedsanalyse for det danske selskab, som sammen med beskrivelserne i §§ 4-5 kan danne grundlag for en armslængdevurdering, jf. transfer pri-cing-bekendtgørelsens § 6, stk. 2-4, jf. dennes § 6, stk. 1.

Der mangler en overordnet redegørelse for implementeringen af principperne for prisfastsættelsen i relation til Sagsøgte A/S, og der er ikke redegjort for efterfølgende justeringer i overensstem-melse med armslængdeprincippet, jf. transfer pricing-bekendtgø-relsens § 7.

Særligt og væsentligst forholder dokumentationen sig ikke speci-fikt til selskabets konkrete forhold og transaktioner, idet der jo net-op er tale om en global dokumentation”

69

Skattestyrelsen har efterfølgende anført, at Skatteankestyrelsen ved indstillingen henfører hele residual-profitten til Virksomhed G.m.b.H, og at Skattesty-relsen ikke er enig i dette synspunkt, da præmissen – at det kun er det schweiziske selskab Virksomhed G.m.b.H, der ejer immaterielle aktiver og yder unik-ke bidrag – er forkert.

Skattestyrelsen fremhæver, at SKAT har underbygget og dokumente-ret, at der er tale om integrerede ydelser, og at selskabet yder unikke og værdifulde bidrag, hvilket også understøttes af selskabets egen opgørelse af indkomstfordelingen mellem parterne. Derfor mener Skattestyrelsen fortsat, at profit split metoden skal finde anvendelse i sagen. Skattestyrelsen uddyber dette på følgende måde:

”Virksomhed G.m.b.H er kontraktuel ejer [af] immaterielle aktiver, men det er ikke Virksomhed G.m.b.Hs 11 ansatte, som udvikler koncernens immaterielle aktiver. Det er selvfølgelig heller ikke medarbejderne i Virksomhed G.m.b.H, der skaber he-le den residuale profit på det danske marked. Sagsøgte A/S' egne mere end 500 ansatte bidrager i væsentligt omfang til oparbejdelse, vedligeholdelse og udnyttelse af de immaterielle aktiver på det danske marked, og skal derfor også have en væsentlig del af den residuale profit”

Angående sammenligningsgrundlaget i form af selskabets sammen-lignelighedsanalyse har selskabet anført følgende:

”Skatteankestyrelsen anfører, at SKAT ikke har afvist selskabets sammenlignelighedsanalyser; hverken analysen for rutineafkast el-ler CUP-analysen for royaltysats, og videre at SKAT ikke har afvist selskabets benchmark.

Dette er korrekt for så vidt angår fastlæggelse af rutineaflønning. Benchmark og placering i intervallet er både af SKAT og selskabet lagt til grund for fastsættelsen af selskabets rutineafkast ved an-vendelsen af residual profit split-metoden.

I forhold til selskabets såkaldte CUP-analyse har SKAT afvist den som grundlag for fordelingen af den residuale profit mellem par-terne, da der ikke findes sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter (afgørelsens side 39). CUP-analysen bruges der-for alene som et ’sanity check’ af det resultat[], der fremkommer ved den anvendte prisfastsættelses-metode RPSM. Denne tilgang er i overensstemmelse med selskabets eget metodevalg.

At det ikke er muligt at finde transaktioner, der er sammenligneli-ge med de unikke og værdifulde bidrag fra selskabet, understøttes af selskabets egen afvisning af interne CUPs[]. Disse transaktioner bygger endog på samme immaterielle rettigheder fra Virksomhed G.m.b.H, som muligt sammenligningsgrundlag.

I forbindelse med selskabets søgning efter eksterne CUPs har sel-skabet anført, at CUP-analysen og anvendelse af royaltysatser er sket ud fra forenklede antagelser, og at der er estimeret et ’midt-

70

punkt’ for royaltysatser, som om nødvendigt er omregnet til en procentsats af netto-omsætningen. Dette giver god mening når der er tale om et sanity check, men det er selvsagt ikke tilstrækkelig, hvis metoden skal anvendes ved den egentlige prisfastsættelse af transaktionen.

Det fastholdes på den baggrund, at Sagsøgte A/S skal have en for-holdsmæssig andel af den residuale profit, som modsvarer de unikke og værdifulde bidrag Sagsøgte A/S har ydet i forhold til aktiviteterne på det danske marked”

Skattestyrelsen har også anført, at man er enig i, at armslængdevurde-ringen og opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal tage ud-gangspunkt i selskabets egen årsrapport.

Selskabets høringssvar til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabet har ved sin repræsentant afgivet indlæg af 31. januar 2019. Selskabet har i indlægget beskrevet, at selskabet er enig med Skatte-ankestyrelsens indstilling om at TP-dokumentationspligten er op-fyldt, at indkomstforhøjelsen vedrørende IAA skal bortfalde, at den anvendte prisfastsættelsesmetode for royaltybetalinger er i overens-stemmelse med armslængdeprincippet og endelig at et rutineafkast på 4,45 % og en royaltysats på 7 % er i overensstemmelse med arms-længdeprincippet for 2007.

Selskabet har samtidig fastholdt, at der ved armslængdetesten skal anvendes amerikanske regnskabsstandarder, US GAAP. Ifølge sel-skabet strider anvendelsen af amerikanske regnskabsstandarder ikke mod ligningslovens § 2. Hverken dansk ret eller OECD Transfer Pri-cing Guidelines opstiller krav om, at opgørelsen af profitten for det testede danske selskab skal foretages på grundlag af de regnskabsreg-ler, der anvendes ved aflæggelsen af det lokale (danske) årsregnskab. Endvidere har selskabet anført, at eftersom der altid er to selskaber i en kontrolleret transaktion vil opgørelserne af det ene selskabs ind-tjening i forbindelse med en profitmetode, og når selskaberne ikke anvender samme regnskabsstandard, altid være på baggrund af en anden regnskabsstandard end den indkomstopgørelse det andet sel-skab anvender. Det ville derfor ikke give mening, at kræve, at der skulle anvendes lokale regnskabsstandarder, idet dette altid er umu-ligt for det ene af selskaberne. Dette er da også årsagen til, at der ikke er opstillet sådan et krav i dansk ret eller af OECD.

Selskabet har videre anført, at anvendelsen af amerikanske regn-skabsstandarder er forretningsmæssigt begrundet, da dette af prakti-ske årsager sker for alle operative selskaber i koncernen, da det med-fører en global konsistent opgørelse af royaltygrundlaget, og da det skaber transparens på tværs af landegrænser til gavn for koncernen selv og skattemyndighederne. Endvidere henviser selskabet til, at an-vendelsen af amerikanske regnskabsstandarder er anerkendt af både norske og svenske skattemyndigheder, ligesom det også er anerkendt af Skattestyrelsen for indkomstårene 2008-2011.

71

Angående Skattestyrelsens anbringende om, at der kan foretages en skønsmæssig ansættelse, eftersom selskabet ikke har udarbejdet en landespecifik dokumentation, hvor det fremgår, hvilken prisfastsæt-telsesmetode, der konkret er anvendt i forhold til Sagsøgte A/S, be-mærker selskabet, at der er anvendt samme prisfastsættelsesmetode og armslængdetest for Sagsøgte A/S som for koncernens øvrige ope-rative selskaber, og at det fremgår tydeligt af dokumentationen, at der anvendes samme principper for alle operative selskaber.

Endeligt har selskabet anført, at det kun var i 2007, at selskabet ikke fik andel i residualindkomsten. I de efterfølgende år har selskabet fået andel i residualindkomsten, og samlet oppebærer Sagsøgte A/S 39 % af residualindkomsten knyttet til det danske marked for indkomståre-ne 2007-2011, uanset at det ikke bidrager med unikke og værdifulde immaterielle aktiver mv. På den baggrund fastholder selskabet, at royaltybetalingerne er på armslængdevilkår.

Landsskatterettens afgørelse

Koncernforbundne selskaber skal ved opgørelsen af den skattepligti-ge indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller øko-nomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overensstem-melse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var af-sluttet mellem uafhængige parter. Dette følger af ligningslovens § 2, stk. 1. Armslængdeprincippet i bestemmelsen skal fortolkes i overens-stemmelse med OECD’s modeloverenskomst artikel 9, stk. 1, OECD’s kommentarer hertil og OECD’s Transfer Pricing Guidelines.

Efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 5, har koncernforbundne selska-ber pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktio-ner. Dokumentationen skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår iagttager armslængdeprincippet, og den skal forelægges SKAT efter anmodning herom, jf. herved bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006. Såfremt den skattepligtige ikke har udarbej-det dokumentation efter stk. 5, har SKAT mulighed for en skønsmæs-sig ansættelse, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 9, jf. § 5, stk. 3.

SKAT har foretaget en skønsmæssig ansættelse, jf. skattekontrollo-vens § 3 B, stk. 9, og § 5, stk. 3, vedrørende de kontrollerede transak-tioner for indkomstårene 2007-2009 med henvisning til, at selskabet ikke har indsendt landespecifik TP-dokumentation for Sagsøgte A/S. For indkomstårene 2010 og 2011 har SKAT foretaget en korrektion ef-ter ligningslovens § 2.

Landsskatteretten har i afgørelse af 16. december 2015, SKM2016.436.-LSR, fundet, at SKAT ikke havde hjemmel til en skønsmæssig ansæt-telse af selskabets skattepligtige indkomst vedrørende udlån af med-arbejdere (IAA-ydelser). Endvidere fandt Landsskatteretten, at SKAT ikke havde bevist, at de af selskabet anvendte priser på IAA-ydelser var i strid med armslængdeprincippet.

I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse, som nævnt ovenfor, finder Landsskatteretten fortsat, at SKAT ikke har haft hjem-

72

mel til en skønsmæssig ansættelse for indkomstårene 2007-2009 i medfør af skattekontrollovens § 3 B, stk. 9, da selskabets TP-doku-mentation anses for at udgøre et tilstrækkeligt grundlag til vurdering af, hvorvidt armslængdeprincippet er overholdt både angående udlån af medarbejdere og fastsættelse af royaltybetalinger. Der er herved lagt vægt på, at TP-dokumentationen indeholder en sammenlignelig-hedsanalyse af de kontrollerede transaktioner, og at selskabet til SKAT har fremsendt tilstrækkelige oplysninger om det danske sel-skab og de kontrollerede transaktioner mellem det danske selskab og koncernforbundne selskaber, således at SKAT har haft et grundlag for at vurdere om armslængdeprincippet har været overholdt, jf. skatte-kontrollovens § 3 B, stk. 5. Det bemærkes hertil, at det fremgår af do-kumentationen, at der anvendes samme principper for alle operative selskaber, og at det danske selskab i denne dokumentation karakteri-seres som et operativt selskab.

Det påhviler herefter SKAT at bevise, at priser og vilkår ikke har væ-ret i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og at en korrek-tion i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1, derfor har været berettiget.

Angående udlån af medarbejdere finder Landsskatteretten, at SKAT ikke har bevist, at selskabets metode til prisfastsættelse af denne kon-trollerede transaktion i indkomstårene 2007-2011 ikke er i overens-stemmelse med armslængdeprincippet. Der er herved lagt vægt på, at SKAT i sin sammenlignelighedsanalyse har anvendt virksomheder, der må betegnes som almindelige vikarbureauer, der alene har som formål at formidle arbejdskraft, og dermed må anses at have langt færre omkostninger i forhold til internationale konsulenthuse, der ud-låner faste medarbejdere til andre enheder rundt omkring i verden. Disse bureauer kan derfor ikke anses for at være sammenlignelige i forhold til de her omhandlede IAA-transaktioner, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 1.33, og SKM2016.436.LSR.

SKATs forhøjelser vedrørende udlån af medarbejdere nedsættes på denne baggrund til 0 for indkomstårene 2007-2011.

Angående royaltybetalingerne finder Landsskatteretten, at SKAT ikke har bevist, at selskabets anvendte prisfastsættelsesmetode ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Der er herved lagt vægt på, at selskabet i armslængdetesten har fremlagt en sammenlig-nelighedsanalyse som baggrund for fastsættelse af rutineindkomsten. SKAT har ikke afvist denne sammenlignelighedsanalyse. På denne baggrund må det lægges til grund, at et rutinemæssigt afkast svaren-de til en EBIT-margin på 4,45 % er i overensstemmelse med arms-længdeprincippet. Endvidere er der fremlagt en sammenlignelig-hedsanalyse, som baggrund for fastsættelse af royaltysatsen, vedrø-rende den andel af indkomsten i Sagsøgte A/S, der overstiger den rutinemæssige indkomst. SKAT har ikke fremlagt en sammenlignelig-hedsanalyse eller anvendt objektive interne data som understøttelse for den fordeling af den samlede profit mellem det danske selskab og Virksomhed G.m.b.H, jf. herved OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 2.133 og pkt. 2.141, der ligger til grund for SKATs forhøjelse. Det lægges derfor

73

til grund, at den af selskabet anvendte royaltysats er i overensstem-melse med armslængdeprincippet.

Landsskatteretten finder dog, at SKAT har godtgjort, at der i ind-komståret 2007, ved selskabets opgørelse af den rutinemæssige ind-komst i Sagsøgte A/S, skal anvendes danske regnskabsstandarder. De af selskabet fremlagte tal kan, efter de konkrete omstændigheder, ikke anvendes som baggrund for en armslængdetest i medfør af lig-ningslovens § 2, når disse opgørelser ikke er i overensstemmelse med de opgørelser, der ligger til grund for beregning af den danske skat-tepligtige indkomst for det relevante indkomstår i medfør af statsskattelovens §§ 4 og 6. På den baggrund må nettoomsætningen og EBIT ifølge årsrapporten for 2006/2007 lægges til grund ved bereg-ningerne af den rutinemæssige indkomst for Sagsøgte A/S. Det for-hold, at forskelle i regnskabstallene efter henholdsvis US GAAP og danske regnskabsstandarder, efter det oplyste, udlignes over en fler-årig periode, kan ikke føre til andet resultat.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at selskabets rutineaf-kast må opgøres til 4,45 % af nettoomsætningen i årsrapporten på 948.500.951 kr., hvilket beregnes til 42.208.292 kr. Selskabet har i års-rapporten opgjort en EBIT på 35.180.439 kr. Forhøjelsen af selskabets skattepligtige indkomst kan herefter fastsættes til differencen mellem den rutineindkomst, som selskabet ifølge prisfastsættelsesmetoden er sikret, og den i årsrapporten angivne EBIT.

SKATs forhøjelse vedrørende royalty for indkomståret 2007 nedsættes således til 7.027.853 kr.

Det bemærkes afslutningsvist, at den nedsatte forhøjelse må anses for at være en konsekvens af, at fradraget for betalt royalty til Virksomhed G.m.b.H ned-sættes til 46.001.436 kr. (53.029.279 kr. fratrukket 7.027.843 kr.). Denne royaltybetaling overstiger ikke den af selskabet fastsatte royaltysats på 7 %, hvorfor det ikke bliver relevant at foretage en yderligere for-deling af indkomsten.”

Forklaringer

Vidne 1 og Vidne 2 har afgivet forklaring.

Vidne 1 har forklaret bl.a., at han er uddannet akademiingeniør, og at han i 1984 blev ansat i det daværende Revisionsfirma, som senere bl.a. via Virksomhed 1 I/S blev til Sagsøgte A/S. I årene 2007-2020 var han country managing director for Sagsøgte A/S, og han forestod da ledelsen af selskabet samtidig med, at han havde det overordnede ansvar for Virksomhed 1's danske kundeportefølje.

Virksomhed 1-koncernen er i dag snarere en it-virksomhed end en konsulentvirk-somhed, da ingen af koncernens større projekter ikke på en eller anden måde vedrører digitale platforme. Sagsøgte A/S' primære opgave er at levere it-un-derstøttede løsninger til danske og internationale selskaber, og kunderne er

74

især store danske virksomheder. Kunderne benytter typisk SAP-software, og en stor del af Virksomhed 1's løsninger er derfor baseret på denne software. Virksomhed 1's løsninger tilpasses og implementeres hos den enkelte kunde efter dennes behov og indebærer ofte brug af Virksomhed 1's egne udviklede overbygningsprogram-mer til kundens software. Virksomhed 1 har innovationscentre, som er dedikerede forsøg på at forudse kommende it-tendenser, men Virksomhed 1 udvikler også eg-ne it-produkter, når eksempelvis medarbejdere med industriekspertise bliver opmærksomme på ”huller” i markedet. Når Virksomhed 1 udvikler konkrete kun-despecifikke it-løsninger, vil løsningerne – afhængig af aftalen med kunden – dog typisk tilhøre kunden, således at Virksomhed 1 ikke kan kopiere løsningerne til brug for andre virksomheder.

Virksomhed 1 har specialiseret sig inden for 20-25 industriområder og kan derfor med særlig viden hurtigt levere brancheløsninger hertil. Et typisk projekt tager 3-4 år fra opstart med identifikation af virksomhedens behov til idriftsætning af den valgte løsning. Nogle virksomheder indgår efterfølgende aftaler af flere års varighed med Sagsøgte A/S om vedligeholdelse og drift af det leverede sy-stem.

Bemandingsovervejelser for en konkret opgave begynder, så snart det er vurde-ret, hvilken løsning kunden skal tilbydes. Ved brug af egne systemer udarbej-des et overordnet løsningsdesign, som estimerer behovet for ressourcer, herun-der medarbejdere, og det er herefter muligt at estimere prisen for kunden og ”soft-booke” medarbejdere til projektet. Får Sagsøgte A/S opgaven, bookes medarbejderne endeligt. Til løsning af større opgaver kan der være behov for 700-900 medarbejdere, og i så fald er det nødvendigt at indlåne medarbejdere fra Virksomhed 1's selskaber i flere forskellige lande. Det indgår i Sagsøgte A/S' prisovervejelser, at det er dyrere at indlåne medarbejdere fra Virksomhed 1 i USA end fra mange af koncernens andre selskaber. Medarbejdere indlånes fra sel-skaber i lande, der har den nødvendige viden til brug for det konkrete projekt, og hvorfra det er mest omkostningseffektivt at indlåne dem. Skal der anvendes helt særlige kompetencer, kan der også indlånes medarbejdere fra Virksomhed 1-koncernens særlige centre. Det er hele Virksomhed 1's raison d’être, at der er mulig-hed for at trække på medarbejdere fra koncernens selskaber i andre land. Man skal kunne stille med det bedste hold, og kunder er optaget af og efterspørger ofte direkte, at Virksomhed 1 stiller med et internationalt hold til løsning af en op-gave. Sagsøgte A/S' 800 medarbejdere kan ikke dække det fulde spektrum af nødvendig viden til løsning af samtlige opgaver, men det går begge veje, og han har personligt været udlånt til Virksomhed 1 i USA som følge af efterspørgsel af kompetencer, som netop han besad. Der var betydeligt færre medarbejdere i Sagsøgte A/S i de år, som nærværende sager angår, og det danske selskab var derfor dengang i endnu højere grad end i dag afhængig af at kunne indlåne medarbejdere fra Virksomhed 1's selskaber i andre lande. Som udgangspunkt kan Sagsøgte A/S ikke afvise at udlåne en medarbejder, hvis en sådan efterspørges

75

af andre selskaber i koncernen, og såfremt Virksomhed 1's internationale topledelse beslutter, at et projekt har særlig prioritet, kan Sagsøgte A/S derfor risikere, at en dansk konsulent tages af et dansk projekt og overflyttes til det særligt priori-terede projekt i udlandet.

Da Virksomhed 1 I/S i sin tid blev omdannet til Sagsøgte A/S, blev partnerne i in-teressentskabet, herunder han selv, købt ud af partnerskabet med aktier i Sagsøgte A/S. Tilsvarende skete med Virksomhed 1's øvrige partnerskaber i resten af verden, og det var en lukrativ aftale for partnerne. Baggrunden for omdannel-sen var, at Virksomhed 1 ikke kunne forblive konkurrencedygtig med partnerskabsmodellen, da det var nødvendigt med store investeringer, herun-der i it-løsninger, hvis Virksomhed 1 skulle forblive konkurrencedygtig med de største aktører på markedet.

Sagsøgte A/S optimerer mest muligt og forsøger altid at undgå, at medarbej-dere er ledige. Den enkelte medarbejders chargeability opgøres med udgangs-punkt i forholdet mellem medarbejderens registrerede timer på kundeprojekter og medarbejderens registrerede timer i alt. Hvis udnyttelsesgraden for en med-arbejder er for lav, undersøges den bagvedliggende årsag hertil, og muligheder-ne for omskoling og andre tiltag vurderes. Afsked kan dog i sidste ende være nødvendig af hensyn til udgiftsstyringen.

Sagsøgte A/S' underskud i 2005 og 2006 skyldtes navnlig et lønadministra-tionsprojekt for Københavns Kommune, der ikke forløb planmæssigt, og hvorunder der opstod komplekse problemer, som bevirkede, at Sagsøgte A/S måtte indlåne medarbejdere med særlige kompetencer fra koncernens selskaber i USA, Tyskland og Sverige.

Vidne 2 har forklaret bl.a., at hun er uddannet matematiker, og at hun var ansat i Virksomhed 2 og siden i Virksomhed 1, inden hun i 2005 blev ansat i NNIT. I 2019 blev hun ansat i Sagsøgte A/S, hvor hun i dag er manag-ing director med ansvar for farmaceutiske virksomheder i Norden, herunder navnlig Novo Nordisk, og tilknyttet det globale farmaceutiske område.

Virksomhed 1's opgave for farmaceutiske virksomheder er typisk at implementere og klargøre systemer til understøttelse af forretningsgange. Virksomhed 1 anvender standardsystemer, der ved kundespecifikke tilretninger implementeres hos den enkelte kunde og ofte tillige med Virksomhed 1's egenudviklede software-overbyg-ning, f.eks. til analyse af kliniske data. De ekspertteams, som hun anvender til løsning af opgaver for Novo Nordisk, inkluderer typisk eksperter fra udenland-ske Virksomhed 1-selskaber og herunder Virksomhed 1's centrale teams i USA og Schweiz, der udvikler software og løsninger inden for det farmaceutiske områ-de. Det er Virksomhed 1's it-arkitekter, som udfinder den bedste løsning for den enkelte kunde.

76

Virksomhed 1 har produkter og eksperter, som indebærer, at hun har en helt anden ”værktøjskasse” , hun kan bringe i spil, når hun skal løse opgaver for kunder, end hun havde i sin tidligere ansættelse hos NNIT. Virksomhed 1-koncernen er vokset markant siden hendes første ansættelse, idet der dengang var ca. 100.000 medarbejdere på verdensplan mod i dag ca. 700.000. Opgaverne og kunderne er blevet større, men det er Virksomhed 1's ”værktøjskasse” også, bl.a. er der i dag ca. 300.000 medarbejdere i Indien, som primært udvikler software og vedligeholder og drifter systemer.

Anbringender

Skatteministeriet har overordnet gjort gældende, at SKAT har været berettiget til at foretage et skøn over Sagsøgte A/S' indkomst for indkomstårene 2005-2011 vedrørende selskabets kontrollerede transaktioner dels med Virksomhed 1-koncernens øvrige driftsselskaber angående indlån af medarbejdere (IAA-trans-aktioner) dels – for indkomståret 2007 – med Virksomhed G.m.b.H angående royaltybetalinger. Sagsøgte A/S har endvidere ikke godtgjort, at de udøvede skøn skal tilsidesættes.

Indlån af medarbejdere – IAA-transaktioner

Skatteministeriet har anført navnlig, at det følger af den koncerninterne IAA-samarbejdsaftale om medarbejderlån og af TP-dokumentationens nærmere op-lysninger herom, at det er en fejl, når man i Virksomhed 1-koncernen betaler for indlån af medarbejdere, som er det konsulentydelser, da alle funktioner, aktiver og risici, der gælder for konsulentydelser, herunder den forretningsmæssige risiko i forhold til den eksterne kunde, ikke gælder for udlån af medarbejdere. Det er således selskabet i det land, som låner medarbejderen (”Host Country”), der har den forretningsmæssige risiko, mens risikoen for selskabet i det land, der udlåner medarbejderen (”Home Country”), primært består i, at der under udlån af medarbejderen kan opstå en situation, hvor ”Home Country” selv skal bruge medarbejderen. Denne risiko er imidlertid begrænset, da Virksomhed 1-sel-skaberne ikke udlåner medarbejdere, som selskaberne selv har brug for, og at der er således tale om udlån af medarbejdere, der ikke allerede er udpeget til eller er i færd med at løse arbejdsopgaver for det selskab, de er ansat i. Hertil kommer, at ”Home Country” om nødvendigt vil kunne låne en medarbejder af et andet selskab i Virksomhed 1-koncernen.

IAA-samarbejdsaftalen er således til gensidig gavn for selskaberne i Virksomhed 1-koncernen og dermed for koncernen som sådan, hvilket Virksomhed 1 ikke har ta-get hensyn til ved prisfastsættelsen for udlån af medarbejdere. Prisen er således ikke fastsat i forhold til, at der er tale om udlån af medarbejdere i henhold til en koncernintern samarbejdsaftale, der er fordelagtig for alle deltagende parter. Prisen er derimod fastsat, som var der tale om salg af en konsulentydelse, der skal give overskud. Der er således ikke overensstemmelse mellem det økono-

77

miske grundlag for IAA-samarbejdsaftalen og prisfastsættelsen, og af samme grund er prisen ikke markedsmæssig. Virksomhed 1's prisfastsættelse er derfor for-kert, da selskabet har anvendt konsulentydelser som sammenligningsgrundlag, selv om de kontrollerede transaktioner er medarbejderindlån og -udlån.

Sagsøgte A/S' TP-dokumentation er tillige mangelfuld i en sådan grad, at den ikke muliggør en efterprøvelse af, om koncernpriserne er på markedsvilkår. Helt centralt mangler der kontrollerbare oplysninger om, hvilke resultater Virksomhed 1-koncernens øvrige driftsselskaber faktisk har realiseret ved samhandlen med Sagsøgte A/S (den kontrollerede transaktion), ligesom der mangler oplys-ninger om de faktisk afholdte omkostninger i forbindelse hermed. Ved indsam-lingen af det interne sammenligningsgrundlag har koncernen således ikke taget udgangspunkt i de faktiske koncerninterne transaktioner mellem det danske selskab og koncernens øvrige driftsselskaber. Koncernen har i stedet anvendt data fra 16 udvalgte driftsselskaber, og de anvendte data vedrører ikke kun kontrollerede transaktioner angående koncerninterne medarbejderindlån og -udlån, men også andre kontrollerede koncerninterne transaktioner og navnlig transaktioner med uafhængige parter. Det betyder, at der i TP-dokumentatio-nen sættes lighedstegn mellem de 16 driftsselskabers generelle afkast, der pri-mært hidrører fra eksterne kundearrangementer, og den kontrollerede transak-tions afkast fra udlån af medarbejdere, uanset at funktioner og risici vedrørende disse aktiviteter ikke er sammenlignelige.

Af TP-dokumentationen fremgår, at Sagsøgte A/S har anvendt cost plus-meto-den, men TP-dokumentationen indeholder ingen økonomisk analyse, som viser, hvilket omkostningsgrundlag den anvendte mark-up er beregnet af. Det er der-for ikke muligt at se, hvad mark-up’en skal beregnes af, eller hvad den samlede pris bliver. Uanset hvilken mark-up-procent som anvendes, er det således ikke muligt at se, hvilke priser eller omkostninger der er medtaget i beregningen.

Virksomhed 1's benchmark indeholder tillige en række andre fejl, herunder adskil-lige koncernforbundne selskaber og således ikke-uafhængige parter, selskaber med ukonsoliderede regnskabstal, selskaber med ikke-sammenlignelig aktivitet og selskaber med base i USA, hvor markederne er markant forskellige fra de danske grundet forskellige rammevilkår. I benchmark-undersøgelsen foretages endvidere en række justeringer af de udvalgte konsulentvirksomheders økono-miske resultater, der medfører, at de udvalgte selskabers økonomiske resultater ændres med op mod 30 %, inden de anvendes som sammenligningsgrundlag, hvilket i sig selv er udtryk for manglende sammenlignelighed. Derimod regule-res der ikke for – og kan heller ikke reguleres for – at der grundlæggende er for-skel på medarbejderudlån og de konsulentydelser, som leveres af de selskaber, der indgår i benchmark-undersøgelsen. Benchmark-undersøgelsen viser derfor heller ikke noget om markedsprisen for medarbejderudlån.

78

Sagsøgte A/S har endvidere erkendt, at selskabet i indkomstårene 2005 og 2006 har betalt mere end 10 mio. kr. for meget i forbindelse med medarbejde-rindlån, idet selskabet har betalt 30 % mark-up på en række udlæg – f.eks. til rejser, ophold og fortæring – som utvivlsomt ikke berettiger tillæg af en mark-up. Selskabet må derfor fremlægge relevante bogføringsbilag med henblik på at dokumentere, at selvangivne fradrag i denne henseende er korrekte, men sel-skabet har oplyst, at det ikke længere er i besiddelse af sådanne bilag, hvilket bevismæssigt må komme selskabet til skade.

SKATs skøn, som er baseret på indtjeningen i vikarbureauer, viser, at Virksomhed 1-koncernens mark-up på omkostningerne for medarbejderindlån og -udlån adskilte sig markant fra den mark-up, der blev anvendt hos uafhængige selska-ber med sammenlignelige funktioner og risici, og at vederlæggelsen for medar-bejderindlån også af den grund ikke er sket på markedsvilkår. SKATs skøn, som indeholder profittillæg på 4,1 % for indkomstårene 2005 og 2006 og på 7,27 % for indkomstårene 2007-2011, er tilmed lempeligt, da der slet ikke er grund-lag for at indregne profittillæg, når henses til formålet med IAA-samarbejdsaf-talen som er, at Virksomhed 1-koncernens enkelte selskaber skal kunne udnytte for-delene ved at kunne trække på hinandens medarbejdere verden over. Karakte-ristikaene ved IAA-aftalen medfører, at markedsprisen maksimalt kan udgøres af omkostningsbasen, hvorimod der ikke er grundlag for at indregne en mark-up i prisen, således at der tjenes på selve medarbejderudlånet. Under alle om-stændigheder er SKATs skøn – baseret på indtjeningen i vikarbureauer – mere retvisende end Sagsøgte A/S' egen analyse – baseret på indtjeningen i konsu-lentvirksomheder – idet Virksomhed 1-selskabernes funktioner og risici i forbindel-se med medarbejderudlån er mere sammenlignelige med vikarbureauers leve-ring af arbejdskraft end med konsulentvirksomheders levering af konsulent-ydelser. Hertil kommer, at Virksomhed 1's egen benchmark-undersøgelse bekræfter rigtigheden af SKATs skøn, idet selskaberne i Virksomhed 1's benchmark-undersø-gelse har en nettoindtjeningsmedian i forhold til omkostningerne (mark-up på omkostningerne) på 4 %, mens armslængdeintervallet mellem 1. og 3. kvartil kan opgøres til mellem 2 % og 7 %.

Om Sagsøgte A/S' primære indvending mod SKATs skøn, hvorefter der ifølge selskabet ikke er taget højde for de kapacitetsomkostninger, som ”Home Coun-try” har haft, har Skatteministeriet anført, at det som nævnt ikke er en relevant parameter i IAA-samarbejdet, at der skal være overskud for ”Home Country” . Hertil kommer, at selskabet ikke har godtgjort, hvilke resultater ”Home Coun-try-enhederne” faktisk har haft på de konkrete medarbejderudlån til selskabet i den relevante periode, og at selskabet har oplyst, at det kun er muligt at henføre kapacitetsomkostninger efter et skøn. Sagsøgte A/S' manglende besvarelse af Skatteministeriets opfordringer om tilvejebringelse af nødvendige oplysninger vedrørende driftsselskabernes omkostninger ved medarbejderudlån skal tillæg-ges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2. De omkostnings-

79

kategorier, som ifølge Virksomhed 1 skal dækkes af mark-up’en på 30 %, er endvi-dere ikke relevante at medtage i omkostningsbasen ved medarbejderudlån, da der er tale om omkostninger, som ”Home Country-enhederne” under alle om-stændigheder ville have haft. Det drejer sig således om ”generalomkostninger og administrationsomkostninger” , ”salgs- og markedsføringsomkostninger” , ”forædling” samt de alternativomkostninger som følger af, at ”Home Country-enhederne” ikke selv kan benytte medarbejderen i den periode, hvori pågæl-dende udlånes.

Royaltybetalinger

Skatteministeriet har anført navnlig, at Sagsøgte A/S og de øvrige driftsselska-ber i Virksomhed 1-koncernen med deres daglige virksomhed bidrager til skabelsen af immaterielle rettigheder og dermed til skabelsen af residualprofitten. Virksomhed 1-koncernen har imidlertid forudsat, at det udelukkende er Virksomhed G.m.b.H, der bidra-ger med unikke, ikke-rutinemæssige bidrag til skabelse af residualprofitten, og Sagsøgte A/S har derfor konkluderet, at selskabet alene skal have en rutineaf-lønning, mens hele residualprofitten skal tilfalde Virksomhed G.m.b.H. Det har klart formodnin-gen imod sig, at samtlige immaterielle rettigheder skulle tilhøre Virksomhed G.m.b.H, der med sine 9-11 ansatte primært varetog administrative og koordinerende funktioner, mens selve udviklingen af de immaterielle aktiver blev foretaget af ansatte i andre af koncernens selskaber. Hvis Virksomhed G.m.b.H formelt set kan anses for ejer af Virksomhed 1-koncernens immaterielle aktiver, hvilket bestrides, kan Virksomhed G.m.b.H kun afløn-nes med de bidrag, som selskabet har bidraget med til skabelsen af residualind-komsten, det vil sige en passende aflønning for brand, software og finansiering af udviklingen af immaterielle rettigheder, mens Sagsøgte A/S skal have afløn-ning for sin unikke knowhow og de udførte funktioner i forbindelse med opar-bejdelse, vedligeholdelse og udnyttelse af de immaterielle aktiver på det danske marked. Fastsættelsen af royaltysatsen, som Sagsøgte A/S har betalt til Virksomhed G.m.b.H i 2007, er derfor sket på et forkert grundlag og afviger således fra, hvad uafhæn-gige parter ville have aftalt for tilsvarende transaktioner, da et uafhængigt sel-skab, der bidrager til værdiskabelsen af residualprofitten, ikke vil acceptere en prisfastsættelse, hvor al residualprofit tilfalder Virksomhed G.m.b.H.

Hertil kommer, at Sagsøgte A/S ifølge TP-dokumentationen foregiver at have valgt residual profit split-metoden (RPSM) til test af armslængdeprincippet, men i realiteten har anvendt den mere simple og ensidige transactional net mar-gin-metode (TNMM). Når Sagsøgte A/S benytter en anden metode end den, som selskabet har konkluderet, er den mest anvendelige, påhviler det selskabet at godtgøre, at RPSM-metoden alligevel ikke skal anvendes i det konkrete til-fælde, og at den faktisk anvendte metode (TNMM) er korrekt. Det har selskabet ikke godtgjort, og skattemyndighederne er derfor berettiget til at fastsætte den manglende indkomst skønsmæssigt.

80

Virksomhed G.m.b.H har endvidere ikke haft kontrollen med udviklingen af immaterielle akti-ver i Virksomhed 1-koncernen, og Virksomhed G.m.b.H har derfor ikke været berettiget til en andel af residualprofitten. Det er således udokumenteret, at Virksomhed G.m.b.H med sine 9-11 ansat-te har haft evnen og kapaciteten til at kontrollere og faktisk har kontrolleret ud-viklingen af de immaterielle aktiver og har haft risikoen herved. Helt centralt har Virksomhed 1 ikke dokumenteret, at Virksomhed G.m.b.H har haft den funktionelle og kompe-tencemæssige kapacitet til at træffe beslutninger vedrørende de udviklingsakti-viteter, der har fundet sted i driftsselskaberne eller andre steder i koncernen.

Virksomhed 1-koncernen har desuden i strid med armslængdeprincippet uden nærmere begrundelse valgt en rutineindkomst i bunden af benchmark-spændet af ikke-førende konsulentvirksomheder, selv om Virksomhed 1 er i toppen blandt konsulentvirksomhederne i branchen. Dette skyldes, at selskaberne i koncer-nens benchmark-analyse ubestridt og i modsætning til Virksomhed 1-koncernen ikke er blandt de førende rådgivnings- og teknologivirksomheder. De førende og succesrige virksomheder er sjældent uafhængige, og derfor er det mere na-turligt at sammenligne med den øvre del af spændet.

Der er i øvrigt ikke grundlag for Sagsøgte A/S' betaling af royalty til Virksomhed G.m.b.H, idet Sagsøgte A/S og de øvrige driftsselskaber i koncernen i transfer pricing-mæs-sig henseende ikke har foretaget en civilretlig overdragelse af samtlige immate-rielle aktiver til Virksomhed G.m.b.H. Sagsøgte A/S har således ikke dokumenteret, at Virksomhed G.m.b.H har betalt for det påståede køb af immaterielle aktiver, og at samtlige immaterielle aktiver kunne overdrages og rent faktisk blev overdraget. Den ”overdragelse” af immaterielle aktiver til Virksomhed G.m.b.H, som fandt sted i forbindelse med stiftelsen af Virksomhed 1-koncernen og Virksomhed G.m.b.H i 2001, var en fiktiv konstruktion uden realitet. Virksomhed G.m.b.H var en tom skal, som indgik licensaftaler med koncernens driftsselskaber om eksklusiv ret til selskabernes immaterielle aktiver mod angiveligt at betale selskaberne royalty over en 4-årig periode. Alligevel havde Virksomhed G.m.b.H i sit første ind-komstår royaltyindtægter på mere end 930 mio. US $ og ingen bogførte roy-altyudgifter, og det er udokumenteret, at Sagsøgte A/S har modtaget royalties fra Virksomhed G.m.b.H i henhold til licensaftalen om overdragelse af immaterielle aktiver. He-le arrangementet er åbenlyst ikke på armslængdevilkår, og konstruktionen skal i hvert fald tilsidesættes i skattemæssig henseende. Den løbende udvikling ejes derfor af de enkelte driftsselskaber, herunder af Sagsøgte A/S.

Sagsøgte A/S har forestået markedsføringen af Sagsøgte A/S og Virksomhed 1-brandet på det danske marked, og det er denne indsats sammen med Sagsøgte A/S' ry og kompetencer, der har sikret selskabet sine kunder. Da værdien på det danske marked ikke er skabt i Schweiz, er der heller ikke af denne grund belæg for royaltybetalingerne til Virksomhed G.m.b.H. Det er således udokumenteret, at den værdi-skabende del af markedsføringen forestås af Virksomhed G.m.b.H bistået af førende eksterne reklamebureauer og af Virksomhed 1's Global Image-afdeling med 115 medarbejde-re, og at Virksomhed G.m.b.H generelt har forestået markedsføringen af Sagsøgte A/S og

81

Virksomhed 1-brandet på det danske marked, herunder at Virksomhed G.m.b.H har kontrollereret og koordinereret driftsselskabernes markedsføring.

Som følge af det anførte har SKAT været berettiget til at foretage en skønsmæs-sig forhøjelse af Virksomhed 1's skattepligtige indkomst for indkomståret 2007 for så vidt angår royaltybetalingerne, og SKATs skøn kan kun tilsidesættes, hvis Sagsøgte A/S beviser, at skønnet er udøvet på et fejlagtigt grundlag eller har medført et åbenbart urimeligt resultat.

Når det skal afgøres, hvad et dansk selskab skal have i rutineaflønning, skal der tages udgangspunkt i danske forhold, og Sagsøgte A/S' indsigelse om, at roy-altygrundlaget skal beregnes med udgangspunkt i amerikanske regnskabsprin-cipper, kan derfor ikke følges. Ved opgørelse af den danske skattepligtige ind-komst er det væsentligt, at det danske selskabs indkomst opgøres efter de dan-ske skatteregler. Det betyder, at der ved indkomstopgørelsen skal foretages en konvertering (periodisering) af forskellene fra det regnskabsmæssige årsregn-skab til den skattepligtige indkomst, da der er forskel på opgørelsen af royalty-grundlaget efter amerikanske regnskabsstandarder og efter danske skatteregler.

Sagsøgte A/S' benchmark-analyse af royaltysatser giver ikke skattemyndighe-derne mulighed for at efterprøve udsøgningen af selskaber eller de bagvedlig-gende regnskabstal og dermed heller ikke mulighed for at vurdere, om royalty-satsen er fastsat på armslængdevilkår. De norske og svenske domstoles afgørel-ser vedrørende Virksomhed 1-koncernens royaltymodel er heller ikke relevante for denne sag, da de norske og svenske skattemyndigheder – modsat denne sag –

ikke har bestridt, at royaltysatsen ikke er på armslængde, når denne blot mod-svares af en højere sats for rutineindkomsten, da de norske og svenske skatte-myndigheder – modsat denne sag – ikke har bestridt den forkerte anvendelse af RPSM, hvor selskabet bl.a. har fundet rutineindkomsten ved hjælp af TNMM og ikke har foretaget en bidragsanalyse ved fordelingen af residualindkomsten, da de norske og svenske skattemyndigheder – modsat denne sag – ikke har be-stridt, at Virksomhed G.m.b.H har alle de immaterielle aktiver, da Skatteministeriet – modsat de norske og svenske skattemyndigheder – har foretaget en reel vurdering af den interne prisfastsættelse ved hjælp af sammenlignelighedsanalyser og en helt ny prisfastsættelse efter RPSM og dermed sandsynliggjort, at royaltyaftalen ikke er på armslængde, da Skatteministeriet – modsat de svenske skattemyndigheder – har peget på, at Virksomhed 1 i sagen om medarbejdereudlån selv har anført, at arbejdskraften hos selskabet kan ”anses som et unikt immaterielt aktiv i forbin-delse med levering af specialydelser” , da de norske og svenske skattemyndig-heder ikke har taget højde for, at Virksomhed G.m.b.H ikke har haft kontrollen med udviklingen af de immaterielle aktiver og risikoen herved, da de norske og svenske skatte-myndigheder ikke har peget på, at der ikke er sket en civilretlig overdragelse til Virksomhed G.m.b.H, da de norske og svenske domstole ikke har taget højde for den schweizi-ske højesterets dom af 10. december 2018 i sag nr. 2C_11/2018, hvor en tilsva-

82

rende konstruktion blev tilsidesat som skattemæssig betinget, og da de norske

og svenske skattemyndigheder ikke har taget højde for, at det er Sagsøgte A/S, der har forestået markedsføringen af Virksomhed 1 og Virksomhed 1-brandet på det danske marked, og at det er denne indsats sammen med Sagsøgte A/S' natio-nale ry og kompetencer, der har sikret selskabet sine kunder, og at der derfor ikke er grundlag for royaltybetalingerne til Virksomhed G.m.b.H, da værdien på det danske marked ikke er skabt i Schweiz.

Sagsøgte A/S

Medarbejderlån – IAA-transaktioner

Sagsøgte A/S har anført navnlig, at parterne er enige om,at prisen for medar-

bejderlån skal tage udgangspunkt i de lokale lønomkostninger, som er afholdt

til de pågældende konsulenter,at der til omkostningsbasen skal fastsættes et

avancetillæg (mark-up), hvis størrelse ikke findes i markedet,at de timepriser,

som Virksomhed 1 kræver over for de eksterne kunder for levering af konsulenty-delser, heller ikke kan anvendes, at størrelsen af avancetillægget skal fastsættes på baggrund af en undersøgelse af, hvilke avancer uafhængige sammenligneli-

ge virksomheder har opnået, ogat der er behov for at frasortere de yderligt lig-

gende virksomheder for herved at få et mere validt spænd for avancetillægget.

Sagsøgte A/S' valg af cost plus-metoden er sagligt. Virksomhed 1-koncernen an-vender produktionsomkostningerne som omkostningsbase, og disse cost of ser-vices består af direkte og indirekte lønomkostninger. Omkostningsbasen, som udgøres af lønomkostningerne mv., er alene en delmængde af de totale om-kostninger, idet øvrige driftsudgifter, f.eks. udgifter til tilsyn, generalomkost-ninger og administrative omkostninger (kapacitetsomkostninger) ikke indgår i lønomkostningerne. Fastsættelse af avancetillægget kan ske ved hjælp af en da-tabaseundersøgelse, som indeholder nøgletal fra andre virksomheder, der har tilsvarende funktioner, aktiver og risici. Formålet med databaseundersøgelsen er at give indsigt i, hvilken avance (og dermed hvilket tillæg) uafhængige virk-somheder har på deres produktionsomkostninger. Virksomhed 1's medarbejdere er højt uddannede og har erfaring med at anvende Virksomhed 1's ”værktøjer” . Når medarbejderen arbejder på et kundeprojekt, er der ingen forskel på, om dette sker som udlejet under IAA-aftalen eller ansat i den forretningsenhed, som har indgået aftalen med kunden. Problemstillingen vedrørende valget af sammen-ligningsgrundlag består grundlæggende i, om der skal tages udgangspunkt i, hvilken medarbejder der leveres, herunder den pågældendes erfaring og kvali-fikationer, det apparat der ligger bag medarbejderen, og det arbejde der konkret udføres, eller om det er mere retvisende at se isoleret på selve det, at der leveres en midlertidig medarbejder uden hensyntagen til medarbejderens art og den virksomhedstype, som udlejer medarbejderen.

Virksomhed 1-koncernen har valgt et sagligt sammenligningsgrundlag ved at an-vende andre konsulentvirksomheder, idet næsten alle væsentlige karakteristika

83

her er de samme. Det eneste forhold, der ikke er det samme ved IAA-udlejning og ved konsulentydelser, er selve udlejningen isoleret set. Et vikarbureau og dets vikarer er som sådanne på ingen måde sammenlignelige med en Virksomhed 1-enhed og dens konsulenter. Et vikarbureau beskæftiger ikke selv sine vikarer og uddanner og oplærer dem ikke i noget væsentligt omfang og huser dem ikke i egne faciliteter. En Virksomhed 1-enhed har derimod sine konsulenter fastansat og beskæftiger dem, uddanner og oplærer dem i højt specialiseret konsulentarbej-de og giver dem erfaring heri og skal huse dem og stille alle faciliteter til rådig-hed. Hvis medarbejderudlejning til enhver tid og i enhver sammenhæng skal sammenlignes med vikarvirksomhed, kunne det forventes, at dette fremgik af enten OECD’s TP-guidelines eller skattemyndighederne juridiske vejledning.

Derimod viser eksempler i OECD’s TP-guidelines, at udlejning af medarbejdere ikke er en generisk ydelse, som til enhver tid kan sammenlignes med vikarud-lejning, og der redegøres udtrykkeligt for, at der ved prissætningen af medar-bejdernes arbejdskraft skal tages hensyn til de særlige kvalifikationer, disse be-sidder. Tilsvarende gælder den medarbejderudlejning, som foregår internt i Virksomhed 1-koncernen, idet medarbejdere her netop efterspørges som følge af de pågældendes særlige kvalifikationer til at udføre højt kvalificerede specialisty-delser. Kvalifikationer, der er frugten af den oplæring, uddannelse og erfaring, som medarbejderne har opbygget gennem den udlejende Virksomhed 1-enheds in-vestering i og beskæftigelse af dem. Virksomhed 1's databaseundersøgelse er derfor baseret på navnlig IT-konsulentvirksomheder med et datagrundlag på knap 1.200 virksomheder, som efter en nøjere gennemgang blev reduceret til omkring 50 virksomheder fra Europa og USA. De ca. 50 virksomheder blev derefter sam-menlignet med 16 Virksomhed 1-selskaber fra primært USA og Europa, som stod for 70-80 % af IAA-transaktionerne. For at sikre at de ca. 50 virksomheders nøg-letal kunne anvendes på de 16 Virksomhed 1-selskaber, blev der set på forholdet mellem kapacitetsomkostninger og omsætning. Denne analyse førte til, at data-grundlaget blev justeret for at øge graden af sammenlignelighed og indebar, at medianen for avancetillægget faldt fra 46 % til 29 %. En sådan tilpasning af da-tagrundlaget kan være helt legitimt, og det er forudsat i OECD’s TP-guidelines, at sådanne justeringer kan gøres for at øge validiteten af analysen. Justeringen skete for at sikre bedre sammenlignelighed mellem kostbasen for Virksomhed 1-koncernens egne 16 selskaber og selskaberne fra databaseundersøgelsen, og Virksomhed 1-koncernen valgte på dette grundlag at fastsætte avancetillægget til 30 %. Avancetillæggets størrelse vurderes årligt og er i perioden 2005–2011 hvert år fastsat til 30 %.

At valgene var saglige, kan påvises ved en kontrol af, om det valgte resultat forekommer fornuftigt. Virksomhed 1-koncernen havde i 2004-2006 et avancetillæg på produktionsomkostningerne, som primært var løn, på 52 %. Avancetillægget på 30 % efter IAA-aftalen var således godt halvdelen heraf og reflekterer efter Virksomhed 1-koncernens opfattelse det rigtige i, at den udlejende Virksomhed 1-en-

84

hed skulle tjene væsentligt mindre på udlejning af medarbejdere end ved direk-te salg af konsulentydelser, hvad der i øvrigt flugter med funktions- og risikoa-nalysen. Oversigten over Virksomhed 1 Tysklands indtægt ved IAA-udleje i for-hold til den pris, som er opkrævet pr. time hos eksterne kunder, og som viser flere kategorier af medarbejdere, understøtter, at den indlejende Virksomhed 1-en-hed, som leverer en konsulentydelse til en ekstern kunde, får den største del af værditilvæksten, hvilket er i overensstemmelse med funktionsanalysen. Tilsva-rende følger af Sagsøgte A/S' vejledende timepriser over for kunder i forhold til produktionsomkostningerne pr. time for de forskellige medarbejderkategori-er. Avancetillægget til produktionsomkostningerne kan endvidere sammenlig-nes med danske virksomheder generelt, hvor en analyse af lønsomheden i 148.226 danske virksomheder i perioden 1997-2012 viser, at tre fjerdedele af danske virksomheder havde en bruttomargin, som var større.

At der er tale om en samarbejdsaftale gør ikke, at armslængdeprincippet sættes ud af kraft. En samarbejdsaftale indgås som alle andre gensidigt bebyrdende aftaler, fordi begge parter mener, at aftalen giver dem tilstrækkelige fordele. Formålet med armslængdeprincippet er at sikre en korrekt fordeling af ind-komst landene imellem, og ved denne vurdering skal hver enkelt enhed be-handles, som om den var uafhængig af de øvrige. Det er ikke armslængde-kon-formt at tillade transaktioner til underpris med henvisning til, at samarbejdsaf-talen er en fordel for koncernen som helhed. Skatteministeriets udlægning af faktum, hvorefter IAA-medarbejdere rekrutteres fra enheder, som har overflø-dige medarbejdere, er forkert. Medarbejdere, som indlejes under IAA-aftalen, er medarbejdere, som er ledige i den forstand, at de på tidspunktet for bemandin-gen af projektet, som typisk sker flere måneder forud for projektstart, endnu ikke var reserverede til andre opgaver. Overflødige medarbejdere afskediges. En oversigt over medarbejdernes chargeability viser, at 85 % af den samlede arbejdstid anvendes på kundeopgaver. De resterende 15 % bruges på interne projekter med akkvisitions- og salgsfremmende arbejde samt efter- og vide-reuddannelse.

Efter Virksomhed 1's opfattelse råder den udlejende enhed over højt specialiserede medarbejdere, der udgør en værdifuld ressource, hvorfor en uafhængig tredje-mand herfor ville beregne sig en pris, som ud over at dække lønomkostninger også ville dække kapacitetsomkostninger og levne plads til et overskud. Tilsva-rende har en IAA-medarbejder stor værdi for den indlejende enhed, der jo har en stor kundeopgave, som muliggør betydelige avancer på omkostningerne ved indlejen.

Enhver virksomhed har ud over produktionsomkostningerne ved de varer eller ydelser, som virksomheden leverer, en række kapacitetsomkostninger i form af generalomkostninger, administrationsomkostninger m.m. Hvor produktions-omkostningerne så at sige er de timespecifikke lønomkostninger ved produktio-

85

nen (leveringen af IAA-medarbejderen), er kapacitetsomkostningerne så at sige de omkostninger, der i bred forstand muliggør produktionen og IAA-aktivite-ten som sådan, og som også udgør omkostninger ved ydelsen. Eksempler på konkrete omkostninger, som ikke er medregnet i omkostningsbasen for IAA-prisen, men som skal allokeres til IAA-aktiviteten, er de regnskabsførte genera-lomkostninger og administrative omkostninger til centrale funktioner så som finans, bygningsadministration og centrale tjenester samt salgs- og markedsfø-ringsomkostninger. Når de rene produktionsomkostninger for Virksomhed 1's kon-sulenter er snævert knyttede til lønnen, siger det sig selv, at den udlejende Virksomhed 1-enhed herudover har en række kapacitetsomkostninger til f.eks. husle-je, inventar, it-drift af både hardware og software, økonomifunktion, hjælpeper-sonale (f.eks. reception, sekretær, facility) og generelle personalefunktioner (f.eks. kantine, fælles aktiviteter). Disse kapacitetsomkostninger afhænger ikke af, om medarbejderne arbejder under IAA-aftalen eller ej, og derfor er det sag-ligt, at de skal fordeles på alle konsulenter. En medarbejder, som er på en kon-sulentopgave, befinder sig som udgangspunkt hos kunden på samme måde som en medarbejder, som arbejder under IAA-aftalen, og disse to medarbejde-res ressourcetræk på den udlejende enheds fælles funktioner er alt andet lige sammenlignelige.

Skattemyndighedernes databaseundersøgelse af vikarbureauer lider af en ræk-ke mangler. For det første tager skattemyndighederne udgangspunkt i nettoa-vancer fremfor bruttoavancer, hvilket er forkert. Dernæst viser skattemyndig-hedernes undersøgelser, at nettomarginerne i 2005 og 2006 lå på 4,1 % for heref-ter at stige til 7,27 % i 2007 og følgende år. Antallet af selskaber i Virksomhed 1's un-dersøgelser varierer fra 65 til 41, og medianen var stabil omkring 30 % i perio-den 2005-2011. I modsætning hertil har skattemyndighederne kun 9 selskaber i perioden 2007-2011 og 18 selskaber i 2005 og 2006, og medianen flyttede sig sig-nifikant fra 4,1 % i 2006 til 7,27% i 2007. Det forhold, at avancetillægget næsten fordobles fra det ene år til den næste, kunne tyde på, at skattemyndighedernes databaseundersøgelse er for smal og dermed fejlbehæftet. Hvis databaseunder-søgelsen imidlertid anses som korrekt, afspejler det, at indtjeningen i vikarbu-reauer er meget volatil og dermed væsensforskellig fra konsulentbranchen, hvilket understøtter valget af konsulenthuse som et bedre sammenlignings-grundlag. Skatteministeriet har endvidere ikke foretaget justeringer i datagrundlaget endsige redegjort for, hvorfor dette ikke har været relevant.

Der er ikke i Virksomhed 1-koncernens databaseundersøgelse medtaget selskaber, som burde være frasorteret, fordi de ikke er uafhængige, da de omhandlede selskaber er moderselskaber, og da de anvendte regnskabstal er konsoliderede. Der er heller ikke i undersøgelsen medtaget selskaber, som burde være frasorte-ret på baggrund af anden aktivitet, da der ved valget af selskaber er lagt vægt på selskabernes egne forretningsbeskrivelser og ikke på registreringen af bran-chekoder, hvorved i øvrigt bemærkes, at Virksomhed 1 har anvendt de amerikan-

86

ske myndigheders branchekoder SIC, Standard Industrial Classification, mens skattemyndighederne har henvist til den europæiske standard NACE, nomen-clature of productive economic activities. Der er yderligere ikke grundlag for i databaseundersøgelsen at frasortere selskaber med base i USA under henvis-ning til, at det amerikanske og danske marked ikke er sammenlignelige, da det er helt almindeligt, at databaseundersøgelser foretages inden for et større geo-grafisk område, hvortil kommer, at de fleste markeder vil være for små til, at der kan laves rene nationale databaseundersøgelser. Virksomhed 1-koncernen kon-kurrerer på et globalt marked, og Virksomhed 1 har en betydelig tilstedeværelse i USA, og det er derfor helt naturligt og sagligt at lade amerikanske virksomhe-der indgå i databaseundersøgelsen. Det er endvidere ikke muligt at anvende et ”nationalt” avancetillæg på IAA-transaktionerne, når parterne er baseret i to forskellige lande. Hertil kommer, at omkostningsbasen, der udgør knap 80 % af IAA-prisen, udgøres af den udlejende enheds lønomkostninger, og IAA-prisen er således altovervejende baseret på rent lokale forhold i udlejerens jurisdiktion, og der er således taget højde for nationale forskelle i den pris, som anvendes.

Royaltybetalinger

Sagsøgte A/S har anført navnlig, at selskabet skal betale markedspris for at anvende koncernens immaterielle aktiver. Retten til at anvende Virksomhed 1-koncernens samlede portefølje af immaterielle aktiver gives imidlertid ikke til tredjemand, og der findes derfor ikke en pris herfor fastsat af parter i det frie marked. Licensaftalens grundelementer, herunder fastsættelsen af royaltyen som en procentandel af kundefaktureringen, er helt sædvanlig i licensaftaler og må derfor i sin form anses for markedsmæssig. Det skønsmæssige element i licensaftalen i form af den anvendte royaltysats på 7 % ligger inden for og i den lave ende af det interval af royaltysatser, som Virksomhed 1's sammenligneligheds-analyse har påvist, og royaltysatsen må følgelig anerkendes som en markeds-mæssig sats. De grundlæggende vilkår i licensaftalen er på ingen måde usæd-vanlige og kunne i det hele være indgået af uafhængige parter og er på linje med en række standardkontrakter vedrørende immaterielle rettigheder med tilhørende vejledninger, som Patent- og Varemærkestyrelsen har udarbejdet.

Virksomhed 1-koncernens samlede resultat skabes af koncernens konsulenthuse, der via velkvalificerede medarbejdere kan levere IT- og konsulentydelser på et højt niveau, varetage marketing- og salgsfunktioner og i øvrigt drive en velor-ganiseret og tilpasset organisation på alle planer, samt af koncernens immateri-elle aktiver, som er skabt og udviklet af koncernen, og som konkurrerende IT-og konsulenthuse ikke har adgang til og ikke umiddelbart vil kunne kopiere eller genskabe. Koncernens immaterielle aktiver ejes af Virksomhed G.m.b.H, for hvis regning og risiko disse udvikles.

Testen af royaltysatsen er gennemført med udgangspunkt i disse to indkomst-skabende forhold, idet Virksomhed 1 ved sammenlignelighedsanalysen har søgt at

87

afdække, hvad ”almindelige” uafhængige internationale konsulenthuse, der ikke har adgang til betydelige immaterielle aktiver, gennemsnitligt har tjent over en treårig periode. På baggrund heraf er det muligt at foretage et skøn over hvilken del af Virksomhed 1-koncernens indtjening, der hidrører fra selve konsulenthusdriften, og som dermed ikke forudsætter adgang til immaterielle aktiver, og dernæst et skøn over hvilken del af indtjeningen, der kan henføres til de immaterielle aktiver, hvorefter det er muligt at beregne et spænd af roy-altysatser. Testen opererer med begrebet ”rutineindkomsten” , som er den ind-komst, der hidrører fra rutineaktiviteten. I denne sag er rutineindkomsten defi-neret ved sammenlignelighedsanalysen og dermed, hvad internationale IT-og konsulenthuse af en vis størrelse har haft af resultat. I testmæssig sammenhæng er rutineindkomsten i Virksomhed 1 altså resultatet af selve driften af konsulenthu-set uden adgang til immaterielle aktiver, og fra et teoretisk udgangspunkt skal hele den indkomst naturligvis anses for opnået ved de operative selskabers konsulenthusdrift. Testen opererer dernæst med begrebet ”residualindkom-sten” , som er udtryk for den del af indkomsten, som er tilbage, når rutineind-komsten er trukket fra. Residualindkomsten anses for at hidrøre fra de ”unikke og værdifulde immaterielle aktiver” , og fra et teoretisk udgangspunkt skal hele residualindkomsten anses for opnået af ejeren af de immaterielle aktiver. Når denne teoretiske opdeling af indkomsten i rutine- og residualindkomst er fore-taget, kan et interval af royaltysatser herefter beregnes.

I Virksomhed 1-koncernens test af royaltysatsen er det forudsat, at de operationelle selskaber ikke bidrager med ”unikke og værdifulde immaterielle aktiver” . De operationelle selskaber bidrager med egne aktiver i form af veluddannede me-darbejdere, som både forestår levering af ydelser, salg og marketingsarbejde i det lokale marked, men sådanne aktiver anses ikke som ”unikke og værdifulde immaterielle aktiver” , således som dette skal forstås i relation til fastsættelsen af royaltyen. Da Virksomhed 1's sammenlignelighedsanalyse er baseret på andre in-ternationale IT- og konsulenthuse, der ligesom Virksomhed 1 har veluddannede og kvalificerede medarbejdere, som leverer individuelt tilpassede løsninger til kunderne mv., så kan netop dette forhold ikke anses som ”unikt og værdi-fuldt” . I relation til sammenlignelighedsanalysen adskiller de enkelte Virksomhed 1-enheder sig ikke fra de andre internationale IT- og konsulenthuse bortset fra, at Virksomhed 1-enhederne har adgang til Virksomhed 1's varemærke og øvrige imma-terielle aktiver.

For så vidt angår medarbejdernes anvendelse af immaterielle aktiver, der tilhø-rer Virksomhed G.m.b.H, kan denne aktivitet bidrage til at opretholde værdien af aktiverne. Dette har imidlertid ingen betydning, idet dette er sædvanligt i alle licensfor-hold. Det anerkendes, at Virksomhed 1's kunder modtager én samlet ydelse, hvor kunderne i de fleste tilfælde ikke kan adskille, hvilken del der er resultatet af de immaterielle aktiver, men det forhold, at kunden ikke kan adskille eller identifi-

88

cere den immaterielle del fra andre dele af ydelsen, er ikke udtryk for, at det immaterielle aktiv ikke har en selvstændig værdi, som ejeren skal aflønnes for.

Licensaftalen fastsætter en minimumsgrænse for resultatet af driften (EBIT) på 4,45 %, som ikke kan udhules af royalty, men som omvendt ikke fritager de operative selskaber for det økonomiske ansvar, som påhviler disse, idet mini-mumssatsen ikke er udtryk for et garanteret resultat. Denne bestemmelse må objektivt set anses som mindre sædvanlig, da en uafhængig licensgiver som udgangspunkt ikke ville acceptere, at betaling for brug af immaterielle aktiver beskæres eller helt bortfalder, alene fordi licenstageren ikke har kunnet opnå tilstrækkelig indtjening herved. Minimumsgrænsen anvendes uanset årsagen til, at den operative enhed har haft et ringe resultat, og der er således ikke no-gen kvalitativ vurdering af, om de immaterielle aktiver, som utvivlsomt er stil-let til rådighed og har været anvendt af det lokale selskab, faktisk har bidraget positivt. Dette udgør potentielt en overførsel af risikoen fra de operationelle selskaber til Virksomhed G.m.b.H, som generelt ikke ville forekomme mellem uafhængige par-ter.

Det følger af licensaftalen, at de regnskabsmæssige poster skal opgøres efter amerikanske regnskabsstandarder (US GAAP). Dette skyldes, at Virksomhed 1-koncernen anvender US GAAP i den løbende bogføring og ved udarbejdelse af koncernregnskabet, hvilket er naturligt, da Virksomhed 1 er børsnoteret i USA og derfor skal følge anvisninger fra de amerikanske børsmyndigheder (SEC). Her-til kommer, at da alle operative selskaber i koncernen anvender koncernens immaterielle aktiver og derfor skal betale royalty herfor, betyder anvendelsen af en fælles regnskabsstandard, at opgørelserne bliver konsistente og gennemsku-elige for alle koncernens selskaber og de lokale skattemyndigheder, som even-tuelt skal vurdere, om opgørelserne er korrekte, fordi der kan ske sammenlig-ning heraf på tværs af jurisdiktioner. Pr. definition kan grænseoverskridende transaktioner ikke baseres på lokale regnskabsregler, da der altid vil være mindst to forskellige sæt lokale regnskabsmæssige regler. Anvendelsen af US GAAP påvirker i øvrigt ikke den samlede betaling over en årrække. Ifølge armslængdeprincippet skal der foretages en helhedsvurdering af prisen i kon-trollerede transaktioner, hvis prisen i markedstransaktioner vurderes ud fra en tidshorisont, der rækker ud over det enkelte indkomstår, eller hvis dette i øvrigt medfører et mere pålideligt resultat. På lignende vis må der i nærværende sag foretages en helhedsvurdering, og der foreligger ikke et grundlag for at tilside-sætte anvendelsen af US GAAP. Landsskatterettens anvendelse af dansk GAAP, som indebar, at royaltybetalingen for 2007 skulle nedsættes med ca. 7 mio. kr., er stærkt fejlbehæftet, idet Landsskatteretten tog udgangspunkt i de oplysninger, som fremgår af Sagsøgte A/S' offentliggjorte årsregnskab, som ikke viser licensaftalens poster ”nettoomsætning” og ”EBIT” . Parterne har naturligvis ret til at aftale, at et bestemt regnskabsprincip anvendes ved opgø-relsen af et mellemværende, og dansk skattelovgivning forudsætter ikke, at den

89

civilretlige aftale mellem to parter skal genberegnes efter danske regnskabsprin-cipper.

Med stiftelsen af Virksomhed 1-koncernen i 2001 blev der gennemført en omfatten-de strukturel og juridisk ændring af virksomheden, som indebar, at det tidlige-re mere løse samarbejde i Virksomhed 2-regi blev opløst til fordel for en traditionel koncernstruktur med central ledelse og styring, herunder ejerskab til immaterielle rettigheder. Som en del af transformationen fra partnerskab til koncern var det hensigten, at virksomheden i stigende omfang skulle være ba-seret på innovation, og det var derfor nødvendigt, at denne væsentlige drivkraft for virksomhedens fremtidige udvikling blev samlet og struktureret under én juridisk enhed – Virksomhed G.m.b.H. Der blev derfor indgået aftaler bl.a. om overdragelse af såvel varemærke som andre immaterielle rettigheder og aftaler om, hvorledes det fremadrettede arbejde med disse rettigheder skulle aflønnes. Udviklingen af immaterielle aktiver sker på baggrund af beslutninger, som træffes af centrale ledelseslag i organisationen og ikke ved, at tilfældige lokale medarbejdere kom-mer på nye ideer i forbindelse med løsningen af konkrete konsulentydelser. Det er korrekt, at medarbejderne i Virksomhed G.m.b.H ikke har deltaget i udviklingsarbejdet, men det er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at frakende Virksomhed G.m.b.H det juridiske og økonomi-ske ejerskab af rettighederne. Der er intet til hinder for at udviklingsarbejdet fo-retages af personer, som ikke er ansat i Virksomhed G.m.b.H, men som udfører arbejdet på veg-ne af Virksomhed G.m.b.H og for Virksomhed G.m.b.Hs regning og risiko. Samtidig udøves kontrollen med dette omfattende udviklingsarbejde af centrale ledelsesorganer i koncernen, herunder af bestyrelsen i Virksomhed G.m.b.H og bestyrelsesmedlemmernes nære medarbejdere. Udlici-tering af funktioner forbundet med risikostyring ændrer ikke ved, at det fortsat er den udliciterende part, der skal modtage afkastet, forudsat at den udlicite-rende part bevarer kontrollen over de udliciterede funktioner, hvilket følger udtrykkeligt OECD’s TP-guidelines. Det følger ligeledes af OECD’s TP-guide-lines, hvilke aktiviteter der i relation til styringen af immaterielle aktiver skal anses for økonomisk væsentlige, og også her angives det, at disse aktiviteter kan udliciteres, uden at det indebærer, at risikoen forbundet hermed tillige flyt-tes, hvis den part, som udliciterer, både har og udøver kontrol med disse aktivi-teter. Hvis det er tilfældet, vil hverken ejerskabet over det immaterielle aktiv eller afkastet heraf kunne anses for flyttet til den, der alene leverer serviceydel-ser forbundet hermed. Det fremgår intet sted af OECD’s TP-guidelines, at funk-tioner, herunder risikostyring, alene kan anses for varetaget af et selskab, hvis disse funktioner udføres af en medarbejder direkte ansat i det pågældende sel-skab. Det centrale er, om en part har og faktisk udøver evnen til at overvåge de relevante funktioner og styrer de dermed forbundne risici. På samme måde kan den juridiske ejer af immaterielle aktiver udlicitere de såkaldte DEMPE-funktio-ner uden at afgive sit krav på det immaterielle afkast, så længe den juridiske ejer udøver kontrol med de udliciterede funktioner. Om mulighederne for at udlicitere driften af et selskabs aktivitet kan henvises til selskabet Shell Olie- og

90

Gasudvinding Danmark B.V., der frem til 2016 ikke havde nogen ansatte, men havde aktiver og overskud i milliard-klassen.

Sagsøgte A/S ejer ikke rettighederne til navne- og varemærket ”Virksomhed 1” på det danske marked. Der anvendes i koncernen betydelige ressourcer på interna-tional markedsføring og udvikling af varemærket, som Sagsøgte A/S ikke del-tager i eller kontrollerer, men som Sagsøgte A/S drager nytte af. Der er intet usædvanligt i den juridiske struktur i Virksomhed 1-koncernen, herunder at kon-cernen har operative datterselskaber i lande, hvor koncernen har kunder, og at det er de lokale selskaber, der varetager kontakten til de lokale kunder. Det er dog ikke ensbetydende med, at kunderne ikke tillægger det afgørende betyd-ning, at aftaler netop indgås med en international sværvægter som Virksomhed 1 og ikke blot et lokalt selskab. Sagsøgte A/S' kunder er i vid udstrækning ken-detegnet ved at være dansk baserede internationale koncerner, og disse kun-ders valg af Sagsøgte A/S som leverandør er stærkt påvirket af koncerntilhørs-forholdet. Det fremgår af OECD’s guidelines, at der skal betales for anvendelse af et navn, hvis dette medfører økonomisk merværdi for brugeren, hvilket såle-des er tilfældet for Sagsøgte A/S.

Det forhold, at Virksomhed G.m.b.H er beliggende i et land med en lav skatteprocent, er uden betydning for fastsættelsen af en markedsmæssig royalty og dermed også for, om Sagsøgte A/S kan fradrage udgiften hertil. Den omstændighed, at Virksomhed G.m.b.H ikke selv anvender de immaterielle aktiver, men alene opnår afkast heraf ved at licensere disse, er ikke usædvanlig, men beskrives faktisk som en typisk posi-tion for ejeren af et immaterielt aktiv. Det er svært at se, hvorledes et nystiftet selskab som Virksomhed G.m.b.H skulle have aktivitet, og det er ikke usædvanligt, at koncerner samler immaterielle aktiver i ét eller få specifikke selskaber typisk med det for-mål at sikre kontrollen med de immaterielle aktiver. For Virksomhed 1-koncernen gælder endvidere, at udviklingsarbejdet er spredt ud på et ganske stort antal medarbejdere i mange forskellige lande, og uanset om Virksomhed 1 måtte ønske at stifte et selskab for immaterielle aktiver, der hvor medarbejderne er lokaliseret, ville dette ikke være muligt grundet den geografiske spredning af disse. Om mulighederne for udskillelsen af immaterielle aktiver i selvstændige selskaber uden ansatte kan henvises til, at varemærket Lego ikke ejes af Lego-koncernen, men af et investeringsselskab.

Der er ikke et modsætningsforhold mellem koncernens centralt ejede værdiful-de immaterielle aktiver og det forhold, at den endelige levering af ydelser til kunderne også forudsætter et kvalificeret bidrag fra de lokale driftsselskaber. Virksomhed 1-koncernen adskiller sig ikke herved fra andre virksomheder inden for IT-sektoren, hvor IT-løsningerne tilpasses den enkelte kundes behov og ofte ved lokalt udarbejdede sammensætninger og specialtilpasninger af nogle grundlæggende ”byggeklodser” udviklet centralt af IT-virksomheden.

91

Fastsættelse af royalty er resultatet af en simultanrevision foretaget af de skan-dinaviske skattemyndigheder. Såvel de norske som de svenske skattemyndig-heder har rejst krav mod de respektive skandinaviske operative selskaber om nedsættelse af royalty, og såvel de norske som de svenske skattemyndigheder har gjort tilsvarende synspunkter gældende, som Skatteministeriet gør gælden-de overfor Sagsøgte A/S. Både den norske og den svenske skattesag om fast-sættelse af royalty blev endeligt afsluttet ved domme i 2013. Förvaltningsrätten i Stockholm og Borgarting Lagmannsrett i Oslo gav Virksomhed 1's lokale selskaber fuldt medhold i, at koncernens royaltymodel var på armslængdevilkår, og op-hævede derfor de forhøjelser, som skattemyndighederne havde foretaget.

Licensaftalen går ikke ud på at fordele indkomsten og forholder sig ikke til be-greberne rutine- og residualindkomst. Forudsætningen for aftalen er således, at driftsselskaberne driver virksomhed for egen regning og risiko og betaler for koncerninterne ydelser, herunder for brug af immaterielle aktiver med en roy-alty på 7% af kundefaktureringen. Der er således ikke tale om, at koncernen aflønner driftsselskaberne. For at godtgøre, at der er tale om armslængdebeta-ling, har Virksomhed 1-koncernen gennemført en test af royaltysatsen for at påvise, at royaltysatsen på 7% svarer til, hvad en uafhængig part ville have accepteret at betale i royalty. Virksomhed 1-koncernen har ved denne test anvendt metoder som beskrevet i OECD’s TP-guidelines, og som det fremgår af TP-dokumentationen er den valgte metode residual profit split-metode (RPSM), som dog konkret er anvendt på samme måde som transactional net margin-metoden (TNMM). I overensstemmelse med nævnte TP-guidelines sker der en fastlæggelse af faktum, hvorefter man på dette grundlag kan forholde sig til den koncerninterne aftales afregningsmetode og teste denne i forhold til de me-toder, som TP-guidelines foreslår. RPSM-metoden er ikke anvendelig i sin fulde form, hvis driftsselskabet har underskud, da det forekommer meningsløst at fordele underskud. Hvis driftsselskabet har underskud, vil det i alle tilfælde skyldes forhold, som driftsselskabet er ansvarligt for, og ikke at de immaterielle aktiver ”fejler” . Hvis driftsselskabets underskud skulle deles med Virksomhed G.m.b.H, ville Virksomhed G.m.b.H hermed blive økonomisk medansvarlig for forhold, som er uden for Virksomhed G.m.b.Hs virkefelt.

Skatteministeriets analyse- og beregningsmodel fra 2020 er baseret på ministeri-ets synspunkter om værdien af de lokale driftsselskabers medarbejdere, herun-der at Virksomhed G.m.b.H ikke kan anses som ejer af immaterielle aktiver og derfor ikke skal aflønnes herfor, og modellen bidrager derfor ikke med ny viden eller indsigt, men viser blot, hvorledes ministeriets vurdering af faktum skal omsættes til en beregning. Udgangspunktet for beregningen er således, at overskuddet ved Sagsøgte A/S' aktivitet skal fordeles i forhold til lønomkostningerne (og til dels kapitalanvendelsen) i henholdsvis Sagsøgte A/S og Virksomhed G.m.b.H. Dette udgangs-punkt for beregningerne giver imidlertid kun mening, fordi Skatteministeriet allerede har konkluderet, at den væsentligste drivkraft for koncernens overskud

92

er driftsselskabernes medarbejdere, der leverer konsulentydelser. Et helt afgø-rende punkt i beregningerne er det forventelige afkast af de afholdte lønom-kostninger, hvor ministeriet i første omgang foretager en ren cirkelslutning ved at konstatere, at Sagsøgte A/S' afkast på personaleomkostningerne er 30 %, hvorfor det også i beregningen skal være 30 %. Skatteministeriet synes at aner-kende, at en sådan cirkelslutning næppe er anvendelig og har derfor skønsmæs-sigt fastsat afkastet til 20%. Denne sats er dog ikke fastsat ud fra nogen databa-seundersøgelse eller anden tilgængelig ekstern kilde. Skatteministeriet foretager endnu et skønsmæssigt gæt, når 50/50 fordelingen af residualindkomsten fast-sættes. Skatteministeriet anerkender, at skønnet ikke på nogen måde er under-bygget, men efter ministeriets opfattelse er det Virksomhed 1's skyld, fordi Virksomhed 1 ikke har foretaget en bidragsanalyse. Ifølge Skatteministeriets beregninger skulle Virksomhed G.m.b.H alene have modtaget en royaltybetaling på knap 17 millioner kr. i 2007, hvilket svarer til en royaltysats på ca. 2 % eller under en tredjedel af den faktisk anvendte sats på 7 %. Hvis royaltysatsen skulle have været 2 % for alle driftsselskaber, ville det betyde, at Virksomhed G.m.b.H ville have underskud, da Virksomhed G.m.b.Hs udvik-lingsomkostninger udgør ca. halvdelen af Virksomhed G.m.b.Hs indtjening svarende til en roy-altysats på 3,5 %. Ud fra en rent lavpraktisk økonomisk betragtning giver Skat-teministeriets beregning således heller ikke mening.

Sagsøgte A/S har i det hele bestræbt sig på at besvare Skatteministeriets op-fordringer fyldestgørende. De opfordringer, som Skatteministeriet er utilfredse med besvarelsen af, har dog alle de karakteristika, at den umiddelbare sam-menhæng til fastsættelsen af royaltyen fortaber sig noget, og at oplysningerne er meget gamle.

Retsgrundlaget

Indholdsmæssige krav til transfer pricing-dokumentation

Den dagældende § 3 B, stk. 5, i skattekontrolloven er sålydende:

”§ 3 B …

Stk. 5. De selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig

dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrol-lerede transaktioner, jf. dog stk. 6. Den skriftlige dokumentation skal på told- og skatteforvaltningens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om pri-ser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Skriftlig dokumentation i form af databaseundersøgelser skal alene ud-arbejdes, såfremt told- og skatteforvaltningen anmoder herom, og med en frist på minimum 60 dage. Der skal ikke udarbejdes skriftlig doku-mentation for kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige. Told- og skatteforvaltningen fastsætter regler for ind-holdet af den skriftlige dokumentation. De fastsatte regler skal godken-des af Skatterådet.”

93

§ 3 B, stk. 5 (dengang stk. 4), blev indført ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven. Af lovforslagets almin-delige bemærkninger fremgår bl.a. (Folketingstidende 1997-98, 1. samling, til-læg A, lovforslag nr. L 84, s. 1896-1897, s. 1899 og s. 1901-1903):

”Indledning

Formålet med lovforslaget er at øge skattemyndighedernes mulighed

for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne (transfer pricing).

Der foreslås en udvidet selvangivelsespligt samt en pligt til at udfær-

dige og opbevare skriftlig dokumentation for priser og vilkår for kon-cerninterne transaktioner.

Lovforslaget indebærer, at skattepligtige, der er interesseforbundne

med selskaber, personer m.v. i udlandet, i selvangivelsen skal afgive oplysninger om art og omfang af de handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse (kontrollerede transaktioner). Der vil alene bli-ve tale om summariske oplysninger. Der vil efter indstilling fra Lig-ningsrådet blive udarbejdet særlige oplysningsfelter til selvangivelser-ne, hvor disse oplysninger skal angives.

Endvidere skal der ved kontrollerede transaktioner udarbejdes doku-

mentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Den skriftlige do-kumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Minimum er, at virksomheden redegør for, hvorle-des priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fast-sat. Reglerne lader det som udgangspunkt være op til de skattepligtige at vurdere hvilken yderligere dokumentation, der er nødvendig. Denne vurdering bør ske under hensyntagen til, at skattemyndighederne ved ligningen vil anvende principperne i OECD’s retningslinier for transfer pricing (Organisation for Economic Co-operation and Development). Skattemyndigheden kan anmode om supplerende dokumentation eller oplysninger, såfremt den af den skattepligtige udarbejdede dokumenta-tion ikke skønnes at være tilstrækkeligt grundlag for en vurdering af de kontrollerede transaktioner.

…

Administrative konsekvenser

…

De skattepligtige, der omfattes af de foreslåede regler, skal fremover

udfærdige skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. Dette materiale skal opbevares af de skattepligtige og skal på skattemyndighedernes begæring fore-lægges disse.

…

OECD’s retningslinier

…

Kapitel I - Armslængde princippet:

…

Ved anvendelsen af armslængde princippet skal der foretages en

sammenligning mellem vilkårene mellem interesseforbundne parter og ikke-interesseforbundne parter. Dette forudsætter, at der eksisterer et

94

sammenligningsgrundlag i en eller anden tilgængelig form, dvs. at sammenligningsgrundlaget er identisk eller at der kan korrigeres for eventuelle forskelle. Den sammenlignelighedstest, der skal foretages, er udførligt beskrevet i retningslinierne. Sammenlignelighedstesten inde-holder følgende elementer: Sammenligning af de udvekslede varer og tjenesteydelser, funktionsanalyse, sammenligning af kontraktsvilkåre-ne, sammenligning af de økonomiske omstændigheder i form af mar-kedsvilkår m.v. og af parternes forretningsstrategier. Ved transaktioner mellem to uafhængige parter vil den økonomiske kompensation nor-malt afspejle de funktioner, som hver part påtager sig, herunder hvilke aktiver, der er indsat og hvilke risici, man har påtaget sig. Ved funk-tionsanalysen vurderes, hvorledes opgaver og risici er fordelt mellem parterne, dvs. det undersøges, hvem af parterne, der udfører de forskel-lige funktioner som f.eks. design, produktion, montering, forskning og udvikling, service og garanti, indkøb, distribution, reklame og marke-ting, transport, finansiering og ledelse. Sammenlignelighedstesten skal gennemføres uanset hvilken metode, der benyttes til prisfastsættelse.

…

Kapitel II og III - Traditionelle transaktionsbaserede metoder og andre meto-

der (avancebaserede metoder)

…

I kapitel II beskrives de såkaldte »traditionelle transaktionsbaserede

metoder«. Disse metoder er den fri markedspris-metode (CUP meto-den), videresalgspris-metoden og kostpris plus avance-metoden.

Ved den fri markedspris-metode sammenlignes prisen på varer og tje-

nesteydelser med prisen på tilsvarende varer eller tjenesteydelser, over-ført mellem uafhængige parter. Ved denne sammenligning er det nød-vendigt primært at undersøge, om der findes produkter, der er tilstræk-keligt sammenlignelige. Såfremt dette ikke er tilfældet, skal der så vidt muligt foretages reguleringer for at eliminere de foreliggende forskelle. Endvidere skal der tages hensyn til en række andre faktorer, der kan påvirke priserne. Det er således nødvendigt at tage hensyn til f.eks., om de markeder, hvor varerne er solgt, er økonomisk sammenlignelige, om salgstidspunktet er det samme, om varerne er solgt samme sted i kæ-den fra producent til forbruger o.s.v. Hvis forhold som de ovennævnte har væsentlig indflydelse på prisen, skal der igen foretages reguleringer for at eliminere disse forskelle.

Den fri markedspris-metode er den mest direkte metode og bør an-

vendes i alle tilfælde, hvor der foreligger tilstrækkeligt sammenligneli-ge produkter. Det er imidlertid ikke altid muligt at finde tilstrækkeligt sammenlignelige produkter, hvorfor det kan være nødvendigt at an-vende en af de følgende metoder.

…

Kostpris plus avance-metoden tager udgangspunkt i de omkostninger,

som en virksomhed afholder i forbindelse med formuegoder eller tjene-steydelser, der er overført eller ydet til en forbundet virksomhed. Dette beløb opskrives med en rimelig bruttoavance (kan f. eks være lig brut-tofortjenesten ved salg til uafhængige virksomheder). …

…

Ovennævnte metoder, der har været generelt accepterede i mange år,

er at foretrække når det skal fastslås, om betingelserne for de kom-mercielle og finansielle forbindelser mellem forbundne virksomheder er i overensstemmelse med armslængde princippet.

95

Kompleksiteten i erhvervslivet kan imidlertid medføre, at de traditio-

nelle metoder ikke kan anvendes alene, eller undtagelsesvist slet ikke kan anvendes. Der kan således være tale om en stærkt integreret kon-cern, der fremstiller et eller flere helt unikke produkter. I disse tilfælde kan det være meget vanskeligt eller umuligt at fremskaffe eksternt ma-teriale, der kan anvendes som grundlag for en sammenlignelighedsana-lyse.

Med henblik på disse situationer er der i kapitel III redegjort for andre

metoder, der eventuelt kan anvendes som tilnærmelse til armslængde vilkår. Disse metoder betegnes som »transaktionsbestemte avanceme-toder«, dvs. metoder, der undersøger de fortjenester, der opnås ved specielle transaktioner mellem forbundne virksomheder. De eneste avancemetoder, der opfylder armslængde princippet, er ifølge OECD's retningslinier de metoder, der er i overensstemmelse med »avancefor-delingsmetoden« og »den transaktionsbestemte nettoavancemetode«.

Ved avancefordelingsmetoden identificeres først det samlede nettore-

sultat, der skal fordeles mellem forbundne foretagender og som hidrø-rer fra deres interne transaktioner. Herefter fordeles avancen mellem de forbundne virksomheder på grundlag af en analyse af, hvilke funktio-ner den enkelte virksomhed har bidraget med. Ved fastsættelsen af værdien af de udførte funktioner skal der i videst muligt omfang sam-menlignes med tilsvarende funktioner, udført af uafhængige virksom-heder.

Den transaktionsbestemte nettoavancemetode undersøger den netto-

fortjeneste, som en virksomhed realiserer ved en intern transaktion. Ideelt set skal virksomhedens nettofortjeneste fastsættes ved at sam-menligne med den nettofortjeneste, som virksomheden opnår ved til-svarende transaktioner med uafhængige virksomheder. Hvor dette ikke er muligt, kan nettofortjenesten for en uafhængig virksomhed ved en sammenlignelig transaktion anvendes som vejledning. Det er anført, at pålidelige sammenligningsanalyser ofte er vanskelige at foretage i for-bindelse med denne metode.

Det konkluderes i retningslinierne at disse to metoder, avanceforde-

lingsmetoden og den transaktionsbestemte nettoavancemetode, kun bør anvendes som »en sidste udvej«. Der er foreløbig kun få lande, der har erfaringer med avancemetoderne, hvorfor det er intentionen, at anven-delsen af de forskellige metoder skal overvåges af OECD i de kommen-de år.

De i retningslinierne anførte metoder er ikke udtømmende. Andre me-

toder kan ifølge retningslinierne også være anvendelige, men kun så-fremt de er i overensstemmelse med armslængde princippet.«

I lovforslagets bemærkninger til den foreslåede § 3 B, stk. 4, (nu stk. 5), er anført bl.a. (Folketingstidende 1997-98, 1. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 84, s. 1907):

” »Det er ikke i bestemmelsen nøjagtigt angivet hvilken dokumenta-

tion, der skal udfærdiges af den enkelte skattepligtige. Dette er ikke muligt på grund af de store forskelle i virksomhedernes struktur og ak-tiviteter. Endvidere er de skattepligtige som udgangspunkt selv bedst i stand til at vurdere, hvilken dokumentation, der bedst viser at priser og vilkår er fastsat på armslængde vilkår.

96

De skattepligtige skal som minimum redegøre for, hvorledes priser og

vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Er pris og vilkår eksempelvis fastsat med udgangspunkt i tilsvarende priser og vilkår ved salg til uafhængige parter skal dette angives og eventuelle afvigelser herfra skal begrundes. Såfremt den skattepligtige ikke har til-svarende salg til uafhængige parter og der endvidere ikke eksisterer sammenlignelige varer kan en alternativ løsning være at se på koncer-nens nettoresultat. Dette nettoresultat fordeles indenfor koncernen efter de udførte funktioner. Den skattepligtiges andel i koncernens fortjene-ste på den omhandlede vare skal med andre ord modsvare de funktio-ner den skattepligtige har udført vedrørende den omhandlede vare.

De ovenfor nævnte eksempler svarer til OECD’s retningsliniers fri

markedspris-metode og avancefordelingsmetoden. Beregningen af de interne afregningspriser vil formentlig allerede i dag ikke afvige næv-neværdigt fra de angivne retningslinier. I fremtiden skal beregningen således blot nedskrives. Det er - som udgangspunkt - ikke nødvendigt for virksomhederne at udarbejde en større analyse eller købe sig ad-gang til databaser med sammenlignelige data. Virksomhederne bør selv være i stand til at udforme den tilstrækkelige dokumentation, idet der ikke kræves en dokumentation af samme omfang som der eksempelvis kræves af skattemyndighederne i U.S.A. I U.S.A har de arbejdet med transfer pricing-regler i en årrække, hvorfor både virksomheder og skattemyndigheder er langt bedre rustet til at anvende reglerne. Så-fremt der er udarbejdet dokumentation for en koncerns prisfastsættelse til brug for skattemyndighederne i U.S.A eller et andet land, vil denne dokumentation - såfremt den omfatter de kontrollerede transaktioner -kunne anvendes i Danmark. Det kan imidlertid eventuelt være nød-vendigt at afgive supplerende oplysninger.”

I det lovforslag, som førte til ændringer af § 3 B ved lov nr. 408 af 1. juni 2005, er anført bl.a. følgende i de almindelige bemærkninger (Folketingstidende 2004-05, 2. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 120, s. 4907-4909 og s. 4913):

”1. Lovforslagets formål

…

For det tredje har lovforslaget til formål at højne kvaliteten af den do-

kumentation, der skal udarbejdes.

Dette foreslås sikret gennem fastsættelse af nye regler, der lægger fa-

stere rammer for indholdet af den skriftlige dokumentation. Med bag-grund i en proportionalitetsbetragtning foreslås dog lovfastsat, at data-baseundersøgelser alene skal udarbejdes, såfremt skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) udtrykkeligt beder herom. Endvidere lov-fastsættes det, at der ikke skal udarbejdes dokumentation for kontrolle-rede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige.

Formålet er for det fjerde at sikre, at der ikke kan spekuleres i at vente

med at udarbejde dokumentationen før i forbindelse med en eventuel klage. Ved at vente kan udgifterne til dokumentationen efter gældende regler blive dækket efter reglerne om omkostningsgodtgørelse for ud-gifter til sagkyndig erklæringer og andet bevismateriale.

…

2. Gældende regler

97

…

Dokumentationspligten indebærer, at den skattepligtige skal udarbejde og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktio-nerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dokumentationen skal alene forelægges skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) på begæring. Tidsmæssigt skal dokumentationen foreligge, således at den kan udleveres, hvis skattemyndighederne (told- og skatteforvalt-ningen) straks efter indsendelse af selvangivelsen beder herom. Regler-ne i skattekontrollovens § 6 om pligt til indsendelse af materiale, der kan have betydning for skatteligningen, finder anvendelse på transfer pricing-dokumentation. Den skattepligtige har dermed principielt en pligt til at indsende eller udlevere dokumentationen, når skattemyn-dighederne (told- og skatteforvaltningen) beder om at få dokumenta-tionen forelagt.

…

Der er ikke opstillet præcise krav til, hvad dokumentationen skal in-

deholde, og der er ikke fastsat formkrav til dokumentationen. Begrun-delsen herfor er, at transfer pricing ikke er en eksakt videnskab, og at der er så store forskelle i virksomhedernes struktur og aktiviteter, at det ikke er anset for muligt. Reglerne lader det som udgangspunkt være op til den skattepligtige at vurdere, hvilken dokumentation, der er nød-vendig. Dog skal den skattepligtige som et minimum redegøre for, hvorledes priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner rent fak-tisk er fastsat. Endvidere skal den skattepligtiges vurdering af, hvilken dokumentation der herudover er nødvendig, ske under hensyntagen til, at skattemyndighederne ved ligningen vil anvende principperne i OECD’s retningslinjer om transfer pricing, jf. OECD udgivelsen - Trans-fer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Admini-strations.

Lovbemærkningerne til skattekontrollovens § 3 B indeholder en rede-

gørelse for de 5 prisfastsættelsesmetoder i OECD’s retningslinjer om transfer pricing, der som altovervejende udgangspunkt anvendes ved prisfastsættelse og vurdering af, om der er handlet på armslængdevil-kår. Disse 5 metoder forudsætter generelt, at der sammenlignes med transaktioner mellem uafhængige virksomheder. Bemærkningerne re-degør for rangfølgen af de 5 metoder og nævner, at virksomhederne om nødvendigt kan anvende en af de såkaldte avancebaserede metoder. Det fremgår af de pågældende bemærkninger, at den skattepligtige - i overensstemmelse med OECD’s retningslinjer om transfer pricing - selv bestemmer, hvilken metode der er mest anvendelig. Det kan således konkluderes, at det med disse lovbemærkninger generelt er forudsat, at der normalt er foretaget en sammenligning af de kontrollerede transak-tioner med transaktioner foretaget mellem uafhængige parter. Dette er også i tråd med, at virksomhederne efter ligningslovens § 2 skal selvan-give i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Hvis de kontrol-lerede transaktioner ikke er fastsat under hensyn til en sammenligning med transaktioner mellem uafhængige parter, kan virksomhederne vanskeligt være sikre på, om de kontrollerede transaktioner er fastsat på armslængdevilkår.

98

På den baggrund må det normalt forventes, at den skattepligtiges do-

kumentation er baseret på en sammenligning med uafhængige transak-tioner i overensstemmelse med OECD’s retningslinjer om transfer pri-cing. De sammenlignelige data kan f.eks. være den skattepligtiges egne transaktioner med uafhængige.

Det skal bemærkes, at forventningen om anvendelse af sammenlig-

ning med uafhængige transaktioner også skal ses i sammenhæng med anvendelsen af transfer pricing i udlandet. Danske (datter- eller moder-) selskaber vil således under alle omstændigheder ofte - og i stigende omfang - skulle basere deres koncerninterne afregning på en sammen-ligning med uafhængige transaktioner for at opfylde udenlandske do-kumentationsregler eller i forbindelse med en udenlandsk transfer pri-cing-revision.

OECD’s retningslinjer om transfer pricing indeholder en beskrivelse af

den sammenlignelighedstest, der skal foretages. Sammenligneligheds-testen indeholder især følgende elementer: Sammenligning af de ud-vekslede varer og tjenesteydelser, funktionsanalyse, sammenligning af kontraktsvilkårene, sammenligning af de økonomiske omstændigheder i form af markedsvilkår m.v. og af parternes forretningsstrategier.

Det må forventes, at beskrivelsen af den generelle del af dokumenta-

tionen indeholder de nødvendige oplysninger for, at skattemyndighe-derne (told- og skatteforvaltningen) kan foretage en vurdering af, om den skattepligtiges kontrollerede transaktioner er sammenlignelige med de uafhængige transaktioner, der er valgt som sammenlignings-grundlag. Det forudsættes således bl.a., at dokumentationen indeholder en oplistning og dækkende beskrivelse af alle de kontrollerede transak-tioner samt en dækkende funktionsanalyse og redegørelse for andre forhold af betydning for sammenlignelighed, jf. retningslinjerne herom i OECD’s retningslinjer om transfer pricing. Det bemærkes dog, at for-ventningerne til den udarbejdede dokumentation altid vil afhænge af de konkrete forhold, herunder transaktionernes omfang og kompleksi-tet.

Det ligger i det gældende regelsæt, at det kan være nødvendigt for

den skattepligtige at udarbejde materiale alene til skattemæssigt brug og at det kan være nødvendigt at fremskaffe oplysninger fra udenland-ske forbundne virksomheder.

…

3. Baggrund og lovforslagets indhold

…

3.3. Højnelse af dokumentationsstandarden

Det er vurderingen, at der er behov for en præcisering af den gælden-

de dokumentationspligt med henblik på i praksis at få højnet dokumen-tationsstandarden, således at skattemyndighederne (told- og skattefor-valtningen) kan bedømme, om priser og vilkår er armslængde, jf. bl.a. ovennævnte undersøgelse. Kravet om dokumentation af den fornødne kvalitet er ikke kun af hensyn til skattemyndighederne (told- og skatte-forvaltningen). Også for virksomhederne er der fordele forbundet med en dokumentation af høj standard.

Ud fra en proportionalitetsbetragtning er det samtidig vurderet, at det

kan være relevant at indføre en opdeling af dokumentationskravet, så-ledes at den mere ressourcekrævende del af dokumentationen alene skal udarbejdes, såfremt skattemyndighederne (told- og skatteforvalt-ningen) udtrykkeligt beder om det. Det drejer sig om gennemførelse af

99

databaseundersøgelser. Endvidere foreslås det, at kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige, ikke skal do-kumenteres.

For at sikre, at den udarbejdede dokumentation har den fornødne kva-

litet, foreslås det, at der gennem fastsættelse af nye regler lægges fastere rammer for, hvad den skriftlige dokumentation skal indeholde. Heri ligger, at grundlaget for regelfastsættelsen er de gældende regler, jf. be-skrivelsen i pkt. 2, og dermed at det ikke er sigtet med de nye regler, at der skal gennemføres lempelser i forhold til, hvad der gælder i dag.

Den overordnede ramme for regelfastsættelsen vil fortsat være

OECD’s retningslinjer om transfer pricing. Regelfastsættelsen bør ske med skelen til, at den skattepligtige ikke påføres urimelige administra-tive byrder - skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) bør alene kunne kræve de oplysninger, som er nødvendige for at kunne vurdere om priser og vilkår er armslængde - dog at det kan indgå, at den skattepligtige kan blive nødt til at udarbejde materiale, hvor udar-bejdelsen alene sker til skattemæssigt brug. Der bør ved regelfastsættel-sen endvidere tages højde for, at virksomhederne er forskellige og der-med at der er behov for fleksibilitet.

Lovkravet er, at den skattepligtiges dokumentation skal være af en

sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dette krav skal afspejles ved fastsættelsen af de nye regler. Det må således indgå som et ufravigeligt krav i de nye regler, at dokumentationen som et minimum indeholder oplysninger af en sådan karakter, at skattemyn-dighederne (told- og skatteforvaltningen) kan foretage en sådan vurde-ring. Heri ligger, at reglerne nødvendigvis skal indeholde krav om be-skrivelse af virksomheden, krav om beskrivelse af de kontrollerede transaktioner, krav om funktions- og risikoanalyse og krav om beskri-velse af økonomiske forhold. Med andre ord - det kan ikke indgå i re-gelfastsættelsen, at dokumentationen f.eks. slet ikke behøver at inde-holde en beskrivelse af virksomheden eller de kontrollerede transaktio-ner. Der kan alene indbygges en fleksibilitet i forhold til, hvor omfat-tende beskrivelserne skal være, hvad der skal medtages af oplysninger osv.

Anvendelsen af armslængdeprincippet baserer sig på, at der ved fast-

sættelsen af interne afregningspriser foretages en sammenligning med transaktioner mellem uafhængige parter. Det indgår således i dokumentationspligten, at der søges efter sammenlignelige uafhængige transaktioner og at denne proces med at finde sammenlignelig[e] data dokumenteres.”

Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (TP-bekendtgørelsen), som er udstedt i medfør af § 3 B, stk. 5, 5. pkt., i skattekontrolloven, indeholder i § 6 og § 12, stk. 1, følgen-de bestemmelser:

” § 6. Dokumentationen skal indeholde en sammenlignelighedsanaly-

se, som sammen med beskrivelserne i §§ 4-5 kan danne grundlag for en vurdering af, om principperne for prisfastsættelse af de kontrollerede

100

transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. stk. 2-4.

Stk. 2. Analysen skal indeholde en beskrivelse af prisfastsættelsen af

de kontrollerede transaktioner. Analysen skal endvidere indeholde en redegørelse for, hvorfor prisfastsættelsen vurderes at være i overens-stemmelse med armslængdeprincippet, herunder en redegørelse for anvendte sammenlignelige uafhængige transaktioner og begrundelse for valg af metode.

Stk. 3. Ved anvendelsen af stk. 2 skal anvendes den skattepligtiges eg-

ne transaktioner med uafhængige parter, samt transaktioner mellem uafhængige parter og herunder andre forbundne parters transaktioner med uafhængige parter. Endvidere skal angives hvilke mulige sam-menlignelige uafhængige transaktioner, som virksomheden har fra-valgt, samt begrundelse for fravalget.

Stk. 4. Den skattepligtige er ikke forpligtet til at udarbejde database-

undersøgelser, jf. dog § 10. Hvis databaseundersøgelser alligevel er ud-arbejdet, skal disse vedlægges dokumentationen.

…

§ 12. Bekendtgørelsen træder i kraft den 4. februar 2006 og har virk-

ning for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomstår, der påbe-gyndes den 1. januar 2006 eller senere…”

I OECD’s retningslinjer om transfer pricing (2010) er fastsat bl.a.:

“Preface

…

16. OECD member countries are encouraged to follow these Guide-

lines in their domestic transfer pricing practices, and taxpayers are en-couraged to follow these Guidelines in evaluating for tax purposes whether their transfer pricing complies with the arm’s length principle. Tax administrations are encouraged to take into account the taxpayer’s commercial judgement about the application of the arm’s length princi-ple in their examination practices and to undertake their analyses of transfer pricing from that perspective.

…

Chapter I: The Arm’s Length Principle

…

B. Statement of the arm’s length principle

B.l Article 9 of the OECD Model Tax Convention 1.6 The authoritative statement of the arm’s length principle is found

in paragraph 1 of Article 9 of the OECD Model Tax Convention, which forms the basis of bilateral tax treaties involving OECD member coun-tries and an increasing number of non-member countries…

By seeking to adjust profits by reference to the conditions which

would have been obtained between independent enterprises in compa-rable transactions and comparable circumstances (i.e. in »comparable uncontrolled transactions«), the arm’s length principle follows the ap-proach of treating the members of an MNE group as operating as sepa-rate entities rather than as inseparable parts of a single unified business. Because the separate entity approach treats the members of an MNE group as of they were independent entities, attention is focused on the nature of transactions between those members and on whether the con-

101

ditions thereof differ from the conditions that would be obtained in comparable uncontrolled transactions. Such an analysis of the con-trolled and uncontrolled transactions, which is referred to as a »compa-rability analysis«, is at the heart of the application of the arm’s length principle. Guidance on the comparability analysis is found in Section D below and in Chapter III.

…

D. Guidance for applying the arm’s length principle

…

D.3 Losses

1.70 When an associated enterprise consistently realizes losses while

the MNE group as a whole is profitable, the facts could trigger some special scrutiny of transfer pricing issues. Of course, associated enter-prises, like independent enterprises, can sustain genuine losses, whether due to heavy start-up costs, unfavourable economic condi-tions, inefficiencies, or other legitimate business reasons. However, an independent enterprise would not be prepared to tolerate losses that continue indefinitely.

An independent enterprise that experiences recurring losses will even-

tually cease to undertake business on such terms. In contrast, an associ-ated enterprise that realizes losses may remain in business if the busi-ness is beneficial to the MNE group as a whole.

…

Chapter II: Transfer Pricing Methods

…

Part II: Transactional transaction methods

…

C. Resale Price Method

C1 In general

…

2.22 The resale price margin of the reseller in the controlled transac-

tion may be determined by reference to the resale price margin that the same reseller earns on the items purchased and sold in comparable un-controlled transactions (»internal comparable«). Also, the resale price margin earned by an independent enterprise in comparable uncon-trolled transactions may serve as a guide (»external comparable«). Where the reseller is carrying on a general brokerage business, the re-sale price margin may be related to a brokerage fee, which is usually calculated as a percentage of the sales price of the product sold. The de-termination of the resale price margin in such a case should take into account whether the broker is acting as an agent or a principal.

2.23 Following the principles in Chapter I, an uncontrolled transaction

is comparable to a controlled transaction (i.e. it is a comparable uncon-trolled transaction) for purposes of the resale price method if one of two conditions is met: a) none of the differences (if any) between the trans-actions being compared or the between the enterprises undertaking those transactions could materially affect the resale price margin in the open market; or, b) reasonably accurate adjustments can be made to eliminate the material effects of such differences. In making compar-isons for purposes of the resale price method, fewer adjustments are normally needed to account for product differences than under the CUP method, because minor product differences are less likely to have as material an effect on profit margins as they do on price.

102

…

2.22 Part III: Transactional profit methods

…

B. Transactional net margin method

…

B.3 Guidance for application

…

B.3.3 Determination of the net profit

…

2.78 Costs and revenues that are not related to the controlled transac-

tion under review should be excluded where they materially affect comparability with uncontrolled transactions. An appropriate level of segmentation of the taxpayer’s financial data is needed when determin-ing or testing the net profit it earns from a controlled transaction (or from transactions that are appropriately aggregated according to guid-ance at paragraphs 3.9-3.12). Therefore, it would be inappropriate to apply the transactional net margin method on a company-wide basis if the company engages in a variety of different controlled transactions that cannot be appropriately compared on an aggregate basis with those of an independent enterprise.

…

2.80 Non-operating items such as interest income and expenses and

income taxes should be excluded from the determination of the net profit indicator. Exceptional and extraordinary items of a non-recurring nature should generally also be excluded. This however is not always the case as there may be situations where it would be appropriate to in-clude them, depending on the circumstances of the case and on the functions being undertaken and the risks being borne by the tested par-ty. Even where exceptional and extraordinary items are not taken into account in the determination of the net profit indicator, it may be useful to review them because they can provide valuable information for the purpose of comparability analysis (for instance by reflecting that the tested party bears a given risk).

…

Chapter III: Comparability Analysis

A. Performing a comparability analysis

3.1 General guidance on comparability is found in Section D of Chap-

ter I. By definition, a comparison implies examining two terms: the con-trolled transaction under review and the uncontrolled transactions that are regarded as potentially comparable. The search for comparables is only part of the comparability analysis. It should be neither confused with nor separated from the comparability analysis. The search for in-formation on potentially comparable uncontrolled transactions and the process of identifying comparables is dependent upon prior analysis of the taxpayer’s controlled transaction and of the relevant comparability factors (see paragraphs 1.38-1.63). A methodical, consistent approach should provide some continuity or linkage in the whole analytical process, thereby maintaining a constant relationship amongst the vari-ous steps: from the preliminary analysis of the conditions of the con-trolled transaction, to the selection of the transfer pricing method, through to the identification of potential comparables and ultimately a conclusion about whether the controlled transactions being examined

103

are consistent with the arm’slength principle as described in paragraph 1 of Article 9 of the OECD Model Tax Convention.

…

A.3 Review of the controlled transaction and choice of the tested party

…

A.3.3 Choice of the tested party

3.18 When applying a cost plus, resale price or transactional net mar-

gin method as described in Chapter II, it is necessary to choose the par-ty to the transaction for which a financial indicator (markup on costs, gross margin, or net profit indicator) is tested. The choice of the tested party should be consistent with the functional analysis of the transac-tion. As a general rule, the tested party is the one to which a transfer pricing method can be applied in the most reliable manner and for which the most reliable comparables can be found, i.e. it will most often be the one that has the less complex functional analysis.

…

A.3.4 Information on the controlled transaction

…

3.22 Where the most appropriate transfer pricing method in the cir-

cumstances of the case, determined following the guidance at para-graphs 2.1-2.11, is a one-side method, financial information on the test-ed party is needed in addition to the information referred to in para-graph 3.20 - irrespective of whether the tested party is a domestic or foreign entity.

So if the most appropriate method is a cost plus, resale price or trans-

actional net margin method and the tested party is the foreign entity, sufficient information is needed to be able to reliably apply the selected method to the foreign tested party and to enable a review by the tax administration of the country of the non-tested party of the application of the method to the foreign tested party. On the other hand, once a particular one-sided method is chosen as the most appropriate method and the tested party is the domestic taxpayer, the tax administration generally has no reason to further ask for financial data of the foreign associated enterprise.

…

Chapter V: Documentation

…

C. Useful information for determining transfer pricing

…

5.17 An analysis under the arm’s length principle generally requires

information about the associated enterprises involved in the controlled transaction, the transactions at issue, the functions performed, informa-tion derived from independent enterprises engaged in similar transac-tions or businesses, and other factors discussed elsewhere in these Guidelines, taking into account as well the guidance in paragraph 5.4. Some additional information about the controlled transaction in ques-tion could be relevant. This could include the nature and terms of the transaction, economic conditions an property involved in the transac-tions, how the product or service that is the subject of the controlled transaction in question flows among the associated enterprises, and changes in trading conditions or renegotiations of existing arrange-ments. It also could include a description of the circumstances of any known transactions between the taxpayer and an independent party

104

that are similar to the transaction with a foreign associated enterprise and any information that might bear upon whether independent enter-prises dealing at arm’s length under comparable circumstances would have entered into a similarly structured transaction. Other useful in-formation may include a list of any known comparable companies hav-ing transactions similar to the controlled transactions.”

I OECD’s retningslinjer om transfer pricing (2017) er om immaterielle rettighe-der fastsat bl.a.:

“Chapter VI: Special Considerations for Intangibles

…

B. Ownership of intangibles and transactions involving the development, en-

hancement, maintenance, protection and exploitation of intangibles

…

B.1. Intangible ownership and contractual terms relating to intangibles

…

6.42 While determining legal ownership and contractual arrangements

is an important first step in the analysis, these determinations are sepa-rate and distinct from the question of remuneration under the arm’s length principle. For transfer pricing purposes, legal ownership of in-tangibles, by itself, does not confer any right ultimately to retain returns derived by the MNE group from exploiting the intangible, even though such returns may initially accrue to the legal owner as a result of its le-gal or contractual right to exploit the intangible. The return ultimately retained by or attributed to the legal owner depends upon the functions it performs, the assets it uses, and the risks it assumes, and upon the contributions made by other MNE group members through their func-tions performed, assets used, and risks assumed. For example, in the case of an internally developed intangible, if the legal owner performs no relevant functions, uses no relevant assets, and assumes no relevant risks, but acts solely as a title holding entity, the legal owner will not ul-timately be entitled to any portion of the return derived by the MNE group from the exploitation of the intangible other than arm’s length compensation, if any, for holding title.”

Adgangen til skønsmæssig ansættelse af indkomsten

De dagældende bestemmelser i skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, og § 5, stk. 3, er sålydende:

”§ 3 B …

Stk. 8. Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation

efter stk. 5 eller 6, finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kon-trollerede transaktioner.

…

§ 5 …

Stk. 3. Foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet, kan

skatteansættelsen foretages skønsmæssigt.”

§ 3 B, stk. 8 (dengang stk. 5), blev indsat ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven. Af lovforslagets almin-

105

delige bemærkninger fremgår bl.a. (Folketingstidende 1997-98, 1. samling, til-læg A, lovforslag nr. L 84, s. 1898 f):

”Baggrunden for »transfer pricing«-regler

…

Det er væsentlig lettere at sikre det nødvendige dokumentations-

grundlag samtidig med at de interne transaktioner foretages, i stedet for efterfølgende at skulle fremskaffe dokumentationen. En efterfølgen-de fremskaffelse besværliggøres yderligere af, at sammenlignings-grundlaget til brug for vurderingen af, om de interne transaktioner er sket i overensstemmelse med armslængde princippet ofte ikke er kom-plet.

Såfremt oplysninger til brug for vurderingen af, om de interne

transaktioner er sket i overensstemmelse med armslængde princippet ikke indgives af en virksomhed i Danmark kan dette ifølge de alminde-lige bevisbyrde regler tillægges processuel skadevirkning for virksom-heden i Danmark. Dette betyder, at bevisbyrden for skattemyndighe-derne svækkes. Uanset bevisbyrden således kan svækkes skal skatte-myndighederne dog fortsat sandsynliggøre at transaktionen ikke er sket på armslængde vilkår. Dette kan være særdeles vanskeligt, hvor en del af sammenligningsgrundlaget mangler fordi det hidrører fra den udenlandske virksomhed eller fordi der er forløbet en årrække. Ved at stille krav om et dokumentationsgrundlag i virksomheden i Danmark lettes skattemyndighedernes arbejde og virksomheden er klar over hvilken dokumentation der vil blive afkrævet, såfremt en transfer pri-cing sag indledes.

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter

stk. 4, finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollere-de transaktioner kan herefter fastsættes skønsmæssigt. Dette svarer til, hvad der gælder for så vidt angår en manglende opfyldelse af regn-skabskravene i mindstekravsbekendtgørelsen.

I alle tilfælde, hvor skattemyndighederne ønsker at ændre den skat-

tepligtige indkomst i overensstemmelse med et skøn over, hvad der kunne have været opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, skal der forinden indhentes en godkendelse fra den centrale told- og skatteforvaltning. Den skattepligtige indkomst kan ændres såfremt skattemyndigheden er af den opfattelse, at de fastsatte priser og vilkår ikke er på arms længde vilkår eller såfremt dokumenta-tionen ikke er et tilstrækkeligt grundlag for priserne. Den enkelte sag skal dog forelægges for den centrale told- og skatteforvaltning til god-kendelse før den skønsmæssige ændring foretages. Såfremt den skat-tepligtige er af den opfattelse, at ændringen er uberettiget skal den skat-tepligtige godtgøre, at transaktionen var foretaget på armslængde vil-kår. Dette betyder, at bevisbyrden alt efter omstændighederne kan skif-te mellem den skattepligtige og skattemyndighederne. Til syvende og sidst er bevisbedømmelsen underlagt domstolenes censur.”

I lovforslagets bemærkninger til den foreslåede § 3 B, stk. 5 (nu stk. 8), er anført bl.a. (Folketingstidende 1997-98, 1. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 84, s. 1909):

106

”De foreslåede regler skal gøre det muligt for skattemyndigheden at

undersøge og vurdere virksomhedernes fastsættelse af pris og vilkår. Ved at kræve et dokumentationsgrundlag udarbejdet trækkes fastsæt-telsen »frem i lyset« og endvidere vil der fremover ikke være tvivl om, at virksomhederne har pligt til at dokumentere fastsættelsen af pris og vilkår.

Efter de almindelige regler om fri bevisbedømmelse i dansk ret, jf.

retsplejelovens § 344, kan det have bevismæssig skadevirkning, såfremt sådanne oplysninger ikke gives. Bedømmelsen af hvilken konsekvens det vil have for virksomhederne, såfremt de ikke opfylder deres doku-mentationspligt vil således være underlagt domstolenes almindelige prøvelse.

Skattemyndigheden skal i alle tilfælde - forinden en eventuel korrek-

tion af den skattepligtige indkomst foretages - rette henvendelse til de skattepligtige med henblik på at søge at fremskaffe den nødvendige dokumentation.

En korrektion af den skattepligtige indkomst skal være begrundet.

Skattemyndighederne skal angive de forhold, de har tillagt betydning ved prisfastsættelsen samt den metode de har anvendt til beregningen af denne.

Skattemyndighedernes vurdering af om den skattepligtiges prisfast-

sættelse er i overensstemmelse med armslængde princippet, samt hvorvidt den udfærdigede dokumentation er et tilstrækkeligt grundlag herfor, vil ske i overensstemmelse med principperne i OECD’s retnings-linier for transfer pricing.”

I det lovforslag, som førte til ændringer af § 3 B ved lov nr. 408 af 1. juni 2005, er anført bl.a. følgende i de almindelige bemærkninger (Folketingstidende 2004-05, 2. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 120, s. 4909-4910):

”2. Gældende regler

…

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation, kan

skattemyndighederne efter den nugældende skattekontrollov[]s § 3 B, stk. 5 foretage en skønsmæssig ansættelse, for så vidt angår de kontrol-lerede transaktioner. Derudover kan en manglende opfyldelse af do-kumentationspligten føre til, at bevisbyrden vender, således at den skattepligtige må bevise, at transaktionerne er armslængde.

Som nævnt er konsekvensen af, at dokumentationen ikke er tilstræk-

kelig, bl.a. at skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) er be-rettigede til at foretage et skøn på det bedst mulige grundlag, som skat-temyndighederne (told- og skatteforvaltningen) vil kunne fremfinde. Skønnet skal altid udøves i overensstemmelse med principperne i OECD’s retningslinjer om transfer pricing, hvor det bl.a. fremgår, at skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) ikke bør foretage marginale forhøjelser. Hvor der er mulighed herfor vil en forhøjelse ek-sempelvis kunne bygge på en databaseundersøgelse baseret på oplys-ninger fra kommercielle databaser (eksempelvis regnskabsoplysninger fra Købmandsstandens Oplysnings Bureau eller fra databasen Ama-deus).

Det forhold, at skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen)

har adgang til at foretage et skøn, betyder ikke, at der automatisk bliver

107

foretaget en skønsmæssig ansættelse. En sådan skønsmæssig forhøjelse af indkomsten bliver foretaget, hvis skattemyndighederne (told- og skatteforvaltningen) vurderer, at transaktionerne ikke har været på armslængdevilkår. Dette vil altid afhænge af en konkret vurdering, herunder f.eks. om der er tale om en koncernforbundet virksomhed med en fornuftig indtjening eller omvendt, om en koncernforbundet virksomhed, som gennem en længere periode har haft lav eller negativ indtjening, uden at der er nogen klar forretningsmæssig begrundelse herfor. Det bemærkes i tilknytning hertil, at uafhængige virksomheder f.eks. ikke vil acceptere tab år efter år. I sådanne situationer vil aktivite-ten ophøre.”

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagernes baggrund og problemstillinger

Det danske selskab Sagsøgte A/S er en del af den globale konsulentvirksom-hed Virksomhed 1-koncernen. Koncernens hovedforretningsområder er inden for management konsulentydelser, systemintegration og udlicitering, og koncernen er gennem selskaber repræsenteret i mere end 50 lande. Det danske selskab er – i lighed med tilsvarende selskaber i andre lande – et såkaldt driftsselskab, der er helejet af Virksomhed 1 SCA i Luxembourg, der igen er helejet af Virksomhed 1 Ltd. på Bermuda. Samtlige driftsselskaber har med Virksomhed 1 SCA indgået en koncer-nintern aftale om lån af medarbejdere, International Assignment Agreement (IAA-aftalen). Samtlige driftsselskaber har endvidere ved licensaftaler overdra-get deres immaterielle aktiver og fremtidige forbedringer heraf til Virksomhed G.m.b.H i Schweiz (Virksomhed G.m.b.H), og driftsselskabernes adgang til brug af koncernens immaterielle aktiver mod betaling af royalty er reguleret i andre licensaftaler mellem Virksomhed G.m.b.H og driftsselskaberne.

Sagerne vedrører ansættelsen af Sagsøgte A/S' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005-2011. SKAT (nu Skattestyrelsen) foretog ved afgørelse af 31. august 2011 en skønsmæssig ansættelse af Sagsøgte A/S' skattepligtige indkomst for 2005 og 2006 og forhøjede indkomsten med i alt 31.916.396 kr. Ved afgørelse af 12. marts 2014 foretog SKAT endvidere en skønsmæssig ansættelse af Sagsøgte A/S' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007-2011 og for-højede indkomsten med i alt 95.186.586 kr. Forhøjelserne skete med henvisning til, at Sagsøgte A/S ved indlån af medarbejdere fra Virksomhed 1-koncernens øv-rige driftsselskaber – for så vidt angik indkomståret 2007 tillige for koncernin-tern betaling af royalty – ikke havde handlet på armslængdevilkår, jf. lignings-lovens § 2. Landsskatteretten nedsatte ved afgørelse af 16. december 2015 forhø-jelserne for indkomstårene 2005 og 2006 til 0 kr. Ved afgørelse af 24. maj 2019 nedsatte Landsskatteretten endvidere forhøjelserne for indkomstårene 2007-2011 for koncerninterne indlån af medarbejdere til 0 kr. og for indkomståret 2007 tillige forhøjelsen for koncernintern royaltybetaling fra 25.951.421 kr. til 7.027.853 kr.

108

Parterne er enige om, at der er tale om kontrollerede transaktioner omfattet af ligningslovens § 2, og at Sagsøgte A/S ved betaling for indlån af medarbejdere fra Virksomhed 1-koncernens øvrige driftsselskaber og ved koncernintern betaling af royalty har skullet handle i overensstemmelse med, hvad uafhængige parter ville have accepteret (armslængdeprincippet).

Spørgsmålet er, om Sagsøgte A/S har iagttaget armslængdeprincippet, herun-der om den udarbejdede transfer pricing-dokumentation vedrørende indlån af medarbejdere er så mangelfuld, at SKAT har været berettiget til skønsmæssigt at forhøje Sagsøgte A/S' skattepligtige indkomst i skatteårene 2005-2011, og om der i givet fald er grundlag for at tilsidesætte det skøn, som SKAT har udø-vet.

Transfer Pricing-dokumentation

Det fremgår af de dagældende bestemmelser i skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3, at hvis den skattepligtige ikke har udarbejdet den lovpligtige do-kumentation for prisfastsættelse af transaktioner mellem interesseforbundne parter (transfer pricing dokumentation), kan skatteansættelsen foretages skøns-mæssigt. Højesteret har ved flere domme, herunder dom af 26. april 2021 (UfR 2021.3179) fastslået, at en transfer pricing-dokumentation (TP-dokumentation), der i så væsentligt omfang er mangelfuld, at den ikke giver skattemyndigheder-ne et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet er over-holdt, må sidestilles med manglende dokumentation.

Kravene til TP-dokumentationen fremgår af den dagældende § 3 B, stk. 5. Efter denne bestemmelse skal de selvangivelsespligtige virksomheder udfærdige og opbevare dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation skal udleveres på skattemyndighedernes anmodning og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overens-stemmelse med armslængdeprincippet. Med virkning for indkomståret 2006 og senere er der også fastsat krav til TP-dokumentationen i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 (TP-bekendtgørelsen).

Det fremgår af lovforarbejderne, at dokumentationspligten efter den dagælden-de § 3 B, stk. 5, som minimum omfatter, at virksomheden redegør for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Reglerne lader det som udgangspunkt være op til de skattepligtige at vurdere, hvilken yderligere dokumentation der er nødvendig. Denne vurdering skal dog ske un-der hensyntagen til, at skattemyndighederne ved ligningen vil anvende prin-cipperne i OECD’s retningslinjer for transfer pricing. Efter disse retningslinjer skal der ved anvendelsen af armslængdeprincippet foretages en sammenligning mellem vilkårene mellem de interesseforbundne parter og ikke-interessefor-bundne parter. Dette forudsætter, at der eksisterer et sammenligningsgrundlag

109

i en tilgængelig form. Sammenlignelighedsanalysen skal, som også anført i lov-forarbejderne, gennemføres uanset, hvilken metode der benyttes til prisfastsæt-telse. Det fremgår endvidere af OECD’s retningslinjer, at der er behov for til-strækkelig kontrollerbar information om de kontrollerede transaktioner. Der kan herved bl.a. henvises til OECD’s retningslinjer pkt. 1.6, pkt. 2.22, pkt. 2.23, pkt. 2.78, pkt. 3.1, pkt. 3.22 og pkt. 5.17 samt til § 6 i TP-bekendtgørelsen.

IAA-transaktioner

Som nævnt har samtlige driftsselskaber i Virksomhed 1-koncernen indgået en kon-cernintern aftale om lån af medarbejdere (IAA-aftalen). I funktions- og risikoa-nalysen i Sagsøgte A/S' TP-dokumentation beskrives medarbejderlånene som midlertidige lån af medarbejdere, der ikke er i færd med eller skal til at løse ar-bejdsopgaver for det driftsselskab, som vedkommende er ansat i, og at det er selskabet, der indlåner medarbejderen, der leverer konsulentydelsen til kunden og dermed også har den forretningsmæssige risiko. Ved valg af TP-metode er anført, at driftsselskabet, der udlåner medarbejderen, ikke hermed leverer en konsulentydelse, og at indtjeningen ved en typisk konsulentydelse derfor er for høj i forhold til de funktioner og risici, som det udlånende selskab påtager sig i forbindelse med udlån af medarbejdere efter IAA-aftalen.

Af TP-dokumentationen fremgår endvidere, at Sagsøgte A/S har anvendt cost plus-metoden med udgangspunkt i data fra 16 andre driftsselskaber i Virksomhed 1-koncernen, som stod for hovedparten af indtægterne vedrørende koncernin-terne udlån af medarbejdere. I TP-dokumentationen er tillige anført, at det ikke er muligt at isolere de nævnte 16 driftsselskabers omkostninger og indtægter vedrørende udlån af medarbejdere, hvorfor det er selskabernes samlede resulta-topgørelser, som er anvendt.

På denne baggrund finder landsretten, at Sagsøgte A/S' TP-dokumentation vedrørende skatteårene 2005-2011 mangler kontrollerbare oplysninger om, hvil-ke resultater Virksomhed 1-koncernens driftsselskaber har realiseret ved udlån af medarbejdere til Sagsøgte A/S samt de faktiske omkostninger afholdt i forbin-delse hermed.

I TP-dokumentationen er for alle årene angivet en mark-up procent på 30 % og oplyst, at procentsatsen er fremfundet ved en databaseundersøgelse af ca. 50 udvalgte konsulentvirksomheders justerede regnskabsdata.

Landsretten finder, at TP-dokumentationen ikke indeholder nogen sammenlig-nelighedsanalyse, som redegør for, hvorledes de justerede regnskabstal for de ca. 50 konsulentvirksomheder, som Sagsøgte A/S sammenligner sig med, viser noget om markedsprisen for gensidige medarbejderlån, som Sagsøgte A/S som nævnt anerkender ikke har karakter af konsulentydelser, herunder en mark-up procent på 30 %.

110

Landsretten finder følgelig, at Sagsøgte A/S' TP-dokumentation ikke lever op til kravet om, at Sagsøgte A/S skal oplyse, hvorledes priser vedrørende med-arbejderlån efter IAA-aftalen mellem Sagsøgte A/S og øvrige driftsselskaber rent faktisk er fastsat, ligesom dokumentationen heller ikke indeholder en sam-menlignelighedsanalyse, som kan danne grundlag for en vurdering af, om prin-cipperne for prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner er i overensstem-melse med armslængdeprincippet, jf. dagældende § 3 B, stk. 5, i skattekontrol-loven og § 6 i TP-bekendtgørelsen.

På denne baggrund finder landsretten, at den TP-dokumentation, som SKAT modtog fra Sagsøgte A/S, var mangelfuld i så væsentligt omfang, at den ikke gav SKAT et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet var overholdt. Den mangelfulde dokumentation må derfor sidestilles med manglende dokumentation.

Landsretten finder herefter, at Sagsøgte A/S' skattepligtige indkomst i skatteå-rene 2005-2011 for så vidt angår fradrag for koncernintern indlån af medarbej-dere kunne ansættes skønsmæssigt i medfør af den dagældende skattekontrol-lovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

Royaltybetalinger

Som nævnt er Virksomhed 1-koncernens driftsselskabers immaterielle aktiver og fremtidige forbedringer heraf ifølge licensaftaler overdraget til Virksomhed G.m.b.H i Schweiz (Virksomhed G.m.b.H), og driftsselskabernes adgang til brug af koncernens immaterielle aktiver mod betaling af royalty er reguleret i andre licensaftaler mellem Virksomhed G.m.b.H og driftsselskaberne. Der er for landsretten enighed om, at de 9-11 ansatte personer i Virksomhed G.m.b.H primært har haft administrative og koor-dinerende funktioner og ikke har leveret unikke bidrag i udviklingen af de im-materielle aktiver, samt at udviklingen af immaterielle aktiver er foretaget i koncernens driftsselskaber og andre selskaber. Der er endvidere enighed om, at Sagsøgte A/S i lighed med øvrige driftsselskaber i koncernen besidder lokale immaterielle aktiver i form af bl.a. kunderelationer, en højt specialiseret arbejds-styrke og goodwill, som har betydning for selskabets resultater.

Af TP-dokumentationen fremgår, at Sagsøgte A/S har valgt residual profit split-metoden (RPSM). I TP-dokumentationen er imidlertid tillige anført, at da Virksomhed G.m.b.H ejer alle økonomiske rettigheder til koncernens immaterielle rettigheder, vil Virksomhed G.m.b.H modtage hele residualprofitten, mens Sagsøgte A/S alene vil modtage rutineaflønning, og at den konkrete anvendelse af RPSM-metoden derfor svarer til transactional net margin-metoden (TNMM). Af TP-dokumentationen frem-går videre, at Sagsøgte A/S ved brug af TNMM-metoden til opgørelse af ruti-neindkomsten har valgt en rutineindkomst i bunden af det interkvartile interval i Virksomhed 1-koncernens benchmark-analyse af udvalgte virksomheder, der –

111

modsat Virksomhed 1-koncernen – ubestridt ikke er blandt de førende internationa-le rådgivnings- og teknologivirksomheder. Der er endvidere enighed om, at Sagsøgte A/S ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst efter be-stemmelserne i årsregnskabsloven ikke har fået nogen del i residualprofitten for indkomståret 2007.

Landsretten finder, at Sagsøgte A/S med lokale immaterielle aktiver bidrager til skabelsen af residualprofitten, og at det ikke er godtgjort, og at Virksomhed G.m.b.Hs ansatte har haft den fornødne funktionelle og kompetencemæssige kapacitet til at træf-fe nævneværdige beslutninger vedrørende udviklingsarbejde i koncernen. Det var således ikke i overensstemmelse med armslængde-princippet, at Virksomhed G.m.b.H for indkomståret 2007 modtog hele Sagsøgte A/S' residualprofit opgjort efter RPSM-metoden, jf. herved tillige OECD’s retningslinjer (2017), pkt. 6.42, hvoref-ter den kontraktuelle ejers andel af residualprofitten afhænger af, hvilke funk-tioner den pågældende udfører, hvilke aktiver der konkret bliver anvendt, og den risiko der er forbundet hermed, samt de bidrag som andre koncernforbundne parter yder gennem deres funktioner, anvendte aktiver og påtagne risici. Da opgørelsen af Sagsøgte A/S' skattepligtige indkomst skal følge danske skatteregler, finder landsretten endvidere, at opgørelsen af roy-altygrundlaget skal ske efter bestemmelserne i årsregnskabsloven.

Landsretten finder det herefter godtgjort, at Sagsøgte A/S ved den koncernin-terne betaling af royalty ikke har handlet i overensstemmelse med, hvad uaf-hængige parter ville have accepteret (armslængdeprincippet), og at SKAT der-for var berettiget til skønsmæssigt at ansætte Sagsøgte A/S' fradrag for roy-altybetalinger for indkomståret 2007, jf. ligningslovens § 2.

Skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse

IAA-transaktioner

Skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse i henhold til den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3, skal efter lovforarbejderne foretages på det bedst mulige grundlag, som skattemyndighederne vil kunne fremfinde. Skønnet skal altid udøves i overensstemmelse med principperne i OECD’s ret-ningslinjer, og hvor der er mulighed herfor, kan en forhøjelse bygge på en data-baseundersøgelse.

112

SKAT har ved den skønsmæssige skatteansættelse af IAA-transaktionerne an-vendt den transaktionsbestemte nettoavancemetode (TNMM), som er en af de modeller, der er anerkendt i OECD’s retningslinjer. Landsretten finder, at SKAT ved sin benchmark-analyse af Sagsøgte A/S har anvendt databaseoplysninger om selskaber, som udøver virksomhed, der med hensyn til funktioner, risici mv. må antages at være sammenlignelige med IAA-transaktionerne. Undersø-gelsen viste endvidere et nettoavanceniveau svarende til nettoavanceniveauet for de selskaber, som indgik i Sagsøgte A/S' benchmark-undersøgelse.

Landsretten finder herefter, at Sagsøgte A/S ikke har godtgjort, at skattemyn-dighedernes skøn hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag, eller at skøn-net har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af Sagsøgte A/S' skattepligtige indkomst i skatteårene 2005-2011 for så vidt angår IAA-transak-tioner.

Royaltybetalinger

SKAT har ved den skønsmæssige skatteansættelse af royalty anvendt residual profit split-metoden (RPSM) og har lagt vægt på, at Sagsøgte A/S med væsent-lige immaterielle aktiver bidrager til skabelsen af residualprofitten. SKAT har endvidere lagt vægt på, at selskabet ikke har fået nogen andel i residualprofit-ten for indkomståret 2007, og at selskabet i samme indkomstår har betalt roy-alty til Virksomhed G.m.b.H med ca. 9,5 mio. US $. På denne baggrund og henset til at Sagsøgte A/S ifølge egen opgørelse ved brug af amerikansk regnskabsstandard skulle have en residualprofit på 4,7 mio. US $, har SKAT skønsmæssigt forhøjet Sagsøgte A/S' skattepligtige indkomst for 2007 med ca. 4,7 mio. US $.

Landsretten finder på denne baggrund, at Sagsøgte A/S ikke har godtgjort, at skattemyndighedernes skøn hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag, eller at skønnet har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af Sagsøgte A/S' skattepligtige indkomst i skatteåret 2007 for så vidt angår roy-altybetaling.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets principale påstande til følge.

Efter sagernes udfald skal Sagsøgte A/S i sagsomkostninger til Skatteministe-riet betale 1.000.000 kr., hvoraf 8.000 kr. er til dækning af udgift til retsafgift, mens det resterende beløb er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Der er ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifter til advokatbi-stand taget hensyn til sagernes værdi, karakter og omfang samt det udførte ar-bejde.

113

THI KENDES FOR RET:

Sagsøgte A/S' skattepligtige indkomst forhøjes for indkomståret 2005 med 14.919.780 kr., for indkomståret 2006 med 16.996.616 kr., for indkomståret 2007 med 26.881.321 kr., for indkomståret 2008 med 14.027.403 kr., for indkomståret 2009 med 14.122.679 kr., for indkomståret 2010 med 18.000.146 kr. og for ind-komståret 2011 med 15.127.184 kr.

I sagsomkostninger skal Sagsøgte A/S inden 14 dage betale 1.000.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.

Publiceret til portalen d. 29-08-2023 kl. 10:02

Modtagere: Sagsøger Skatteministeriet Departementet, Sagsøgte A/S