Sag om, hvorvidt skole havde én samlet aktivitet, der bestod i undervisning, eller om skolen dels havde en aktivitet, der bestod i uddannelsen og dels en aktivitet, der bestod i kursusudbud

RETTEN I LYNGBY

DOM

afsagt den 4. juni 2024

Skatteministeriet skal anerkende, at Maskinmesterskolen Københavns momstilsvar skal nedsættes med 3.183.463 kr. for perioden 1. juli 2013 til 31. december 2015 og med 12.421.113 kr. for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2016, og Skatteministeriet skal betale 15.604.576 kr. til Maskinmesterskolen København.

2

Skatteministeriet har heroverfor nedlagt påstand om frifindelse.   

Oplysningerne i sagen

Maskinmesterskolen er en statsfinansieret, selvejende maritim uddannelsesin-stitution i henhold til lov om maritime uddannelser (for perioden gældende lovbekendtgørelse nr. 466 af 8. maj 2013), hvorefter Forsknings- og undervis-ningsministeren godkender, og kan tilbagekalde godkendelse af, uddannelses-institutionerne samt yder tilskud til drift, bygninger, ledelse og administration inden for en ramme, som fastsættes på de årlige finanslove (§§ 4 - 5 og § 7). Det fremgår derudover bl.a., at uddannelsesinstitutionens forhold reguleres i en vedtægt (§ 8).

Der er fremlagt ”Standardvedtægter for MSK” af 12. juni 2019, hvoraf det bl.a. fremgår, at Maskinmesterskolens formål er at udbyde uddannelse rettet mod det maritime erhverv og for så vidt angår maskinmesteruddannelsen også mod den landbaserede industri i overensstemmelse med gældende lovgivning herom. Herudover kan Maskinmesterskolen, efter statens regler om indtægts-dækket virksomhed, udbyde uddannelse og kurser samt drive konsulent- og udviklingsvirksomhed inden for beslægtede områder, herunder i samarbejde med andre institutioner eller virksomheder, i det omfang det ikke begrænser in-stitutionens primære uddannelsesopgaver, jf. §§ 2 – 3. Det fremgår tillige, at Maskinmesterskolens drift overvejende finansieres ved tilskud fra staten og er omfattet af de statslige budget-, regnskabs- og bevillingsregler samt at årets overskud anvendes til fremme af Maskinmesterskolens formål, jf. §§ 4-5.

Det fremgår videre af maskinmesteruddannelsesbekendtgørelsen (for perioden gældende nr. 1331 af 17. december 2012), at uddannelsen skal gennemføres ved studieordning.

Der er fremlagt ”Studieordning M1-M9, januar 2022” , der som oplyst havde samme indhold i den for sagen gældende periode. Af studieordningens § 6 fremgår det bl.a., at Maskinmesterskolen samarbejder tæt med både erhvervsliv og andre uddannelsesinstitutioner, og at Maskinmesterskolen søger en praksis-orienteret viden hos underviserne, som opnås bl.a. i samarbejde med erhvervs-livet, igennem udviklingsprojekter og erhvervsrettede kurser.

Maskinmesterskolen har fremlagt sit kursuskatalog, hvoraf bl.a. fremgår ”Køle-teknik Modul 1: Kølecertifikat F-gas KAT II” af en varighed på 9 dage og til en pris på 16.000 kr. ekskl. moms. Der er ligeledes et eksempel på et dagskursus i ”Luft/luft varmepumpemontage og serviceeftersyn” til en pris på 3.000 kr.

Der er fremlagt forløbsplan for faget køleteknik og køleteknologi af 17. januar 2014 samt ”Folder: Center for anvendt køleteknik” vedrørende Maskinmester-

3

skolens kurser inden for anvendt køle- og varmepumpeteknik med dertilhø-rende fakturaeksempler.

Af Maskinmesterskolens årsrapport for 2016 fremgår af ledelsesberetningen om skolens formål ordlyden af §§ 2 – 3 i Maskinmesterskolens vedtægter, som om-talt ovenfor. Derudover fremgår det om Maskinmesterskolens hovedaktiviteter:

”…

Institutionen er en statsfinansieret, selvejende institution, som er under-lagt Uddannelses- og Forskningsministeriet. Institutionen er akkredite-ret til professionsbacheloruddannelse i maskinteknisk drift og ledelse (maskinmesteruddannelsen), som udbydes under Uddannelses- og Forskningsministeriet. Derudover udbydes primært kølekurser under indtægtsdækket virksomhed

…”

I resultatopgørelsen er Maskinmesterskolens omsætning opdelt i hhv. 1) Stat-stilskud og 2) Andre indtægter. I noterne 1 - 2 til årsregnskabet fremgår en oversigt over ydede statstilskud og andre indtægter, herunder ”anden ind-tægtsdækket virksomhed” .   

SKAT (senere Skattestyrelsen) nedsatte ved afgørelser af 10. januar 2017 og 10. november 2020 de fradrag for moms af generalomkostninger, som Maskin-mesterskolen havde efterangivet henholdsvis den 9. september 2016 (for 2013 – 2015) og den 28. maj 2019 (for 2016), med henholdsvis 3.183.463 kr. for perioden 1. juli 2013 – 31. december 2015 og 12.421.113 kr. for perioden 1. januar 2016 – 31. december 2016. Maskinmesterskolen blev herefter samlet nægtet et moms-fradrag på 15.604.576 kr.

Af Skattestyrelsens afgørelse af 10. januar 2017 vedrørende perioden 2013 - 2015 fremgår bl.a.:

”…

Vi har bedt om at se jeres regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den moms, I har angivet for perioden 2013 til 2015.   

Resultatet er, at I skal betale 3.571.727 kr. mere i moms.   

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.   

SKATs ændringer  

I skal betale mere i moms, end I har angivet for perioden 2013 til 2015   

(-3.183.463+-388.264)  3.571.727 kr.

4

…

Sagsfremstilling og begrundelse  

…

Vi har den 27. oktober 2016 modtaget mail med specifikation af virksomhedens moms hvor virksomhedens revisor har anmodet om yderligere momsfradrag. Han oplyser, at der ikke har været momsfri omsætning efter momslovens § 13 men derimod momspligtigt salg efter momslovens § 4.   

Med henvisning til tidligere dialog vedrørende Maskinmesterskolen, CVR-nr. 12 56 50 54, sender vi her yderligere information til brug for SKATs behandling af skolens tilbagesøgning af moms.  

I henhold til de tidligere sendte opgørelser står det angivet, at skolen i 2014 og 2015 har haft momsfrie indtægter beløbende til 16.000 kr. for hvert af årene. Ved en nærmere gennemgang af materialet har vi imidlertid konstateret, at de pågældende indtægter er faktureret med moms (se venligst vedhæftede fakturaer). Denne moms er afregnet over for SKAT. Det betyder imidlertid også, at skolen i årene 2013 til 2015, som tilbagesøgningen vedrører, alene har haft momspligtige indtægter, og indtægter der falder uden for momslovens anvendelsesområde (taxametertilskud).  

Som følge heraf er skolen berettiget til fuldt momsfradrag for skolens fællesomkost-ninger i årene 2013, 2014 og 2015.

…

2. Ændring af virksomhedens fradragsret for moms af fællesudgifter   

…

Da Maskinmesterskolen alene har haft momspligtige indtægter, og indtægter der falder uden for momslovens anvendelsesområde skal den delvise fradragsret op-gøres efter momslovens § 38 stk. 2 jf. SKM2010.788.LSR og SKM2012.368.LSR.   

5

Vi har opgjort jeres momspligtige omsætning ud fra skolens momsindberetnin-ger således:

…

At tilbagebetale: 3.183.463 kr.   

…”

Af Skattestyrelsens afgørelse af 10. november 2020 vedrørende perioden 1. ja-nuar til 31. december 2016 fremgår bl.a.:

6

”…

Afgørelse

Skattestyrelsen har nu færdigbehandlet jeres anmodning af 28. maj 2019 vedrø-rende ændringen af momsen for Maskinmesterskolen (herefter benævnt ”Sko-len”), CVRnr. 12 56 50 54. I har på vegne af Skolen anmodet om tilbagebetaling af købsmoms på i alt 12.679.824 kr. samt efterbetaling af salgsmoms på i alt 20.750 kr. Anmodningen vedrører perioden 1. januar til 31. december 2016.

Skattestyrelsens afgørelse

Vi kan imødekomme jeres anmodning om efterbetaling af salgsmoms på 20.750 kr.   

Vi kan kun delvist imødekomme jeres anmodning om tilbagebetaling af købs-moms for perioden 1. januar til 31. december 2016, idet vi ikke er enige i den fremsendte opgørelse af Skolens delvise momsfradragsret. Vi kan således kun imødekomme et fradrag for købsmoms på 258.711 kr. i stedet for de 12.679.824 kr., som I har anmodet om.

…

Beregning af Skolens fradragsret

Skolens delvise fradragsret kan opgøres således:

Beregning efter momslovens § 38, stk. 2, i kombination med § 38, stk. 1:

Hvis skolen vælger, at C-151/13, Le Rayon d’Or SARL ikke skal finde anvendelse på skolens moms for 2016, indebærer det, at skolens momsfradragsret skal opgø-res efter § 38, stk. 2, kombineret med § 38, stk. 1:

I forhold til den skønsmæssige opgørelse af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2, har I ikke fremlagt oplysninger. På den baggrund kan opgørelsen i sa-gen efter vores opfattelse foretages efter principperne i SKM2010.788.LSR.

Det fremgår af SKM2010.788.LSR:

Fastlæggelsen af, hvilken del af fællesomkostningerne, der kan henføres til aktivi-teter, der falder inden for momslovens anvendelsesområde, kan ske på baggrund af forholdet mellem på den ene side den omsætning (momspligtig såvel som even-tuel momsfritaget omsætning), der er omfattet af momslovens anvendelsesområde og på den anden side skolens samlede indtægter (inklusive tilskud og andre ind-tægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde).

Denne metode måtte i den foreliggende situation anses for velegnet til objektivt at afspejle, hvilken del af fællesomkostningerne, der kunne henføres til de momsplig-tige aktiviteter. Baggrunden er, at de pågældende tilskud generelt må antages at

7

afspejle, hvor mange omkostninger, der er forbundet med undervisningsaktivite-ten.

Beregningen opgøres herefter på følgende måde:

Først opgørelse efter § 38, stk. 2:

Momspligtig omsætning + momsfritaget omsætning / samlet omsætning (inkl. Taxametertilskud) * 100

1.363.192 kr. / 70.413.327 kr. * 100 = 1,93 pct.

Momsfradrag for fællesomkostninger er herefter:

12.938.596 kr. * 1,93 pct. = 250.489 kr.

Derefter opgørelse efter § 38, stk. 1:

Momspligtig omsætning / samlet omsætning (indtægter ex. tilskud) * 100 1.330.677 kr. / 1.363.192 kr. * 100 = 97,61 pct. (oprundes til 98 pct., jf. momsbe-kendtgørelsens § 17).

Momsfradrag for fællesomkostninger er herefter:

250.489 kr. * 98 pct. = 245.479kr.

I det tilfælde vil Skolen således være berettiget til at få tilbagebetalt i alt 245.479kr. i købsmoms.

Beregning udelukkende efter § 38, stk. 1.

Hvis skolen vælger, at C-151/13, Le Rayon d’Or SARL skal finde anvendelse på skolens moms for 2016, indebærer det, at skolens momsfradragsret udelukkende skal opgøres efter § 38, stk. 1:

Momspligtig omsætning / samlet omsætning (inkl. Taxametertilskud og anden momsfritaget omsætning) * 100

1.330.677 kr. / 70.413.327 kr. * 100 = 1,93 pct. (oprundes til 2 pct., jf. momsbekendt-gørelsens § 17).

Momsfradrag for fællesomkostninger er herefter:

12.938.596 kr. * 2 pct. = 258.711 kr.

På det foreliggende grundlag – hvor I ikke har fremlagt nærmere oplysninger til brug for den skønsmæssige opgørelse af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2, - er det således mest gunstigt for skolen, at fradragsretten udelukkende op-gøres efter § 38, stk. 1. Vi imødekommer derfor tilbagebetaling af købsmoms på i alt 258.711 kr.

…”

Maskinmesterskolen påklagede SKAT’s afgørelse af 10. januar 2017 og Skat-testyrelsens afgørelse af 10. november 2020 til Landsskatteretten, som traf afgø-relse i sagerne den 7. februar 2022.

8

Af Landsskatterettens afgørelse af 7. februar 2022 (sagsnr. 17-0565971) fremgår vedrørende Maskinmesterskolens momsfradrag for perioden 2013 – 2015:

”…

Klagen skyldes, at SKAT har nedsat skolens fradrag for købsmoms af generalom-kostninger for perioden fra den 1. juli 2013 til den 31. december 2015, idet SKAT har opgjort skolens fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…

Det er oplyst af SKAT, at skolen i den omhandlede periode havde følgende om-sætning:

Det er oplyst af SKAT, at skolen den 9. september 2016 efterangav følgende beløb   som købsmoms af generalomkostninger:

Videre er det oplyst af SKAT, at SKAT ved brev af 27. oktober 2016 fra skolens re-præsentant modtog et yderligere tilbagesøgningskrav på 318.231 kr., 65.478 kr. og 19.180 kr. for henholdsvis 2013, 2014 og 2015.

SKATs afgørelse

…

”…

Vi foreslår derfor, at skolens fradrag ændres således:

9

At tilbagebetale: 3.183.463 kr.

(…)” .

…

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har nedsat skolens fradrag for købsmoms af generalomkostninger for perioden fra den 1. juli 2013 til den 31. december 2015, idet SKAT har opgjort skolens fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

Der skal således tages stilling til, om skolen udøvede én samlet og integreret akti-vitet, hvorved fradraget skal opgøres efter momslovens § 37, stk. 1, som anført af skolens repræsentant, eller om skolen udøvede særskilte aktiviteter, hvorved fradraget skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 2, som anført af SKAT.

…

Landsskatteretten lægger til grund, at EU-Domstolens dom af 27. marts 2014 i sag C-151/13 (Le Rayon d’Or SARL) havde virkning fra den 1. januar 2017, jf. SKATs styresignal offentliggjort i SKM2016.245.SKAT. Dette medfører, at de af skolen modtagne taxametertilskud ikke anses for henhørende under momslovens anvendelsesområde.

Videre lægges det til grund, at de af skolen modtagne vederlag for kursusydel-serne er momspligtige, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., jf. momslovens § 4, stk. 1.

Endvidere lægges det til grund, at de omhandlede udgifter udgør generalom-kostninger, som dermed kan henføres til samtlige af skolens aktiviteter.

På baggrund af de forelagte oplysninger om skolens aktiviteter finder Landsskat-teretten i overensstemmelse med SKAT, at skolen udøvede to særskilte og uaf-hængige aktiviteter.

Der er herved henset til, at skolens primære formål ifølge vedtægterne var at ud-byde uddannelse rettet mod maritime erhverv og den landbaserede industri, idet skolens kursusvirksomhed inden for beslægtede områder ikke måtte begrænse

10

skolens primære uddannelsesområde. Denne aktivitet var ifølge lovbekendtgø-relse nr. 466 af 8. maj 2013 om maritime uddannelser udlagt til uddannelsesinsti-tutioner fra staten, der betalte skolen et årligt rammetilskud til drift, bygninger, ledelse og administration. Denne tilskudsfinansierede aktivitet udgjorde ifølge det oplyste ikke økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Der er videre henset til, at skolens aktiviteter i form af levering af kursusydelser blev udøvet særskilt og selvstændigt fra skolens levering af undervisningsydel-ser i henhold til lovbekendtgørelse nr. 466 af 8. maj 2013 om maritime uddannel-ser. Således bemærker Landsskatteretten, at den momspligtige aktivitet ikke var tilskudsfinansieret, idet denne aktivitet blev finansieret udelukkende ved del-tagernes egenbetaling.

Denne aktivitet udgjorde en særskilt økonomisk virksomhed.

Det af repræsentanten anførte om, at der blev anvendt de samme faciliteter, per-sonale og undervisningsmateriale i begge aktiviteter, ændrer ikke herved.

Videre ændrer den af repræsentanten fremhævede afgørelse fra Landsskatteret-ten af 20. december 2003, offentliggjort i SKM2003.43.LSR, ikke herved, da Køb-mandsskolen – ifølge det oplyste under Landsskatterettens behandling af sagen -ikke udbød kurser mod fuld deltagerbetaling, hvorved de faktiske forhold ikke findes sammenlignelige med den foreliggende sag. Repræsentantens henvisning til den senere dom vedrørende Købmandsskolen offentliggjort i SKM2010.382.VLR ændrer ligeledes ikke herved.

Ifølge det oplyste efterangav skolen købsmoms af momsbelagte generalomkost-ninger, der knytter sig både til skolens momspligtige aktivitet og den aktivitet, som falder uden for momslovens anvendelsesområde. Skolens fradragsret skal dermed opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, jf. herved sag C-437/06 (Securenta).

Landsskatteretten finder, at det af SKAT udøvede skøn efter momslovens § 38, stk. 2, må anses for udøvet på et sagligt grundlag. Det bemærkes herved, at sko-len ikke har godtgjort en anden faktisk anvendelse af indkøbene i den registre-ringspligtige virksomhed.

Det er således med rette, at SKAT har nedsat skolens fradrag for købsmoms af generalomkostninger for perioden fra den 1. juli 2013 til den 31. december 2015, idet SKAT har opgjort skolens fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

Landsskatteretten bemærker, at repræsentanten ikke har påvist en praksis, der kan føre til et andet resultat, ligesom repræsentanten ikke har henvist til tekster i Den Juridiske Vejledning, der kan ændre på sagens resultat.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…”

11

Af Landsskatterettens afgørelse af 7. februar 2022 (sagsnr. 21-0012900) vedrø-rende Maskinmesterskolens momsfradrag for perioden 1. januar til 31. decem-ber 2016 fremgår bl.a.:

”…

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet skolens anmodning om fradrag for købsmoms af generalomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, på 12.421.113 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2016, idet Skattestyrelsen har opgjort skolens fradragsret efter momslovens §§ 38, stk. 1 og 38, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

…

Selskabets repræsentant anmodede den 28. maj 2019 om genoptagelse af skolens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2016, idet re-præsentanten anførte, at skolen havde ret til fradrag for købsmoms af fællesom-kostninger efter momslovens § 38, stk. 1, på 98 % svarende til 12.679.824 kr. Heraf har Skattestyrelsen godkendt et fradrag på 258.711 kr. efter momslovens §§ 38, stk. 1, og 38, stk. 2.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet skolens anmodning om fradrag for købs-moms af generalomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, på 12.421.113 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2016, idet Skattestyrelsen har opgjort skolens fradragsret efter momslovens §§ 38, stk. 1 og 38, stk. 2.

…

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imøde-kommet skolens anmodning om fradrag for købsmoms af generalomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, på 12.421.113 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2016, idet Skattestyrelsen har opgjort skolens fradragsret ef-ter momslovens §§ 38, stk. 1 og 38, stk. 2.

Der skal således tages stilling til, om skolen udøvede én samlet og integreret akti-vitet, hvorved fradraget skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, som anført af skolens repræsentant, eller om skolen udøvede særskilte aktiviteter, hvorved fradraget skal opgøres efter momslovens §§ 38, stk. 1, og 38, stk. 2, som anført af Skattestyrelsen.

…

Landsskatteretten lægger til grund, at EU-Domstolens dom af 27. marts 2014 i sag C-151/13 (Le Rayon d’Or SARL) havde virkning fra den 1. januar 2017, jf. SKATs styresignal offentliggjort i SKM2016.245.SKAT. Dette medfører, at de af

12

skolen modtagne taxametertilskud ikke anses for henhørende under momslovens anvendelsesområde.

Videre lægges det til grund, at de af skolen modtagne vederlag for kursusydel-serne er momspligtige, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., jf. momslovens § 4, stk. 1, og at de af skolen modtagne vederlag for udlejning af fast ejendom er momsfritagne, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Endvidere lægges det til grund, at de omhandlede udgifter udgør generalom-kostninger, som dermed kan henføres til samtlige af skolens aktiviteter.

På baggrund af de forelagte oplysninger om skolens aktiviteter finder Landsskat-teretten i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at skolen udøvede to særskilte og uafhængige aktiviteter.

Der er herved henset til, at skolens primære formål ifølge vedtægterne var at ud-byde uddannelse rettet mod maritime erhverv og den landbaserede industri, idet skolens kursusvirksomhed inden for beslægtede områder ikke måtte begrænse skolens primære uddannelsesopgaver. Denne aktivitet var ifølge lovbekendtgø-relse nr. 660 af 16. maj 2015 om maritime uddannelser, udlagt til uddannelsesin-stitutioner fra staten, der betalte skolen et årligt rammetilskud til drift, bygnin-ger, ledelse og administration. Denne tilskudsfinansierede aktivitet udgjorde ifølge det oplyste ikke økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Der er videre henset til, at skolens aktiviteter i form af levering af kursusydelser blev udøvet særskilt og selvstændigt fra skolens levering af undervisningsydel-ser i henhold til lovbekendtgørelse nr. 660 af 16. maj 2015 om maritime uddannel-ser. Således bemærker Landsskatteretten, at den momspligtige aktivitet ikke var tilskudsfinansieret, idet denne aktivitet blev finansieret udelukkende ved delta-gernes egenbetaling. Denne aktivitet udgjorde en særskilt økonomisk virksom-hed.

Det af repræsentanten anførte om, at der blev anvendt de samme faciliteter, per-sonale og undervisningsmateriale i begge aktiviteter, ændrer ikke herved.

Videre ændrer den af repræsentanten fremhævede afgørelse fra Landsskatteret-ten af 20. december 2003, offentliggjort i SKM2003.43.LSR, ikke herved, da Køb-mandsskolen – ifølge det oplyste under Landsskatterettens behandling af sagen -ikke udbød kurser mod fuld deltagerbetaling, hvorved de faktiske forhold ikke findes sammenlignelige med den foreliggende sag. Repræsentantens henvisning til den senere dom vedrørende Købmandsskolen offentliggjort i SKM2010.382.VLR ændrer ligeledes ikke herved.

Ifølge det oplyste efterangav skolen købsmoms af momsbelagte generalomkost-ninger, der knytter sig både til skolens momspligtige- samt momsfritagne aktivi-tet og den aktivitet, som falder uden for momslovens anvendelsesområde. Sko-lens fradragsret skal dermed opgøres efter en omsætningsfordeling efter moms-

13

lovens § 38, stk. 1, og skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, jf. herved sag C-437/06 (Securenta).

Landsskatteretten finder, at det af Skattestyrelsen udøvede skøn efter momslo-vens § 38, stk. 2, må anses for udøvet på et sagligt grundlag. Det bemærkes såle-des herved, at skolen ikke har godtgjort en anden faktisk anvendelse af indkø-bene i den registreringspligtige virksomhed. Videre finder Landsskatteretten, at det af Skattestyrelsen opgjorte fradrag for købsmoms efter momslovens § 38, stk. 1, er beregnet korrekt.

Det er således med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet skolens an-modning om fradrag for købsmoms af generalomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, på 12.421.113 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. decem-ber 2016.

Landsskatteretten bemærker, at repræsentanten ikke har påvist en praksis, der kan føre til et andet resultat, ligesom repræsentanten ikke har henvist til tekster i Den Juridiske Vejledning, der kan ændre på sagens resultat.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

…”

Maskinmesterskolen har til støtte for anbringendet om, at skolen udøver én samlet undervisningsaktivitet, fremlagt bl.a. SKAT Hovedcentrets cirkulære-brev til skattecentrene af 1. februar 2006 med titlen ”Universiteternes krav på tilbagebetaling af energiafgifter” samt stort set enslydende uddrag af afgørelser fra Landsskatteretten vedrørende 28 andre uddannelsesinstitutioners forrent-ning af krav på godtgørelse af energiafgifter, som disse uddannelsesinstitutio-ner havde efter købmandsskoleafgørelsen.   

SKAT Hovedcentret anførte bl.a. følgende i det omtalte cirkulærebrev:

”…

Generelle retningslinier

Universiteternes momsfradragsret skal opgøres efter retningslinierne i momslovens § 38, stk. 1, og universiteternes krav på tilbagebetaling af energiafgifter skal derfor også opgøres på baggrund af en moms-fradragsret, der er fastsat efter momslovens § 38, stk. 1.

Det er Hovedcentrets vurdering, at selv om universiteterne på flere punkter adskiller sig fra købmandsskolen i SKM2003.43.LSR, bl.a. er universiteterne statslige virksomheder, mens købmandsskolen ikke er en statslig virksomhed, må universiteternes aktiviteter med undervis-ning også anses som én integreret aktivitet, der må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og der er ikke grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken universiteterne ikke modtager deltager-betaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økono-misk virksomhed.

…”

14

Maskinmesterskolen har herom anført, at cirkulærebrevet og afgørelserne viser, at institutionerne havde godtgørelsesret for energiafgifter i samme omfang, som der er fradragsret for købsmoms. Det er af Skatteministeriet oplyst, at det ikke har været muligt at fremfinde de oprindelige anmodninger og afgørelser i sa-gerne, som ikke længere findes.

Forklaringer

Vidne 1, Vidne 2 og Vidne 3 har afgivet forkla-ring.   

Vidne 1 har forklaret bl.a., at han er civilingeniør. Han har været

ansat på Maskinmesterskolen siden 2013. Han blev ansat som adjunkt og har opkvalificeret sig til lektor og er i dag Stilling for anvendt køleteknik. Han har de sidste 4 år været fagansvarlig for de energitekniske fag og er også med i den eksterne kursusvirksomhed. Han er med til at koordinere hvilke fag, som der skal undervises i.

Han begyndte at undervise på maskinmesteruddannelsen, som er bundet op på nogle bekendtgørelseskrav. Som maskinmester har man den teoretiske bag-grund for at blive kølemontør. For at kunne blive kølemontør skal en færdigud-dannet maskinmester gennemføre enten et 6 måneders praktisk uddannelses-forløb eller gennemføre et efterfølgende specialmodul. Der er en stor forvirring med kølemontøruddannelser på grund af forskellig EU-lovgivning. Han er med til at udstede kølecertifikater og der findes flere af slagsen.

Forevist Maskinmesterskolens støttebilag 3, hvori gengives bl.a. pensum og lek-tioner på henholdsvis maskinmesteruddannelsens modul ”Køleteknik og køle-teknik” og kursusuddannelsen: ”Kategori II-certifikat” forklarede han, at begge uddannelser hører under ham. Han begyndte at undervise på maskinmesterud-dannelsens modul om køleteknik og køleteknologi, hvor de gjorde brug af Eigil Nielsens bøger: ”Noget om køleteknik 1” og ”Noget om køleteknik 2” . Han har også kørt kursusuddannelsen, men stadig med hovedvægt på maskinmesterud-dannelsen. Først var det interessetid for ham at undervise på kursusuddannel-sen, men senere blev det en del af hans arbejde tillige at undervise på kursusud-dannelsen. Der er den forskel på det teoretiske materiale, at der undervises i henholdsvis 4 og 8 lektioner. Der er mere praktisk uddannelse på kursusuddan-nelsen, hvor kursisterne f.eks. skal lære at lodde. Maskinmesteruddannelsen er tungere teoretisk. De studerende på Maskinmesteruddannelsen og kursisterne på kursusuddannelsen skal kunne sådan ca. det samme efter endt forløb. Det er de samme lokaler og laboratorier, som de bruger på begge uddannelser; labora-torierne er godkendt til at opbevaring mv. af kølemidler.   

15

Fra 2013 og frem har adjunkter og lektorer været ansat til at varetage bachel-orafdelingen. Underviserne på kursusuddannelsen, Kategori II-certifikatet, har ofte en faglig uddannelse, som er supplereret med en uddannelse som kø-lemontør; det kan f.eks. være en faglig uddannelse som smed. Han har en tidli-gere kollega, som har undervist både på maskinmesteruddannelsen og på kur-susuddannelsen. Det er således rimeligt u-opdelt; han er selv gået lidt ned i tid på bacheloruddannelsen og op i tid på kursus-uddannelsen, men han får stadig den samme lønseddel, der omfatter det hele.   

Han udsteder kølemontør-certifikater på vegne af alle maskinmesteruddannel-ser i Danmark. Århus Maskinmesterskoles uddannelser er noget anderledes, og de to skoler kan henvise kursister til hinanden,   

Kursisterne på kursusuddannelsen kommer typisk fra virksomheder i indu-strien, f.eks. Novo Nordisk. Det er vigtigt for maskinmesteruddannelsen at holde en finger på pulsen. Der kommer feedback fra kursisterne, og Maskin-mesterskolen tilrettelægger kurserne med afsæt i kursisternes tilbagemeldinger. Det løfter helt klart kvaliteten. Hvis man skal være attraktiv som kursusudby-der, er det vigtigt at kende til industriens ønsker og behov. Maskinmesterskolen ser på, hvad der sker i branchen. De må ikke undervise i noget der er 30 år gam-melt, for kursister skal ud at skrue med det samme.   

På nogle af de eksterne kurser er det en forudsætning, at kursisterne er uddan-

net som maskinmestre. På andre kurser er det ikke en forudsætning.Der er

også eksempler på, at Maskinmesterskolen har udbudt Kategori II-kurser med praktisk vinkling henvendt til maskinmestre.

Man kan ikke adskille maskinmesteruddannelsen og kategori-II-kurserne, da

man f.eks. gør brug af de samme laboratorier med udsugning.Det ville ikke

kunne løbe rundt økonomisk for Maskinmesterskolen, hvis man adskilte de to undervisningsforløb, og Maskinmesterskolen ville også miste transfer af viden. Det ville gå ud over kvaliteten, men ville også påvirke Maskinmesterskolen økonomisk. Kursusforløbene udbydes i et konkurrencemarked, hvor der også er nogle private kursusudbydere. Kurserne giver et samspil mellem f.eks. inge-niører og håndværksuddannede, og det samspil er vigtigt.

Han har ikke noget med Maskinmesterskolens økonomi at gøre. Når de afhol-der et kursus, ser de på, hvad de skal bruge af materialer mv., f.eks. til kursi-sternes opbygning af et 50-minus graders laboratorium. Hans overordnede godkender indkøbene. Der udarbejdes kalkulationer over timer og materialer for at se, hvad det koster at udbyde et kursus. Et kursus må ikke give under-

skud, fordi det i så fald er konkurrenceforvridende.Maskinmesteruddannel-

sens kategori-II kurser udbydes i konkurrence med f.eks. virksomheden Electro Energy, som også udbyder køleteknik-kurser. Tidligere havde Maskinmester-

16

skolen et samarbejde med Electro Energy, som henviste kursister til Maskin-mesterskolens kategori-II-kurser, men nu er de i konkurrence. Electro Energi er en grossist-virksomhed, der har god kontakt med erhvervslivet, og i starten kunne Electro Energy ikke selv varetage uddannelsen. Der blev indgået en af-tale mellem Maskinmesterskolen og Electro Energi om, at såfremt Electro Energi skaffede nogle kursister til Maskinmesterskolens kategori-II-kurser, til-bød Maskinmesteruddannelsen en rabat. Det betød, at et kursus, som normalt blev udbudt til 16.000 kr. pr. deltager, blev udbudt til 13.000 kr. pr. deltager.

Kategori-II-kurserne er henvendt til alle fra gaden, og der kan godt ske fakture-ring af en kursist, der kommer fra gaden. Vidnet henviste herved til bl.a. fak-tura af 14. april 2014, hvor der skete fakturering af Electro Energi for 16 kursus-deltagere. Der er ingen adgangskrav. Kursisterne gør brug af kurset, da det er certifikatgivende.

Maskinmesterskolen er notorisk dårlig til markedsføring, men der står noget om kategori-II-kurserne på skolens hjemmeside. Meget markedsføring kører over LinkedIn og fra mund til mund. Der har vist også været opslag på Face-book og annoncer i fagbladet Maskinmesteren. Maskinmesterforeningen har på deres hjemmeside også en henvisning til Maskinmesterskolens kategori-II-kur-ser. Forevist faktura af 20. november 2014 udstedt til HeFa-EL forklarede vid-net, at den nok angår en kursist, som har henvendt sig på hjemmesiden eller i telefonen. Der sker også annoncering via Kølebranchens Miljøordning, KMO. Branchen kender til vidnet og vidnets kollega Vidne 2.   

Han kigger på andre kursusudbyderes priser. Et kursus skal give overskud for Maskinmesterskolen, og skolen vil ikke gå på kompromis med kvaliteten. Ma-skinmesterskolen har et samarbejde med forskellige erhvervsskoler og har fore-stået uddannelse af erhvervsskolernes undervisere. Maskinmesteruddannelsen har således uddannet mange af underviserne hos de kursusudbydere, som i dag er konkurrenter til Maskinmesteruddannelsen.   

Kursernes pris fastsættes efter timer og med bidrag til administrationsomkost-ninger og bygninger m.m. Det har Deloitte kigget på. I princippet lejer kurserne sig ind i lokalerne, som ellers bare ville stå tomme. Deloittes beregning er vist af nyere dato og angår ikke den periode, som nærværende sag angår. Han har ikke foretaget priskalkulationer for den periode, som nærværende sag angår.   

Vidne 2 har forklaret bl.a., at han er uddannet smed og køletekniker. Han

har været ansat på Maskinmesterskolen siden 1. januar 2013. Han startede som laboratorieassistent, men arbejder i dag også som underviser, både på de indle-dende kurser og efteruddannelse om aftenerne.   

17

Han har også haft ansvaret for at få kølelaboratoriet til at køre. Maskinmester-skolen var flyttet fra Jagtvej i København til Lyngby kort før hans ansættelse, og han brugte tid på at få genopbygget laboratoriet. Det svinger op og ned, hvor meget tid han bruger på hver uddannelse. Først brugte han meget tid på labora-toriet, senere har han brugt tid på undervisning; nogle år bruger han mere tid på efteruddannelse end på maskinmesteruddannelsen. Det afhænger af antallet af kursister. Der er vigtigt både for en kursist og en studerende at se et kølean-læg.

Forevist Maskinmesterskolens støttebilag 3, hvori gengives bl.a. pensum og lek-tioner på henholdsvis maskinmesteruddannelsens modul ”Køleteknik og køle-teknik” og kursusuddannelsen: ”Kategori II-certifikat” forklarede han, at det er et fag, som han kender. Han underviser ikke selv på dette modul, men han un-derviser primært på værkstedsmodulet omhandlende køleteknik, både i regi Maskinmesteruddannelsen og kategori-II-certifikat. Kategori-II-forløbet er mere komprimeret end skolens modul, men ellers er udgangspunktet, at der ikke er nogen forskel. Begge forløb indbefatter, hvordan et køleanlæg fungerer. Når han underviser på maskinmesteruddannelsen, får han en masse undervisning-serfaring. Når han underviser på kategori-II-kurserne lærer han en masse prak-tisk og han får input fra branchen, som han kan trække ind i undervisningen på maskinmesteruddannelsen. Der er flere sammenlignelige ting, fx undervis-ningsmaterialet; han har selv skrevet undervisningsmaterialet, som bliver brugt på både maskinmesteruddannelsen og efteruddannelserne.   

Hvis man skulle adskille maskinmesteruddannelsen fra kursusvirksomheden, ville man tabe rigtig meget viden og det ville koste en kæmpe pose penge. Fx ville der skulle indkøbes 8 nye køleanlæg, hvilket ville betyde en merudgift på ca. ½ mio.kr. Det ville ikke give mening rent praktisk, og det ville være proble-matisk at skille de to aktiviteter ad.

Når de tænker i uddannelsesting, tiltag mv., så tænker de, at det skal kunne bruges både på maskinmesteruddannelsen og på efteruddannelsen. Der skal give mening for begge uddannelser. Man indkøber ikke noget, som kun kan bruges ét sted.   

Han deltager i indkøb, herunder indkøb af værktøj, da han er laboratorie-ansvarlig. Indkøbene går primært ind over skolens ordinære drift, som angår de studerende. Hvis et indkøb angår et kursus, bliver indkøbet mærket som indtægtsdækket virksomhed. Han er med til at lægge budgetter vedrørende kurser, herunder deltagerantal med henblik på overskud. Nogle efteruddannel-seskurser er blevet aflyst som følge af for få deltagere, men man har også valgt at gennemføre kurser med underskud, hvis man kan se, at der er en synergi med andre kurser mv. Han mindes ikke aflysninger for den periode, som denne sag angår.

18

Markedsføring sker også på internettet, og skolen er blevet bedre til markedsfø-ring. Kunderne er typisk vvs-installatører, forsvaret, Ørsted, Novo Nordisk, Electro Energi m.fl. Der er også nogle studerende, som vælger at betale for at få et certifikat.

Vidne 3 har forklaret, at han er uddannet inden for Statens Regn-

skabssystem, og har været ansat på Købmandsskolen siden 1997, i dag Aarhus Business College. Han blev i sin tid ansat som afdelingsleder. I dag er han ansat som controller og beskæftiger sig med regnskab.   

Eux og HH er en del af uddannelsen, og ellers er det åbne uddannelser.

Underviserne på fuldtidsuddannelserne er fastansatte, men kan også undervise på kurserne, men der er grænser herfor i maksimal ansættelse. Der er ansat ti-melærere til de åbne uddannelser, men de timelønnede lærere skal fastansættes, hvis de har mere end 180 undervisningstimer om året.   

Den åbne uddannelse er IDV, indtægtsdækker virksomhed, som typisk retter sig til personer, som vælger at tage en deltidsuddannelse om aftenen. Der må ikke være underskud på IDV-kurserne 4 år i træk, og der er regler for IVD-ud-dannelserne.

Af årsrapporten fremgår, at der er taksameter-takst på fuldtidsuddannelsen, li-gesom indtægterne fra IDV-kurserne fremgår. Statstilskuddet er momsfrit. Ind-holdet i den åbne uddannelse/deltidsuddannelse og fuldtidsuddannelserne kan godt ligne hinanden.

AMU-kurser til kommunerne er momsfrie, men hvis der tilkøbes ydelser til kurset, skal moms tillægges. Uddannelserne er momspligtige, hvis de er rettet mod virksomheder, og momsfrie, hvis de er rettet til enkeltpersoner.

HHX er en taksameter-uddannelse, og der tillægges ikke moms.

Det var de samme regler, som gjaldt i 1990’erne. Dengang var det populært med PC-kørekort-kurser, og det blev en guldgrube for skolen, med bl.a. Danske Bank som kunde. Skolen kom ud med store overskud. Staten greb derfor ind og bestemte, at det i stedet skulle være indtægtsdækket virksomhed; først med til-skud og senere uden tilskud.

Han var ikke indblandet i Købmandsskoleafgørelsen fra 2002 rent fagligt, men han bidrog med at fremfinde oplysninger til Deloitte, der kørte sagen. Det var samme struktur dengang. Der var ikke nogen, der betalte for fuldtidsuddannel-serne. Landsskatteretten fik oplysninger i form af alle fakturaer. De indsendte

19

hele beregningsgrundlaget til Landsskatteretten. Det var et meget omfangsrigt

materiale - 1 meter højt og 4 meter bredt – som blev pakket i flyttekasser.Det

fremgik, hvad der var med moms, hvad der var med delvis moms og hvad der var uden moms. De sendte hele beregningsgrundlaget ind.

Da skolen fik lov til at lægge moms på deres kurser, var der i en periode 80 % fradragsret. I 2023 var momsfradraget på 23 %.   

Forevist Maskinmesterskolens støttebilag 2, ”IDV-andele for sammenlignelige institutioner” , hvoraf fremgår, at IDV-andel af de samlede indtægter udgjorde 3,31 % på Aarhus Købmandsskole i 1999, forklarede han, at det passer meget godt, at den indtægtsdækkede virksomhed udgjorde omkring 3 %, men den var højere, da han begyndte på skolen. Det passer også meget godt, at indtægts-dækket virksomhed udgjorde 2,72 % på Aarhus Business College i 2016, som det fremgår af støttebilaget.   

Forevist Landsskatterettens afgørelse af 20. december 2002 i den såkaldte Køb-mandsskoleafgørelse (SKM 2003.20TSS), forklarede han, at skolen var repræsen-teret ved Deloitte. Der var ikke retsmøde i sagen, men han sendte alt materiale til Landsskatteretten og pludseligt fik de medhold. Indlæggene var skrevet af Deloitte, der skrev klagen. Han har læst dem og de blev drøftet med direktøren. Forevist uddrag af afgørelsen, hvoraf fremgår:

”Det fremgår, at Købmandsskolen er en selvejende institution med hjemsted i X Kommune. Skolen har til formål at tilbyde undervisning inden for erhvervsuddannelserne og tilgrænsende uddannelses- og kur-susvirksomhed i overensstemmelse med gældende lovgivning. Herudover udbyder skolen rådgivning og andre ydelser med tilknyt-ning til undervisnings- og kursusvirksomhed.

Købmandsskolen har såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter. De momsfrie aktiviteter er undervisnings- og kursusvirksomhed, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, og disse udgør sko-lens hovedaktivitet. Skolen opkræver i et vist omfang deltagerbetaling for undervisningen og modtager herudover driftstilskud fra staten ved-rørende visse lovregulerede undervisningsaktiviteter. Driftstilskud-dene, der har karakter af en form for blok/rammetilskud, ydes med hjemmel i § 20 på den årlige finanslov.”

forklarede han, at han er enig i, at det ikke fremgår af citatet, at Købmandssko-len driver kommerciel uddannelsesaktivitet. Der var samme struktur dengang, men det er korrekt, at man ikke af afgørelsen kan se noget om momspligtig er-hvervsvirksomhed med fuld deltagerbetaling.

Forevist yderligere uddrag af samme afgørelse vedrørende Købmandsskolen:

20

”Det er oplyst, at den momspligtige omsætning i den omhandlede peri-ode udgjorde:

• salgsindtægter fra andre uddannelsesinstitutioner i forbindelse

med Købmandsskolens salgsaftale med B, benævnt B-aftalen.

• salgsindtægter i forbindelse med skolens øvelsesbutik samt salg

af tjenesteydelser som led i Skolepraktik uddannelsen   

• indtægter fra afdelingens mønttelefoner

• diverse fakturerede momspligtige indtægter – f.eks. salg af vi-

deokassetter; salg af fotokopier til andet end undervisning; fak-turerede ydelser leveret af aktiveringssekretariatet.”

forklarede han, at han medgiver, at det ikke af citatet fremgår, at der var ind-tægter fra erhvervsrettede uddannelser til virksomheder. Han husker ikke nær-

mere herom. Den daværende revisor sagde noget om mønttelefoner.Han

havde ikke noget kendskab til, hvad der blev sagt til Landsskatteretten. Han var så ny i sin ansættelse.   

Forevist Vestre Landsrets dom af 12. maj 2010, SKM 2010.382.VLR, af parterne omtalt som ”gevinst for øje-dommen” , hvoraf fremgår:

”Indtil den 31. december 2002 behandlede skolen salg af kurser til er-hvervsvirksomheder som en integreret del af de momsfrie, lovbestemte erhvervsuddannelser. Fra og med den 1. januar 2003 begyndte skolen at opkræve moms af de erhvervsrelaterede kursusaktiviteter, idet disse drives med gevinst for øje, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punk-tum.”

forklarede han, at denne oplysning ikke var medtaget i skolens klage i 2002-af-gørelsen, da man ikke afløftede momsen dengang; det startede man først med fra 1. januar 2023, hvor der kom ny lovgivning. Der blev fra den 1. januar 2003 opkrævet moms på kurserne, og der blev også afløftet moms.   

Forevist Maskinmesterskolens årsrapport 2016, afsnit Ledelsesberetning, under-afsnit ”Hoved- og nøgletal” , hvoraf fremgår, at der i 2016 var andre indtægter på i alt 2.516.000 kr., forklarede han, at det kan være IDV-indtægt og indtægt fra kommuner med henblik på at få arbejdsløse i arbejde. Forevist yderligere ud-drag af samme årsrapport, afsnit Ledelsesberetning underafsnit ”Særlige speci-fikationer” , hvoraf fremgår, at der i 2016 var en indtægt fra indtægtsdækket virksomhed på i alt 1.330.667 kr. forklarede han, at IDV skal angives særskilt i regnskabet, da ministeriet skal kunne se, om virksomheden drives fornuftigt.   

I 1996-1999 havde Købmandsskolen stadigvæk en del kurser, bl.a. merkonom-kurser. Han ved ikke, om Landsskatteretten fik oplysninger herom. Købmands-skolen drev kurserne, f.eks. PC-kurset, på samme vis, uanset om det var med fuldt tilskud eller delvist tilskud eller uden tilskud.   

Parternes synspunkter

21

Maskinmesterskolen København har i påstandsdokument af 20. marts 2024 an-

ført bl.a.:

”…

4   ANBRINGENDER 

Til støtte for den nedlagte påstand gør Maskinmesterskolen København overord-net gældende, at skolen i sagsperioden har udøvet en samlet og integreret aktivi-tet, der udgør økonomisk virksomhed, hvorved skolens fradragsret for købs-moms af generalomkostninger ikke skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 2. Se afsnit 4.1.   

Subsidiært gøres det gældende, at Landsskatterettens afgørelser i bilag 1 og 2 er udtryk for en skærpende praksisændring med tilbagevirkende kraft. En sådan ændring kan imidlertid kun ske for fremtiden. Se afsnit 4.2.

I afsnit 5 er supplerende bemærkninger til Skatteministeriets synspunkter, i det omfang synspunkterne ikke er adresseret under nærværende afsnit 4.

4.1   Der foreligger ikke en særskilt aktivitet i form af ikke-økonomisk virk- 

somhed

Sagens centrale spørgsmål er, om Maskinmesterskolen København må anses for at have en samlet, integreret undervisningsaktivitet (skolens synspunkt), eller om der - med skattemyndighedernes ord i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.4.3.1 om momslovens § 38, stk. 2 - er grundlag for at udskille den tilskud-sfinansierede undervisning som en selvstændig aktivitet, der udgør ikke-økono-misk virksomhed (Skatteministeriets synspunkt).   

De væsentligste forhold, som besvarer dette spørgsmål, er indledningsvis frem-draget i sammenfatningen ovenfor i afsnit 1. Der er anledning til opsummerende at nævne følgende:

•Det er pligtmæssigt for Maskinmesterskolen København i medfør af bekendtgø-relse nr. 960/2015, at skolen "udvikler eksisterende og nye videregående uddan-nelser og efter- og videreuddannelser i tilknytning hertil" , og at skolens undervi-sere varetager "undervisning og opgaver forbundet med undervisning ved … professionsbacheloruddannelser og efter- og videreuddannelse" (M1 42 ff).

•Denne pligt for skolen til at have en integreret aktivitet med undervisning på hel-tidsuddannelser og på kurser med efter- og videreuddannelse er så grundlæg-gende, at skolens opfyldelse af pligten er en forudsætning for, at undervisningen på maskinmesteruddannelsen overhovedet finder sted. I henhold til lov om mari-time uddannelser § 4, stk. 5, jf. § 13, stk. 1 (M1 9 og 13), kan skolens godkendelse, og dermed retten til at uddanne maskinmestre og modtage tilskud, tilbagekaldes, hvis skolen ikke iagttager pligten.

•Det er således velbegrundet, at både skolen og Uddannelses- og Forskningsmini-steriet tager pligten til at have en sådan integreret aktivitet så alvorligt, at den er

22

medtaget i skolens udviklingskontrakt med Uddannelses- og Forskningsministe-riet, jf. årsrapporten 2016 (E 195).

•Integrationen mellem heltidsuddannelser og kurser er ikke en ren skrivebordsø-velse. Kursusudbuddet ligger i naturlig forlængelse af maskinmesteruddannel-sen, og det er også - og ikke mindst - udtryk for, at den nødvendige sikring af, at dimitterende maskinmestre besidder de kompetencer, som aftagerne efterspør-ger, i vidt omfang sker ved, at skolens opgavevaretagelse i forbindelse med kur-susudbuddet anvendes på maskinmesteruddannelsen.

•Dette samspil er så væsentligt for maskinmesteruddannelsen, at det er medtaget i § 6, 2. afsnit, i skolens studieordning for uddannelsen (E 210 f)

•I de faktiske forhold viser integrationen af undervisningsaktiviteten sig ved, at skolens undervisning såvel på maskinmesteruddannelsen som på kurserne sker ved de samme ressourcer; de samme fysiske faciliteter, de samme undervisere og det samme faglige indhold mv. Der er, i vidt omfang helt nede på fagniveau, tale om den samme undervisning, og skolen anvender sine ressourcer i sammenhæn-gende tiltag vedrørende heltidsuddannelser og kurser. Dele af kursusudbuddet indgår endda direkte som fag på maskinmesteruddannelsen.

Maskinmesterskolen har således en samlet, integreret undervisningsaktivitet, der hverken retligt, faktisk eller økonomisk er opdelt i selvstændige aktiviteter. Det er vanskeligt overhovedet at forestille sig, at nogen uddannelsesinstitution kunne have en undervisningsaktivitet, hvor dette i højere grad var tilfældet.

Det bemærkes, at det allerede som følge af den regelbestemte integration mellem skolens heltidsuddannelser og efter- og videreuddannelse, der er fastsat i medfør af lov om maritime uddannelser, er fejlagtigt, når Landsskatteretten i de ind-bragte afgørelser anfører i sine bærende præmisser, at undervisningen på heltids-uddannelser sker på grundlag af lov om maritime uddannelser, og kæder dette sammen med, at "skolens aktiviteter i form af levering af kursusydelser blev udø-vet særskilt og selvstændigt fra skolens levering af undervisningsydelser i hen-hold til lovbekendtgørelse nr. 466 af 8. maj 2013 om maritime uddannelser" (E 28, fjerde- og tredjesidste afsnit, og E 53, sidste afsnit, til E 54, 2. afsnit).

At der på denne vis er tale om en samlet, integreret undervisningsaktivitet, er be-kræftet af 21-årig praksis. Denne praksis er fastslået dels i skattemyndighedernes Juridiske Vejledning, dels i sammenhæng med de hundredvis af uddannelsesin-stitutioner, for hvilke det ligger fast, at undervisning udgør en samlet, integreret aktivitet, og at momslovens § 38, stk. 2, ikke finder anvendelse, hvis institutionen har både tilskudsfinansieret og deltagerbetalt undervisning. De væsentligste bi-drag fra praksis er medtaget i vedlagte støttebilag 5.

De nævnte institutioner omfatter bl.a. universiteter og (andre) professionshøjsko-ler, der er samme institutionstype som Maskinmesterskolen København og også er underlagt tilskudsordning i regi af Uddannelses- og Forskningsministeriet

23

(og som, ligesom maskinmesterskolen, udbyder kurser med fuld deltagerbeta-ling).

Skattemyndighederne mener, at Maskinmesterskolen Københavns moms-fradragsret skal opgøres som andelen af skolens indtægter ved (momspligtig) indtægtsdækket virksomhed, IDV, ud af de samlede indtægter, inkl. tilskud. For Professionshøjskolen VIA University College, University College Capital (Københavns Professionshøjskole), Danmarks Tekniske Universitet, Københavns Universitet, Syddansk Universitet og Aarhus Universitet samt Aarhus Business College (Århus Købmandsskole) udgør IDV-andelen af de samlede indtægter fra knap 1 % til godt 6 %. Det ligger fast, at for disse institutioner finder momslovens § 38, stk. 2, ikke anvendelse. Den tilsvarende andel for Maskinmesterskolen Kø-benhavn er knap 2 %.

At Maskinmesterskolen Københavns udbud af maskinmesteruddannelsen indgår i skolens økonomiske virksomhed, er derudover tillige bekræftet af skattemyn-dighedernes egen praksisændring fra og med 2017.

I nærværende sag er der ingen tvivl om, at efter praksisændringen anses maskin-mesterskolens tilskudsfinansierede undervisning for at indgå i skolens økonomi-ske virksomhed. Den eneste forskel før og efter ændringen er, om det samme til-skud på transaktionsniveau i henseende til momslovens § 4 og § 27 anses for at være vederlag for ydelser. Det følger nødvendigvis heraf, at undervisningen på aktivitetsniveau i henseende til lovens § 3 og § 38, stk. 2, også forud for praksis-ændringen indgik i skolens økonomiske virksomhed.

Endelig har EU-Domstolen, som citeret ovenfor i afsnit 3.2, i sag C-263/15, Lajvér, fastslået i præmis 38 (M1 228), at "begrebet "økonomisk virksomhed" er objektivt og finder anvendelse uanset formålet med eller resultatet af de pågældende ope-rationer, men også uanset hvilken finansieringsmåde, den pågældende person har valgt, herunder når der er tale om offentlige tilskud" . Domstolens udtalelse beror på, at vederlagsspørgsmål er knyttet til transaktionsbegrebet som objekt for momsreglerne, mens spørgsmålet om økonomisk virksomhed er knyttet til af-giftspligtig person-begrebet som subjekt, og det er to forskellige ting.

Domstolen har endvidere i sag C-126/14, Sveda (M1 221 f), udtalt om en virksom-hed, der for 90 % tilskudsfinansiering leverede gratis ydelser, dvs. uden "delta-gerbetaling", at "de omkostninger, som Sveda har afholdt til anlæggelsen af denne fritidssti … kan knyttes til den afgiftspligtige persons påtænkte økonomi-ske virksomhed" , jf. præmis 33, og dermed at disse tilskudsfinansierede ydelser "berører … ikke den direkte og umiddelbare tilknytning, der er mellem de indgå-ende transaktioner og de udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, eller hele den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed, og dermed har denne anven-delse ingen indflydelse på, om der er en ret til fradrag for moms" , jf. præmis 34. Altså: Tilskudsfinansiering af gratis ydelser har ingen betydning for moms-fradragsretten, hvis der er tilknytning til den økonomiske virksomhed.

24

4.2   Der kan ikke foretages en skærpende praksisændring med tilbagevir- 

kende kraft

Maskinmesterskolen København gør subsidiært gældende, at Landsskatterettens

afgørelser i bilag 1 og 2 under alle omstændigheder er udtryk for en skærpende praksisændring med tilbagevirkende kraft. En sådan ændring kan imidlertid kun ske fremadrettet og med passende varsel.

Som gennemgået omfatter praksis både professionshøjskoler og universiteter. En maskinmesterskole er en specialiseret professionshøjskole, og professionshøjsko-ler, inkl. maskinmesterskoler, og universiteter er samme institutionstype.

Institutionernes heltidsuddannelser er underlagt tilsvarende lovgivning i institu-tionslovene, og deres kursusudbud med efter- og videreuddannelse mod (fuld el-ler delvis) deltagerbetaling er underlagt samme lovgivning i lov om åben uddan-nelse og reglerne om indtægtsdækket virksomhed.

I den sammenhæng fremgår det både af købmandsskoleafgørelsen i SKM2003.43.LSR, af købmandsskolecirkulæret TSS 2003-21 og af Den Juridiske Vejledning, at det er uden betydning, om den deltagerbetalte undervisning angår fuld eller delvis betaling, og om den angår heltids- eller deltidsundervisningen, da der i alle tilfælde er tale om økonomisk virksomhed. "Aktiviteter med under-visning" anses som en samlet, integreret aktivitet, og det, der har betydning, er dermed, om institutionen kun har tilskudsfinansieret undervisning og dermed ingen deltagerbetaling.

Og det fremgår af dokumentationen i sagen, at både købmandsskolen samt (an-dre) professionshøjskoler og universiteter, der uomtvistet er omfattede af praksis, udbyder kurser med fuld deltagerbetaling. Det er således hverken rigtigt eller re-levant, når Landsskatteretten i de indbragte afgørelser bemærker, at købmands-skolen "ikke udbød kurser mod fuld deltagerbetaling" (E 28, sidste afsnit, og E 54, 4. afsnit).

Den eneste relevante forskel mellem Maskinmesterskolen København og de nævnte institutioner er, at det for maskinmesterskolen er fastsat direkte i skolens regel- og tilskudsgrundlag, at skolens aktivitet skal omfatte både heltidsuddan-nelser og kurser, og at skolens undervisere skal varetage begge dele. Sagsøgeren bekendt findes der ikke regler relateret til professionshøjskoleloven og universi-tetsloven, der fastsætter en tilsvarende direkte pligt til at have en integreret un-dervisningsaktivitet.

Betydningen heraf er, at maskinmesterskolen i højere grad end institutionerne, der indgår i sagen som eksempler på praksis, har en samlet undervisningsaktivi-tet, der ikke kan adskilles i selvstændige aktiviteter.

Vedrørende Skatteministeriets synspunkter om, at skolen ikke er omfattet af praksis, og om, at praksis ikke kan påberåbes, henvises til afsnit 5.2 nedenfor.

25

5 BEMÆRKNINGER TIL SKATTEMINISTERIETS SYNSPUNKTER 

Skatteministeriets synspunkter er til dels adresseret ovenfor, og det følgende er supplerende bemærkninger.

5.1 Kvalifikationen af Maskinmesterskolens aktivitet 

Som nævnt gør Skatteministeriet overordnet gældende i relation tilbegrebet 

økonomisk virksomhed, at Maskinmesterskolen Københavns tilskudsfinansie-

rede undervisning i forbindelse med maskinmesteruddannelsen kan adskilles fra skolens deltagerbetalte undervisning i forbindelse med kursusudbuddet, og at førstnævnte udgør en selvstændig aktivitet i form af ikke-økonomisk virksom-hed. Ifølge ministeriet finder momslovens § 38, stk. 2, dermed anvendelse.

I duplikken, side 1 til side 2, 3. afsnit (E 119 f), begrunder ministeriet dette med, at undervisningen på maskinmesteruddannelsen udøves på grundlag af lovgiv-ning, og at statsfinansieringen ikke er vederlag for undervisningsydelserne, mens kursusundervisningen med efter- og videreuddannelse leveres mod vederlag.

Denne argumentation følger efter, at ministeriet havde fremprovokeret, at ma-skinmesterskolen med replikken fremlagde dokumentation vedrørende de fakti-ske forhold. At ministeriet herefter argumenterer helt løsrevet fra de faktiske forhold, skal ses i lyset heraf og demonstrerer, at faktum ikke er, som ministeriet havde håbet.

Dertil kommer, at det gælder for alle uddannelsesinstitutioner, der udbyder til-skudsfinansieret undervisning, at de er underlagt lovgivning. I almindelighed er heltidsuddannelser reguleret i institutionslovene og tilhørende regelsæt, mens kursusudbuddet er reguleret af lov om åben uddannelse og reglerne om indtægtsdækket virksomhed.

Dette har intet at gøre med, hvorvidt institutionen i forhold til begrebet økono-misk virksomhed må anses for at varetage sine undervisningsopgaver i en samlet aktivitet eller i hver deres selvstændige aktiviteter.

- 0 -

Skatteministeriet har i skriftvekslingen lagt vægt på at pointere, at fradragsret for moms af indkøb er koblet til momspligt af de salg, hvortil det indkøbte anvendes. Dette er sagsøgeren naturligvis enig i, jf. momslovens § 37, stk. 1, men det er ikke relevant for sagens spørgsmål om anvendeligheden af momslovens § 38, stk. 2.

I den sammenhæng er ministeriets bemærkninger under skriftvekslingen i vidt

omfang fokuseret på, hvad der ifølge ministeriet ereffekten, forudsat at § 38, 

stk. 2, finder anvendelse. Disse bemærkninger er imidlertid ikke relevante for sagens spørgsmål, som jo er, om § 38, stk. 2, finder anvendelse.

26

Som nævnt er der ikke tvist om de beløbsmæssige opgørelser, og hvis 38, stk. 2, ikke finder anvendelse, så er de omhandlede indkøb anvendt i Maskinmestersko-len Københavns økonomiske virksomhed og til skolens momspligtige (fradrags-berettigede) omsætning. Tilskudsindtægten er ikke omsætning og er derfor ikke relevant for momsen som omsætningsafgift.

- 0 -

Vedrørende EU-Domstolens praksis har Skatteministeriet i duplikken, side 4, 2.

afsnit (E 122), gjort gældende, at sag C-126/14, Sveda, vedrørte andre faktiske

omstændigheder end nærværende sag. Ministeriets grundlag for dette argument er, at Domstolen lagde til grund, at Sveda ikke kunne anses for at have aktivitet, der lå uden for anvendelsesområdet for moms, dvs. aktivitet, der udgjorde ikke-økonomisk virksomhed.

Dermed forudsætter ministeriet blot, at ministeriet allerede har fået medhold i, at Maskinmesterskolen København har en særskilt aktivitet, der udgør ikke-økono-misk virksomhed. Men det er jo det, der er spørgsmålet. Det er selvfølgelig rig-tigt, at i det omfang denne forudsætning lægges til grund, så er Sveda-dommen ikke relevant. Forudsætningen er cirkulær, hvormed argumentet er både ind-holdsløst og værdiløst.

Tværtimod er Sveda-dommen netop et eksempel på, at offentlige tilskud ud-

gjorde 90 % af finansieringen, og at virksomhedeningen "deltagerbetaling"

modtog, jf. ovenfor i afsnit 3.2 om dommen.

Med hensyn til sag C-263/15, Lajvér, gør Skatteministeriet gældende på side 4, 3. afsnit, i duplikken (E 122), at sagen ikke angik opgørelsen af fradragsretten. Dette er ikke korrekt, idet det fremgår udtrykkeligt af dommens præmis 13 og 14, at sa-gen handlede om Lajvérs fradragsret, jf. igen ovenfor i afsnit 3.2 om denne dom.

Når der blev stillet spørgsmål til EU-Domstolen om begrebet økonomisk virk-somhed, så var det, fordi fradragsretsretsspørgsmålet - som i nærværende sag -afhang af, hvorvidt virksomheden måtte anses for at have aktivitet, der udgjorde ikke-økonomisk virksomhed. Domstolen har således forholdt sig til spørgsmålet om, hvorvidt der forelå en særskilt aktivitet i form af ikke-økonomisk virksom-hed, netop som led i spørgsmålet om fradragsret.

- 0 -

Skatteministeriet fremhæver på side 5 i svarskriftet (E 73), at det følger af Finans-

ministeriets Budgetvejledning, at indtægtsdækket virksomhed (IDV) skal bud-

get- og regnskabsføres særskilt.

Af § 11, stk. 2 og 3, i lov om åben uddannelse fremgår, at institutionerne ved ud-bud af IDV-kurser ikke må påføre andre ubillig priskonkurrence, og at udbud af kurser med delvist tilskud ikke må påføre private ny konkurrence.

27

Hensynet bag disse regler i lov om åben uddannelse er, at institutionerne ikke for offentlige midler må tage markedsandele fra private, og af samme hensyn følger det af Budgetvejledningen, at såvel indtægtsdækket virksomhed som (delvist) til-skudsfinansieret virksomhed skal holdes regnskabsmæssigt adskilt fra den ordi-nære virksomhed (M1 72 og 74). Reglerne findes, fordi de forskellige grene af un-dervisningsaktiviteten netop er så tæt faktisk og økonomisk forbundne, at det el-lers ville være naturligt at behandle dem sammen også regnskabsmæssigt.

Dette gælder for alle uddannelsesinstitutioner, herunder de institutioner, hvis specifikationer vedrørende indtægtsdækket virksomhed findes i E 427 (Profes-sionshøjskolen VIA University College), E 441 (University College Capital / Kø-benhavns Professionshøjskole), E 459 (Danmarks Tekniske Universitet), E 478 (Københavns Universitet), E 504 f (Aarhus Universitet) og E 527 (Aarhus business College / Århus Købmandsskole), og for hvilke det ligger fast, at momslovens § 38, stk. 2, ikke finder anvendelse.

I øvrigt fremgår det af Budgetvejledningen, dels at den indtægtsdækkede virk-

somhed i faktisk og økonomisk henseende netop skal være "naturlige udløbere af 

institutionens almindelige virksomhed" (M1 70), dels at integrationen med heltids-uddannelserne er forudsat ved, at vejledningen opstiller regler for den regn-skabsmæssige behandling af varer og ydelser, (anlægs)aktiver og medarbejdere, der anvendes til både heltidsuddannelser og kurser (M1 72).

- 0 -

Skatteministeriet har under skriftvekslingen henvist til Højesterets dom iUfR 

2019.2323 H om, hvorvidt Sjelle Autogenbrug kunne brugebrugtmomsordnin- 

gen i forbindelse med salg af reservedele købt fra forsikringsselskaber. Se svar-skriftet, side 10, sidste afsnit (E 78), og duplikken, side 2, næstsidste afsnit, til side 3, 1. afsnit (E 120 f). Brugtmomsordningen indebærer, at man kun skal lægge moms på sin avance, ikke på hele prisen.

Sagen er illustreret i vedlagte støttebilag 6, og der henvises til det anførte på side 6-7 i processkrift 1 (E 134 f).

Her bemærkes, at Højesteret i dommen konkluderer (M2 515), at disse salg af re-servedele udgør selvstændige transaktioner, jf. momslovens § 4, stk. 1, og ikke for forsikringsselskaberne indgår i momsfritagne forsikringstransaktioner, jf. § 13, stk. 1, nr. 10, hvormed brugtmomsordningen ikke fandt anvendelse, jf. § 69, stk. 1, nr. 3.

Fra dette udleder ministeriet i nærværende sag, at maskinmesterskolens levering af undervisning på kurser udgør selvstændige transaktioner efter § 4, stk. 1, og at dette skulle indebære, at skolens undervisning på maskinmesteruddannelsen ud-gør en selvstændig aktivitet (der ikke er økonomisk virksomhed) i forhold til § 38, stk. 2.

28

Ministeriets argumentation er imidlertid en fejlagtig sammenblanding af transak-tioner og aktiviteter.

Brugtmomsreglerne lægger sig til den enkeltetransaktion, mens § 38, stk. 2, læg-

ger sig til virksomheden som afgiftspligtig person, jf. ovenfor i afsnit 3.1. Om en le-verance indgår i en momsfritaget transaktion, er et helt andet spørgsmål, end om virksomheden agerer som afgiftspligtig person.

For samtlige uddannelsesinstitutioner med både tilskudsfinansieret og i et vist omfang deltagerbetalt undervisning, hvor skattemyndighederne anerkender, at § 38, stk. 2, ikke finder anvendelse - dvs. alle andre uddannelsesinstitutioner end Maskinmesterskolen København - gælder det således, at hver levering af under-visningsydelser udgør en selvstændig transaktion, og hvis undervisningen er mod vederlag, så er transaktionen omfattet af § 4, stk. 1.

Højesteret siger i dommen intet om, hvorvidt forsikringsselskabernes salg af ska-dede motorkøretøjer må anses for at flyde af den samme aktivitet som forsik-ringsselskabernes salg af forsikringsydelser, eller om der er tale om forskellige aktiviteter. Og hvis Højesteret havde sagt noget om dette, så ville det være uden

betydning for nærværende sag, da forsikringsselskabers levering afforskellige va-

rer og ydelser (forsikringer henholdsvis reservedele) ikke er sammenlignelig med

uddannelsesinstitutioners levering afsamme type ydelser (undervisningsydelser)

til forskellige aftagere (heltids- henholdsvis deltidsstuderende).

5.2 Skatteministeriets synspunkter om praksis efter købmandsskoleafgø- 

relsen

Skatteministeriet gør gældende, atMaskinmesterskolen København ikke er om- 

fattet af praksis efter købmandsskoleafgørelsen. Imidlertid sker dette ved hjælp af cirkulær argumentation uden reelt indhold.

Således anfører ministeriet på side 15, 1. og 4. afsnit, i svarskriftet (E 83) blot, at "skolen [i SKM2003.43.LSR] ikke som sagsøgeren drev en erhvervsrelateret kursusvirk-somhed med fuld deltagerbetaling for de udbudte kurser som en særskilt aktivitet ved si-den af virksomheden som købmandsskole" , hvorved ministeriet henviser til "en situation som den foreliggende, hvor den pågældende uddannelsesinstitution dels udøver tilskuds-finansieret undervisning, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, dels som en herfra adskilt aktivitet udøver en selvstændig momspligtig kursusvirksomhed med fuld deltagerbetaling ".

På side 15, sidste afsnit (E 83), anfører ministeriet, at "Den juridiske vejledning, der refererer afgørelsen, har ikke taget stilling til en situation som den foreliggende, hvor den pågældende undervisningsinstitution dels udøver tilskudsfinansieret undervisningsvirk-somhed, dels driver momspligtig erhvervsrelateret kursusvirksomhed som en særskilt ak-tivitet ". Dette gentager ministeriet på side 16, 3. afsnit. Tilsvarende gør ministeriet i duplikken, side 5, sidste afsnit (E 123), gældende, at Århus Købmandsskole i SKM2003.43.LSR "ikke som sagsøgeren drev en erhvervsrelateret kursusvirksomhed med fuld deltagerbetaling for de udbudte kurser som en særskilt aktivitet ved siden af virksom-

29

heden som købmandsskole ". Senest har ministeriet igen i processkrift A gentaget dette ikke mindre end fem gange (E 151, sidste afsnit, E 152, 3. afsnit, E 153, næst-sidste og igen i sidste afsnit, og E 154, 2. afsnit).

Som det fremgår, forudsætter Skatteministeriet, at ministerietallerede har fået med-

hold i, at maskinmesterskolens undervisning i forbindelse med heltidsuddannel-

ser udgør en særskilt aktivitet i form af ikke-økonomisk virksomhed,og at prak-

sis angår uddannelsesinstitutioner, hvor det modsatte gør sig gældende. Dermed er ministeriets argumentation cirkulær og følgelig indholdsløs, idet ministeriets konklusion er støttet på konklusionen selv.

Hele spørgsmålet om praksis er jo, om det kan lægges til grund, at der foreligger en praksis, hvorunder en uddannelsesinstitution som maskinmesterskolen må anses for at drive en samlet undervisningsaktivitet.

Ministeriet gør endvidere gældende, at praksis (kun) omfatter tilfælde, hvor in-stitutionerne udbyder undervisning mod delvis deltagerbetaling. Se bl.a. side 6, 3. afsnit, i duplikken (E 124).

Dette er ikke korrekt. Som gennemgået ovenfor, navnlig afsnit 3.3.1 og 3.3.2, in-teresserer praksis sig overhovedet ikke for spørgsmålet om, hvorvidt der i forbin-

delse med den deltagerbetalte undervisning er tale om fuld eller delvis deltager- 

betaling. Det afgørende er, at hvis institutionen "i et vist omfang opkræver deltager- 

betaling for undervisningen ", så skal delvis momsfradragsret "ikke opgøres efter ML § 38, stk. 2 ", jf. købmandsskolecirkulærets punkt 5 (M1 340) og Den Juridiske Vej-ledning, afsnit D.A.11.4.2.2.4.3 (M1 297).

Der skelnes ikke mellem, om der i dette "visse omfang" opkræves fuld eller del-

vis deltagerbetaling, idet det relevante er, hvis institutionerne "gennemfører deres 

undervisningsaktiviteter helt uden opkrævning af deltagerbetaling for undervisningen ", jf. købmandsskolecirkulærets punkt 6, 2. afsnit (M1 340), og igen Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.4.2.2.4.3 (M1 297).

Dette skyldes, at undervisning mod betaling er økonomisk virksomhed, hvad en-ten det er fuld eller delvis betaling. Hvis der slet ikke er nogen betaling for un-dervisning, så er det, at undervisningsaktiviteten anses for at udgøre ikke-økono-misk virksomhed.

Således er der da også i sagen fremlagt dokumentation for, at (andre) profes-sionshøjskoler, universiteter og købmandsskolen i SKM2003.43.LSR alle udbyder kurser med fuld deltagerbetaling. Se E 397 ff. Det er uomtvistet, at disse institu-tioner alle er omfattede af praksis.

I øvrigt bemærkes, at også reglerne om delvist tilskud til kurser bekræfter, at spørgsmålet om fuld eller delvis deltagerbetaling er uden relevans for sagen. Det er herved fastsat i lov om åben uddannelse, at hvorvidt et kursus er eller ikke er berettiget til delvist tilskud, beror på, hvordan og over for hvem kurset markeds-

30

føres, og hvor længe det varer; det beror ikke på en kobling eller mangel på kob-ling til heltidsuddannelserne.

Når Skatteministeriet i duplikken bemærker på side 5, sidste afsnit (E 123), om Århus Købmandsskole, at "købmandsskolen ikke som sagsøgeren drev en erhvervsrela-teret kursusvirksomhed med fuld deltagerbetaling for de udbudte kurser ", så er det såle-des dels faktuelt forkert, dels uden relevans.

Det bemærkes, at Skatteministeriet i processkrift A har fremsat et nyt synspunkt -

efter forberedelsens slutning - om, at praksis (alene) omfatter tilfælde, "hvor en til- 

skudsfinansieret uddannelsesinstitution leverer undervisning på det samme undervis-ningshold til elever på uddannelsen, hvoraf visse elever opkræves en deltagerbetaling " (E 153, næstsidste afsnit).

Som det er gennemgået ovenfor, har ministeriet indtil og med duplikken gjort gældende, at institutioner omfattet af praksis ikke har udbudt kurser med fuld deltagerbetaling. Dette er, tilbage til Århus Købmandsskole i købmandsskoleaf-gørelsen, forkert. Ministeriets nye synspunkt skal ses i dette lys, men det nye synspunkt er også forkert.

Købmandsskoleafgørelsen i SKM2003.43.LSR (M1 329) siger intet om deltagerbe-taling på de tilskudsfinansierede heltidsuddannelser, allerede fordi Århus Køb-mandsskole ikke opkrævede og ikke opkræver sådan deltagerbetaling. Køb-mandsskolecirkulæret i TSS 2003-21 (M1 339) siger intet herom. Den Juridiske Vejledning (M1 297) siger intet herom. SKAT Hovedcentrets brev (cirkulæreskri-velse, E 333) om universiteterne siger intet herom.

Købmandsskolecirkulæret siger, at "aktiviteter med undervisning må anses som én integreret aktivitet ". Den Juridiske Vejledning siger, at "aktiviteter med undervisning må anses som én integreret aktivitet". SKAT Hovedcentrets brev siger, at "universiteter-nes aktiviteter med undervisning også [må] anses som én integreret aktivitet". Alle er holdt i generelle vendinger, og ingen af dem foretager nogen sondring, alt efter om det er heltids- eller deltidsundervisningen, der er med (fuld eller delvis) deltagerbetaling. Som nævnt ovenfor i afsnit 3.3.2 er hele pointen i, at heltidsuddannelser og kurser udgør "én integreret aktivitet ", netop, at dette er uden relevans. Sondringen går ved, om der slet ikke er nogen undervisning med deltagerbetaling.

- 0 -

Videre gør Skatteministeriet gældende, at hvis Maskinmesterskolen København

er omfattet af praksis, så er praksis så ulovlig, at den ikke kan påberåbes. Mini-

steriet anfører følgende i svarskriftet, side 17, 2. afsnit (E 85):

"Da en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning imidlertid ikke kan begrunde et krav om en retsstilling, der strider imod loven, jf. hertil U.2003.2005 H, er det udelukket, at sagsøgerens påberåbelse af en administrativ praksis under nogen omstændigheder kan føre til, at sagsøgeren har fuld fradragsret, efter-som et sådant momsfradrag altså vil stride imod loven."

31

Praksis er ikke i strid med momsloven, idet praksis udtrykker den afgrænsning af anvendeligheden af lovens § 38, stk. 2, der i forarbejderne er forudsat at skulle ske netop via praksis, jf. ovenfor i afsnit 3.1 med citat: "Det skønnes ikke muligt på forhånd at fastsætte detaillerede regler om en sådan delvis fradragsret. I væsentlig grad må udformningen ske på grundlag af de erfaringer, der indhøstes under administrationen af afgiften."

Endvidere bestrides Skatteministeriets udlægning af dommen i UfR 2003.2005 H som en overfortolkning. Dommen omhandler et tilfælde, hvor skattemyndighe-derne ikke havde grebet ind over for, at andre virksomheder gjorde det, som par-ten i sagen ønskede at gøre. Det ligger fast, at passivitet hos myndighederne eller manglende indgriben fra myndighedernes side ikke udgør en praksis, der kan påberåbes.

Heroverfor gælder det i nærværende sag, at der foreligger aktiv stillingtagen i en praksis, der har været offentliggjort i over 21 år, og som er gældende for alle an-dre uddannelsesinstitutioner end Maskinmesterskolen København, jf. ovenfor i afsnit 3.3.

I Den Juridiske Vejledning hedder det i afsnittet "Om Den juridiske vejledning"(M2 707):

"Bindende virkning

Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af

streget her)

De citerede kriterier om klar, direkte eller oplagt ulovlighed er navnlig knyttet til tilfælde, hvor der ved en ren fejl er truffet en forkert afgørelse på praksisdan-nende niveau eller skrevet noget forkert i Den Juridiske Vejledning.

Skattemyndighederne kan ikke med tilbagevirkende kraft fragå en praksis som i nærværende sag, der er velovervejet og går årtier tilbage. Hvis noget er "klart" el-ler "direkte, dvs. oplagt " ulovligt, så vil skattemyndighederne selvfølgelig opdage fejlen og vil ikke gentage fejlen i mere end 20 år.

32

Det er Skatteministeriet selv, der efter grundig overvejelse valgte ikke at ind-

sig efter den ændrede retstilstand." (Understreget her)

At undgå skærpende ændringer med tilbagevirkende kraft varetager grundlæg-gende retssikkerheds- og lighedsmæssige hensyn. En skærpende praksisændring kan kun ske med fremadrettet virkning og med passende varsel.

I materialesamlingen er medtaget en række eksempler på praksisskærpelser; se UfR 1965.399 H (M2 543), UfR 1983.8 H (M2 547), SKM2016.263.SKAT (M2 727), SKM2017.112.LSR (M2 729) og SKM2019.548.SKTST (M2 733). Disse eksempler angår alle tilfælde, hvor praksis før og efter ændringen ikke er forenelig, og hvor den hidtidige fortolkning dermed under den nye fortolkning må anses for at stride mod loven. En udgift kan ikke være både fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget, en transaktion kan ikke både være momspligtig og momsfrita-get

og så videre.

På samme måde har Højesteret i f.eks. UfR 2010.780 H (M2 572 f), UfR 2012.163 H (M2 576 f) og UfR 2014.131 H (M2 586 f) i tilfælde, hvor praksis fandtes fejlagtig, anerkendt, at hvis man er omfattet af praksis, så kan praksis påberåbes for den periode, hvori den var gældende.

Eksemplerne er alle i overensstemmelse med, at der ikke kan ske skærpende æn-dring med tilbagevirkende kraft.

Desuden bemærkes, at momsen er EU-baseret, og det er tillige fastslået i EU-Domstolens praksis, at skattemyndighederne ikke bagudrettet må ændre sin re-gelfortolkning i skærpende retning.

33

Se f.eks. sag C-326/15, DNB Banka, præmis 39-43 (M2 525 f), og sag C-605/15, Aviva, præmis 34-38 (M2 532). I dommene ændrer Domstolen regelfortolkningen i sag C-8/01, Taksatorringen, i skærpende retning (eller anlægger en fortolkning, som den ved, at medlemsstaterne vil opfatte som en skærpende ændring). Dom-stolen fastslår i den forbindelse, at medlemsstaterne ikke bagudrettet kan bringe denne skærpelse i anvendelse over for borgerne, hvorved Domstolen henviser til "retssikkerhedsprincippet" og "princippet om forbud mod tilbagevirkende kraft".

- 0 -

Mere generelt bemærkes, at Skatteministeriets synspunkt om, at praksis ikke kan påberåbes, er gjort gældende over for borgerne i et større antal sager over de se-neste år.

Synspunktet er udtryk for, at skattemyndighederne ønsker at fratage borgerne enhver retssikkerhed over for skattemyndighedernes fejlfortolkninger og at lægge risikoen herfor over på borgerne.

Den eneste situation, hvor reglerne om praksis' bindende virkning har nogen be-tydning, er jo, hvis praksis viser sig at være forkert.

Virkningen af Skatteministeriets synspunkt er, at borgerne i alle tilfælde, hvor en tidligere en og ny praksis ikke er forenelig, er afskåret fra at påberåbe sig den tid-ligere praksis for den periode, hvori denne praksis var gældende. Dette er ikke alene generelt i strid med forvaltningsretlige principper, med grundlæggende principper om retssikkerhed og med en lang række domme, afgørelser og styre-signaler, jf. ovenfor.

Det er også konkret i strid med det, som skattemyndighederne selv, korrekt, skri-ver i Den Juridiske Vejledning, og det er konkret i strid med, at skattemyndighe-derne selv som nævnt fortsat anser uddannelsesinstitutioners undervisning for at være en samlet aktivitet, idet praksisændringen i 2017 slet ikke angik dette spørgsmål, men spørgsmålet om, hvorvidt tilskuddet skal anses for at være ve-derlag for ydelser.

Endelig, og væsentligt, er det konkret i strid med, at for alle andre uddannelses-institutioner har skattemyndighederne netop givet den skærpende praksisæn-dring, der faktisk skete, virkning for fremtiden, jf. SKM2015.466.SKAT (M1 395) og endda udskudt virkningstidspunkt for at give passende varsel, jf.

SKM2016.245.SKAT (M1 401).

.…”

Skatteministeriet har i sammenfattende processkrift af 20. marts 2024 anført

bl.a.:

”…

4.   SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

34

4.1   Ministeriets hovedanbringender 

Maskinmesterskolens delvise fradragsret for moms af generalomkostninger for perioden 1. juli 2013 – 31. december 2016 skal i overensstemmelse med skatte-myndighedernes afgørelser opgøres skønsmæssigt i henhold til momslovens § 38, stk. 2, da skolen udøver såvel aktiviteter, der falder uden for momslovens an-vendelsesområde, som momspligtige aktiviteter. Skolen har hverken fuld fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, for momsen af generalomkost-ninger afholdt i årene 2013-2015, eller delvis fradragsret i medfør af momslovens § 38, stk. 1, på 98 pct. af momsen af generalomkostninger afholdt i 2016.

Skolens hovedaktivitet er statsfinansieret undervisningsvirksomhed, der falder uden for momslovens anvendelsesområde som defineret i momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum, da der ikke er tale om levering af ydelser ”mod vederlag” som om-handlet i denne bestemmelse (ikke-økonomisk virksomhed). Skolen, der som sel-vejende institution er en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1, udøver herudover som en selvstændig aktivitet erhvervsrelateret (kommerciel) kursus-virksomhed, der er momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum, jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum. Den tilskudsfinansierede undervisningsvirksomhed og den kommercielle kursusvirksomhed er ikke én samlet aktivitet i momsmæssig henseende som anført af skolen, men udgør to selvstændige aktiviteter i moms-mæssig henseende.   

Ved den skønsmæssige opgørelse af fradraget for momsen af skolens generalom-kostninger efter momslovens § 38, stk. 2, skal der tages hensyn til de ydede stat-stilskud, således at fradraget objektivt afspejler, hvilken del af skolens moms-belagte udgifter, der reelt skal henføres til henholdsvis den tilskudsfinansierede undervisningsvirksomhed og til kursusvirksomheden, for at sikre, at der kun fo-retages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag. Skattestyrelsen har med rette skønsmæssigt fastsat det delvise momsfradrag til 1 pct. for årene 2013 og 2014 og 2 pct. for 2015 og 2016 ud fra forholdet mellem den momspligtige omsæt-ning og skolens samlede indtægter i form af statstilskud og kursusindtægter.   Der foreligger ingen bindende administrativ praksis, der forpligter Skattemini-steriet til at anerkende, at maskinmesterskolen har krav på fuld fradragsret af momsen af sine generalomkostninger henholdsvis 98 pct. fradragsret, selv om momslovens betingelser herfor ikke er opfyldt. Hvis en praksis, som den skolen beskriver, havde eksisteret, ville den ikke være bindende for Skatteministeriet, da en sådan praksis ville være i strid med momsloven. ¨   

Ministeriets hovedanbringender uddybes i afsnit 4.2-4.4 nedenfor.   

4.2   Maskinmesterskolen udøver to selvstændige aktiviteter i momsmæssig 

henseende  

Som beskrevet i afsnit 3 udøver maskinmesterskolen som sin hovedaktivitet til-skudsfinansieret under-visningsvirksomhed. Skolen modtager statstilskud i hen-

35

hold til lov om maritime uddannelser. Tilskuddene ydes som rammetilskud til drift, bygninger, ledelse og administration. Denne virksomhed falder uden for momslovens anvendelsesområde, da skolen ikke leverer undervisningsydelserne mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum. Der er derfor ikke tale om ”økonomisk virksomhed” , jf. momslovens § 3, stk. 1.

Af momslovens § 3, stk. 1 (MS87), der definerer momslovens subjektive anven-delsesområde, fremgår, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske perso-ner, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1 (MS128). Domstolen har i sin faste praksis vedrørende begrebet ”økonomisk virksomhed” i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, fastslået, at en virksomhed generelt kvalificeres som ”økonomisk” , når den har en varig karakter og udføres mod et vederlag, som oppebæres af den, der foreta-ger transaktionen, jf. f.eks. sag C-449/19, WEG Tevesstraße, præmis 34 (MS540).   

Af momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum, som definerer momslovens objektive an-vendelsesområde, fremgår, at der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Af Domstolens faste praksis vedrørende den bagved-liggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c (MS127), følger, at en levering af en ydelse kun foretages ”mod vederlag” , såfremt der mellem tjeneste-yderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gen-sidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen opkrævede vederlag udgør den faktiske modværdi for den individualiserede ydelse, som leveres til modta-geren. Dette er tilfældet, såfremt der består en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi, jf. f.eks. sag C-90/20, Apcoa Parking Danmark, præmis 27 (MS148).   

Maskinmesterskolen opkræver ikke vederlag fra de studerende på maskin-mesteruddannelsen, da aktiviteten er fuldt finansieret ved statstilskud. Der be-står ikke et retsforhold mellem skolen og de studerende, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, da de studerende ikke betaler for undervisningen. Skolen leverer således ikke undervisningsydelser mod vederlag til de studerende.   

Statstilskuddet ydet i årene 2013-2016 var (heller) ikke vederlag i momsmæssig henseende, da statstilskuddet ikke blev ydet til gengæld for skolens levering af en bestemt modydelse til staten. Der var tale om lovbestemte rammetilskud, som ikke blev ydet på betingelse af, at skolen leverede en bestemt under-visningsy-delse til identificerede enkeltpersoner. Skolen leverede således (heller) ikke un-dervisningsydelser mod vederlag til staten. Maskinmesterskolens statsfinansie-rede undervisningsvirksomhed faldt dermed uden for momslovens anvendelses-område (ikke-økonomisk virksomhed), og skolen opkrævede ikke moms af un-dervisningsydelserne.   

Som beskrevet i afsnit 3 udbyder maskinmesterskolen ved siden af den statsfi-nansierede undervisning kurser mod deltagerbetaling fra kursisterne. Af moms-lovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum (MS89), fremgår, at skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, her-

36

under omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil, er fritaget for afgift.

Af § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, følger at fritagelsen dog ikke omfatter ikke kur-susvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v. Af bestemmelsens forarbejder fremgår under de almindelige bemærkninger (MS101):   

” - ændret fritagelse for undervisningsvirksomhed  

Det foreslås, at den gældende fritagelse indsnævres. Afgiftsfritagelsen skal således efter forslaget ikke omfatte kursusvirksomhed, der drives med ge-vinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.   

Ændringen vil altovervejende være til fordel for de pågældende virksom-heder, som herefter skal svare afgift af deres kursusvirksomhed, fordi de hermed får fradrag for afgiften af deres indkøb, mens udgiften på under-visningen ikke vil belaste de kursusdeltagere, der har fradragsret for afgif-ten.”    

Videre fremgår af de særlige bemærkninger til § 13, stk. 1, nr. 3 (MS107):   

”Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2, stk. 3, litra c, men er æn-dret, idet afgiftsfritagelsen for undervisningsvirksomhed ikke længere om-fatter den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Den foreslåede begræns-ning af afgiftsfritagelsen sker under hensyn til omfanget af den tilsvarende fritagelsesbestemmelse i 6. momsdirektiv.   

(...)   

Mens der efter den gældende bestemmelse lægges vægt på undervisnin-gens karakter eller faglige indhold, lægges der i direktivbestemmelsen yderligere vægt på undervisningsvirksomhedens status. Efter direktivet skal undervisningen således præsteres af offentligretlige organer eller an-dre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som ha-vende tilsvarende formål, dvs. uddannelsesformål.   

Direktivets fritagelsesbestemmelse er derfor umiddelbart snævrere end den gældende bestemmelse i loven.   

Der er taget højde herfor med den foreslåede ændring for så vidt angår den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutio-ner m.v., foreslås undtaget fra afgiftsfritagelsen. (…)   

Ændringen berører således alene kursusvirksomhed, der primært retter sig imod erhvervslivet og det offentlige o.lign. Ved afgørelsen af, om et kursus primært retter sig mod erhvervslivet m.v., må der lægges vægt på kursets

37

faglige indhold og den måde, hvorpå kurset udbydes, herunder den fakti-ske deltagerkreds.   

Som ”kursusvirksomhed” betragtes også uddannelsesseminarer og -konfe-rencer. Ændringen vil altovervejende være til fordel for de pågældende kursusvirksomheder, som med afgiftspligten får fradrag for afgiften af de-res indkøb, mens afgiften på kursusaktiviteterne ikke vil belaste de kursus-deltagere, som har fradragsret for afgiften.”    

Der er enighed om, at maskinmesterskolens kursusvirksomhed er momspligtig i medfør af momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum, jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, der da er tale om erhvervsrelateret (kommerciel) kursusvirksomhed, der udøves med gevinst for øje, og som retter sig mod erhvervslivet og det offentlige, jf. her-til SKM2010.382.VLR (MS261), der fastslog, at en erhvervsskole (købmandsskole), som drev kommercielt tilrettelagt kursusvirksomhed ved siden af den tilskudsfi-nansierede undervisningsvirksomhed, var momspligtig for kursusvirksomheden i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum. Landsretten udtalte (MS273), at der var tale om en ”egentlig delaktivitet” , som blev drevet med det formål at indtjene et overskud, der blev anvendt til at dække andre af købmands-skolens aktiviteter. Det ændrede ikke på momspligten for kursusvirksomheden, at købmandsskolen som sådan ikke blev drevet med gevinst for øje.   

Maskinmesterskolens kursusvirksomhed er tilsvarende tilrettelagt med henblik på, at skolen opnår løbende indtægter af en vis varig karakter, der supplerer stat-stilskuddet. Kursusaktiviteten er derfor en selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, der gennemfører momssystemdirektivets artikel 9. Sko-lens levering af kursusydelser mod vederlag udgør også efter den momsretlige definition af begrebet ”kursusvirksomhed” i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, selvstændige transaktioner efter momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum, i forhold til skoleundervisningen, jf. hertil retsanvendelsen i U.2019.2323 H (MS515). Den statsfinansierede undervisningsvirksomhed og kursusvirksomhe-den er således ikke én samlet aktivitet, men er to selvstændige aktiviteter i momsmæssig henseende.   

Maskinmesterskolen har anført, at undervisningsvirksomheden og kursusvirk-somheden er én samlet (”integreret”) aktivitet, da der leveres de samme ydelser ved hjælp af det samme ”virksomhedsapparat” i form af de samme lokaler, læ-rere og undervisningsmateriale. Endvidere har skolen anført, at der ikke er en særlig kursusafdeling på skolen, og at der er en ”regelbunden integration” mel-lem undervisningsvirksomheden på maskinmesterskolen og kursusvirksomhe-den.   

Det, som maskinmesterskolen har anført, om baggrunden for skolens udbud af kommercielle erhvervsrettede kurser og sammenhængen med skolens undervis-ningsvirksomhed, samt at kursusvirksomheden drives fra skolens lokaler med de samme lærere og det samme undervisningsmateriale, ændrer hverken hver for sig eller tilsammen på, at den statstilskudsfinansierede undervisningsvirksom-hed, der ikke udgør økonomisk virksomhed og som derfor falder uden for

38

momslovens anvendelsesområde, og den momspligtige kursusvirksomhed, der udøves ved siden af undervisningsvirksomheden, i momsmæssig henseende ud-gør to særskilte aktiviteter og ikke én samlet (undervisnings-)aktivitet   

4.3   Maskinmesterskolens fradragsret for moms af generalomkostninger 

skal opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2.  

Som beskrevet i afsnit 3 udøver maskinmesterskolen såvel undervisningsvirk-somhed, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, som momspligtig kursusvirksomhed. Skolen har for årene 2013-2016 efterangivet fuldt fradrag for moms af generalomkostninger, dvs. samtlige momsbelagte udgifter afholdt i for-bindelse med driften af skolens samlede aktiviteter.   

Af momslovens § 37, stk. 1 (MS91), der gennemfører momssystemdirektivets arti-kel 168 (MS131), om fuld fradragsret fremgår, at momsregistrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, kan fradrage afgiften efter loven for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13.   

Af forarbejderne til § 37 (MS108) fremgår:   

”Bestemmelsen fastsætter reglerne om fuld fradragsret for afgift på indkøb m.v. til brug for afgiftspligtig virksomhed, dvs. fradrag for den såkaldte ”indgående afgift” (købsmomsen).   

(...)   

Efter stk. 1 gælder fradragsretten for de registrerede virksomheder. Den fradragsberettigede afgift er afgiften af virksomhedens indkøb, eller den af-gift virksomheden i øvrigt skal betale for varer og ydelser, der anvendes i

Da maskinmesterskolen ikke har anvendt de omhandlede varer og ydelser ude-lukkende til brug for afgiftspligtige aktiviteter – men tværtimod hovedsageligt til aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde – har skolen ikke krav på (fuldt) fradrag for momsen af sine generalomkostninger efter momslovens § 37, stk. 1.

Af momslovens § 38, stk. 1, 1. punktum (MS91), der gennemfører momssystem-direktivets artikel 173-175 (MS133-135), om delvis fradragsret, fremgår, at for va-rer og ydelser, som en momsregistreret virksomhed anvender både til fradrags-

39

berettigede formål efter § 37 og til ”andre formål i virksomheden” , kan der fore-tages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registrerings-pligtige del af virksomheden. Bestemmelsen omfatter virk-somheder, der udøver såvel momspligtige aktiviteter som momsfritagne aktivite-ter. Med ”andre formål i virksomheden” menes aktiviteter, der falder inden for momslovens anvendelsesområde, men som er fritaget for moms efter lovens § 13.   

Da maskinmesterskolen dels udøver aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde (undervisningsvirksomheden, dels momspligtige aktiviteter (kursusvirksomheden), finder momslovens § 38, stk. 1, ikke anvendelse på opgø-relsen af skolens delvise fradragsret for moms. Derimod finder § 38, stk. 2 (MS91), anvendelse. Bestemmelsen er sålydende:   

”For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virk-somheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksom-hed.”    

Af forarbejderne til § 38, stk. 2 (MS109) fremgår:   

”I stk. 2 fastsættes reglerne for opgørelsen af den delvise fradragsret, når indkøb m.v. også anvendes til privat brug. For varer og ydelser, der benyt-tes både til fradragsberettigede formål og til formål, der ikke vedrører virk-somheden, dvs. til formål der heller ikke vedrører ikke-fradragsberettigede aktiviteter, opgøres fradragsretten skønsmæssigt. Der kan foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers brug til fradragsberettigede formål.”    

Bestemmelsen omfatter virksomheder, der udøver såvel momspligtige aktiviteter som aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde (ikke-øko-nomisk virksomhed), jf. TfS 1999,908 TSS (MS317) og Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.3.1 (MS307), samt SKM2005.474.VLR (MS251) og SKM2007.125.VLR (MS255), som begge angår opgørelsen af fradragsretten for holdingvirksomheder, der ikke udøver økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand. Landsretten fastslog i begge domme, at fradraget for momsen af et hol-dingselskabs ’blandede’ indkøb til brug for såvel holdingaktiviteten som moms-pligtige aktiviteter skal opgøres efter § momslovens 38, stk. 2. Med ”virksomhe-den uvedkommende formål” menes således private formål eller formål, som har karakter af ikke-økonomisk virksomhed, da der ikke er tale om levering af varer eller ydelser mod vederlag.

Der findes ikke en tilsvarende bestemmelse i momssystemdirektivet, da direkti-vets regler om delvis fradragsret (artikel 173-175) alene angår udgifter, som er fradragsberettigede, idet de er knyttet til afgiftspligtig virksomhed, eller ikke er fradragsberettigede, idet de er knyttet til afgiftsfritaget virksomhed, dvs. i begge

40

tilfælde transaktioner, der falder inden for momssystemets anvendelsesområde, jf. Domstolens dom i sag C-437/06, Securenta, præmis 33 (MS163).   

Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at når varer og ydelser erhvervet af en afgiftspligtig person har tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transak-tioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der hverken ske opkrævning af udgående afgift (salgsmoms) eller fradrag for indgående afgift (købsmoms), jf. hertil f.eks. dom i sag C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, præmis 51 (MS200), og sag C-132/16, Iberdrola, præmis 30 (MS189). I førstnævnte dom udtalte Domstolen videre:   

”55. Det fremgår i denne henseende af Domstolens praksis, at fastsættelsen af metoder og kriterier med henblik på fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed henhører under medlemsstaternes skønsbeføjelse. Under udøvelsen af denne befø-jelse skal medlemsstaterne tage hensyn til dette direktivs formål og opbyg-ning og herved fastsætte en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed (…), for at sikre, at der kun foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag (…).   

56. I forbindelse med udøvelsen af denne skønsbeføjelse er medlemssta-terne beføjede til at anvende enhver fordelingsnøgle, såsom en fordelings-nøgle baseret på transaktionens art, uden at være forpligtede til kun at an-vende en bestemt metode (jf. i denne retning dom af 13.3.2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, præmis 38).”    

Domstolen har endvidere i sin faste praksis fastslået, at momssystemdirektivet bygger på den tanke, at afgifter, som i tidligere led har været pålagt goder eller tjenesteydelser, der er anvendt af en afgiftspligtig person med henblik på den af-giftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, kan fradrages. Fradraget for indgående moms er knyttet til opkrævningen af udgående moms, jf. f.eks. dom i sag C-229/15, Mateusiak, præmis 24 (MS186). Dansk retspraksis afspejler Dom-stolens praksis, jf. U.2018.1734 H (Aarhus Business College (tidligere Århus Køb-mandsskole) mod Skatteministeriet) (MS233 og Højesterets præmisser, s. 247-248)).   

Maskinmesterskolen opkrævede ikke moms af sin undervisning af elever på ma-skinmesterskolen, da den statsfinansierede undervisningsaktivitet faldt uden for momslovens anvendelsesområde. Skolen har derfor ikke krav på fradrag for momsen af udgifter, der knytter sig til udøvelsen af denne aktivitet, som er dens hovedaktivitet, men har alene ret til fradrag for de udgifter, der knytter sig til den momspligtige kursusvirksomhed, der udøves ved siden af undervisnings-virksomheden. Det delvise fradrag for skolens generalomkostninger skal opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, som skal fortolkes i overensstem-melse med momssystemet, herunder direktivets formål og opbygning, jf. Secu-renta, præmis 34- 36 (MS163-164).   

41

Det følger af Domstolens faste praksis (Securenta, præmis 37), at skønnet skal udøves på en sådan måde, at fradraget objektivt afspejler, hvilken del af de af-holdte momsbelagte udgifter der reelt skal henføres til hver af de to former for virksomhed, for at sikre, at der kun foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag. Medlemsstaternes myndigheder er i forbindelse med udøvelsen af denne skønsbeføjelse beføjede til at anvende enhver fordelingsnøgle, såsom en fordelingsnøgle baseret på transaktionens art, uden at være forpligtede til kun at anvende en bestemt metode (Securenta, præmis 38).   

Skattestyrelsen har ved udøvelsen af skønnet taget udgangspunkt i den moms-pligtige omsætning fra kursusvirksomheden og sammenholdt denne med sko-lens samlede indtægter fra henholdsvis statstilskud og kursusvirksomheden og har på denne baggrund fastsat den delvise fradragsret til 1 pct. for årene 2013 og 2014 og 2 pct. for årene 2015 og 2016. Det udøvede skøn er sagligt og velbegrun-det, da det er baseret på de faktiske oplysninger om karakteren af skolens aktivi-teter og fordelingen af dens indtægter fra disse aktiviteter, og da skønnet må an-ses for objektivt at afspejle det ressourcetræk i form af indkøb af momsbelagte varer og ydelser, der reelt er forbundet med henholdsvis virksomheden som ma-skinmesterskole og den af skolen udøvede kursusvirksomhed.   

4.4   Der foreligger ingen bindende administrativ praksis, der giver skolen 

krav på fuld fradragsret for momsen af sine generalomkostninger i strid med momsloven  

Der foreligger ingen bindende administrativ praksis, der forpligter Skattemini-steriet til at anerkende, at maskinmesterskolen for årene 2013-2015 har krav på fuld fradragsret af momsen af sine generalomkostninger efter momslovens § 37, stk. 1, og for 2016 et forholdsmæssigt fradrag i medfør af momslovens 38, stk. 1, på 98 pct. af momsen af sine generalomkostninger, selv om betingelserne for op-gørelsen af fradraget efter de nævnte bestemmelser ikke er opfyldt.   

Administrativ praksis dannes ved afgørelser fra Landsskatteretten og Skattean-kestyrelsen, og den administrative praksis indarbejdes løbende i den generelle beskrivelse af praksis, der fremgår af Skatteforvaltningens juridiske vejledninger, styresignaler og øvrige offentliggjorte beskrivelser af praksis, jf. Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit A.A.4.1 (MS719). Det er en betingelse for, at en skattey-der/afgiftspligtig skal kunne støtte ret på en administrativ praksis, at praksis bl.a. er entydig og uden forbehold, jf. vejledningens afsnit A.A.4.1, samt f.eks.

SKM2021.404.ØLR (MS703).

Af den juridiske vejledning fremgår endvidere, at den pågældende praksis ikke må være (klart) i strid med højere retskilder. Højesteret har i U.2003.2005 H (MS551) fastslået, at en forvaltningsretlig ligheds-grundsætning ikke kan give borgerne et krav på at opnå en retsstilling, der er i strid med loven. I U.2023.2294 H (MS643) udtalte Højesteret, at den retsopfattelse, som skattemyndighederne

42

havde givet udtryk for i bl.a. Den juridiske vejledning, ”klart ikke” var forenelig med det overordnede retsgrundlag, som var kursgevinstloven og transpa-rensprincippet. Skattemyndighederne havde som følge heraf været berettigede og forpligtede til at ændre praksis på området vedrørende beskatning af kom-manditister af kursgevinster af gældseftergivelser i kommanditselskaber, hvor den fulde resthæftelse er indbetalt af kommanditisten.   

Højesteret har i U.2019.809 H (MS597) fastslået, at det påhviler skatteyderen/den afgiftspligtige at godtgøre eksistensen af en fra Den juridiske vejledning afvi-gende fast administrativ praksis, der er forpligtende for skattemyndighederne – og som i givet fald er udtryk for en underkendelse af den praksis, der fremgår af Den juridiske vejledning. En sådan afvigende praksis fandtes i højesteretssagen ikke at være godtgjort af skatteyderen ved ”de fremlagte konkrete afgørelser fra Skatterådet og Landsskatteretten” .   

Der foreligger ikke en fast og entydig praksis fra Landsskatteretten, hvorefter der under omstændigheder som de i denne sag foreliggende indrømmes fuld fradragsret. Afgørelsen af 20. december 2002 i købmandsskolesagen (offentlig-gjort som SKM2003.43.LSR – MS329) angik ikke en tilsvarende situation, da køb-mandsskolen ikke som maskinmesterskolen drev en erhvervsrelateret kursus-virksomhed med fuld deltagerbetaling for de udbudte kurser som en særskilt ak-tivitet ved siden af virksomheden som købmandsskole.   

Af afgørelsen fremgår, at købmandsskolen havde såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter. De momsfrie aktiviteter var undervisningsvirksomhed, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som var skolens hovedaktivi-tet. Skolen opkrævede i et vist omfang deltagerbetaling for undervisningen og modtog herudover driftstilskud fra staten vedrørende visse lovregulerede under-visningsaktiviteter.   

Det fremgår videre af afgørelsen, at købmandsskolens repræsentanter oplyste for Landsskatteretten, at skolen gennemførte en række forskellige uddannelser, bl.a. den 3-årige Højere Handelseksamen. Herudover gennemførte skolen bl.a. merko-nom- og diplomlederuddannelse som foregik på aftenskole. Disse to sidstnævnte uddannelser var underlagt lov om åben uddannelse. Til uddannelserne efter lov om åben uddannelse skulle der opkræves delvis deltagerbetaling. Skolen gjorde gældende, at fradragsretten ikke skulle opgøres efter momslovens § 38, stk. 2, da undervisningsvirksomheden udgjorde én samlet moms-fritaget driftsaktivitet.   

Landsskatteretten udtalte, at købmandsskolens aktiviteter med undervisning måtte anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. sjette momsdirektivs artikel 4, måtte karakteriseres som økonomisk virksomhed. Landsskatteretten bemærkede videre, at der ikke var grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtog deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kunne betegnes som ikke-økonomisk virksomhed. Lands-skatteretten tog dermed ikke stilling til opgørelsen af fradragsretten for moms i en situation som den foreliggende, hvor den pågældende uddannelsesinstitution dels udøver tilskudsfinansieret undervisning, der falder uden for momslovens

43

anvendelsesområde, dels som en herfra adskilt aktivitet udøver en selvstændig momspligtig erhvervsrettet kursusvirksomhed med fuld deltagerbetaling. Dette har Landsskatteretten også udtalt i denne sag.   

Købmandsskoleafgørelsens indhold er refereret på samme måde i Told- og Skat-testyrelsens meddelelse af 20. januar 2003 (SKM2003.20.TSS – MS337) om afgørel-sen, i det udstedte genoptagelsescirkulære (TSS-cirkulære nr. 2003-21 af 9. juli 2003 (købmandsskolecirkulæret – MS339), og i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.2.2.4.3 (MS297), som maskinmesterskolen påberåber sig. Det anføres ud-trykkeligt i købmandsskolecirkulæret, at afgørelsen i købmandsskolesagen ikke ændrede Landsskatterettens praksis vedrørende anvendelsen af momslovens § 38, stk. 2, som fremgik af TfS 2000, 828 LSR (MS319) og SKM2002.232.LSR (MS323), hvor Landsskatteretten fastslog, at bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 2, finder anvendelse i situationer, hvor en momsregistreret virksomhed også har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, men at afgø-relsen i købmandsskolesagen var ”et supplement hertil” , som ”præciserede” praksis på området.   

Afgørelserne SKM2010.788.LSR (MS351), SKM2012.367.LSR (MS363) og SKM2012.368.LSR (MS367) vedrørte dels momsfradragsret, dels opgørelsen af godtgørelse af elafgift og vandafgift, som afhang af opgørelsen af fradragsretten for moms af generalomkostninger for nogle selvejende gymnasieskoler, som udø-vede tilskudsdækket undervisningsvirksomhed og havde momspligtigt kanti-nesalg og salg af fotokopier ud over undervisningsvirksomheden. Landsskatte-retten fandt i alle tre sager, at momsfradraget skulle opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, hvorved der skulle tages hensyn til statstilskuddet, hvil-ket begrænsede gymnasieskolernes momsfradragsret og dermed størrelsen af den godtgørelsesberettigede el- og vandafgift. Landsskatteretten henviste i alle tre afgørelser til EU-Domstolens dom i Securenta-sagen og bemærkede, at SKATs afgørelser var i overensstemmelse med principperne i denne dom, og Landsskat-teretten udtalte i alle tre afgørelser, at gymnasieskolerne ikke kunne påberåbte sig afgørelsen i købmandsskolesagen, da omstændighederne i sagerne ikke var sammenlignelige med omstændighederne i købmandsskolesagen.   

I den foreliggende sag henviste Landsskatteretten (E29) ligeledes til Securenta-dommen og udtalte tilsvarende, at fradragsretten skal opgøres skønsmæssigt i henhold til momslovens § 38, stk. 2, da maskinmesterskolen udøvede to særskilte og uafhængige aktiviteter i form af henholdsvis undervisningsvirksomhed, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde, og momspligtig kursusvirksom-hed. Landsskatteretten udtalte endvidere (E28-29) – som i de tre sager om gym-nasieskolerne – at de foreliggende omstændigheder ikke er sammenlignelige med omstændighederne i købmandsskolesagen, og endelig, at maskinmestersko-len ikke havde påvist en praksis eller henvist til udsagn i Den juridiske vejled-ning, der kunne ændre på resultatet (E29).   

Der er på denne baggrund ikke ved Landsskatterettens afgørelse i købmandssko-lesagen fra 2002 dannet en fast administrativ praksis med et entydigt indhold, hvorefter der – under omstændigheder som de i denne sag foreliggende – in-

44

drømmes fuld fradragsret for momsen af en statstilskudsfinansieret selvejende uddannelsesinstitutions generalomkostninger.   

Maskinmesterskolen har påberåbt sig Landsskatterettens afgørelse af 4. december 2015 offentliggjort som SKM2016.320.LSR (MS403) vedrørende et uddannelses-center og tilsvarende afgørelser fra Landsskatteretten truffet den 24. oktober 2016 vedrørende 25 andre uddannelsesinstitutioner (E343-392). Endvidere har skolen fremlagt uddrag af afgørelser af 10. december 2020 (E393) vedrørende DTU (of-fentliggjort som SKM2021.95.LSR – MS455) og Aarhus Universitet (E395). Afgø-relserne udspringer af Landsskatterettens afgørelse i købmandsskolesagen og an-går alle forrentningen af afgiftsbeløb til institutionerne, der blev tilbagebetalt af SKAT på grundlag af afgørelsen i købmandsskolesagen.   

Skatteministeriet forstår det sådan, at afgørelserne om rentegodtgørelse efter ma-skinmesterskolens opfattelse godtgør eksistensen af en fast administrativ praksis hos SKAT (Skattestyrelsen), som maskinmesterskolen i medfør af en forvalt-ningsretlig lighedsgrundsætning kan støtte ret på, med den følge at skolen har krav på fuldt momsfradrag.   

Landsskatterettens afgørelser fra 2015, 2016 og 2020 om forrentning af tilbagebe-talte beløb godtgør ikke, at SKAT havde udviklet en praksis med et indhold, som maskinmesterskolen hævder. Afgørelserne indeholder ikke en nærmere beskri-velse af de enkelte afgørelser om tilbagebetaling af moms og energiafgifter, som SKAT tidligere havde truffet over for uddannelsesinstitutionerne. Skatteministe-riet har derfor anmodet Skattestyrelsen om at fremfinde kopi af institutionernes anmodninger om tilbagebetaling og SKATs afgørelser. Skattestyrelsen har oplyst, at det ikke er muligt at fremfinde anmodningerne og afgørelserne, da de ikke længere findes.   

Det foreligger derfor ikke oplyst, hvilke afgiftsperioder, sagerne angik (bortset fra sagen vedrørende DTU, jf. nedenfor om SKM2021.95.LSR), hvorved bemær-kes, at købmandsskolesagen angik årene 1995-1999, og at sagerne om forrentning angik tilbagebetalte beløb til andre uddannelsesinstitutioner for årene 1999- 2002. Det er ligeledes ikke oplyst, hvad der fremgik af anmodningerne om de pågæl-dende uddannelsesinstitutioners aktiviteter, herunder om de ved siden af den til-skudsfinansierede undervisningsvirksom-hed udbød momspligtige erhvervsret-tede kurser i de relevante perioder, og dermed, hvilke oplysninger om institutio-nerne og deres aktiviteter, som SKAT lagde til grund for tilbagebetalingen af moms og energiafgifter, og hvordan SKAT begrundede afgørelserne. Det bemær-kes, at det kursus- og regnskabsmateriale for to af de omhandlede professions-højskoler og fire universiteter, som maskinmesterskolen har fremlagt (E397-527), er fra årene 2016-2024, og altså ikke de perioder, som SKATs afgørelser om tilba-gebetaling vedrørte.   

Af beskrivelsen (MS456) i afgørelsen SKM2021.95.LSR vedrørende forrentningen af tilbagebetalte beløb til DTU fremgår, at DTU den 9. januar 2004 anmodede Told- og Skattestyrelsen om tilbagebetaling af energiafgifter mv. for perioderne fra den 1. januar 1999 til den 30. juni 2000 og fra den 1. november 2000 til den 31.

45

december 2002, der senere blev udvidet til også at omfatte perioden fra den 1. juli 2000 til den 31. oktober 2000. Videre fremgår, at SKAT ved afgørelse af 2. novem-ber 2004 anerkendte tilbagebetalingskravet vedrørende energiafgifter mv. for pe-rioderne fra den 1. januar 1999 til den 30. juni 2000 og den 1. november 2000 til den 31. december 2002, mens SKAT anså den del af tilbagebetalingskravet, der hidrørte fra perioden fra den 1. juli 2000 til den 31. oktober 2000, for forældet. Det fremgår ikke, hvad SKAT lagde til grund om DTU’s aktiviteter, og hvordan afgø-relsen var begrundet.   

Af beskrivelsen i SKM2021.95.LSR (E456) fremgår videre, at SKAT senere med-delte DTU, at problematikken angående godtgørelse for energiafgifter nu blev behandlet centralt i SKAT, og at der snarest forventedes en officiel udmelding herom, da flere universiteter havde fremsat tilsvarende tilbagebetalingskrav. Vi-dere er det beskrevet, at SKAT den 28. februar 2005 sendte en redegørelse (E321) med SKATs gennemgang af momsreglernes anvendelse i høring hos universite-terne, hvoraf fremgik, at fradragsretten for universiteterne skulle opgøres skøns-mæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, under hensyntagen til statstilskuddet, så der udelukkende blev foretaget fradrag for det, der skønsmæssigt svarede til den fradragsberettigede brug af indkøbte varer og ydelser.   

Videre fremgår, at SKATs Hovedcenter den 1. februar 2006 udsendte overord-nede retningslinjer (E333) til skattecentrene om, at universiteterne kunne an-vende momslovens § 38, stk. 1, ved opgørelsen af deres fradragsret, selv om det var Hovedcentrets vurdering, at universiteterne på flere punkter adskilte sig fra købmandsskolen i SKM2003.43.LSR, bl.a. da universiteterne er statslige virksom-heder, mens købmandsskolen ikke var en statslig virksomhed. Af brevet fremgik, at ”universiteternes aktiviteter med undervisning også [må] anses som én inte-greret aktivitet, der må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og der er ikke grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken universiteterne ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.” (E333 - understreget her). SKATs Hovedcenters brev af 1. februar 2006 er også refereret i U.2011.2791V (MS278), der vedrørte et spørgsmål om forrentningen af tilbagebetalte energi- og miljøafgifter til Aarhus Universitet for årene 1998-2006.   

Der var ikke i brevet af 1. februar 2006 en stillingtagen til den momsmæssige be-handling af tilfælde, hvor universitetet ved siden af den statstilskudsfinansierede undervisningsvirksomhed som en særskilt aktivitet udøvede momspligtig er-hvervsrettet kursusvirksomhed, men alene en stillingtagen til de tilfælde, hvor universitetet leverede undervisning på de samme undervisningshold til elever på uddannelsen, hvoraf visse elever blev opkrævet en deltagerbetaling.   

På ovenstående baggrund er det ikke med de fremlagte afgørelser fra Landsskat-teretten fra 2015, 2016 og 2020 om forrentning af tilbagebetalte moms- og energi-afgiftsbeløb dokumenteret, at der har eksisteret en praksis hos SKAT, hvorefter en statstilskudsfinansieret selvejende uddannelsesinstitution, der ved siden af den tilskudsfinansierede undervisningsvirksomhed udøver momspligtig kursus-virksomhed, har krav på fuldt fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, henholdsvis

46

98 pct. fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, for momsen af sine generalomkost-ninger, og hvorefter fradragsretten ikke i dette tilfælde skal opgøres skønsmæs-sigt efter momslovens § 38, stk. 2, under hensyntagen til statstilskuddet.   

Købmandsskoleafgørelsen – og de efterfølgende afgørelser baseret på denne af-gørelse – angik en anden situation end den foreliggende, og resultatet i afgørel-sen kan ikke kan udstrækkes til tilfælde, hvor en statstilskudsfinansieret selve-jende uddannelsesinstitution ved siden af den tilskudsfinansierede under-vis-ningsvirksomhed som særskilt aktivitet udøver momspligtig erhvervsrettet kur-susvirksomhed. En ulovbestemt praksis kan således ikke udstrækkes til at gå vi-dere end, hvad der er grundlag for i den pågældende praksis, jf. U.2009.1436 H (MS567), U.2010.780 H (MS571), U.2012.163 H (MS575), og U.2014.131 H (MS585).   

Det fremgår endvidere ikke (entydigt) af Den juridiske vejledning, at maskin-mesterskolen har krav på fuld fradragsret for momsen af sine generalomkostnin-ger. Som nævnt er der ikke i vejledningens afsnit D.A.11.4.2.2.4.3 (MS297), som skolen påberåber sig, taget stilling til en situation som den foreliggende, hvor den pågældende uddannelsesinstitution dels udøver tilskudsfinansieret under-visningsvirksomhed, dels driver momspligtig erhvervsrelateret kursusvirksom-hed som en særskilt aktivitet. Det fremgår af afsnittet, at det omhandler en situa-tion, hvor én og samme undervisningsvirksomhed dels er tilskudsfinansieret, dels udøves mod delvis deltagerbetaling for den samme undervisning.   

Afsnit D.A.11.4.2.2.4.3 skal under alle omstændigheder læses i lyset af det gene-relle afsnit i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.3.1 (MS307-309), om opgø-relsen af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2, for moms af indkøb, der vedrører momspligtig virksomhed og ”virksomheden uvedkommende formål” , herunder formål, som falder uden for momslovens anvendelsesområde. Det fremgår af dette afsnit, at en momsregistreret virksomhed har delvis fradragsret for momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der benyttes både til virksomhedens momspligtige leverancer og til formål, som falder uden for momslovens anvendelsesområde, fordi der er tale om ikke-økonomisk virksom-hed, og at momsen kan fratrækkes med den del, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers brug i den registreringspligtige virksomhed, jf. momslovens § 38, stk. 2. Der er i afsnittet henvist til meddelelsen i TfS 1999.908 TSS, SKM2012.367.LSR, SKM2005.474.VLR og SKM2007.125.VLR samt til EU-Domstolens praksis, herunder dommen i Securenta-sagen.

Uanset om der måtte have bestået en fast og entydig administrativ praksis med et indhold, som maskinmesterskolen hævder, ville en sådan praksis ikke være bindende for Skatteministeriet, i det omfang denne praksis måtte være i strid med momsloven, jf. U.2003.2005 H og U.2023.2294 H.   

En administrativ praksis, hvorefter en selvejende uddannelsesinstitution som maskinmesterskolen, der som sin hovedaktivitet udøver statstilskudsfinansieret undervisningsvirksomhed, der falder uden for momslovens anvendelsesområde,

47

idet der er tale om ikke-økonomisk virksomhed, og som samtidig udøver moms-pligtig kursusvirksomhed, har ret til fuldt fradrag for momsen af sine generalom-kostninger efter momslovens § 37, stk. 1 (98 pct. fradrag efter § 38, stk. 1, i 2016), og hvorefter fradragsretten ikke skal opgøres efter et skøn i henhold til momslo-vens § 38, stk. 2, der tager hensyn til de modtagne statstilskud, ville være (klart) i strid med momsloven, der skal fortolkes konformt med momssystemdirektivet, samt den dertil knyttede fra praksis fra EU-Domstolen, og ville derfor ikke være bindende for Skatteministeriet.

…”

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Sagens spørgsmål er, om Maskinmesterskolen København for 2013-2015 har fuld fradragsret for moms af indkøb, der er anvendt til skolen samlet set, og for 2016 fradragsret for 98% vedkommende, eller om momslovens § 38, stk. 2, fin-der anvendelse, således at tilskudsfinansiering af skolens udbud af maskin-mesteruddannelsen begrænser fradragsretten, og således, at der alene kan fradrages moms for det kursusudbud, som Maskinmesterskolen udbyder som indtægtsdækket virksomhed, hvilket for 2013-2014 vil medføre en fradragsret på 1% og for 2015-2016 en fradragsret på 2 %.

Rettens afgørelse af sagen begrænser sig for retten at se til en stillingtagen til, hvorvidt Maskinmesterskolen har én samlet aktivitet, der består i undervisning, eller om Maskinmesterskolen dels har en aktivitet, der består i maskinmester-uddannelsen og dels en aktivitet, der består i kursusudbud.

Der foreligger ikke en nærmere regulering af, hvilke kriterier retten skal lægge vægt på i forbindelse med sin vurdering af, om der foreligger en eller to aktivi-teter. Det bemærkes herunder, at EU-Domstolens afgørelser i sag C-126/14 Sveda og i sag C-263/15 Lajvér ikke giver kriterier til afgørelse af den konkrete sag.   

Det fremgår af SKM 2003.43 LSR – Købmandsskoleafgørelsen – at Landsskatte-retten fandt, at Købmandsskolens aktiviteter med undervisning måtte anses som én integreret aktivitet og at der ikke var grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtog deltagerbetaling, som en sær-skilt aktivitet, hvorfor momslovens § 38, stk. 2, ikke fandt anvendelse.   

Skatteministeriet tog Landsskatterettens afgørelse til efterretning, og Køb-mandsskoleafgørelsen blev fulgt op i TSS 2003-21 – Købmandsskolecirkulæret. Købmandsskoleafgørelsen har endvidere fundet anvendelse over for universite-terne, jf. SKAT Hovedcenters brev af 1. februar 2006 til skattecentrene. I begge

48

skrivelser anføres det, at aktiviteter med undervisning må anses som en integre-ret aktivitet, og at der ikke er grundlag for at udskille den del af undervisnin-gen, for hvilken universiteterne ikke modtager deltagerbetaling, som en sær-skilt aktivitet, der kan betegnes som ikke økonomisk virksomhed.

I Købmandsskoleafgørelsen tog Landsskatteretten som nævnt stilling til Køb-mandsskolens aktiviteter. Det fremgår af afgørelsen, at der om deltagerbetalin-gen var oplyst følgende:

”…

Til uddannelserne efter lov om åben uddannelse skal der opkræves del-vis deltagerbetaling. Deltagerbetalingens størrelse er ikke fastsat i hver-ken lov eller bekendtgørelse, men er omtalt af ministerielle embeds-mænd som 20 % – som en slags hensigtserklæring – på diverse møder i begyndelsen af 1990-erne. Det fremgår ikke af loven, hvorledes de 20 % skal beregnes, så deltagerbetalingen bliver bl.a. fastsat under hensynta-gen til den pris andre handelsskoler udbyder uddannelsen til. Vedrø-rende disse uddannelser konkurrerer man netop med andre uddannel-sesinstitutioner

…”

Vidne 3 har forklaret, at Købmandsskolen på det pågældende tids-punkt også havde kursusvirksomhed, der var fuld deltagerbetalt. Retten kan imidlertid ikke lægge til grund, at Landsskatteretten ved Købmandsskoleafgø-relsen har taget stilling hertil. Derimod fremgår det af de Landsskatteretsafgø-relser, som er til prøvelse i denne sag, at Købmandsskolen ikke udbød kurser mod fuld deltagerbetaling ifølge det oplyste under Landsskatterettens behand-ling af Købmandsskolesagen.

Der er ikke dokumenteret afgørelser, der bekræfter, at Købmandsskoleafgørel-sen i praksis er blevet anvendt i en situation som den, retten skal tage stilling til under nærværende sag.

Retten finder, at der er forskel på en situation, hvor en deltager i en undervis-ningsaktivitet skal betale 20 % af omkostningerne ved en uddannelse, og en si-tuation, hvor der foreligger henholdsvis ingen deltagerbetaling henholdsvis fuld deltagerbetaling. Retten bemærker for en god ordens skyld, at Maskin-mesterskolens kursusudbud af retten vurderes som primært rettet mod virk-somheder og institutioner m.v.   

Retten finder herefter, at Købmandsskoleafgørelsen og den deraf følgende prak-sis ikke angår den foreliggende sag.

Landsskatteretten har i de afgørelser, retten har til påkendelse, på baggrund af de forelagte oplysninger om skolens aktiviteter fundet, at Maskinmesterskolen udøver to særskilte og uafhængige aktiviteter. Landsskatteretten har herved

49

henset til skolens primære formål ifølge vedtægterne, at skolens kursusvirk-somhed ikke måtte begrænse skolens primære uddannelsesområde, og at sko-lens aktiviteter i form af levering af kursusydelser blev udøvet særskilt og selv-stændigt. At der blev anvendt de samme faciliteter, personale og undervis-ningsmateriale i begge aktiviteter, ændrede ikke ved Landsskatterettens opfat-telse af, at der forelå en særskilt økonomisk aktivitet.

Maskinmesterskolen og Skatteministeriet har for retten berørt de samme krite-rier, som Landsskatteretten lagde vægt på i sin afgørelse.

For retten har Maskinmesterskolen bl.a. belyst, at Maskinmesterskolen efter sit regelgrundlag skal drive integreret undervisningsaktivitet, der omfatter heltids-uddannelser og kursusudbud, og at dette er understøttet af stillingsstrukturen ved Maskinmesterskolen. Maskinmesterskolen har endvidere ved vidneførsel af Vidne 1 og Vidne 2 belyst sammenhængen mellem maskin-mesteruddannelsen og kursusvirksomheden.

Retten finder ikke, at bevisførelsen giver retten grundlag for at nå til et andet re-sultat end Landsskatteretten. Som følge heraf skal fradragsretten opgøres efter momslovens § 38, stk. 2.   

Da retten som nævnt ikke finder, at Købmandsskoleafgørelsen og den deraf føl-gende praksis angår den foreliggende sag, skal retten ikke tage stilling til Ma-skinmesterskolens anbringender vedrørende skærpet praksisændring med til-bagevirkende kraft.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Sagens oplyste værdi svarer til påstanden. Hovedforhandlingen har varet halvanden retsdag. Herefter og efter sagens karakter, omfang og forløb i øvrigt er sagsomkostningerne fastsat til 500.000 kr. til dækning af udgifter til advokat-bistand. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.   

THI KENDES FOR RET:  

Skatteministeriet frifindes.

Maskinmesterskolen København skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 500.000 kr.   

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

Publiceret til portalen d. 04-06-2024 kl. 12:03

Modtagere: Advokat (H) David Auken, Advokat (H) Thomas Pedersen Gønge, Sagsøger Maskinmesterskolen København, Sagsøgte Skatteministeriet Departementet

Momstilsvar for Maskinmesterskolen ikke nedsat.

Dom afsagt: 4. juni 2024

Retten i Lyngby har den 4. juni 2024 stadfæstet to kendelser af 7. februar 2022 fra Landsskatteretten, hvorefter Maskinmesterskolens momstilsvar for 2013-2016 ikke blev nedsat med ca. 15,6 mio. kr.

Dom afsagt: 4. juni 2024 BS 17635/2022-LYN

Sagens spørgsmål var, om Maskinmesterskolen København for 2013-2016 havde (næsten) fuld fradragsret for moms af indkøb, der var anvendt til skolen samlet set, eller om tilskudsfinansiering af skolens udbud af maskinmesteruddannelsen begrænsede fradragsretten således, at der alene kunne fradrages moms for det kursusudbud, som Maskinmesterskolen udbød som indtægtsdækket virksomhed, hvilket ville medføre en fradragsret på 1-2 %.

I sagen skulle der således tages stilling til, om Maskinmesterskolen havde én samlet aktivitet, der bestod i undervisning, eller om Maskinmesterskolen dels havde en aktivitet, der bestod i maskinmesteruddannelsen og dels en aktivitet, der bestod i kursusudbud.

Landsskatteretten fandt efter momslovens § 38, stk. 2, at Maskinmesterskolen udøvede to særskilte og uafhængige aktiviteter. Landsskatteretten henviste til skolens primære formål ifølge vedtægterne, at skolens kursusvirksomhed ikke måtte begrænse skolens primære uddannelsesområde, og at skolens aktiviteter i form af levering af kursusydelser blev udøvet særskilt og selvstændigt. At der blev anvendt de samme faciliteter, personale og undervisningsmateriale i begge aktiviteter, ændrede ikke ved Landsskatterettens opfattelse af, at der forelå en særskilt økonomisk aktivitet.

Retten blev sat med tre juridiske dommere, da sagen kunne få væsentlig betydning for andre end parterne.

Ved rettens behandling af sagen henviste Maskinmesterskolen navnlig til en Landsskatteretsafgørelse fra 2003 om Købmandsskolen, hvor Landsskatteretten dengang fandt, at Købmandsskolens aktiviteter med undervisning måtte anses som én integreret aktivitet, og at der ikke var grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtog deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet.

Retten fandt ved sin afgørelse af sagen, at der var forskel på en situation, hvor en deltager i en undervisningsaktivitet skal betale 20 % af omkostningerne ved en uddannelse, og en situation, hvor der foreligger henholdsvis ingen deltagerbetaling henholdsvis fuld deltagerbetaling.

Retten fandt ikke, at bevisførelsen gav retten grundlag for at nå til et andet resultat end Landsskatteretten.

Retten frifandt derfor Skatteministeriet.