Dom
RETTEN I LYNGBY
DOM
afsagt den 22. januar 2024
Sag BS-25235/2022-LYN
Skatteministeriet Departementet
(advokat Tim Holmager)
mod
Sagsøgte 1
(advokat Helle Hougård Porsfelt)
og
Sagsøgte 2
(advokat Helle Hougård Porsfelt)
Denne afgørelse er truffet af dommer Britt Falster Klitgaard, dommer Jette Christiansen og retsassessor Anne Mette Rühne.
Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 1. juli 2022.
Sagen drejer sig om værdiansættelsen af den faste ejendom Adresse 1, 2100 København Ø, som ved købsaftale af 24. marts 2020 blev overdraget fra Sagsøgte 1 til hendes søn Sagsøgte 2 for 1.950.000 kr., sva-rende til den offentlige ejendomsvurdering tillagt ca. 14,7 %. Sagsøgte 1 havde købt ejendommen af tredjemand for 3.850.000 kr. godt 16 måneder forud for overdragelsen til hendes søn. Sagen er en prøvelse af Landsskatteret-tens afgørelser af 3. maj 2022 til henholdsvis Sagsøgte 1 og
2
Sagsøgte 2, hvor Landsskatteretten fandt, at ejendommen ved overdragelsen fra mor til søn skulle værdiansættes til 1.950.000 kr. Sagen angår navnlig spørgsmålet, om skattemyndighederne skal respektere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgifts-beregning).
Skatteministeriet Departementet har nedlagt følgende påstande:
Sagsøgte 2 skal betale gaveafgift med 294.304 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden fra den 8. maj 2020, og indtil gaveafgiften betales.
Sagsøgte 1 skal som solidarisk hæftende med Sagsøgte 2 betale gaveafgift med 294.304 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden fra den 8. maj 2020, og indtil gaveafgiften betales.
Sagsøgte 1 og Sagsøgte 2 har nedlagt følgende påstande: Principalt, frifindelse.
Subsidiært, at Sagsøgte 2 skal betale en gaveafgift, som er lavere end 294.304 kr. med tillæg af renter efter rettens bestemmelse, og at Sagsøgte 1's solidariske hæftelse skal reduceres i overensstemmelse med den reduce-rede afgift
Mere subsidiært, at Sagsøgte 2 skal betale en gaveafgift, som er lavere end 294.304 kr. med tillæg af renter, og at fastsættelsen af gaveafgiften hjemvises til gaveafgiftsmyndighederne samt at Sagsøgte 1's solidariske hæftelse skal reduceres i overensstemmelse med den reducerede afgift
Oplysningerne i sagen
I midten af 2018 overdrog Sagsøgte 1 en ejendom beliggende Adresse 2, 2100 København Ø til sine to sønner Sagsøgte 2 og Person 1. Sagsøgte 1 havde selv erhvervet denne ejendom fra tredjemand i 2013 for 2.700.000 kr., og hun solgte den til sine sønner for en samlet pris på 1.616.000 kr., svarende til den offentlige ejendomsvurdering med fradrag af næsten 15 %. I forbindelse med overdragelsen af ejendommen Adresse 2, 2100 København Ø, i 2018 blev der givet en gave til hver af sønnerne på 10.000 kr., og Sagsøgte 1's gaveanmeldelse til sønnerne er godkendt af Skattestyrelsen ved brev af 19. november 2018.
Sagsøgte 1 købte ved købsaftale af 28. november 2018 den omstridte ejendom Adresse 1, 2100 København Ø, af tredjemand for 3.850.000 kr. med en overtagelsesdag den 1. januar 2019.
3
Lejligheden blev udlejet først til tredjemand, og fra den 1. august 2019 fik søn-nen Sagsøgte 2 bopæl på adressen.
Sagsøgte 1 solgte ejendommen til sønnen Sagsøgte 2 den 24.
marts 2020, og købesummen blev aftalt til kontant 1.950.000 kr., svarende til den offentlige ejendomsvurdering tillagt ca. 14,7 %. Købesummen blev berigtiget ved en kontant betaling på 1.880.000 kr. og en gave på 70.000 kr.
Ved aftalen blev der taget skatteforbehold. Det hedder herom i købsaftalen:
” 12.3 Handlen er betinget af, at i alle skattemæssige relationer anerkendes, at parterne kan overdrage ejendommen til en kontantpris fastsat efter 15 % reglen ifølge pkt. 6 i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982. Såfremt skattemyndighederne i én eller flere skatte-mæssige forhold træffer afgørelse om, at parterne ikke har ret til at over-drage ejendommen til en pris, som maksimalt afviger 15 % fra den senest offentliggjorte ejendomsvurdering på 1,7 mio. kr., er dette en bristet forud-sætning for parterne, og betingelsen kan herefter ikke anses for opfyldt. Dette skal medføre, at handlen bortfalder med oprindelig virkning.”
I umiddelbar forlængelse af salget den 24. marts 2020 af den omstridte ejendom, ejerlejligheden Adresse 1, til sønnen Sagsøgte 2 erhvervede Sagsøgte 1 en anden ejerlejlighed beliggende i naboopgangen. Det drejede sig om ejendommen beliggende Adresse 3, 2100 Køben-havn Ø. Denne ejerlejlighed var i februar 2020 udbudt til en pris på 3.495.000 kr., men allerede efter en måned på markedet valgte ejerne at nedsætte udbud-sprisen til 3.195.000 kr. Ejerlejligheden blev købt af Sagsøgte 1 for 3.100.000 kr.
Der er i sagen fremlagt en udskrift fra Boliga.dk om udviklingen i pris pr. m2 for ejerlejligheder i København Ø. Heraf fremgår, at der samlet set fra købet af den omstridte ejerlejlighed i 4. kvartal 2018 til salget i 1. kvartal 2020 har været en prisstigning på ejerlejligheder i København Ø.
Da overdragelsen af Adresse 1 fra Sagsøgte 1 til Sagsøgte 2 var finansieret delvist med gave, blev overdragelsen gaveanmeldt til Skattesty-relsen. Parterne beregnede gaveafgiften til 15 kr., som blev anmeldt den 8. maj 2020.
Skattestyrelsen anmodede den 11. juni 2020 Vurderingsstyrelsen om en udta-lelse om ejendommens handelsværdi. Vurderingsstyrelsen vurderede ved udta-lelse af 21. juli 2020, at ejendommen i marts 2020 havde en handelsværdi på 3.950.000 kr. På denne baggrund fastsatte Skattestyrelsens ved afgørelser af 16. oktober 2020 til henholdsvis Sagsøgte 1 og Sagsøgte 2 skøns-
4
mæssigt ejendommens værdi til 3.950.000 kr. og opgjorde gaveafgiften til 294.304 kr., som med renter blev opkrævet hos Sagsøgte 1 og hos Sagsøgte 2.
Skattestyrelsens afgørelser blev af Sagsøgte 1 og Sagsøgte 2 på-klaget til Landsskatteretten, der ved afgørelser af 3. maj 2022 ændrede Skat-testyrelsens afgørelser. Landsskatteretten udtalte:
” Det forhold, at klageren erhvervede ejendommen ét år og fire måneder forud for overdragelsen til sin søn for 3.850.000 kr. anses i det forelig-gende tilfælde ikke for at være en særlig omstændighed, der kan medføre, at hovedreglen i værdiansættelsescirkulæret fraviges. Landsskatteretten bemærker, at udgangspunktet må være, at fravigelse kun kan ske som en absolut undtagelse. Landsskatteretten har lagt vægt på den tid, der er gået mellem købet og salget, den usikkerhed, der var knyttet til værdiansættel-sen af ejerlejligheden i den pågældende periode og til den nominelle stør-relse af differencen mellem købs-og salgsprisen. Forholdene findes ikke at være sammenlignelige med forholdene i SKM2021.345.VLR og SKM2022.3.ØLR. SKM 2021.345.VLR er i øvrigt indbragt for Højesteret og således ikke endelig afgjort.
I forlængelse heraf finder Landsskatteretten, at ejendommen ved gaveover-dragelsen til klagerens søn skal værdiansættes til 1.950.000 kr.”
Forklaringer
Sagsøgte 1 har afgivet forklaring.
Sagsøgte 1 har forklaret bl.a., at hun i november 2018 købte lejlighe-
den, Adresse 1, fordi hun og hendes ægtefælle gerne vil ind til byen, når de på et tidspunkt skal downsize og flytte fra deres hus i Hellerup. De bor stadig i huset.
Hun og ægtefællen havde oprindeligt købt en 2-værelses lejlighed til deres to sønner i Adresse 2 på Østerbro, hvor begge sønner boede i novem-ber 2018. Lejligheden i Adresse 1 blev derfor lejet ud til tredjemand. I pe-rioden fra købet af lejligheden i Adresse 1 i november 2018 og til den 24. marts 2020, hvor hun overdrog lejligheden til sønnen Sagsøgte 2, fik den ene af sønnerne en kæreste, og det var ikke længere muligt for sønnerne at dele lejlig-heden i Adresse 2. Da lejeren af lejligheden i Adresse 1 opsagde lejemålet, fik sønnen Sagsøgte 2 mulighed for at flytte. Hun ville gerne sælge lej-ligheden til Sagsøgte 2.
5
Ved prisfastsættelsen af lejligheden i Adresse 1 gjorde hun sig de samme overvejelser, som da hun solgte lejligheden i Adresse 2 til sine søn-ner i 2018. Hun foretog opslag på SKATs hjemmeside, og hun kunne i princip-pet selv have forestået salget af lejligheden til en pris svarende til 15%-reglen, men hun valgte at kontakte advokat Helle Porsfelt for at få hjælp. Hun spurgte Helle Porsfelt, om der var sket ting, siden hun solgte lejligheden i Adresse 2. Helle Porsfelt viste hende et screenshot fra SKATs hjemmeside, hvoraf fremgik, at så længe man holdt sig til 15%-reglen, så kunne man være helt tryg. Hun var derfor helt sikker på, at hun gik korrekt frem, og hun var me-get overrasket over, at handelen ikke blev godkendt af SKAT.
I 2020 blev en lejlighed svarende til lejligheden i Adresse 1 udbudt til salg i Adresse 3. Hun købte lejligheden i Adresse 3, da hun også godt kunne se sig selv bo i Adresse 3 på længere sigt. Hun er stadig ejer af lejligheden i Adresse 3, som er lejet ud. Hun og ægtefællen har ingen fast tidsplan for, hvor-når de vil flytte til Østerbro. Lejligheden i Adresse 3 blev sat til salg af den samme ejendomsmægler, som havde solgt lejligheden i Adresse 1. Hun modtog salgsopstilling den 15. marts 2020, hvor lejligheden var annonceret til salg til 3.495.000 kr. Danmark blev lukket ned seks dage senere, som følge af covid-19-pandemien. Ejendomsmægleren nedsatte prisen med 300.000 kr. i løbet af de første 14 dage efter nedlukningen. Der skete yderligere nedslag i prisen på 100.000 kr., og hun købte den 21. marts 2020 lejligheden i Adresse 3 for en pris på 3.100.000 kr. Ingenting var normalt som følge af pandemien, heller ikke bolig-markedet. Ejendomsmægleren oplyste, at sælgeren af Adresse 3 var bange for, at lejligheden ikke kunne sælges som følge af pandemien. Ejendoms-mægleren tilkendegav også, at ejendomsmægleren ikke anede, hvordan bolig-markedet ville lande.
De to lejligheder i Adresse 1 og Adresse 3 minder fuldstændig om hinanden, og hun var derfor villig til at afgive lejligheden i Adresse 1 til sønnen Sagsøgte 2. Hun var inde og se på ejendomsvurderingerne i 2020, hvor SKAT vurderede, at de to lejligheder havde samme værdi.
Hun fik et chok, da SKAT vurderede lejligheden i Adresse 1 til 3.950.000 kr., fordi hun sad med et ret nyt salg i Adresse 3, hvor prisen endte på 3,1 mio. kr. Hun har in-gen idé om, hvordan SKAT kom frem til den vurdering.
Hun var af den opfattelse, at hun kunne handle til 15%-reglen. Der kom først ef-terfølgende oplysninger om, at der forelå særlige omstændigheder. Hun føler sig snigløbet af SKAT, da hun er en lovlydig borger. Hun synes, at det er skræmmende, at man som borger ikke har en mere gennemskuelig skattelov-givning. Hvis hun havde vidst, at der muligt kom en gaveafgift, så ville hun have rådført sig en ekstra gang.
6
Parternes synspunkter
Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:
”…
2. ANBRINGENDER
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, som indebærer, at skattemyndighederne ikke skal ac-ceptere, at en ejerlejlighed i marts 2020 blev overdraget fra Sagsøgte 1 til Sagsøgte 2 efter 15 %-reglen. Konkrete forhold ved-rørende ejendommen, nemlig prisen ved købet fra tredjemand ca. 16 måneder tidligere, viser, at handelsprisen væsentligt oversteg den offentlige vurdering. Familieprisen var således ca. det halve af han-delsprisen ved købet fra tredjemand.
Retsgrundlaget beskrives nedenfor afsnit 2.1 og den konkrete sag afsnit 2.2.
Handelsprisen må herefter fastsættes efter et skøn, og de sagsøgte har ikke løftet bevisbyrden for, at skønnet kan tilsidesættes, jf. nedenfor af-snit 2.3.
Uanset at Højesteret i UfR 2023.307 H har afvist, at der skulle være en fast administrativ praksis om anvendelse af 15 %-reglen, gør de sagsøgte alligevel et sådant anbringende om en fast administrativ praksis gældende. Dette er der naturligvis ikke grundlag for, jf. neden-for afsnit 2.4.
2.1 Boafgiftsloven og Højesterets afgørelser om 15 %-reglen
Det følger af boafgiftslovens §§ 12 og 27, at både aktiver i dødsboer og gaver skal værdiansættes til deres handelsværdi, dvs. til det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved salg på det åbne marked.
Højesteret har 4 gange taget stilling til 15 %-reglen, og i den seneste dom af 30. november 2023 anføres – efter gengivelsen af indholdet af boafgiftslovens § 27 – om de hidtidige domme:
”Højesteret har i kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) fast-slået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning), medmin-dre der foreligger særlige omstændigheder. Det følger af Højeste-rets kendelse af 26. april 2021 (UfR 2021.2382), at ”særlige omstæn-digheder” kræver, at der er tale om særlige, konkrete forhold ved-rørende den pågældende faste ejendom. 15 %-reglen skal anven-
7
des på samme måde, uanset om der er tale om beregning af arve-afgift eller gaveafgift, jf. herved Højesterets dom af 18. oktober 2022 (UfR 2023.307).”
Højesterets kendelser/domme fra 2016, 2021 og 2022 er medtaget MS107, MS125 og MS129.
Højesteret har med UfR 2016.2126 HK og i UfR 2023.307 H desuden fastslået, at der hverken på dødsboområdet eller for gaver var påvist nogen fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal læg-ges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet.
Højesteret har hermed allerede taget stilling til anbringender om en hævdet fast administrativ praksis, som sagsøgte også gør gældende i den foreliggende sag, jf. herom nedenfor afsnit 2.4. De sagsøgte påberå-ber sig i denne forbindelse en del af det meget omfattende materiale i form af administrative forskrifter, udskrifter fra skat.dk, afgørelser og ministersvar m.v., som blev påberåbt af parterne for Højesteret i de to sager.
Hvorvidt der i en sag foreligger særlige omstændigheder, beror efter kriteriets natur på en samlet konkret vurdering i det enkelte tilfælde.
I UfR 2021.2382 HK anførte Højesteret, at værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Højesteret fandt, at skattemyndighedernes beregninger ud fra generel prisstatistik og lignende, som var foretaget i forbindelse med skattemyndighedernes behandling af sagen, dvs. efter familiehandlen, ikke i sig selv kan med-føre, at der foreligger særlige omstændigheder. Der skal således ’noget mere’ til, nemlig et konkret holdepunkt vedrørende selve den pågæl-dende ejendom som viser, at den reelle handelsværdi afviger væsentligt fra den offentlige vurdering.
Hvis der på tidspunktet for familiehandlen foreligger et eller flere så-danne konkrete holdepunkter, som viser, at den offentlige ejendomsvur-dering afviger væsentligt fra handelsværdien, er der ikke anledning til, at det offentlige skal bære nogen risiko. Risikoen er i så fald afklaret, og der er dermed ikke et sådant indrettelses- eller beskyttelseshensyn for ejeren, at boligejeren skal kunne forlade sig på den offentlige vurdering og herved opnå en beskatning af det overdragne aktiv under markedsværdien.
8
Et holdepunkt kan eksempelvis være, at en ejendom, som ifølge den of-fentlige vurdering har en værdi på 3 mio. kr., er ombygget for 2 mio. kr. siden den seneste vurdering, jf. herved også værdiansættelsescirkulæ-rets pkt. 8. Tilsvarende vil gælde, hvis en ejendom med en offentlig vur-dering på 3 mio. kr. forud for familiehandlen er købt af tredjemand for 5 mio. kr., sml. herved UfR 2023.307 H (hvor parterne ved familiehand-len var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr.) og SKM2022.3.ØLR. Og dette gælder også, hvis en sagkyndig, f.eks. en ejendomsmægler eller et realkreditinstitut, har vurderet, at en ejendom har en handelsværdi på 5 mio. kr., mens den offentlige ejen-domsvurdering udgør 3 mio. kr., jf. boafgiftslovens § 12, stk. 2, hvoref-ter handelsværdien i dødsboer i vidt omfang fastsættes efter sagkyn-dige erklæringer, og Højesterets dom af 30. november 2023.
Ved bedømmelsen af, om der foreligger særlige omstændigheder, ind-går det tidsmæssige aspekt, jf. i den forbindelse Højesterets dom af 30. november 2023. Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets dom og fastslog herved bl.a., at en realkreditbelåning i sig selv kan begrunde fravigelse af 15 %-reglen, hvis belåningen ”viser” , at den offentlige ejen-domsvurdering er for lav, og at dette må bero på en samlet konkret vur-dering i det enkelte tilfælde af bl.a. forskellen mellem realkreditvurde-ringen og den offentlige ejendomsvurdering og den tidsmæssige sam-menhæng mellem belåningen og overdragelsen af ejendommen. Hø-jesteret fastslog desuden, at det ikke er afgørende, om belåningen er sket før eller efter den offentlige vurdering. I den konkrete sag lagde Højesteret bl.a. vægt på, at ejendommene var blevet vurderet med hen-blik på realkreditbelåning, der for 3 af ejendommene fandt sted ca. 15-25 måneder forud for familieoverdragelsen, og dermed forud for den seneste offentlige ejendomsvurdering.
I administrativ praksis har Landsskatteretten og Skatterådet fundet, at der foreligger særlige omstændigheder i tilfælde, hvor der er væsentlig forskel mellem familieprisen inden for 15 % af den offentlige vurdering og købsprisen fra tredjemand i op til ca. 3 år før familiehand-len, jf. eksempelvis Skatterådets afgørelser i SKM2021.498.SR og SKM2021.502.SR og blandt Landsskatterettens afgørelser f.eks.
SKM2023.38.LSR, SKM2023.132.LSR og SKM2023.505.LSR.
2.2 Der foreligger særlige omstændigheder i den konkrete sag
Der foreligger særlige omstændigheder, som indebærer, at skattemyn-dighederne ikke skal acceptere, at Sagsøgte 1 ved aftale af 24. marts 2020 overdrog ejendommen Adresse 1, 2100 København Ø, til sønnen Sagsøgte 2 for en pris på 1.950.000 kr.
9
Sagsøgte 1 havde nemlig købt ejerlejligheden af tredjemand ved aftale af 28. november 2018, dvs. ca. 16 måneder tidligere, for 3.850.000 kr.
Prisen ved den forudgående overdragelse mellem uafhængige parter er et konkret holdepunkt, som viser, at handelsværdien er væsentligt hø-jere end den offentlige vurdering, der siden 1. oktober 2013 har udgjort 1.700.000 kr.
Når man har købt af en uafhængig tredjemand for det dobbelte af, hvad man handler for 16 måneder senere i familiehandlen, så foreligger der særlige omstændigheder, som indebærer, at skattemyndighederne ikke skal acceptere, at ejendommen overdrages efter 15 %-reglen.
Det påhviler de sagsøgte at føre bevis for, at den meget markante pris-forskel kan forklares med et betydeligt værdifald i markedet, og denne bevisbyrde er ikke løftet.
De sagsøgte har således ikke løftet bevisbyrden for, at handelsværdien skulle være faldet væsentligt, endsige være halveret i tiden fra mode-rens køb og indtil salget til sønnen.
Tværtimod fremgår det af statistik fra Boliga.dk om priser for ejerlejlig-heder i postnummer 2100, at der samlet set fra købet i 4. kvartal 2018 og indtil 1. kvartal 2020 havde været en prisstigning. Der havde ganske vist været mindre prisfald til og med 3. kvartal 2019, men disse blev op-vejet af prisstigninger i 4. kvartal 2019 og 1. kvartal 2020. Der er ingen holdepunkter for at antage, at værdien af den konkrete ejerlejlighed ikke skulle følge det generelle markedsniveau.
2.3 Skattestyrelsens skøn over ejendommens handelsværdi
Når der som her foreligger særlige omstændigheder, skal ejendommens værdi fastsættes skønsmæssigt.
Skattestyrelsen fastsatte skønsmæssigt værdien til 3.950.000 kr. på bag-grund af en udtalelse fra Vurderingsstyrelsen om handelsværdien.
Skattestyrelsen opgjorde herefter gaveafgiften til 294.304 kr., som med renter blev opkrævet hos Sagsøgte 2 og med Sagsøgte 1 som solidarisk hæftende. Opgørelsen af kravet er ubestridt.
Det påhviler de sagsøgte, som anfægter skattemyndighedernes skøn, at løfte bevisbyrden for, at skønnet hviler på et forkert grundlag eller har
10
ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. UfR 2016.191 H og UfR 2018.1215 H.
De sagsøgte har ikke løftet bevisbyrden for, at Skattestyrelsens skøn over handelsværdien til 3.950.000 kr. kan tilsidesættes. De sagsøgte har således ikke ved syn og skøn eller på anden sikker måde godtgjort, at skønnet hviler på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart uri-meligt resultat.
Ejendommen blev købt fra tredjemand i november 2018 for 3.850.000 kr., og de sagsøgte har som nævnt ikke påvist, at ejendommen tabte i værdi frem til marts 2020 – tværtimod var priserne stigende i området, også i 2020 under corona-krisen.
Der er snarere tale om et lempeligt skøn. Fra 4. kvartal 2018 og indtil 1. kvartal 2020 steg de gennemsnitlige priser i området fra 45.286 kr. pr. m2 til 47.220 kr. pr. m2, svarende til en prisstigning på 4,3 %. Hvis pris-udviklingen for den omhandlede ejerlejlighed fulgte med markedet, ville værdien være steget fra 3.850.000 kr. til 4.015.550 kr., det vil sige til en værdi på 65.500 kr. højere end ifølge Skattestyrelsens skøn.
De sagsøgtes generelle henvisninger til corona-krisen og til nogle artik-ler herom fører ikke til, at skønnet kan tilsidesættes. De sagsøgtes hen-visning til oplysninger om køb af én anden ejendom beliggende i områ-det (Adresse 3), som der ikke foreligger nærmere oplysninger om, udgør heller ikke grundlag for, at skønnet kan tilsidesættes.
Hvis de sagsøgte løftede deres bevisbyrde for, at skønnet kan tilside-sættes – hvilket ikke er sket – måtte sagen hjemvises ifølge de sagsøgtes mere subsidiære påstand.
2.4 De sagsøgtes anbringender om en fast administrativ praksis
I forbindelse med sagens administrative behandling gjorde de sagsøgte den indsigelse gældende, at det følger af en fast administrativ praksis, at de har krav på overdragelse af ejerlejligheden efter 15 %-reglen.
Skattestyrelsen fandt ikke, at der ifølge nogen administrativ praksis er et retskrav på anvendelse af 15 %-reglen.
Landsskatterettens afgørelser er i øvrigt heller ikke udtryk for, at de sagsøgte fik medhold i, at der foreligger en sådan fast administrativ praksis, som de kan støtte ret på. Landsskatteretten fandt derimod (fejlagtigt, jf. ovenfor), at der ikke foreligger særlige omstændigheder.
11
Den foreliggende sag er anlagt den 1. juli 2022, og i stævningens afsnit 4.4. s. 13-16, har ministeriet redegjort for ministeriets anbringender om, at der ikke er påvist nogen praksis, som ville kunne afskære opkræv-ning af gaveafgift. Ministeriet henviser herved til anbringenderne i stævningen, der ikke er anledning til at gentage her.
Efter sagens anlæg har Højesteret nemlig den 18. oktober 2022 afsagt den første dom om 15 %-reglen på gaveområdet, UfR 2023.307, og her-med fastslået, at det ikke er godtgjort, at der foreligger en fast admini-strativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skatte-myndighederne på gaveområdet.
De sagsøgte har påberåbt sig dele af det meget omfattende materiale, som Højesteret allerede har taget stilling til, og der er ikke noget grund-lag for at nå et andet resultat om praksis end Højesteret.
De sagsøgte har desuden henvist til, at skattemyndighederne i novem-ber 2018 godkendte gaveanmeldelse i forbindelse med Sagsøgte 1's overdragelse af ejendommen Adresse 2, 2100 København Ø, til sine sønner.
Selv hvis omstændighederne svarede til den foreliggende sags omstæn-digheder, kan en sådan enkeltstående godkendelse vedrørende over-dragelse af en anden ejerlejlighed under ingen omstændigheder etab-lere en fast administrativ praksis m.v., som kunne give de sagsøgte krav på, at den omhandlede ejerlejlighed kan overdrages i strid med boaf-giftslovens § 27 som fortolket af Højesteret.
Omstændighederne svarer imidlertid ikke til hinanden, men er væsens-forskellige. Ejendommen Adresse 2, 2100 Køben-havn Ø, var erhvervet af Sagsøgte 1 i september 2013, og ejertiden ved overdragelsen til sønnerne i 2018 var dermed mere end 5 år og altså væsentligt længere end for den foreliggende ejendom. Der er ingen eksempler på, at skattemyndighederne har fundet, at der forelig-ger særlige omstændigheder ved en sådan ejertid på mere end 5 år. …”
Sagsøgte 1 og Sagsøgte 2 har i deres påstandsdokument an-
ført:
”…
Sagsøger har gjort gældende, at Sagsøgte 1 og Sagsøgte 2 i forhold til aftalen i marts 2020 skal fratages deres ret til at handle ejendommen til en pris fastsat efter 15 %-reglen i værdiansættel-sescirkulæret fra 1982.
12
Sagsøger har gjort gældende, at sagsøger har mulighed for at tilside-sætte prisen, hvis sagsøger mener, at der foreligger ”særlige omstæn-digheder” .
Sagsøgers opfattelse bestrides med følgende overordnede anbringen-der:
1. Sagsøgte har ret til at indrette sig efter de retningslinjer, som Skat-
testyrelsen selv har udmeldt som gældende praksis
2. Der er ikke i sagsøgtes sag grundlag for at påstå, at der foreligger
”særlige omstændigheder” , som bevirker, at 15 %-reglen kan fravi-ges
3. Skattestyrelsen har ikke løftet bevisbyrden for ejendommens han-
delsværdi på overdragelsestidspunktet
Ad. 1. Skattestyrelsens retningslinjer
Sagen er ikke, som man kunne få indtryk af ved at læse sagsøgers pro-cesskrifter i første omgang et spørgsmål om ”særlige omstændigheder” .
Sagen er primært en sag om forudberegnelighed og retssikkerhed for borgerne.
Sagens hovedproblemstilling er, hvorvidt myndighederne kan admini-strere med en ”skjult” praksis, der er i strid med den praksis, som myn-dighederne selv udmelder til borgerne som udtryk for gældende prak-sis.
Skatteministeriets synspunkt synes at være, at man som offentlig myn-dighed kan melde en praksis ud som gældende, samtidig med at man internt opererer med en anden og mere restriktiv praksis, som man ikke offentliggør, men alligevel følger.
Som borger ville man i ovennævnte tilfælde forvente, at domstolene trak en streg i sandet, og sikrede at myndighederne overholdt forvalt-ningsretten, herunder sikrede at myndighederne opererer efter de ret-ningslinjer, som man melder ud som offentlige.
Hvis denne streg ikke trækkes, så har det flere konsekvenser.
For det første risikerer man, at myndighederne slækker på retssikkerhe-den, hvis myndighederne får den opfattelse, at man frit og med tilbage-virkende kraft kan administrere i strid med den praksis, man har ud-
13
meldt til borgerne som den gældende. Sidstnævnte er faktisk et pro-blem som vokser i indeværende år, hvor der løbende sker tilsidesæt-telse med tilbagevirkende kraft af den praksis, der er blevet administre-ret efter i årevis.
Dette er et retssikkerhedsmæssigt stort problem, da man som skattey-der stilles i en rigtig sårbar situation.
En anden ulempe ved at praksis tilsidesættes med tilbagevirkende kraft er, at det fører til en stor mængde sager, som kunne være undgået, hvis praksisændringen var blevet meldt ud før den trådte i kraft. Ændring af praksis med tilbagevirkende kraft fører dermed til spild af ressourcer hos både det offentlige og borgerne, og i tillæg hertil tabt tillid fra bor-gerne i forhold til skattemyndighederne.
Derudover betyder det, at man som borger får sværere ved at være en lovlydig skatteborger, fordi man kan jo aldrig helt være sikker på, hvad gældende ret er, hvis skattemyndighederne er frit stillet i forhold til med tilbagevirkende kraft at tilsidesætte de retningslinjer, de selv mel-der ud som gældende.
På tidspunktet for Sagsøgte 1 og Sagsøgte 2's aftale i marts 2020, fremgik gældende ret for fastsættelse af overdragelsespris i familieforhold af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, dvs. Værdian-sættelsescirkulæret, som har hjemmel i boafgiftsloven.
Af Værdiansættelsescirkulærets pkt. 2 fremgår, at aktiver i forhold til gaveafgiftsberegning skal sættes til aktivernes handelsværdi:
” De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes til de-res handelsværdi på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegnin-gen. Ved handelsværdien forstås det beløb, som aktivet vil kunne ind-bringe ved et salg i fri handel.”
Når der er tale om overdragelse af fast ejendom fremgår det klart af cir-kulærets punkt 5 og punkt 6, at parternes værdiansættelse skal lægges til grund som handelsprisen, hvis den maksimalt afviger 15 % fra sene-ste offentliggjorte ejendomsværdi.
Det vil sige, at der i cirkulæret er et retskrav på 15 %-reglen:
” 5. Skatteforvaltningen skal påse, at værdien i boopgørelsen eller gavean-meldelsen svarer til handelsværdien på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen
14
Til brug herfor fastsættes følgende regler om, inden for hvilke grænser Skatteforvaltningen skal acceptere værdiansættelsen .”
og
” 6. Den efter punkt 5 opgjorte kontantværdi sammenlignes med kontan-tejendomsværdien ved den senest forud for arveudlægget eller gaveover-dragelsen for boet eller parterne bekendtgjorte almindelige vurdering, årsomvurdering, vurdering efter vurderingslovens § 4 eller § 4A eller årsregulering i henhold til vurderingslovens § 2A.
Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontant-værdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontante-jendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved bereg-ningen af arve- eller gaveafgiften .
Hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi er mere end 15 pct. over eller under kontantejendomsværdien, bør værdiansættelsen ændres, således at den holdes inden for denne ramme, medmindre boet eller par-terne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke føl-ger denne fremgangsmåde. Som eksempel herpå kan nævnes en stærkt faldende prisudvikling for fast ejendom siden den senest bekendtgjorte ansættelse af kontantejendomsværdien.”
Skattedepartementets redegørelse i TfS 1984.418 indeholder et væsent-ligt bidrag til forståelsen af værdiansættelsescirkulæret, idet det her for-klares, at formålet med 15 %-reglen er, at indskrænke myndighedernes ret til at tilsidesætte skatteydernes værdiansættelse i bo- og gaveafgifts-sager.
Det er her vigtigt at understrege, at dette alene gælder i forhold til bo-og gaveafgift, men ikke i alle andre relationer, da cirkulæret kun gælder for bo- og gaveafgiftssager.
Myndighederne forpligtes derved i bo- og gaveafgiftssager at lægge til grund, at den offentlige ejendomsværdi er udtryk for ejendommens handelsværdi.
Baggrunden er, at reglerne skal være let administrerbare, og så lægges der vægt på, at skattemyndighederne må være nærmest til at bære risi-koen for, at den offentlige værdi måtte være fejlbehæftet, jf. uddrag fra TfS 1984.418:
” Værdiansættelsescirkulæret har bevirket en indskrænkning i den adgang, som myndighederne i henhold til KSL §16, stk. 3 og 4, har til at lade fast ejendom vurdere. Kontantejendomsværdien vil
15
være afgørende, og denne anses at være udtryk for ejendomsvær-dien i handel og vandel jf. vurderingslovens §6, jf. §10 og §6 a.
Skattemyndighederne kan således ikke lade ejendommen vurdere, hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi ligger inden for +/- 15%.
Skattedepartementet har udtalt, at der ved udfærdigelsen af cirkulære nr. 185 af 17/11 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning bevidst er foretaget en indskrænkning i den adgang, som skatte- og afgiftsmyndighederne i henhold til kildeskat-telovens § 16, stk. 3 og 4, har til at lade en fast ejendom vurdere af perso-ner udmeldt af skifteretten. Man har for at gøre reglerne om værdiansæt-telse af faste ejendomme lettere at praktisere både for boet eller parterne i en gaveoverdragelse og for skatte- og afgiftsmyndighederne valgt at an-vende den relevante kontantejendomsværdi direkte ved efterprøvelse af værdiansættelsen. Det bemærkes herved, at kontantejendomsværdien antages at være udtryk for ejendommens værdi i handel og vandel ved kontant betaling på det for vurderingen afgørende tids-punkt (vurderingsterminen ), jf. vurderingslovens § 6, jf. § 10 og § 6 A. Skattemyndighederne kan således ikke lade ejendommen vurdere, hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi ligger indenfor plus/minus 15 pct. af kontantværdien.”
……………………
” Da det offentlige må anses for at være nærmest til at bære risi-koen for, at den af vurderingsmyndighederne fastsatte kontante-jendomsværdi eventuelt er for lav, finder skattedepartementet, at skatte- og afgiftsmyndighederne må være afskåret fra at lade en ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten, hvis værdi-ansættelsen omregnet til kontantværdi efter reglerne i cirkulærets punkt 5 højst er 15 pct. højere eller lavere end den relevante kon-tantejendomsværdi, jf. cirkulærets pkt. 6, 2. afsnit.”
……………………
”Som anført ad spørgsmål 1), finder skattedepartementet ikke, at skatte-og afgiftsmyndigheden kan lade en ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten, når værdiansættelsen omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den relevante kontantejendomsværdi. Dette må gælde, uanset om udlægsmodtage-ren/gavemodtageren kort tid efter udlægget/gaveoverdragelsen sælger ejendommen til en kontantpris, der er væsentlig højere end værdiansættelsen . Det bemærkes i den forbindelse, at da udlægsmodtageren/gavemodtageren
16
skal anvende udlægsværdien som anskaffelsessum ved det senere salg, jf. § 14, stk. 2, i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejen-dom, vil fortjenesten som følge af den "lave" anskaffelsessum typisk blive beskattet ved udlægs-modtagerens/gavemodtagerens salg af ejendommen kort tid efter udlægget/gaveoverdragelsen.
Spørgsmål 4 må derfor besvares benægtende.
Har udlægsmodtageren derimod videresolgt ejendommen inden indgivel-sen af boopgørelsen, vil oplysningerne om den opnåede kontantpris kunne indgå ved overvejelserne af, om værdiansættelsen eventuelt bør ændres.”
Det fremgår ikke af cirkulæret fra 1982, at myndighederne kan fravige 15 %-reglen ved ”særlige omstændigheder” .
Fravigelse ifølge værdiansættelsescirkulæret gøres kun, hvis ejendom-men siden senest offentliggjorte ejendomsvurdering har undergået fak-tiske og retlige ændringer, jf. cirkulærets pkt. 8:
” Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig ud-slag i kontantejendomsværdien.”
I forbindelse med vedtagelse af boafgiftsloven i 1995 videreføres prin-cipperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, jf. at det af lovbemærkningerne til boafgiftsloven fremgår, at værdiansættelsescirkulærets principper fortsat vil være gældende ef-ter vedtagelsen af loven, jf. uddrag fra bemærkningerne til § 12 i LFF 1995-05-04, nr. 254:
” Principperne i Skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved
gaveafgiftsberegning og den praksis, der er etableret på området, vil fortsat være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget.”
Det vil sige, at ved lovændringen i 1995 ophæves 15 %-praksis nærmest til lov.
Ovennævnte meget håndfaste forståelse af 15 %-reglen gentages af Skatteministeren i TfS 1999.705, hvor ministeren citeres for følgende:
” Ved forældres salg af en ejerlejlighed til deres barn vil der være tale om en situation, hvor man skal vurdere, om der foreligger en gave fra foræl-drene til barnet. Hvis forældrene sælger alt for billigt til barnet, kan der foreligge en afgiftspligtig gave. Efter de gældende regler er der mulighed
17
for, at forældre kan sælge en lejlighed til barnet til en pris, der ligger op til 15 pct. under ejendomsvurderingen, uden at der foreligger en gaveaf-giftspligtig gave.
Dette fremgår af cirkulære nr. 185 af 17/11 1982 til den tidligere arve- og gaveafgiftslov, som skattemyndighederne stadig er bun-det af.
Dette betyder, at skattemyndighederne hverken i relation til barnet eller i relation til forældrene kan tilsidesætte en overdragelsessum, der opfylder ovennævnte 15 pct.-regel. Da en pris svarende til 15 pct. under vurde-ringen vil kunne ligge væsentligt under handelsprisen, vil barnet her kort tid efter kunne sælge lejligheden til den højere handelsværdi. Hvis blot barnet har boet i lejligheden i den periode, hvor barnet har stået som ejer af lejligheden, vil denne gevinst være skattefri efter den såkaldte par-celhusregel i ejendomsavancebeskatningsloven.
Efter min opfattelse er der ingen begrundelse for at opretholde den nævnte 15 pct.-regel, slet ikke med de nye regler vedrørende gaveafgift, hvor det afgiftspligtige beløb, som en forælder kan forære sit barn, er sat væsentligt op.
15 pct.-reglen vil derfor ved først givne lejlighed blive ophævet i forbindelse med en revision af cirkulæret fra 1982.
Det relevante i ovennævnte ministersvar er særligt, at det ses, at mini-steren er af den opfattelse, at ændring af 15 %-praksis kræver en revi-sion af værdiansættelses-cirkulæret.
Revisionen af 1982 trækker imidlertid ud, og der sker ikke i de 20 føl-gende år nogen ændring af cirkulæret for så vidt angår fast ejendom.
Derimod sker der i 2015 en ændring af Værdiansættelsescirkulæret for så vidt angår retningslinjerne for værdiansættelse af kapitalandele, dvs. aktier og anparter, idet man i 2015 afskaffer retten til at overdrage kapi-talandele til den såkaldte formueskattekurs. Dette sker ved cirkulære 9054 af 4. februar 2015.
Cirkulære nr. 9054 dokumenterer, at skattemyndighederne i 2015 har den opfattelse, at en ændring af Værdiansættelsescirkulæret kræver et nyt cirkulære, sådan at borgerne har mulighed for at indrette sig, jf. ud-drag fra cirkulære 9054:
” I cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af akti-ver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning ophæves punkterne 17 og 18.
18
§ 2
Cirkulæret træder i kraft den 5. februar 2015 og har virkning for værdi-ansættelse af aktier m.v., hvor det tidspunkt, der skal lægges til grund ved værdiansættelsen, er den 5. februar 2015 eller senere.”
Da der, som nævnt ovenfor, ikke i årene frem til og med 2020 er vedta-get nogen ændring af Værdiansættelsescirkulæret for så vidt angår fast ejendom, danner Værdiansættelsescirkulæret derfor fortsat grundlag for den beskrivelse af gældende ret, som fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning på tidspunktet for Sagsøgte 1 og Sagsøgte 2's overdragelse i 2020” , jf. uddrag fra juridisk vejledning, 2020. afsnit C.H.2.1.8.2. Her fremgår følgende:
” Ved visse familieoverdragelser efter 15 pct.-reglen i værdiansættelses-cirkulæret er det muligt at basere sig på kontantejendomsværdien ved den ejendomsvurdering, der senest er bekendtgjort for parterne i gave-overdragelsen forud for overdragelsen, når gaveafgiften skal beregnes. Se CIR nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning.”
Læser man juridisk vejledning igennem i de relevante afsnit i foråret 2020, står der intet sted, at Skattestyrelsen ved overdragelse i levende live havde mulighed for at fravige 15 %-reglen ved ”særlige omstæn-digheder” .
Skattestyrelsen har ikke efterfølgende frem til foråret 2023 ændret be-skrivelsen af gældende praksis i juridisk vejledning, jf. at praksis i juri-disk vejledning i foråret 2023, afsnit C.H.2.1.8.2 fortsat beskrives som følger:
” Overdragelser indenfor gaveafgiftskredsen
Ved visse familieoverdragelser efter 15 pct.-reglen i værdiansættelses-cir-kulæret er det muligt at basere sig på kontantejendomsværdien ved den ejendomsvurdering, der senest er bekendtgjort for parterne i gave-over-dragelsen forud for overdragelsen, når gaveafgiften skal beregnes. Se CIR nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning.
Muligheden for at fravige ved særlige omstændigheder fremgik heller ikke af den vejledning, som Skattestyrelsen i 2018 og frem offentlig-gjorde på sin hjemmeside, www.skat.dk til borgerne om reglerne. Her fremgik følgende retningslinjer for, hvornår man ikke behøver at anmode om bindende svar fordi det ”slet ikke er nødvendigt at bede om det, fordi reglerne ligger helt fast” :
19
Som det fremgår, var spørgsmålet om salgspriser ved salg til nærtstå-ende én af de situationer, hvor styrelsen ikke fandt det nødvendigt at bede om bindende svar.
Klikkede man på linket, ”Salgspris ved salg til nærtstående (pdf)” , fremkom følgende skema:
20
Af skemaet ses, at salgsprisen ved overdragelse til nær familie kan god-kendes, hvis den ikke afviger mere end 15 % fra senest offentlige vurde-ring. Det fremgik også, at i det omfang man så fraveg 15 %-værdien, skulle man betale afgift af forskellen mellem den aftalte pris, og så den pris, som følger af 15 %-reglen.
Af anvisningen fremgår med andre ord, at man er forpligtet til at sætte prisen inden for 15%-reglen, da man ellers vil blive pålagt gaveafgift.
Det vil sige, at Skattestyrelsen på www.skat.dk informerede borgerne om, at det ikke var nødvendigt at søge et bindende svar ved familie-handler, hvor parterne handlede til 15 %-reglen, da ”reglerne lå helt fast” .
Som borger kan man dermed ikke have været i tvivl om, at man havde ubetinget ret (men faktisk også pligt) til at handle til 15 %-reglen, hvis lejligheden var vurderet som fri.
Tilsvarende var der på overdragelsestidspunktet ingen administrativ praksis om særlige omstændigheder, og dermed heller ingen afgørelser, som i gaveafgiftssager gav Skattestyrelsen mulighed for at afvise 15 %-reglen med henvisning til ”særlige omstændigheder” .
Der kan tværtimod henvises til SKM 2007.431 LSR, hvor en far kunne sælge en ejendom efter 15 %-reglen, dvs. til 1,87 mio. kr., selv om han året før havde givet 2,65 mio. kr. for ejendommen, jf. Landsskatterettens præmisser:
” Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulæret an-givne retningslinier. Uanset at markedsværdien for den i den forelig-gende sag omhandlede ejendom må antages at være højere end den sene-ste offentlige ejendomsvurdering -15 %, har myndighederne herefter ikke mulighed for at tilsidesætte parternes værdiansættelse.”
Sammenfattende kan man dermed konkludere, at den udmeldte praksis fra skattemyndighedernes side i foråret 2020 var, at 15 %-reglen var gældende ret, og intet sted i den praksis, som Skattestyrelsen meldte ud til borgerne, fremgik, at praksis kunne fraviges ved ”særlige omstæn-digheder” .
Højesteret havde ganske vist i en kendelse fra 2016, SKM 2016.279 HR givet skattemyndighederne medhold i, at et dødsbo ikke havde ret til at anvende 15 %-reglen. Men kendelsen var helt konkret møntet på en be-stemt situation for et dødsbo, hvor arvinger havde aftalt, at den ene
21
skulle give afkald mod at erhverve ejendomme efter 15 %-reglen. Ken-delsen gav ikke i de efterfølgende år anledning til nogen offentliggjort ændring af praksis fra skattemyndighedernes side. Så som borger kan man ikke få det indtryk, at Højesterets kendelse fra 2016 ændrer noget i praksis.
Skatteministeriet har gjort gældende, at det er skatteyder, som skal do-kumentere, at der eksisterer en fast praksis, hvis man vil gøre denne gældende.
Dette er at vende tingene helt på hovedet.
Som det er beskrevet ovenfor, er det skattemyndighederne som i både lovbemærkninger, cirkulærer og juridisk vejledning meget entydigt fastslår, at 15 %-reglen er gældende praksis.
Intet sted i den praksis, som skattemyndighederne melder ud, fremgår, at 15 %- reglen kan fraviges ved ”særlige omstændigheder” .
Højesterets kendelse fra 2016 har som det fremgår ovenfor ikke givet anledning til nogen ændring i den udmeldte praksis, selv om Skattemi-nisteriet har haft 4 år hertil, hvis man ønskede dette.
Når myndighederne udmelder en praksis som gældende praksis, kan det ikke være borgerne som skal dokumentere, at den udmeldte praksis er den gældende.
Dette må borgerne have ret til at gå ud fra, og dermed må borgerne have ret til at disponere på grundlag af de udmeldte retningslinjer, jf. at myndighederne jo har oplyst at der er tale om gældende praksis.
Det følger af gældende forvaltningsretlige principper, at man som bor-ger har en ubetinget ret til at disponere i overensstemmelse med den praksis, som beskrives i cirkulærer og i juridisk vejledning. Dette må endvidere gælde for vejledninger, som offentliggøres på skatteministe-riets hjemmeside, jf. de ovennævnte uddrag fra Skattestyrelsens hjem-meside. Dette gælder naturligvis særligt, når praksis er lovfæstet, som det er tilfældet med 15 %-praksis.
Der kan til støtte herfor henvises til juridisk vejledning afsnit A.A.7.1.3, hvor dette fremgår klart:
” Den administrative praksis indarbejdes løbende i den generelle beskri-velse af praksis, der fremgår af Skatteforvaltningens juridiske vejlednin-ger, styresignaler og øvrige offentliggjorte beskrivelser af praksis. Se
22
SKM2018.348.SKTST, hvoraf bl.a. fremgår, at da Den juridiske vejled -ning, herunder styresignaler og meddelelser fra de enkelte styrelser, fast-lægger gældende praksis, kan borgere og virksomheder støtte ret herpå i det omfang, at denne praksis ikke klart er i uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder. Dette er er fastslået i domspraksis.
Se også uddrag fra det citerede styresignal i SKM.2018.348.SKTST, hvor følgende fremgår:
” 6. Forholdet til Den juridiske vejledning Den juridiske vejledning udgør sammen med regelgrundlaget administrationsgrundlaget for Skat-
teforvaltningen og er bindende for medarbejderne, medmindre vejlednin-
gens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder.
Den juridiske vejledning er udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og har cirkulærestatus. Vejledningen angiver gældende
ret på offentliggørelsestidspunktet og er fremadrettet.
Styresignaler og SKM-meddelelser skal indarbejdes i Den juridiske vej-ledning i forbindelse med den halvårlige ajourføring.”
Der kan også henvises til Skattestyrelsens opslag på platformen, Linke-din. Her ses det ret klart, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at Den juridiske vejledning udtrykker gældende ret, og det ses i den forbin-delse, at dette skal bidrage til retssikkerheden:
” Det er i virkeligheden en super nørdet opgave.
Sådan lyder det fra jurist Person 2, der er en af flere med-arbejdere, som bidrager til at opdatere Den juridiske vejledning. Vejled-ningen er Skattestyrelsens opfattelse af gældende praksis og grundlaget for at administrere skattelovgivningen. Den er på ca. 20.000 sider og er et bidrag til retssikkerheden.”
Skattestyrelsen må vide, at et indlæg på Linkedin kommer ud til en me-get stor kreds af borgere. Skattestyrelsen har som offentlig myndighed ikke den frihed at offentliggøre ovennævnte på Linkedin, hvis ikke ind-lægget er udtryk for Skattestyrelsens opfattelse.
Det følger modsætningsvist af ovennævnte uddrag og praksis, at skat-temyndighederne ikke kan tilsidesætte en skatteyders krav på at kunne indrette sig i overensstemmelse med den praksis, som fremgår af juri-disk vejledning, her 15 %-praksis.
Baggrunden for ovennævnte er naturligvis, at man som borger skal have mulighed for at kende sin retsstilling, så man kan træffe sine dis-positioner på et oplyst skattegrundlag, og ikke skal kunne risikere at
23
”tæppet så og sige trækkes væk” efterfølgende, herunder så man ikke kan anklages for at have overtrådt lovgivningen.
I nærværende sag ønsker skattemyndighederne at komme igennem med, at skatteborgerne ikke skal have den beskyttelse at kunne stole på skattemyndighedernes udmelding. Skattemyndighedernes opfattelse er, at man fra myndighedernes side skal have lov at operere med en skjult praksis i strid med den praksis som skattemyndighederne selv har udmeldt den gældende.
Hvis man tilsidesætter Sagsøgte 1 og Sagsøgte 2's ret til at anvende 15 %-reglen er der tale om at trække tæppet væk, da der er handlet helt i overensstemmelse med ovenstående praksis og den lov-fæstelse heraf fra lovændringen i 1995, som utvivlsomt var gældende på overdragelsestidspunktet.
Det bør her også tillægges vægt, at parterne tidligere havde handlet ef-ter 15%-reg-len og derfor var i berettiget god tro om, at Skattestyrelsen var enig i, at 15%-reglen var gældende ret.
På det grundlag må det fastholdes, at skattemyndighederne er afskåret fra at tilsidesætte den aftalte pris, da den er fastsat i overensstemmelse med den praksis, som Skattestyrelsen har udmeldt som den gældende.
Ad 2. Praksis om særlige omstændigheder
Det må afvises, at skattemyndighederne i sagsøgtes tilfælde kan tilside-sætte prisen med henvisning til at der skulle foreligge ”særlige omstæn-digheder” .
Der kan ikke i de afsagte domme på nogen måde hentes støtte for, at der i sagsøgtes tilfælde foreligger en ”særlig omstændighed” .
I de sager om særlige omstændigheder, som er afgjort af Højesteret, har det klare udgangspunkt været, at skatteyder har ret til at anvende 15 %-reglen.
Der kan her citeres fra SKM2021.279HR:
” Højesteret finder, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. af-snit, efter sammenhængen med pkt. 48 og på baggrund af Skatte-departementets afgørelser af 24. september og 3. december 1984, skatteministerens besvarelse af 30. april 1990 og forarbejderne til boafgiftsloven indebærer, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder .”
24
Og SKM.2021.267.HR:
” Højesteret har ved kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansæt-telse foretaget efter 15 %’s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder . Kun hvis der fo-religger særlige omstændigheder, vil skattemyndighederne kunne få ud-meldt en sagkyndig til at vurdere handelsværdien af en udlagt ejendom. Værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offent-lige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurde-ring er for lav, jf. bl.a. TfS 1984.418. Dette gælder efter Højesterets op-fattelse også, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. Det forhold, at ejendomsvurderingen er blevet videreført uændret siden 2011/2012, kan i overensstemmelse med skattemyndighedernes tilkendegivelser ikke i sig selv udgøre en særlig omstændighed, der kan begrunde fravigelse af udgangspunktet om an-vendelse af 15 %’s-reglen. At en udlejningsejendom som følge af gene-relle prisstigninger må antages at være steget i værdi i forhold til den se-neste offentlige vurdering, kan således ikke i sig selv udgøre særlige om-stændigheder, der kan begrunde ud-melding af sagkyndig vurdering.”
De tre sager, hvor Højesteret har tilsidesat skatteborgernes ret til at an-vende 15 %- reglen har været helt konkrete tilfælde, som alle har den ting til fælles, at realiteten ikke afspejler formaliteten. Det gælder for alle tre sager, at man ”taler med to tunger” , dvs. at samtidig med at par-terne anvender 15 %-reglen inter partes har man i tidsmæssig sammen-hæng hermed en dialog med eksterne parter, hvor ejendommen værdi-ansættes til væsentligt afvigende priser.
Her må nævnes ovenfor citerede SKM2016.279.HR, hvor en arving udtog ejendomme efter 15%-reglen samtidig med, at arvingen gav arve-afkald. Realiteten er her, at arvingen her betaler for at anvende 15 %-reglen, hvilket må anses for at skulle indregnes i udlægsværdien.
Et andet eksempel er Højesterets dom, UfR 2023.307 H, hvor en mor overdrog sin ejendom til sine fem døtre til den offentlige værdi – 15 %, dvs. 1,615 mio. kr., samtidig med at hun var i dialog med Hedensted Kommune om en pris for ejendommen på 5 mio. kr. Umiddelbart efter familiehandlen solgte døtrene ejendommen videre til kommunen til den pris, som var drøftet med deres mor.
Et tredje eksempel er Højesterets dom af 30. november 2023, hvor en forælder gaveoverdrog ejendomme til sine to børn, A og B. Overdragel-sen blev finansieret ved at børnene overtog kreditforeningslån, som væ-
25
sentligt oversteg overdragelsessum-men. Som modpost udstedte foræl-deren gældsbreve til børnene. Det vil sige, at her godkendte kreditfore-ningen, at børnene overtog lån og dermed kom til at hæfte for lån, som væsentligt oversteg overdragelsesprisen, jf. uddrag fra dommen:
” Som nævnt overtog A og B i forbindelse med købet en prioritetsgæld i ejendommene, der var væsentligt større end den værdi, der fremgik af de offentlige ejendomsvurderinger. I hvert fald på denne baggrund tiltræder Højesteret, at der for alle fire ejendomme foreligger særlige omstændighe-der, der begrunder en fravigelse af 15 %-reglen.”
De sager, hvor Højesteret har tilsidesat brug af 15 %-reglen kan ikke sammenlignes med Sagsøgte 1 og Sagsøgte 2's situation.
Tilsvarende kan der ikke hentes støtte for sagsøgers påstand i domme om ”særlige omstændigheder” fra landsretterne.
I SKM2022.3.ØLD var der tale om, at en skatteyder havde solgt en ejen-dom til sine børn og børnebørn. Ejendommen blev købt i september 2015 til 61,75 mio. kr. og blev solgt til børnebørn i december samme år til 32,3 mio. kr. – altså en ekstremt høj forskel.
Domme, hvor Højesteret og landsretterne tilsidesætter parternes brug af 15 %-reglen med henvisning til ”særlige omstændigheder” adskiller sig markant fra Sagsøgte 1 og Sagsøgte 2's situation på følgende meget væsentlige punkter:
- I sagerne fra Højesteret gælder som nævnt, at der er tale om at
realiteten ikke afspejler formaliteten, hvilket er helt i modsæt-ning til Sagsøgte 1 og Sagsøgte 2's situation,
- I alle domme var tale om situationer, hvor der ikke havde væ-
ret en vurderingstermin mellem familiehandlen og den begi-venhed, som myndighederne anså for en særlig omstændig-hed. I de pågældende sager havde myndighederne dermed ikke haft mulighed for at ”værge for sig” ved at udsende nye vurderinger. Dette er i modsætning til, hvad der gælder i sagsøgtes sag, hvor der har været to vurderingsterminer mel-lem Sagsøgte 1's køb og salg, hvor styrelsen kunne have valgt at ændre vurderingerne, hvilket styrelsen ikke valgte. Havde styrelsen valgt at udsende nye vurderinger havde der ikke været nogen sag for sagsøgte, hvilket i realite-ten dokumenterer at sagen skyldes at ejendomsvurderingsom-rådet ligger underdrejet på 12 år.
26
- I dommene er tidsafstanden mellem familieoverdragelsen og
begivenheden, som myndighederne anser for en særlig om-stændighed meget kort. I de fleste af sagerne sag foregik hand-lerne og den særlige omstændighed samtidigt. Dette gælder også for seneste dom fra 30. november 2023, idet der jo her var tale om at børnene overtog lån, som væsentligt oversteg over-dragelsesprisen. Dette er i modsætning til sagsøgtes sag, hvor der gik 1½ år. I relation til ejendomsmarkedet er 1½ år en lang tidshorisont, og det må afvises, at man kan basere en pris for en ejendom på, hvad der er betalt 1½ år tidligere. Dette gælder særligt, når der i mellemtiden indtræder ekstraordinære begi-venheder, som her Coronakrisen, jf. nedenfor, hvor der er re-degjort nærmere herfor.
- Derudover var i sagerne tale om væsentligt større afvigelser i
priserne end i Sagsøgte 1 og Sagsøgte 2's situation.
Situationerne i de angivne domme afviger dermed på væsentlige punk-ter fra sagsøgtes sag og kan dermed på det grundlag ikke tillægges be-tydning i nærværende sag.
Det må desuden afvises, at der kan hentes støtte i de afgørelser, som Skatterådet har afgjort. Dels er der ikke nogen klar linje i afgørelserne, idet rådet uden at dette nærmere kan forklares, har besluttet at god-kende 15 % i nogle tilfælde og afvist i andre, fx blev der anset for at fo-religge særlige omstændigheder i en sag, hvor der var en afvigelse på 57 %, SKM2021.502 mellem købspris og salgspris til barn, mens 15 %-reglen kunne bruges, hvor der var en afvigelse på 54 %. Derudover er afgørelserne jo udtryk for Skatterådets selvopfundne retningslinjer, som rådet ikke kan begrunde i andet end, hvad rådet selv synes.
Det virker ærligt talt lidt tilfældigt, hvornår skattemyndighederne me-ner at kortet med særlige omstændigheder kan trækkes.
Der kan heller ikke hentes støtte i udmeldt praksis fra styrelsen.
Styrelsen udsender ganske vist i maj 2020, dvs. efter parternes overdra-gelse, udkast til styresignal vedr. +/- 15 %-reglen om særlige omstæn-digheder i høring.
Styresignalet fra 2020 offentliggøres imidlertid ikke, og står stadig i hø-ringsportalen, 2 år senere, angivet med teksten ”historisk – ikke gæl-dende” .
27
Det må derfor antages, at Skattestyrelsen ikke har tænkt sig at indføre den i signalet skitserede praksis, hvorfor myndighederne naturligvis ikke kan administrere som om, der er tale om gældende praksis.
Styrelsen har desuden i 2022 udsendt et nyt styresignal i høring, men dette er heller ikke offentliggjort på nuværende tidspunkt, men står også angivet som ”historisk – ikke gældende” på Skattestyrelsens hjem-meside.
Det gælder derudover, at nogen af de retningslinjer, som styrelsen angi-ver i signalet fra 2020 tilsidesættes af Højesteret i kendelsen fra foråret 2021, dvs. SKM2021.267 HR.
Den manglende udmelding af praksis om særlige omstændigheder, som skattemyndighederne nu vil gøre gældende, bør falde tilbage på myndighederne selv. Der er tale om passivitet i helt uhørt omfang, som myndighederne må bære ansvaret for.
Ovennævnte understøttes af, at det jo ikke er hensigten at ophæve 15 %-reglen, men at det tværtimod i forbindelse med vedtagelsen af ejen-domsvurderingsloven i 2017 er besluttet, at 15 % reglen skal videreføres som en 20 %-regel, jf. cirkulære 9792 af 27. 9. 2021, som det dog pt. hel-ler ikke vides, hvornår skal træde i kraft, jf. at det ikke er klart hvornår de nye offentlige vurderinger udsendes for de enkelte ejendomme, så den varslede 20 %-praksis kan indføres.
Det vil derfor sige, at det ikke er 15 %-praksis som skattemyndighe-derne egentlig har et udestående med, men derimod det forhold, at sty-relsen anser de offentlige vurderinger som ikke retvisende.
Dette kan imidlertid ikke være borgernes hovedpine.
Den usikkerhed, som den manglende implementering af det nye vurde-ringssystem fører med sig, skal ikke komme skatteyderne til skade.
Skattemyndighederne må være de nærmeste til at bære risikoen for at vurderingsområdet ligger underdrejet på 11. – 12. år.
Jeg kan her henvise til, at Skattedepartementet helt tilbage i 1984 i TfS 1984, 418 DEP udtalte, at det offentlige må være nærmest til at bære ri-sikoen for, at vurderingsmyndighederne fastsætter korrekte vurderin-ger.
Dette har Højesteret som nævnt ovenfor gentaget i SKM2021.267 HR.
28
Skattestyrelsen har i sagsøgtes sag kendskab til at ejendommen i slut-ningen af 2018 blev handlet til 3,95 mio. kr. Skattemyndighederne kunne have valgt at ændre den offentlige vurdering for 2019, hvis myn-dighederne havde fundet at købsprisen havde betydning herfor. Myn-dighederne valgte ikke at ændre vurderingen, og må derfor være bun-det af 15 %-reglen.
Ad. 3. Skattestyrelsens skøn - Anbringender til støtte for den subsi-diære og mere subsidiære påstand
Såfremt retten måtte finde, at skattemyndighederne har ret til at korri-gere prisen, gøres det gældende, at korrektionen skal udgøre et væsent-ligt mindre beløb end 2 mio. kr., og at forhøjelsen af gaveafgiften der-med skal sættes væsentligt lavere.
På tidspunktet for sagsøgtes overdragelse i marts 2020 var Corona-kri-sen netop brudt ud, og den officielle holdning blandt professionelle ak-tører indenfor ejendoms-branchen var, at Corona ville medføre et større prisfald for ejendomsmarkedet, særligt i storbyerne, jf. fx:
- Nykredits boligmarkedsprognose:
” Fremadrettet må vi dog berede os på, at tallene for boligmarkedet vil se helt anderledes og negative ud. Danmark er delvist lukket ned, arbejds-løsheden stiger, og den økonomiske usikkerhed, som coronavirus har skabt, vil også trække boligmarkedet nedad. Et boligkøb er for mange den største økonomiske beslutning gennem livet, og derfor vil færre have lyst til at træffe den beslutning, når der er stor usikkerhed om den økonomiske udvikling. Færre købere vil som udgangspunkt medføre et nedadrettet tryk på priserne. Samtidig har vi set boligrenterne stige ret markant, og selvom de er dalet lidt igen, så er det idag dyrere at lånet til et boligkøb end for få uden siden, hvilket også har en negativ påvirkning på bolig-markedet.”
-uddrag fra artikel af Person 3 fra Boligøkonomisk Videnscenter, Bosætning og boligkøb før, under og efter COVID-19:
” Det var ventet, at boligmarkedet ville følge samfundsøkonomien ned i en bølgedal, og i begyndelsen så dette også ud til at ville ske. Den 14. marts 2020 strammede regeringen restriktionerne ved at lukke grænserne, og den 17. marts blev det annonceret, at forsamlinger over ti personer blev forbudt, og at storcentre, restauranter m.fl. blev lukket. Den meget hånd-gribelige nedlukning så ud til at dæmpe interessen for at købe/sælge bolig markant, og ejendomsmæglerne meldte, at al aktivitet var ophørt. I marts 2020 faldt prisen på ejerlejligheder i Danmark med 2,1 procent i forhold til måneden før, og i Region Hovedstaden var faldet 1,8 procent. Selvom boligpriser normalt kan svinge fra måned til måned, var denne nedgang på en enkelt måned markant. Det er et fald, man normalt kun vil se i de-
29
cember måned, der normalt er den svage måned i ejendomsstatistikken, der har sin egen form for sæsonudsving. Antal solgte ejerlejligheder lå i marts 2020 19 procent lavere end samme måned året før.”
-artikel i Information, d. 18. april 2020:
” I marts blev der registreret 4.447 nye villaer til salg i Danmark, hvilket er 14 procent færre end samme måned sidste år. Andelen af solgte villaer er næsten uændret, mens andelen af solgte ejerlejligheder faldt med 35 procent i løbet af marts. Til gengæld var salget af sommerhuse 55 procent højere end normalt. Der er ingen tvivl om, at coronaepidemien sætter sig i boligmarkedet, vurderer økonomer. »Det er klart, at det, der sker lige nu, skaber en masse økonomisk usikkerhed. Folk mister deres job. Aktie-formuerne falder. Det har både indflydelse på efterspørgsels- og udbuds-siden på boligmarkedet. Købekraften falder, ligesom antallet af boliger til salg gør det. Det er en mekanisme, vi også kender fra andre nedgangsti-der,« siger Person 4, der er professor i økonomi på Køben-havns Universitet og medlem af formandskabet for De Økonomiske Råd.”
-Ritzau: ”Coronakrisen: Store konsekvenser for ejendomsmarkedet
” Ny analyse fra EjendomDanmark viser, at coronakrisen kan påvirke ejendomsmarkedet markant – og der kan være tale om tab i milliard-klas-sen. Sker det, vil også byggeriet og den finansielle sektor blive ramt i næ-ste led. Coronakrisen har kastet en mørk skygge over økonomien i både Danmark og udlandet. Også ejendomsbranchen vil kunne blive hårdt ramt som følge af coronakrisen. Det viser en ny analyse fra erhvervsorga-nisationen EjendomDanmark. Her estimeres det, at tabet for ejendoms-branchen kan løbe op på mellem 2 og 4 mia. kr. på blot et år”
-Berlingske d. 6. april 2020:
” Coronakrisen kan få boligpriserne til at falde. Spørgsmålet er hvor me-get. Det slår de såkaldte økonomiske vismænd fra Det Økonomiske Råd fast i en ny analyse at situationen. Vismændene opererer med to scena-rier for, hvor galt det går. Afhængig af scenarierne vil priserne på enfa-miliehuse falde med mellem 8,2 og 11,1 procent, lyder prognosen. I det værste scenarie rammes Danmark til efteråret af endnu en bølge af coro-navirus og må lukke ned igen i en periode. Det vil få landets økonomi til at skrumpe med 5,5 procent. Direktør Person 3 fra Boligøkonomisk Videncenter konstaterer, at boligmarkedet i Vismændenes analyse ram-mes hårdt. »Prisfald på enfamiliehuse på 8-11%. Understreger at ejerbo-ligmarkedet rammes hårdt. Først og fremmest må man hjælpe dansk øko-nomi som helhed, sekundært boligmarkedet specifikt,« skriver han i et tweet. ”
30
Det kan ikke lægges til grund, at ejendommen på overdragelsestids-punktet i marts 2020 havde den værdi, som sagsøgte havde erhvervet ejendommen til i slutningen af 2018, idet markedet på det tidspunkt anså priserne for at være faldende.
Til støtte herfor kan henvises til, at Sagsøgte 1 som nævnt ovenfor købte lejligheden Adresse 3 i naboopgangen umiddel-bart efter salget af Adresse 1. De to lejligheder ligner hinanden meget, bortset fra at Adresse 3 har et lidt større areal, nemlig et areal på 82 m2, hvor Adresse 1 har et areal på 79 m2.
Den af min kunde erhvervede lejlighed i Adresse 3 var som nævnt i februar 2020, dvs. 1 måned forinden min kundes køb af lejligheden blevet ud-budt til en pris på 3,595 mio. kr. men efter kun en måned på markedet valgte ejeren af den udbudte ejendom at nedsætte prisen med ca. 400 tkr., sådan at ejendommen stod udbudt til 3,195 mio. kr.
Det hurtige prisfald skyldtes efter Sagsøgte 1's opfattelse den usikkerhed, som Coronakrisen medførte. Hun bød som nævnt 100 tkr. under den reducerede pris og hun erhvervede derfor ejendommen til 3,1 mio. kr., dvs. at ejendommen på kun 1 – 2 måneder faldt med ca. 500 tkr.
Den nye ejendom var i god stand, og der er ikke særlige forhold ved ejendommen, som taler for at prisfaldet skyldtes andet end Coronakri-sen og den usikkerhed, som krisen medførte.
Der kan her henvises til de fremlagte billeder.
Ovennævnte understøtter, at det ikke kan lægges til grund, at den pris, som Sagsøgte 1 betalte for Adresse 1 i november 2018, også var udtryk for ejendommens pris i marts 2020. Det må dermed afvises, at en pris i efteråret 2018 kan sige noget om prisen i foråret 2020.
Under alle omstændigheder må det lægges til grund, at prisen i marts 2020 var faldet fra købet i november 2018 til salget i marts 2020, og der-for vil prisen i marts 2020 skulle sættes væsentligt lavere end købspri-sen, hvis det i strid med ovennævnte måtte blive lagt til grund, at der er tale om særlige omstændigheder.
Det forhold, at priserne efterfølgende udviklede sig positivt, kan ikke inddrages, da dette ikke var forventningen i foråret 2020.
31
For det tilfælde, at retten måtte finde, at Skattestyrelsen kan korrigere prisen med henvisning til særlige omstændigheder, gøres det gæl-dende, at prisen for Adresse 1 ikke kan sættes højere end den pris, som sagsøgte betalte for Adresse 3, dvs. 3,0 – 3,1 mio. kr.
…”
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Højesteret har i kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) fastslået, at skatte-myndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdi-ansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsbereg-ning), medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Det følger af Hø-jesterets kendelse af 26. april 2021 (UfR 2021.2382), at ”særlige omstændighe-der” kræver, at der er tale om særlige, konkrete forhold vedrørende den pågæl-dende faste ejendom. Det beror på en samlet konkret vurdering, om der i det enkelte tilfælde foreligger ”særlige omstændigheder” .
Den offentlige vurdering for den omstridte ejerlejlighed havde siden 1. oktober 2013 udgjort 1.700.000 kr., da Sagsøgte 1 ved købsaftale af 28.
november 2018 købte ejerlejligheden i fri handel fra tredjemand for 3.850.000 kr. og ca. 16 måneder senere ved aftale af 24. marts 2020 overdrog den til sin søn Sagsøgte 2 for en pris på 1.950.000 kr. Familieprisen svarede til den offent-lige vurdering med tillæg af knap 15 %. Sagsøgte 1 var bistået af ad-vokat med indsigt i skatteforhold ved overdragelsen af ejerlejligheden til hen-des søn, og der blev taget skatteforbehold i købsaftalen.
Retten finder, at den betydelige forskel mellem ejendomsvurderingen og købsprisen i fri handel den 28. november 2018 sammenholdt med den nære tidsmæssige sammenhæng mellem salget i fri handel og den omstridte familie-handel kun godt 16 måneder senere, viser, at ejendomsvurderingen for den konkrete omstridte ejerlejlighed i marts 2020 var væsentlig for lav. Der forelig-ger herved sådanne særlige omstændigheder, at det begrunder en fravigelse af 15 %-reglen.
Det anførte om usikkerheden på ejendomsmarkedet som følge af coronasitua-tionen i foråret 2020 fører ikke til andet resultat.
Der er ikke grundlag for at fastslå at den omstændighed, at skattemyndighe-derne i 2018 i forbindelse med en anden ejendomsoverdragelse af en ejerlejlig-hed i familien havde godkendt en værdiansættelse efter 15 %-reglen, skal føre til, at der er etableret en retsbeskyttet forventning hos de sagsøgte om, at også
32
den omstridte ejerlejlighed i gaveafgiftsmæssig henseende kunne overdrages til ejendomsvurderingen med +/- 15 % i forhold til ejendomsvurderingen på 1.700.000 kr. Det er heller ikke en følge af oplysningerne på SKAT´s hjemmeside i marts 2020, herunder det anførte om flowdiagrammet og den heri indeholdte generelle vejledning om, hvornår man ikke behøvede et bindende svar i en fa-miliehandel, at der er etableret en retsbeskyttet forventning hos de sagsøgte om, at den omstridte ejerlejlighed i gaveafgiftsmæssig henseende kunne overdrages til ejendomsvurderingen med +/- 15 % i forhold til ejendomsvurderingen på 1.700.000 kr.
Skattemyndighederne er derfor ikke afskåret fra at anfægte den aftalte pris i fa-milieforhold for ejerlejligheden Adresse 1, 2100 København, og ejen-dommens værdi ved gaveafgiftsberegningen skal herefter sættes til det beløb, som ejendommen ville kunne indbringe ved et salg i det åbne marked på over-dragelsestidspunktet i 1. kvartal 2020, jf. værdiansættelsescirkulæret punkt 2.
Skattemyndighedernes skønsmæssige værdiansættelse af ejerlejligheden til 3.950.000 kr. er sket på baggrund af en udtalelse fra Vurderingsstyrelsen. Der er taget hensyn til oplysninger om den pris, som ejerlejligheden blev handlet for i 2018 og til oplysninger om prisudvikling for det pågældende område, hvor ejer-lejligheden er beliggende. De sagsøgte har ikke heroverfor ved syn og skøn eller på anden sikker måde godtgjort, at skattemyndighedernes skøn ikke beror på et fyldestgørende og sagligt grundlag, eller har ført til et åbenbart urimeligt resul-tat. Det anførte om Sagsøgte 1's samtidige køb af en anden ejerlejlig-hed i samme ejendom som den omstridte og om usikkerheden på boligmarke-det i marts 2020 som følge af coronasituationen, fører ikke til et andet resultat.
Herefter og idet gaveafgiftsberegningen med 294.304 kr. ikke er bestridt, hvis Skattemyndighedernes skønsmæssige værdiansættelse af ejerlejligheden til 3.950.000 kr. skal lægges til grund, tager retten Skatteministeriets påstand til følge.
Efter sagens forløb og udfald, og da der er tale om en sag mellem en borger og Skatteministeriet om et principielt spørgsmål, hvor borgeren har fået medhold ved Landsskatteretten, finder retten, at ingen af parterne skal betale sagsom-kostninger til den anden part, jf. retsplejelovens § 312, stk. 3.
THI KENDES FOR RET:
Sagsøgte 2 skal betale gaveafgift med 294.304 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden fra den 8. maj 2020, og indtil gaveafgif-ten betales.
33
Sagsøgte 1 skal som solidarisk hæftende med Sagsøgte 2 betale gaveafgift med 294.304 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden fra den 8. maj 2020, og indtil gaveafgiften er betalt.
Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.
34
Publiceret til portalen d. 22-01-2024 kl. 12:00
Modtagere: Advokat (H) Tim Holmager, Sagsøgte 2,
Sagsøgte 1, Advokat (L) Helle Hougård Porsfelt, Sagsøger Skatteministeriet Departementet