Sagen drejer sig om anerkendelse af skattemæssigt fradrag uden kildeartsbegrænsning for en erstatningsforpligtelse i forbindelse med udøvelse af bestyrelseshverv i en bank

ØSTRE LANDSRET

DOM

afsagt den 4. april 2025

Sag BS-50140/2022

(11. afdeling)

Sagsøger 1

Sagsøger 2

(begge v/advokat Søren Lehmann Nielsen)

mod

Skatteministeriet

(advokat Søren Horsbøl Jensen)

Landsdommerne Ole Dybdahl, Anne Birgitte Fisker og Kaare Linde (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen er anlagt ved Retten i Helsingør den 5. oktober 2022. Ved kendelse af 5. december 2022 er sagen henvist til behandling ved Østre Landsret efter retsplej-elovens § 226, stk. 1.

Sagens hovedspørgsmål er, om Sagsøger 1 og Sagsøger 2 for skatteåret 2019 efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, har ret til skattemæssigt fradrag uden såkaldt kildeartsbegrænsning på henholdsvis 51.793.623 kr. og 51.701.623 kr. for de erstatninger, som de hver især har betalt til FS Finans III A/S (Finansiel Stabilitet). Erstatningsansvaret, der var begrun-det i deres handlinger som bestyrelsesmedlemmer i Bank, var fast-slået ved Østre Landsrets dom af 26. juni 2019. Ved et efterfølgende forlig med Finansiel Stabilitet blev erstatningsbeløbene endeligt fastsat til de ovenfor an-førte beløb med tillæg af renter.

Sagen angår herunder, om skattemyndighederne har afgivet et bindende svar, der indebærer, at Sagsøger 1 og Sagsøger 2

allerede som følge heraf harret til fradrag for de anførte beløb uden

kildeartsbegrænsning.

Påstande

Sagsøger 1 har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal

anerkende, at han har skattemæssigt fradrag uden kildeartsbegrænsning for en erstatningsforpligtelse på 51.793.623 kr. i indkomståret 2019, subsidiært et mindre beløb.

Sagsøger 2 har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet

skal anerkende, at han har skattemæssigt fradrag uden kildeartsbegrænsning for en erstatningsforpligtelse på 51.701.623 kr. i indkomståret 2019, subsidiært et mindre beløb.

Skatteministeriet har over for begge påstande påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 17. november 2020 afgav Skatterådet enslydende bindende svar til begge sagsøgere på to spørgsmål vedrørende retten til fradrag for de beløb, som sagsøgerne har betalt i erstatning til Finansiel Stabilitet.

Sagsøgerne indgav den 9. december 2020 anmodning til Skattestyrelsen om genoptagelse af deres skatteansættelser for indkomståret 2019 med henblik på at få bragt disse i overensstemmelse med de bindende svar fra Skatterådet.

Den 17. marts 2021 traf Skattestyrelsen afgørelser i sagerne, og den 6. juli 2022 stadfæstede Landsskatteretten afgørelserne. Afgørelserne er stort set enslyden-de dog med den forskel, at skattemyndighederne godkendte et fradrag for ud-gifter til opfyldelse af erstatningskravet i Sagsøger 2's per-sonlige indkomst med 92.000 kr. (100.000 minus arbejdsmarkedsbidrag på 8 %), idet han i indkomståret 2019 havde modtaget 100.000 kr. i bestyrelseshonorar, mens fradrag i øvrigt blev nægtet. Sagsøger 1 havde ingen indtæg-ter i form af bestyrelseshonorarer i 2019, og fradrag blev i det hele blev nægtet.

Af Landsskatterettens afgørelse vedrørende Sagsøger 2 fremgår bl.a.:

”Indkomståret 2019

Personlig indkomst

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for udgifter til opfyldelse af erstatningskrav med 51.793.623 kr. i klagerens personlige indkomst. Skattestyrelsen har godkendt fradrag med 92.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

…

Faktiske oplysninger

Klageren har været bestyrelsesmedlem i Bank i perioden 2009-2010. Som bestyrelsesmedlem blev han ved dom afsagt af Østre Landsret den 26. juni 2019 pålagt et erstatningsansvar overfor FS Finans A/S. Landsretten pålagde ansvaret, idet klageren som bestyrelsesmed-lem blandt andet havde deltaget i beslutningen om bankens engage-ment vedrørende Virksomhed K/S ejendommen. Klageren fandtes i den forbindelse at have handlet uforsvarligt ved genbevilling og opret-holdelse af en given valutaramme, hvilket havde medført en unødven-dig risiko for banken. Erstatningsansvaret indebar solidarisk hæftelse med 8 øvrige personer og blev af retten fastsat til i alt 225.461.329 kr. med tillæg af procesrenter.

Den 18. oktober 2019 indgik de erstatningsansvarlige et frivilligt forlig med FS Finans A/S om betaling af 162.463.167,51 kr. til fuld og endelig afgørelse. Samtidig med indgåelse af forliget indgik de solidarisk hæf-tende skyldnere inter partes aftale, hvorved eventuelt senere regres-adgang blev afskåret. Disse aftaler medførte, at klageren skulle betale 77.492.189 kr. inklusiv procesrenter til FS Finans A/S.

Efter det oplyste var klageren bestyrelsesmedlem i Bank i perioden fra den 23. marts 2009 til den 10. november 2010 og modtog i alt for denne periode 368.100 kr. i bestyrelseshonorar. I indkomståret 2019 modtog klageren 100.000 kr. i honorar fra Virksomhed ApS.

Klageren har den 30. juni 2020 indsendt anmodning til Skatterådet om bindende svar på, hvorvidt der er fradrag for den betalte erstatning. Skatterådet har ved afgørelse af 17. november 2020 besvaret anmod-ningen. Det bindende svar er udformet efter Skattestyrelsens indstil-ling, som Skatterådet i det hele har tiltrådt. Det bindende svar er sålydende:

”Spørgsmål nr. 1:

Kan Skatterådet bekræfte, at spørger har fradrag for det beløb, som han har betalt i erstatning til FS Finans lll A/S i forbindelse med sit ansvar i ”Bank-sagen” ?

Skatterådets svar:

Spørgsmål nr. 2:

Kan Skatterådet bekræfte, at det ikke ændrer besvarelsen af spørgsmål 1, at en del af det betalte erstatningskrav eventuelt består af et uerholdeligt regreskrav?

Skatterådets svar:

Ja, se dog begrundelsen til spørgsmål 1.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Sagsøger 2 er i Østre Landsrets dom afsagt 26. juni 2019 idømt et erstatningsansvar for sin rolle som bestyrelsesmedlem i Bank i perioden fra 23.03.2009 til 10.11.2010.

Sagsøger 2 har som bestyrelsesmedlem i perioden, som udgør lidt mere end 16 måneder, deltaget i mere end 100 bestyrelsesmøder og har modtaget et bestyrelsesvederlag på DKK 368.100 for hele perioden.

(…)

…

1.2. Østre Landsret (…)

Om ansvarsvurderingen (…) anfører Østre Landsret bl.a. følgende:

”Som fastslået af Højesteret i dom af 15. januar 2019, sag 226/2015, Capinordic Bank (UfR 2019.1907), gælder der for ledelsen af en bank samme ansvarsnorm, som i øvrigt gælder for selskabsledelsen i et aktieselskab, dvs. et almindeligt culpaansvar, jf. dagældende aktieselskabslovs § 140, stk. 1, og selskabslovens § 361, stk. 1, 1. pkt.

…

1.4. Forlig med Finansiel Stabilitet (…)

…

Ifølge forliget med Finansiel Stabilitet samt den indbyrdes aftale mellem de erstatningsansvarlige skal Sagsøger 2 betale til Finansiel Stabilitet:

Sagsomkostninger Kr. 1.260.605

Erstatningsbeløb Kr. 76.231.584

I alt Kr. 77.492.189

…

Eget erstatningsbeløb Kr. 22.222.687

Uerholdeligt regreskrav mod øv-

rige erstatningspligtigeKr. 29.570.936

Procesrenter Kr. 25.698.566

I alt Kr. 77.492.189

Spørger oplyser for en god ordens skyld, at den del af det samlede beløb, som angår procesrenterne er fratrukket, idet vi ikke er i tvivl om fradragsretten for dette beløb. Spørgsmål 1 vedrører derfor hovedkrav og regreskrav, i alt DKK 51.793.623.

…

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Begrundelse

…

Der er som nævnt spurgt til, hvorvidt det kan bekræftes, at Spørger har fradrag for det beløb, som han har betalt i erstatning til FS Finans III A/S i forbindelse med sit ansvar i ”Bank-sagen (spørgsmål 1). I tilslutning hertil er spurgt, hvorvidt det kan bekræftes, at det ikke ændrer besvarelsen af spørgsmål 1, hvis en del af det betalte erstatningskrav består af et uerholdeligt regreskrav (spørgsmål 2).

…

Skattestyrelsen skal indledningsvis bemærke, at indkomst ved bestyrelsesarbejde som udgangspunkt er indkomst ved honorar-virksomhed. Undtagelse hertil gælder efter særlig praksis for advokater og konsulenter, hvilket ikke er relevant i nærværende sag.

Indkomsten opgøres derfor efter et nettoprincip, således der alene kan ske fradrag i det omfang fradraget ikke overstiger indtægterne ved aktiviteten.

Se hertil SKM2012.437.LSR og Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.3.

Renteudgifter kan derimod fradrages efter særlig hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Der kan efter praksis ske fradrag for driftstab, når tabet vedrører driften af erhvervsmæssig virksomhed og er påført som et udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med udøvelsen af den pågæl-dende virksomhed.

Heri ligger, at de dispositioner, der har resulteret i et tab, såvel efter en objektiv som en subjektiv vurdering skal være et naturligt led i driften af en virksomhed.

Højesteret lagde ved SKM2012.353.HR, der vedrørte et revisions-selskab, som havde betalt erstatning til dækning af statens skatte-krav som følge af at revisorer i selskabet havde været rådgivere for sælgere af otte overskudsselskaber, vægt på, at der var handlet simpelt uagtsomt, og at erstatningspligten var opstået i forbindelse med udførelse af sædvanlige revisoropgaver.

(…)

I nærværende sag er erstatningsansvaret pådraget under udøvelse af en for bestyrelsesarbejde i et pengeinstitut ganske sædvanlig aktivitet. Der er efter dommens formulering ikke grundlag for at fastslå, at spørger har handlet groft uagtsomt. Det synes heller ikke i øvrigt at kunne udledes af de faktuelle omstændigheder, at spørgers adfærd har afveget så meget fra sædvanlig adfærd i forbindelse med udøvelsen af bestyrelsesarbejde, at tabet ikke kan anses som udslag af en sædvanlig driftsrisiko ved udøvelsen af det pågældende arbejde.

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse derfor fradrag for den betal-te erstatning efter bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Den interne fordeling af erstatningsansvaret, som foretaget ved aftalen af 14. oktober 2019, baserer sig på relevante overvejelser, og må efter Skattestyrelsens opfattelse lægges til grund i skattemæssig henseende. Der henvises herved til det foran anførte.

Aftalen af 14. oktober afløser derfor i det hele den ved landsrettens dom fastslåede ligelige fordeling af erstatningsansvaret.

Aftalen af 14. oktober åbner ikke op for en regresmulighed i forbindelse med spørgers betaling af sin respektive andel.

Det er derfor ikke relevant at diskutere, hvorvidt fradragsretten skal reduceres som følge af synspunkter om anskaffelsessummen for et regreskrav.

Der er ved indstillingen ikke taget stilling til spørgers fordeling af erstatningskravet på hovedstol og renter, herunder spørgsmålet om, hvorvidt de af spørger som renter betegnede beløb skatte-mæssigt udgør en renteudgift for spørger.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja” .

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det ikke ændrer besvarelsen af spørgsmål 1, at en del af det betalte erstatningskrav eventuelt består af et uerholdeligt regreskrav.

Begrundelse

Som anført under besvarelsen af spørgsmål 1, afløser aftalen af 14. oktober i det hele den ved landsrettens dom fastslåede ligelige fordeling af erstatningsansvaret.

Aftalen baserer sig på de under spørgsmål 1 nævnte overvejelser.

Aftalen af 14. oktober åbner ikke op for en regresmulighed i forbindelse med spørgers betaling af sin respektive andel.

Det er derfor ikke relevant at diskutere, hvorvidt fradragsretten skal reduceres som følge af synspunkter om anskaffelsessummen for et regreskrav.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja, se dog begrundelsen til spørgsmål 1.” .

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. (…)

Praksis

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.3

”Begrebet honorarer omfatter også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, men som heller ikke stammer fra egentlig selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatteydere, hvis indkomst ikke er A-indkomst, kan altså ikke automatisk anses for at være selvstændigt erhvervsdriv Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.2.2.3.1

Der gælder i et vist omfang ensartede skatteregler for denne type honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed, som begge er ikke-erhvervsmæssige virksomhedsformer. Bl.a. er det nettoindkomsten, som bliver beskattet som personlig indkomst efter PSL § 3, stk. 1, jf. nettoindkomstprincippet i SL § 4. For honorarmodtagerne betyder det fx, at omkostningerne ved indkomsterhvervelsen kan reducere den personlige indkomst, og at dette kan ske uden bundgrænsen i LL § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtagere. Fradraget for omkost er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorar-vederlaget (kildeartsbegrænset).

Nettoindkomstprincippet betyder også, at fradrag, herunder for afskrivninger, ikke kan overstige indtægten ved den enkelte virksomhed (dvs. vederlag efter fradrag af arbejdsmarkedsbidrag efter PSL § 3, stk. 2, nr. 7, jf. LL § 8 M).

Underskud fra honorarvirksomheden kan ikke trækkes fra i årets anden indkomst eller fremføres til modregning i efterfølgende års indkomst.

Honorarmodtagere kan efter praksis foretage afskrivninger jf. AL kapitel 2 og 3, som fratrækkes efter nettoindkomstprincippet, jf. SL § 4. De almindelige betingelser for afskrivning skal imidlertid være opfyldt. Det er fx en betingelse, at driftsmidler bruges udelukkende eller delvist i honorarvirksomheden. Privat benyttelse giver ikke adgang til afskrivning. Se TfS 1999, 90 LSR.”

Praksis om bestyrelseshonorarer

Et bestyrelseshonorar er som udgangspunkt vederlag for personligt arbejde og beskattes derfor som A-indkomst. Se KSL § 43, stk. 1, og stk. 2, litra a, (honorarindkomst).

Se også SKM2011.623.SR, hvor Skatterådet afviste, at indkomst fra bestyrelsesposter kan anses for at være selvstændig erhvervsvirk-

somhed, der kan indgå i virksomhedsordningen. Afgørelsen er stadfæstet ved SKM2012.437.LSR. Landsskatteretten udtalte bl.a., at klageren ikke var lønmodtager i relation til sine indtægter fra be-styrelsesarbejdet, idet han som bestyrelsesmedlem ikke kunne anses som ansat i en virksomhed og underlagt instruktionsbefø-jelse. Det var herefter afgørende, om indtægterne kunne anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller for honorar-indtægter. Dette skulle afgøres efter kriterierne i cirk. nr. 129 af 4. juli til personskatteloven, pkt. 3.1.1. Landsskatteretten fandt, at der var tale om honorarindtægter, og henså til, at klageren ikke havde båret den økonomiske risiko, som er karakteristisk for selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Bestyrelsesarbejdet kunne ikke ka-rakteriseres som erhvervsvirksomhed, der er udført for egen reg-ning og risiko. Muligheden for at ifalde erstatningsansvar blev ikke anset for en sådan økonomisk risiko, som vedrørte den økonomiske risiko i en selvstændig virksomhed. Omfanget af de forventede ind-tægter kunne ikke føre til andet resultat. Der blev desuden henset til bemærkningerne til lovforslaget om virksomhedsordningen, hvorefter bestyrelseshonorarer i almindelighed ikke kan anses for overskud ved selvstændig virksomhed. Landsskatteretten fandt en-delig, at bestyrelsesarbejde ikke lå inden for rammerne af praksis om konsulenter eller kunne anses for en integreret del af klagerens konsulentarbejde. Der blev henset til fordelingen mellem de forven-tede indtægter ved bestyrelsesarbejdet og konsulentarbejdet.”

(…)

Hvor et driftstab fremkommer ved, at der påføres den skatteplig-tige et nyt passiv eller pålægges ham en betalingspligt, er det en forudsætning for fradrag, at tabet er påført den pågældende som et udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældendes virksomhed.”

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit 2.2.2.18

(…)

Udgangspunktet for at kunne fratrække erstatningsydelser er der-for, at den erhvervsdrivende har pådraget sig erstatningspligten i forbindelse med, at vedkommende har pådraget sig erstatnings-pligten i forbindelse med, at vedkommen har drevet sin virksom-hed, og at udgiften er et udslag af den risiko, der normalt er ved at drive virksomhed inden for det pågældende erhverv.”

SKM2012.437.LSR

(…)

SKM2012.353.HR

(…)

TfS 1987, 59 H

(…)”

Med henblik på at få foretaget en skatteansættelse for indkomståret 2019 i overensstemmelse med det bindende svar, indgav klageren den 9. december 2020 anmodning om genoptagelse til Skattestyrelsen.

Af anmodningen fremgår:

…

Vi vedlægger det bindende svar, hvoraf fremgår:

For det første, at der er fradrag for det beløb, som Sagsøger 2 har betalt i erstatning til FS Finans A/S i forbindelse med ansvar i Banksagen. Beløbet udgør DKK 1.793.623.

For det andet, at det ikke gør nogen forskel, at en del af det betalte erstatningskrav består af et uerholdeligt regreskrav.

(…)

Genoptagelse:

Med baggrund i Skatterådets bindende svar skal vi hermed anmo-de om, at indkomståret 2019 genoptages med henblik på, at den skattepligtige indkomst nedsættes med DKK 51.793.623. Det er vo-res opfattelse, at indkomstopgørelsen skal genoptages, idet fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 26 er iagttaget, og idet Skatterådets bindende svar har bekræftet, at erstatningsbeløbet kan fradrages den skattepligtige indkomst.

(…)”

Klagerens repræsentant har oplyst, at han i forbindelse med sagens behandling anmodede Skattestyrelsen om aktindsigt. Det fremgår af det udarbejdede sagsnotat, at Skattestyrelsen i anledning af en henven-delse fra klagerens revisor vedrørende fortolkning af det bindende svar kontaktede den medarbejder i Skattestyrelsen, der havde udfærdiget indstillingen til Skatterådet.

Af mail af 8. januar 2020 til den pågældende medarbejder fremgår:

(…)

Du svarer ja til spørgsmålet om de kan få fradrag for det beløb, de har betalt i erstatning til FS. Altså 52 mio. kr. (ekskl. procesrenter)

Jeg skal bare forstå sagen rigtigt, når du i din indstilling skriver følgende:

Indkomst ved bestyrelsesarbejde er som udgangspunkt indkomst ved honorarvirksomhed, og indkomsten derfor skal opgøres efter et nettoindkomstprincip, således der alene kan ske fradrag i det omfang fradraget ikke overstiger indtægterne ved aktiviteten (ind-tægt i 2009 udgør 153.850 kr. og i 2010 425.000 kr.)

Jeg er i tvivl om du i din indstilling reelt bruger dette argument eller generelt giver fradragsret efter SL § 6a uden iagttagelse af ovennævnte nettoindkomstprincip.

Af mails fra den pågældende medarbejder samme dag og af den 12. januar 2021 fremgår:

Der er alene fradrag i det omfang det kan rummes i honorarindtægten fra bestyrelsesarbejdet. Altså netto.

Det er sådan det skal forstås

Og jeg forstår ikke, hvordan de ellers vil forstå den del af sagsfremstillingen.

Jeg er ikke enig i, at svaret skal fortolkes i overensstemmelse med repræsentantens opfattelse. Svaret skal naturligvis fortolkes i lyset af de indledende bemærkninger omkring nettoindkomstprincippet. Der er ikke på noget tidspunkt i besvarelsen taget afstand fra – hverken direkte eller indirekte – at der alene er fradrag op til indtægten ved bestyrelsesarbejdet.

Hvis de er i tvivl om hvordan svaret skal forstås, må de anmode om bindende svar på det spørgsmål. Vi skal gerne ekspedere svaret hurtigt.

Skattestyrelsen traf herefter afgørelse, hvorved klageren skattean-sættelse for indkomståret 2019 blev genoptaget.

Skattestyrelsens afgørelse [om ret til fradrag]

Skattestyrelsen har godkendt fradrag på 92.000 kr. i forbindelse med klagerens betaling af et pålagt erstatningskrav.

Skattestyrelsen har anført følgende:

”(…)

Skattestyrelsen ændrer kun delvis grundlaget for din skat for 2019.

Øvrige fradrag i den personlige indkomst godkendes med 92.000 kr.

Fradrag opgjort efter nettoindkomstprincippet, jf. statsskattelovens §§ 4-6.

Din indkomst nedsættes med 92.000 kr.

…

Skattestyrelsen henviser i nærværende sag til sagsfremstillingen i det bindende svar. Skattestyrelsens indstilling og begrundelse:

”” Skattestyrelsen skal indledningsvis bemærke, at indkomst ved bestyrelsesarbejde som udgangs- punkt er indkomst ved honorar-virksomhed. Undtagelse hertil gælder efter særlig praksis for ad-vokater og konsulenter, hvilket ikke er relevant i nærværende sag.

Indkomsten opgøres derfor efter et nettoprincip, således der alene kan ske fradrag i det omfang fradraget ikke overstiger indtægterne ved aktiviteten.

Se hertil SKM2012.437.LSR og Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.3.”

Skatterådets afgørelse og begrundelse i uddrag:

”at bestyrelseshonorar er honorarindkomst, hvilket medfører, at det er nettoindkomsten, som bliver beskattet som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, jf. nettoind-komstprincippet i statsskattelovens § 4.

at for honorarmodtagere betyder det fx, at omkostninger ved indkomsterhvervelsen kan reducere den personlige indkomst. Fradrag for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildeartsbegrænset).

at nettoindkomstprincippet også betyder, at fradrag ikke kan overstige indtægten.

at underskud fra honorarvirksomheden ikke kan trækkes fra i årets anden indkomst eller fremføres til modregning i efterfølgende års indkomst.

at nettoindkomstprincippet betyder også, at fradrag ikke kan over-stige indtægten ved den enkelte virksomhed, dvs. vederlag efter fradrag af arbejdsmarkedsbidrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 6, jf. ligningslovens § 8M”

Det bemærkes, at den indledende konstatering ikke efterfølgende er fragået. (…)

Skattestyrelsen fastholder, at den betalte erstatning - bortset fra renterne - alene kan fradrages i det omfang, den kan rummes i indtægten fra bestyrelsesarbejdet.

Revisors bemærkning om, at indstillingen burde have indeholdt en beløbsmæssig opgørelse, giver ikke et andet resultat.

Skatterådets besvarelse af spørgsmålet med ”Ja” kan ikke forstås løsrevet fra Skattestyrelsens indstilling, som Skatterådet ender med at tiltræde.

Du har i indkomståret 2019 modtaget 100.000 kr. i bestyrelseshono-rar fra Virksomhed ApS. (…)

Skattestyrelsen kan derfor kun godkende et fradrag for det betalte erstatningskrav i din personlige indkomst med 92.000 kr. (100.000 minus arbejdsmarkedsbidrag på 8 %).

Rentebeløbet er ikke omfattet af genoptagelsesanmodningen, idet beløbet fradrages efter særlig hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Du har indsendt dokumentation for betaling af erstatningsbeløbet samt for kapitalfremskaffelsen hertil, og rentebeløbet er godkendt på din årsopgørelse.”

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse og har følgende bemærkninger til sagen:

Skattestyrelsen har afgivet følgende udtalelse til Skatteankestyrelsen:

”…

Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling til afgørelse ved bindende svar af 17. november 2020. Af Skattestyrelsens indstilling fremgår bl.a.: ”Skattestyrelsen skal indledningsvist bemærke, at indkomst ved bestyrelsesarbejde som udgangspunkt er indkomst ved honorarvirksomhed.”

Videre fremgår, at ”Indkomsten opgøres derfor efter et nettoprincip, således der alene kan ske fradrag i det omfang fradraget ikke overstiger indtægterne ved aktiviteten.”

Af Skatterådets afgørelse og begrundelse fremgår endvidere ”Fra-draget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildeartsbegrænset).”

Der blev ikke indgivet klaget over Skatterådets bindende svar af 17. november 2020.

…

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klagerens skatteansættelse netop er foretaget i overensstemmelse med det bindende svar.

Beskatning af honorarindkomst sker ifølge praksis efter princip-perne om kildeartsbegrænsning. Klagerens udgifter i forbindelse med det pålagte erstatningsansvar er kildeartsbegrænset og kan derfor kun fratrækkes i indtægten fra bestyrelsesarbejdet. Efter nettoprincippet er der således alene fradrag i det omfang fradraget ikke overstiger indtægterne ved aktiviteten.

Svaret er herefter i overensstemmelse med gældende praksis på området, og svaret henviser også hertil.

Skattestyrelsen er herefter enig med Skatteankestyrelsen, at Skatte-styrelsens indstilling til Skatterådet og den begrundelse der i det hele er tiltrådt i det bindende svar, indeholder et klart og tydeligt svar på det stillede spørgsmål og at Skattestyrelsens afgørelse er truffet i overensstemmelse hermed.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens skatte-pligtige indkomst for indkomståret 2019 nedsættes med 51.793.623 kr. i forbindelse med betalt erstatningskrav.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende:

…

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde ind-komsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med Skatterådets binden-de svar af 17. november 2020, at klagerens udgift til erstatning må anses for et udslag af normal risiko ved den konkrete udøvelse af bestyrelses-arbejdet og har en direkte sammenhæng hermed. Erstatningskravet har

karakter af et driftstab, som er fradragsberettiget i medfør af statsskatte-lovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten finder, at klageren, som er bestyrelsesmedlem, hver-ken kan anses for selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager.

Retten skal herved bl.a. henvise til Østre Landsrets dom af 14. decem-ber 2006, offentliggjort som SKM2007.35 ØLR, hvor landsrettens flertal fandt, at en professor i historie uanset en betydelig indtægt fra den om-handlede bibeskæftigelse ikke påtog sig en selvstændig økonomisk risi-ko og ikke havde større udgifter ved aktiviteten, hvilket er blandt de kriterier, der efter praksis tillægges vægt ved vurderingen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. Under disse omstændig-heder blev den pågældendes forfatter- og foredragsvirksomheder henregnet til den kategori, der hverken betegnes som lønmodtager-virksomhed eller selvstændigt erhvervsvirksomhed.

Vederlag modtaget for varetagelse af bestyrelsesposter anses efter prak-sis som udgangspunkt ikke som indkomst fra lønmodtagervirksomhed eller selvstændigt erhvervsvirksomhed, med derimod som honorari-ndkomst. Retten skal henvise til Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2012, offentliggjort som SKM2012.437 LSR. I denne sag blev honorar for en bestyrelsespost ikke anset for indkomst ved selvstændig virksom-hed.

Henset til ovennævnte afgørelser finder Landsskatteretten, at klageren som bestyrelsesmedlem må anses for honorarmodtager. Landsskatte-retten finder, at det forhold, at klageren har pådraget sig et betydeligt erstatningsansvar, ikke i sig selv kan begrunde, at klageren kan anses for at høre til kategorien selvstændigt erhvervsdrivende.

Landsskatteretten bemærker, at den skattepligtige indkomst som ud-gangspunkt udgøres af summen af den skattepligtige indtægt reduceret med summen af samtlige fradragsberettigede udgifter, uanset om ind-tægter og udgifter stammer fra forskellige indkomstkilder. Dette er en følge af princippet i statsskattelovens §§ 4-6.

Denne fremgangsmåde for den skattemæssige opgørelse står i modsæt-ning til det såkaldte kildeindkomstprincip, hvorefter indtægter og ud-gifter skal opgøres separat i forhold til den enkelte kilde. En skatte-mæssig opgørelse efter kildeindkomstprincippet sker efter særskilt lovhjemmel og er endvidere fastslået i praksis for visse økonomiske aktiviteter.

Beskatning af honorarindkomst sker ifølge praksis efter princippet om kildeartsbegrænsning. Til dette princip findes enkelte modifikationer, herunder når indtægten indgår i et interessentskab mv., eller når ind-tægten fra bestyrelsesposten udgør et naturligt led i deltagelse i erh-vervsvirksomheden, som for eksempelvis advokater og konsulenter. Honorarindkomsten opgøres efter praksis efter et kildeindkomstprincip således, at fradragsberettigede, forbundne og kildebestemte udgifter

kan fra- trækkes i indkomsten, men ikke ud over de indtægter, der specifikt vedrører honorarvederlaget.

Denne beskatningsmæssige opgørelse foretages således på samme måde som for ikke erhvervsmæssig virksomhed. Denne praksis frem-går eksempelvis af Landsskatterettens kendelser af henholdsvis 30. marts 2000 og 24. juli 1998, offentliggjort i TfS 2000, 528 og TfS 1998, 695. Beskatningsprincippet er endvidere beskrevet i Den juridiske vejledning, 2022-1, afsnit C.C.1.2.3, og må således anses for fast administrativ praksis.

Henset hertil finder Landsskatteretten, at klagerens udgifter i for-bindelse med det pålagte erstatningsansvar er kildeartsbegrænset og derfor kun kan fratrækkes i indtægten fra bestyrelsesarbejdet.

Landsskatteretten finder, at den omstændighed, at der er tale om et driftstab i modsætning til løbende driftsomkostninger ikke kan føre til andet resultat. Landsskatteretten bemærker hertil, at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, omfatter begge kategorier af driftsomkostninger, og at der ikke i henhold til retsgrundlag eller praksis er grundlag for i den skattemæssige opgørelse at foretage en opdeling, som anført af klagerens repræsentant.

For så vidt angår spørgsmålet om forståelsen af Skatterådets bindende svar af 17. november 2020 bemærker Landsskatteretten, at Skatterådet ved afgørelsen svarede ”Ja” til spørgsmålet: ”Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger har fradrag for det beløb, som han har betalt i erstatning til FS Finans III A/S i forbindelse med sit ansvar i ”Bank-sagen” . På side 25 under ”Skatterådets afgørelse og begrundelse” fremgår dog, at Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse. Af Skattestyrelsens indstilling til Skatterådet fremgår bl.a. følgende: ”Skattestyrelsen skal indledningsvis bemærke, at indkomst ved besty-relsesarbejde som udgangspunkt er indkomst ved honorarvirksomhed. Undtagelse hertil gælder efter særlig praksis for advokater og konsu-lenter, hvilket ikke er relevant i nærværende sag. Indkomsten opgøres derfor efter et nettoprincip, således der alene kan ske fradrag i det om-fang fradraget ikke overstiger indtægterne ved aktiviteten.” , jf. herved afgørelsens s. 23.

Landsskatteretten er på denne baggrund enig med Skattestyrelsen i, at Skatterådets bindende svar af 17. november 2020 må forstås således, at Skatterådet i det hele har tiltrådt Skattestyrelsens indstilling og den an-førte begrundelse, og at Skatterådet således har tiltrådt, at indkomsten skal opgøres ud fra et nettoprincip.

Det må således anses for berettiget, at Skattestyrelsen har foretaget opgørelsen ud fra et nettoprincip. Det forhold, at en medarbejder i Skattestyrelsen ved behandling af anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen rettede henvendelse til den medarbejder i Skatte-styrelsen, der havde udfærdiget indstillingen til Skatterådet, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.”

Retsgrundlag

Lovgivning

Af lov nr. 149 af 4. oktober 1922 om indkomst- og formueskat til staten fremgår bl.a.:

”§ 2 Skattepligten påhviler

1. Enhver person, der er bosat her i landet…

…

3. enhver person, som ude at vær bosat her i landet, her ejer fast ejendom el-ler tiende eller ….

5. …

g) andre foreninger, stifter, korporationer og selvejende institutioner, for så vidt de driver erhvervsmæssig virksomhed….

”§ 4 Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte und-tagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede indkomst, …”

§ 6 Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a) Driftsomkostninger, d.v.s. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskriv-ninger;

…

For så vidt skatteansættelsen kun omfatter indtægter fra de i § 2, nr. 3 og nr.

5,litra g), nævnte kilder, kan kun de disse kilder vedrørende udgifter fradrages.”

Statsskatteloven, som senest ændret ved lov nr. 1883 af 29. december 2015, be-stemmer bl.a.:

”§ 4 Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsat-te undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsind-tægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f. eks: …”

”§ 6 Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;

…

Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorle-des den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift, henlæggel-se til reserve- eller andre lignende fonds, til gaver eller på anden må-de: ”

Af betænkning over forslag til lov om indkomst- og formueskat til staten (afgi-ven af Folketingets Finansudvalg den 20. marts 1897) fremgår bl.a.:

”Udvalget formener nemlig, at Indførelsen af en Beskatning af Indkom-sten er baade nærliggende og retfærdig, fordi man derved naar, at de af Forholdene paakrævede ny Indtægter for Statskassen, paalignes al den Indkomst og Formue, som har Skatteevne, i Stedet for, at de Skattelove, hvorpaa den nuværende aarligt tilbagevendende Beskatning til Staten hviler, alene tage Sigte paa enkelte Arter af Formue og derigennem ale-ne søger den af disse flydende Indkomst.”

Ved lov nr. 151 af 19. marts 1986 blev personskatteloven indført. Af § 3 fremgår bl.a.:

”Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skat-tepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages

1) udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedlige-holde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undta-gelse af de i § 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens § 13 nævnte udgifter,”

Af lovens forarbejder, lovforslag nr. 106 af 5. december 1985, fremgår bl.a.:

”2. Principper.

Skattereformen træder i kraft 1. januar 1987.

For at kunne opnå formålet med skattereformen foreslås der en generel nedsættelse af personbeskatningen. Efter reformen deles den skatteplig-tige almindelige indkomst op i personlig indkomst og kapitalindkomst. Fradragsberettigede udgifter, der ikke vedrører den personlige ind-komst eller kapitalindkomsten, får alene en skatteværdi på ca. 50 pet. Den personlige indkomst omfatter bl.a. løn og pensionsindtægter samt overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed. Driftsudgifter ved selv-stændig erhvervsvirksomhed fragår i den personlige indkomst. Det samme gælder visse pensionsindbetalinger. Kapitalindkomsten omfat-ter bl.a. renteindtægter, renteudgifter, lejeværdi af egen bolig, aktieud-bytte og et beregnet afkast af den nettoformue, som er anbragt i en selv-stændig erhvervsvirksomhed.

De fradragsberettigede udgifter, der omlægges til fradrag med en skat-teværdi på ca. 50 pet., omfatter alle de fradragsberettigede udgifter, der ikke udtrykkeligt henføres til fradrag i personlig indkomst eller kapita-

lindkomst. Dette gælder således en række af de såkaldte ligningsmæs-sige fradrag, dvs. de fradrag for udgifter, den skattepligtige kan foreta-ge på selvangivelsen.

…

3. De enkelte elementer i skattereformen

a. Der gennemføres ændrede regler for personbeskatningen. Efter lovforslaget skal der som hidtil ske en opgørelse af den skatteplig-tige indkomst. Desuden skal personlig indkomst og kapitalindkomst opgøres særskilt. Visse udgifter som driftsudgifter og lignende ved er-hvervsmæssig virksomhed fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst. Kapitalindkomsten opgøres ligeledes som en nettopost. Om-kostninger ved erhvervelsen af kapitalindkomst fragår i kapitalind-komsten. De resterende udgiftsfradrag, der. ikke knytter sig til person-lig indkomst eller kapitalindkomst, fragår ved opgørelsen af den skat-tepligtige indkomst uden at påvirke størrelsen af den personlige ind-komst eller kapitalindkomsten.

…

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

Til § 1

…

Den skattepligtige almindelige indkomst opgøres i det væsentlige efter de hidtil gældende regler. Det afhænger således af disse regler, om en indkomst er skattepligtig, og om en udgift er fradragsberettiget. Det fo-religgende lovforslag betyder dog, at mange af de udgifter, der kan fradrages ved

indkomstopgørelsen, får en lavere skatteværdi, idet de kun fradrages i den proportionalt beskattede indkomst.”

Personskattelovens § 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 1284 af 14. juni 2021, er i dag sålydende:

”Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skat-tepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages 1) udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedlige-holde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undta-gelse af de i § 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens §§ 9 G og 13 nævnte udgifter,”

Af lov nr. 144 af 19. marts 1986 om indkomstbeskatning for selvstændige er-hvervsdrivende (virksomhedsskatteloven) § 1, stk. 1, fremgik:

”Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på ind-komst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 10, i personskatte-loven.”

Af forarbejderne til loven (lovforslag nr. 107 af 5. december 1985 til virksom-hedsskatteloven) fremgår af bemærkningerne til § 1:

”Virksomhedsordningen er en frivillig ordning, der kan anvendes af personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

...

Det er en betingelse for at anvende ordningen, at den skattepligtige driver erhvervsmæssig virksomhed. Lovforslaget indeholder ingen definition af erhvervsmæssig virksomhed. Den foreliggende praksis inden for skattelovgivningen må lægges til grund ved afgørelsen af, om der i det enkelte tilfælde er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

...

Af praksis fra skattelovgivningen skal særligt fremhæves praksis vedrørende henlæggelse til investeringsfonds. Herefter kan indtægt, der er lønindtægt, ikke anses for indtægt ved erhvervsmæssig virk-somhed uanset aflønningens form. Som eksempel på andre indtægter, der i almindelighed heller ikke kan henregnes til overskud ved er-hvervsvirksomhed, kan nævnes honorarer til musikere og skuespillere samt bestyrelseshonorarer m.v.

...

Hobbyvirksomhed anses ikke for erhvervsvirksomhed.”

Den gældende virksomhedsskattelovs § 1, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 1836 af 16. september 2021, er i dag sålydende:

”Skattepligtige personer, 1 der driver selvstændig erhvervsvirksom-hed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke an-vendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens § 6.”

Administrativ regulering

Af ligningsvejledningen pkt. A.B.1.1. Løn- og honorarindtægter offentliggjort den 18. januar 2004 fremgår bl.a.:

”… Honorar, der udbetales som led i et konkret tjenesteforhold adskil-ler sig ikke fra almindelig løn, jf. ovenfor. Begrebet honorar omfatter imidlertid også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som heller ikke kan henføres til selvstændig er-hvervsvirksomhed. Den lovgivningsmæssige anerkendelse af dette ho-norarmodtagerbegreb kan bl.a. ses af AMFL §§ 7, stk. 1, litra c og 8, stk. 1, litra e, hvorefter der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af bruttove-derlaget, se dog SKM2003.494.LSR , hvorefter en fodbolddommer ikke skulle betale arbejdsmarkedsbidrag af en udgiftsgodtgørelse for trans-port til kampene, opgjort i overensstemmelse med Ligningsrådets satser for befordringsgodtgørelse, samt af SKL § 7 A, stk. 2, hvorefter der skal ske indberetning af vederlaget, når honoraret er B-indkomst.

Honoraret er ikke omfattet af KSL § 43, stk. 1, idet der ikke foreligger noget tjenesteforhold. Honoraret udbetales derfor som udgangspunkt som B-indkomst, medmindre det er gjort til A-indkomst med hjemmel i KSL § 43, stk. 2, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20.

Der er tale om en personkreds, som i lighed med personer, der udøver hobbyvirksomhed ikke er omfattet af afgrænsningen mellem lønmod-tagere og selvstændigt erhvervsdrivende i skd. cirkulære nr. 129 af 4/7 1994, pkt. 3. Personkredsen omfatter f.eks. konsulenter, rådgivere, fre-elancere m.v. Der gælder ensartede skatteregler for honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed. Den skattemæssige behandling af indkomst, der kan henføres til enten hobbyvirksomhed eller erhvervsmæssig virk-somhed er beskrevet i LVE afsnit E.A.1.2. Det bemærkes i den forbin-delse, at der ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af overskud ved hob-byvirksomhed. For så vidt angår honorarvirksomhed, vil problemet of-te være om vederlaget er optjent i eller udenfor et ansættelsesforhold.

…

Konsekvensen af, at den pågældende må betragtes som honorarmodta-ger i stedet for lønmodtager, er bl.a., at det er nettoindkomsten, der kommer til beskatning som personlig indkomst. For honorarmodtager-ne betyder det bl.a. at omkostningerne ved indkomsterhvervelsen, i modsætning til hvad der gælder for lønmodtagerne, kan reducere den personlige indkomst, jf. TfS 1999, 391 LSR, og at dette kan ske uden an-vendelse af den bundgrænse i ligningslovens § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtagere. Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de ud-gifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildebegrænset), jf. TfS 1999, 391 LSR. Hjemlen for dette fradrag skal enten findes i SL § 4 (TfS 1998, 695 LSR og 1999, 391 LSR) eller i SL § 6 a. I TfS 1993, 320 LSR hen-viser Landsskatteretten til at nettoindkomsten skal opgøres efter regler-ne i SL §§ 4-6. Underskud kan imidlertid ikke fratrækkes i årets skat-tepligtige indkomst eller fremføres til modregning i senere års overskud fra anden ikke-økonomisk virksomhed. …”

Af Den juridiske vejledning 2012-2 C.C.1.2.3, fremgår bl.a.:

"Beskatning, når honorarmodtagerhverken er selvstændigt erhvervs-

drivende eller lønmodtager

Honorareter ikke omfattet af KSL § 43, stk. 1, fordi der ikke foreligger

nogettjenesteforhold. Honoraret udbetales derfor som udgangspunkt

som B-indkomst, medmindre det er gjort til A-indkomst med hjemmel i KSL § 43, stk. 2.

…

Der gælder ensartede skatteregler for denne type honorarvirksomhed

oghobbyvirksomhed, som begge er ikke-erhvervsmæssige virksom-

hedsformer.

Bl.a. er det nettoindkomsten, som bliver beskattet som personlig ind-komst, jf. nettoindkomstprincippet i SL § 4.

Forhonorarmodtagerne betyder det fx, at omkostningerne ved ind-

komsterhvervelsen kan reducere den personlige indkomst, og at dette kan ske uden bundgrænsen i LL § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtage-re. Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildeartsbegrænset). ”

Af Den juridiske vejledning 2014-1 C.C.1.2.3, fremgår bl.a.:

”Beskatning, når honorarmodtager hverken er selvstændigt erhvervs-drivende eller lønmodtager

Honoraret er ikke omfattet af KSL § 43, stk. 1, fordi der ikke foreligger noget tjenesteforhold. Honoraret udbetales derfor som udgangspunkt som B-indkomst, medmindre det er gjort til A-indkomst med hjemmel i KSL § 43, stk. 2.

…

Der gælder i et vist omfang ensartede skatteregler for denne type ho-norarvirksomhed og hobbyvirksomhed, som begge er ikke-erhvervs-mæssige virksomhedsformer. Bl.a. er det nettoindkomsten, som bliver beskattet som personlig indkomst efter PSL § 3, stk. 1, jf. nettoind-komstprincippet i SL § 4.

For honorarmodtagerne betyder det fx, at omkostningerne ved ind-komsterhvervelsen kan reducere den personlige indkomst, og at dette

kan ske uden bundgrænsen iLL § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtage-

re. Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildeartsbegrænset).

Nettoindkomstprincippet betyder også, at fradrag, herunder for af-skrivninger, ikke kan overstige indtægten ved den enkelte virksomhed.

Underskud fra honorarvirksomheden kan ikke trækkes fra i årets anden indkomst eller fremføres til modregning i efterfølgende års indkomst.

Honorarmodtagere kan efter praksis foretage afskrivninger jf. AL kapi-tel 2 og 3, som fratrækkes efter nettoindkomstprincippet, jf. SL § 4. De almindelige betingelser for afskrivning skal imidlertid være opfyldt. Det er fx en betingelse, at driftsmidler bruges udelukkende eller delvist i honorarvirksomheden. Privat benyttelse giver ikke adgang til afskriv-ning. …

Praksis om bestyrelseshonorarer

Et bestyrelseshonorar er som udgangspunkt vederlag for personligt ar-bejde og beskattes derfor som A-indkomst. Se KSL § 43, stk. 1, og stk. 2, litra a, (honorarindkomst). Se også SKM2011.623.SR, hvor Skatterådet

afviste, at indkomst fra bestyrelsesposter kan anses for at være selv-stændig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen.”

Af Den juridiske vejledning fra 2019-1, afsnit C.C.1.2.3, fremgår supplerende bl.a.:

”Praksis om bestyrelseshonorarer

Et bestyrelseshonorar er som udgangspunkt vederlag for personligt ar-bejde og beskattes derfor som A-indkomst. Se KSL § 43, stk. 1, og stk. 2, litra a, (honorarindkomst).

Se også SKM2011.623.SR, hvor Skatterådet afviste, at indkomst fra be-styrelsesposter kan anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen. Afgørelsen er stadfæstet ved SKM2012.437.LSR. Landsskatteretten udtalte bl.a., at klageren ikke var lønmodtager i relation til sine indtægter fra bestyrelsesarbejdet, idet han som bestyrelsesmedlem ikke kunne anses som ansat i en virksom-hed og underlagt instruktionsbeføjelse. Det var herefter afgørende, om indtægterne kunne anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirk-somhed eller for honorarindtægter. Dette skulle afgøres efter kriterierne i cirk. nr. 129 af 4. juli til personskatteloven, pkt.3.1.1. Landsskatteretten fandt, at der var tale om honorarindtægter, og henså til, at klageren ik-ke havde båret den økonomiske risiko, som er karakteristisk for selv-stændig erhvervsmæssig virksomhed. Bestyrelsesarbejdet kunne ikke karakteriseres som erhvervsvirksomhed, der er udført for egen regning og risiko. Muligheden for at ifalde erstatningsansvar blev ikke anset for en sådan økonomisk risiko, som vedrørte den økonomiske risiko i en selvstændig virksomhed. Omfanget af de forventede indtægter kunne ikke føre til andet resultat. Der blev desuden henset til bemærkningerne til lovforslaget om virksomhedsordningen, hvorefter bestyrelsesho-norarer i almindelighed ikke kan anses for overskud ved selvstændig virksomhed. Landsskatteretten fandt endelig, at bestyrelsesarbejde ikke lå inden for rammerne af praksis om konsulenter eller kunne anses for en integreret del af klagerens konsulentarbejde. Der blev henset til for-delingen mellem de forventede indtægter ved bestyrelsesarbejdet og konsulentarbejdet.”

De senere juridiske vejledninger fra 2023 og 2024 indeholder afsnit om praksis om bestyrelseshonorarer, der i det væsentlige enslydende med vejledningen fra 2019.

Anbringender

Sagsøger 1 og Sagsøger 2 har i det væsent-lige procederet i overensstemmelse med deres sammenfattende processkrift af

19. november 2024, hvoraf fremgår bl.a. (henvisninger til ekstrakt og materiale-samling er udeladt):

”Til støtte for de af sagsøgerne nedlagte påstande gøres det gældende, at sagsøgerne med hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, har

fradragsret for de i påstandene anførte erstatningsbeløb i den samlede skattepligtige indkomst, og at sagsøgte ikke har hjemmel til at kildearts-begrænse denne fradragsret.

4.1 Fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

Sagsøgerne har en ubestridt ret til fradrag for de i påstandene omtalte erstatningsbeløb med hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Denne ret er fastslået i Skatterådets bindende svar, som i medfør af skatteforvaltningslovens § 25 er bindende for sagsøgte, og som ikke er under prøvelse i denne sag.

Det skal med andre ord ved afgørelsen af denne sag som et uomtvistet faktum lægges til grund, at sagsøgerne i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, har fradrag for de driftstab, som sagsøgerne har lidt i 2019 i form af de i påstandene anførte erstatningsforpligtelser.

Det følger direkte af ordlyden i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at de af bestemmelsen omfattede driftsomkostninger er fradragsberettigede, og at fradraget foretages i "den skattepligtige indkomst", hvilket vil sige den samlede sum af skattepligtige indtægter opgjort med hjemmel i statsskattelovens §§ 4 og 5.

Statsskattelovens klare regel er, at når der er adgang til fradrag for driftsomkostninger og tab, så fratrækkes udgiften i den samlede ind-komst.

Der skelnes ikke mellem, hvilke typer af indkomst der er erhvervet, ligesom der ikke skelnes mellem, om indkomsten er oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed, ved spekulation, som lønmodtager eller som såkaldt honorarmodtager, herunder ved sædvanligt bestyrel-sesarbejde. Det afgørende er, at udgifterne er afholdt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Derfor kan f.eks. underskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed og tab på spekulationsforretninger fradrages i indkomst, som er opnået ved lønarbejde. Dermed kan driftstab ved et bestyrelseshverv også fradrages i anden indkomst.

Når der gælder et sådant princip om, at indtægter puljes, og at alle driftsomkostninger og driftstab fradrages i den samlede indkomst, kan det omvendt konstateres, at der ikke gælder noget princip om kilde-artsbegrænsning.

Det forhold, at der frem til 1970 var et stk. 2 i statsskattelovens § 6 om kildeartsbegrænsning viser klart, at der netop ikke gælder et - mod bestemmelsens ordlyd stridende - generelt princip om kildeartsbe-grænsning i statsskattelovens § 6.

Sagsøgernes fradragsret kan således ikke begrænses med hjemmel i statsskattelovens §§ 4-6, som det er påstået af Skatteministeriet.

Den øvrige gennemgang af det retlige grundlag i afsnit 3 [udeladt] indeholder på samme vis en lang række af eksempler fra lovgivning,

forarbejder og retspraksis, som alle viser, at man ikke med henvisning til statsskattelovens §§ 4-6 kan fortolke sig frem til et generelt princip om kildeartsbegrænsning.

Spørgsmålet om kildeartsbegrænsning af underskud pådraget ved reelle indkomstskabende aktiviteter, som ikke henhører til privat-sfæren, er et politisk spørgsmål, som det er forbeholdt lovgivnings-magten alene at regulere.

4.2 Om det relevante er udgiftstypen eller typen af indkomst-modtager

Skatteministeriet har i duplikken, side 3, første afsnit anført, at denne sag ikke omhandler en bestemt udgiftstype, men at sagen derimod omhandler en bestemt type indkomstmodtager:

"Hvorledes en bestemt udgiftstype er fradragsberettiget har ikke nogen sammenhæng med, om en bestemt type indkomstmodtager kan fradrage udgiften fuldt ud i deres øvrige skattepligtige ind-komst. De hjemlede udgiftstyper har derfor ikke nogen betydning for spørgsmålet om, hvorvidt honorarmodtagere kan fradrage ud-gifter forbundet med honorarhvervet i deres øvrige skattepligtige indkomst."

Sagsøgerne er enige i, at personskattelovens § 3, stk. 2 indebærer, at de omtvistede erstatninger alene kan fradrages i den skattepligtige ind-komst som et såkaldt ligningsmæssigt fradrag, og at værdien af fra-draget ved skatteberegningen derfor er reduceret. Det fastholdes her-udover, at der intet grundlag er i statsskatteloven for at sondre mellem driftsomkostninger ved selvstændig erhvervsvirksomhed, honorar-virksomhed og ansættelse som lønmodtager.

Tværtimod understreger eksistensen af personskatteloven, at der ikke udover den begrænsning af fradragets skatteværdi, som følger af per-sonskatteloven, er hjemmel til at reducere sagsøgernes fradragsret gennem et administrativt opfundet princip om kildeartsbegrænsning.

4.3. Om forholdet mellem hobbyvirksomhed og honorarvirksomhed

Det er efter Skatteministeriets opfattelse med rette, at de sagsøgte næg-tes fradrag for de i denne sag omhandlede driftstab, idet honorarmod-tageres fradrag for udgifter ifølge Skatteministeriet og Landsskatteret-tens afgørelser efter fast administrativ praksis generelt er kildeartsbe-grænsede med den konsekvens, at den skattemæssige opgørelse skal foretages på samme måde som for hobby/ikke-erhvervsmæssig virk-somhed.

Både Skatteministeriet og Landsskatteretten henviser i den forbindelse til den … i afsnit 3.15 [gengivet nedenfor] gennemgåede administrative praksis fra Landsskatteretten, TfS, 1998, 695 og TfS 2000, 528 samt til den juridiske vejledning C.C.1.2.3, der imidlertid på ingen måde giver støtte for synspunktet om, at tab forbundet med reelt, sædvanligt be-

styrelsesarbejde skal behandles skattemæssigt på samme måde som hobbyvirksomhed, og der er absolut ingen støtte for dette synspunkt.

Skatteministeriet blander imidlertid æbler og pærer, idet ministeriet i sin argumentation ser bort fra, at der i nærværende sag er tale om et fradrag for driftstab i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, mens der ved hobby/ikke-erhvervsmæssig virksomhed er tale om at give "fradrag" for udgifter, der skattemæssigt anses for private ikke-fradragsberettigede udgifter ifølge statsskattelovens § 6, stk. 2, derved, at udgifter fratrækkes ved opgørelsen af den efter statsskattelovens § 4 skattepligtige indtægt fra den pågældende aktivitet.

Det er denne fejlagtige og misvisende sammenblanding af fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, i indtægter fra erhvervsmæssige aktiviteter, uanset om disse aktiviteter udøves som lønmodtager, hono-rarmodtager, spekulant eller selvstændig erhvervsvirksomhed, med det nettoindtægtsprincip, som efter praksis gælder for opgørelse af den efter statsskattelovens § 4 skattepligtige indtægt fra hobby/ikke-er-hvervsmæssige aktiviteter, der kan genfindes i den juridiske vejledning. I 2014 skete der således i den juridiske vejledning en fejlagtig sammen-blanding af honoraraktiviteter generelt og de honoraraktiviteter, som efter en konkret, individuel vurdering skattemæssigt skal anses for en hobby/ikke-erhvervsmæssig aktivitet. Professor Person 1, Aarhus Universitet har i en kommentar til den ene af Landsskatterettens af-gørelser i denne sag kritiseret afgørelsen ud fra samme synspunkter.

Sagsøgernes fradragsret har udtrykkelig hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og det er ikke muligt lovligt at begrænse en sådan posi-tivt hjemlet fradragsret gennem administrativ praksis eller administra-tive retningslinjer.

4.4 Bestyrelsesmedlemmers fradragsret

Skatteministeriets påstand i nærværende sag indebærer, at skattemyn-dighederne skattemæssigt sidestiller langt de fleste bestyrelsesmed-lemmer i Danmark med udøvere af hobbyvirksomhed. Skatteministe-riet har ikke forklaret, hvilke hensyn der ligger til grund herfor. Alene det forhold, at advokater og udvalgte konsulenter ifølge den af myndig-hederne udviklede "praksis" i modsætning til andre professionelle be-styrelsesmedlemmer ikke rammes af fradragsbegrænsningen udstiller den manglende sammenhæng i ministeriets argumentation.

Udgifter i forbindelse med hobbyvirksomhed er private udgifter, som ikke er fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2. Praksis er dog nået frem til, at indtægter fra sådanne private aktiviteter ikke skal beskattes, så længe de ikke overstiger udgifterne, men denne for skatte-ydere lempelige praksis giver ingen støtte for Skatteministeriets stand-punkt om, at der i statsskattelovens §§ 4-6 skulle være hjemmel til gene-relt at øge beskatningen af bestyrelsesmedlemmer - med undtagelse af advokater og udvalgte konsulenter - ved uden særskilt lovhjemmel at kildeartsbegrænse disse bestyrelsesmedlemmers fradrag efter statsskat-telovens § 6, stk. 1, litra a, for driftsomkostninger og driftstab, selvom

bestyrelsesaktiviteten er erhvervsmæssig og ikke efter en konkret, indi-viduel vurdering skattemæssigt kan karakteriseres som en hobby/ikke-erhvervsmæssig aktivitet.

I nærværende sag er det åbenbart, at der ikke er tale om private udgif-ter. Som beskrevet i afsnit 2 har sagsøgerne hver især deltaget i over 100 bestyrelsesmøder i perioden 23. marts 2009 til den 10. november 2010 i en stor dansk bank. Sagsøgerne har hver især modtaget i alt 368.100 kr. for dette arbejde. Sagsøgernes bestyrelseshverv gav et væsentligt veder-lag, forudsatte en professionel og væsentlig arbejdsindsats og var u-tvivlsomt udtryk for en reel, erhvervsmæssig, indkomstskabende akti-vitet. Dette ændres ikke af, at sagsøgerne ulykkeligvis pådrog sig et er-statningsansvar ved udførelsen af bestyrelseshvervet, som blev udført under vanskelige og pressede omstændigheder i tiden under finans-krisen.

Selvom sagsøgernes bestyrelseshverv ubestridt ikke udgør selvstændig erhvervsvirksomhed i personskattelovens og virksomhedsskattelovens forstand, er der intet grundlag for at anse de nævnte honorarer for en indtægt fra en aktivitet, der skattemæssigt kan kvalificeres som en hob-by/ikke-erhvervsmæssig aktivitet. Sagsøgernes fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for det i denne sag omhandlede driftstab kan kun kildeartsbegrænses, hvis der er særskilt hjemmel til dette, som anført af professor Person 2 i note 2 til statsskatteloven i Karnov.

Der foreligger ikke en sådan særskilt hjemmel til at kildeartsbegrænse sagsøgernes fradrag for de af dem lidte driftstab, og derfor skal der gives sagsøgerne medhold.

4.5 Sagsøgte er bundet af de bindende svar

Yderligere gøres det gældende, at skattemyndighederne under alle omstændigheder er bundet af de bindende svar, hvor der svares klart og entydigt "Ja" på sagsøgernes spørgsmål 1 om fradragsret. Det er selve svaret, som er bindende for skattemyndighederne, jf. skatte-forvaltningslovens § 25, stk. 1.

Det fremgår således ikke af selve svaret, at det skulle forstås med det forbehold, at fradraget var kildeartsbegrænset, og i afgørelsen som hel-hed er der heller ikke taget et tilstrækkeligt tydeligt forbehold om, at svaret skulle forstås med denne væsentlige begrænsning, som reelt ophæver det bekræftende svar på sagsøgernes forespørgsel, jf. det un-der pkt. 2 anførte.”

Af sagsøgernes påstandsdokument pkt. 3.15 om den af Landsskatteretten og Skatteministeriet anførte praksis fremgår bl.a.:

” HverkenLandsskatteretten eller Skatteministeriet har kunnet henvise

til domstolsafgørelser, som støtter betragtningen om, at driftsomkost-ninger ved honorarvirksomhed er kildeartsbegrænsede.

Landsskatteretten henviser i sine afgørelser til TfS 1998, 695 og TfS 2000,

528, sombegrundelse for, at honorarindkomst skal behandles efter

princippet om kildeartsbegrænsning. Det hedder således i Landsskatte-rettens begrundelse:

"Beskatning af honorarindkomst sker ifølge praksis efter princippet om kildeartsbegrænsning. Til dette princip findes enkelte modifika-tioner, herunder når indtægten indgår i et interessentskab mv., eller når indtægten fra bestyrelsesposten udgør et naturligt led i delta-

gelse i erhvervsvirksomheden,som for eksempelvis advokater og

konsulenter. Honorarindkomsten opgøres efter praksis efter et kil-

deindkomstprincipsåledes, at fradragsberettigede, forbundne og

kildebestemte udgifter kan fratrækkes i indkomsten, men ikke ud over de indtægter, der specifikt vedrører honorarvederlaget. Denne beskatningsmæssige opgørelse foretages således på samme

mådesom for ikke erhvervsmæssig virksomhed. Denne praksis

fremgår eksempelvis af Landsskatterettens kendelser af henholds-vis 30. marts 2000 og 24. juli 1998, offentliggjort i TfS 2000, 528 og TfS 1998, 695. Beskatningsprincippet er endvidere beskrevet i Den juridiske vejledning, 2022-1, afsnit C.C.1.2.3, og må således anses for fast administrativ praksis."

Det er ligeledes denne praksis, som Skatteministeriet har henvist til som begrundelse for kildeartsbegrænsningen af fradraget for det af sagsø-gerne lidte driftstab. Skatteministeriet har derudover i duplikken s. 3 henvist til Skatterådets bindende svar af 28. april 2015, j.nr. 14-4777886, Landsskatterettens afgørelse af 12. februar 2021, journalnr. 16-1409165 og Landsskatterettens afgørelse af 17. maj 2021, journalnr. 21-0016184.

Afgørelserne gennemgås i det følgende.

3.15.1TfS 1998.695

TfS 1998, 695 omhandlede en gymnasielærer, som ved siden af sit ar-bejde som lærer tillige var medforfatter til nogle lærebøger. Skatteyde-ren klagede over, at forfattervirksomheden ikke var blevet anset for at være selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skatteankenævnet fandt ved den påklagede afgørelse, at skatteyderen ikke kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende med forfatteraktivi-teten. Skatteankenævnet udtalte videre:

"Klagerens honorararbejde afveg ikke væsentligt fra, hvad der var almindeligt i et lønmodtagerforhold. Nævnet havde fundet, at kla-gerens forfatterarbejde ikke kunne karakteriseres som hobbyaktivi-tet, da det ud fra klagerens profession måtte antages, at også denne indtægtserhvervelse havde været af betydning for ham, hvorfor det ikke kunne anses uvæsentligt, at forfattervirksomheden gav over-skud."

Med denne begrundelse stadfæstede ankenævnet den kommunale skat-temyndigheds afgørelse, hvorefter forfattervirksomheden skulle anses

for lønmodtagervirksomhed, hvorfor de afholdte udgifter skulle redu-ceres med bundfradrag for lønmodtagere, jf. ligningslovens § 9, stk. 1.

For Landsskatteretten argumenterede skatteyderen for, at forfatterakti-viteten skulle anses for hobbyvirksomhed, således at udgifter kunne fradrages fuldt ud uanset bundfradraget for lønmodtagere i ligningslo-vens § 9, stk. 1, ligesom fradraget kunne ske i den personlige indkomst:

"Klagerens advokat havde over for Landsskatteretten nedlagt på-stand om, at klagerens aktivitet som forfatter skulle anses udøvet i

hobbyvirksomhed,hvorfor udgifter forbundet hermed skulle

fradrages med virkning for den personlige indkomst." (Min under-stregning)

For en del af omkostningerne, nemlig omkostninger til kursusdeltagel-se, medgav skatteyderen dog, at omkostningerne hertil kunne henføres til vedkommendes lønmodtagerstilling.

I relation til de andre udgifter og indtægter vedrørende forfattervirk-somheden kom Landsskatteretten frem til følgende:

"Landsskatteretten fandt, at klageren på baggrund af de forelig-

gendeforlagsaftaler ikke kunne anses som lønmodtager med fast

tjenestehos forlaget. Den af klageren udøvede ikke-

erhvervsmæssige aktivitet som forfatter måtte anses som en fritids-beskæftigelse, der i skatteretlig henseende var omfattet af den af advokaten nævnte praksis. Ved opgørelse af indkomsten fra sådan aktivitet kunne fradrages de dermed forbundne og kildeartsbe-stemte udgifter i det omfang, de blev dokumenteret og kunne in-deholdes i indtægten fra virksomheden, jf. statsskattelovens § 4."(Min understregning)

Landsskatteretten tog således i TfS 1998, 695 skatteyderens argumenta-tion til følge og lagde til grund, at forfatteraktiviteten var udtryk for hobbyvirksomhed, og at udgifterne hertil kunne fradrages uden bund-fradraget i ligningslovens § 9, stk. 1. Landsskatteretten nævnte, at ud-gifterne, der var forbundet med erhvervelsen af den pågældende ind-tægt - "de dermed forbundne og kildeartsbestemte udgifter" - kunne fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskat-telovens § 4 - helt i overensstemmelse med retspraksis om hobbyvirk-somhed, hvor udgifterne som udgangspunkt har privat karakter.

Sagen drejede sig alene om opgørelsen af den efter statsskattelovens § 4 skattepligtige indtægt. Sagen handlede således ikke om fradrag for un-derskud i anden indkomst, og indeholder ikke nogen stillingtagen til fradrag for udgifter udenfor området for hobbyvirksomheder.

Den praksis, som advokaten i sagen henviste til, og som klagerens "fri-tidsbeskæftigelse" ifølge Landsskatteretten måtte anses for omfattet af, er sagerne TfS 1990, 370 LSR, TfS 1992, 70 LSR og TfS 1993, 320 LSR.

Den førstnævnte sag, TfS 1990, 370 LSR, omhandlede en disponent i et vinfirma, som afholdte kurser om blandt andet franske vindistrikter. Skatteyderen havde i sagen anset sig selv som selvstændig erhvervsdri-vende med hensyn til kursusaktiviteten, hvilket hverken de stedlige skattemyndigheder eller Landsskatteretten var enige i. Derfor var der ikke adgang til det faste lønmodtagerfradrag. Der blev dog givet fradrag for regnskabsmæssig assistance, som skønsmæssigt blev fastsat til 500 kr. Derfor blev den påklagede ansættelse nedsat med 500 kr. Det fremgår, at foredragsvirksomheden havde givet et samlet overskud. Afgørelsen siger derfor intet om behandlingen af underskud.

Den anden sag, TfS 1992, 70 LSR, omhandlede en revisor, som ved si-den af sin selvstændige erhvervsvirksomhed som revisor i en periode over 15 år i varierende grad havde haft indtægter som musiker. Både klager og skattemyndighederne var enige om, at klagerens aktiviteter som musiker var hobbyvirksomhed. Spørgsmålet var herefter, om kla-geren kunne fradrage udgifter i forbindelse med hobbyvirksomheden, uden hensyntagen til bundgrænsen i ligningslovens § 9, stk. 1. Lands-skatteretten var i sagen enig i, at aktiviteten var en hobbyvirksomhed, og udtalte derfor, at begrænsningsreglen i ligningslovens § 9, stk. 1 ikke fandt anvendelse. Klageren havde ikke selvangivet noget underskud, og afgørelsen siger derfor intet om behandlingen af underskud.

I den tredje sag, som advokaten henviste til, TfS 1993, 320 LSR, var der tale om en skatteyder, som udover sit almindelige lønmodtagerarbejde, havde indkomst som fodbolddommer på divisionsniveau. De stedlige skattemyndigheder havde med henvisning til ligningslovens § 9, stk. 1, fundet, at skatteyderens fradrag skulle reduceres med bundgrænsen i ligningslovens § 9, stk. 1. Landsskatteretten fandt i sagen, at skatteyde-rens aktivitet som fodbolddommer var hobbyvirksomhed. Derfor skulle fradraget ikke nedsættes med bundgrænsen i ligningslovens § 9, stk. 1. Der forelå ikke oplysninger om, hvorvidt aktiviteten var overskuds- el-ler underskudsgivende, og der foreligger derfor ikke nogen stillingta-gen til et konkret underskud.

3.15.2TfS 2000.528

Den anden sag, som Landsskatteretten henviser til i sine afgørelser er TfS 2000, 528. Den handler om en underviser i musik. Skatteyderen ar-bejdede blandt andet som dirigent for to kor. Skatteyderen havde selvangivet, som om vedkommende var selvstændig erhvervsdrivende i forhold til disse aktiviteter, herunder for aktiviteten som dirigent for de to kor. De stedlige skattemyndigheder kom frem til, at aktiviteten ikke kunne anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorefter skat-teyderen påklagede afgørelsen.

Skatteankenævnet kom i sagen frem til, at blandt andet indkomsten fra aktiviteten som dirigent for de to kor var erhvervet i tjenesteforhold, dvs. som lønmodtager:

"Skatteankenævnet havde ved den påklagede ansættelse anset kla-gerens indkomster fra oplysningsforbundet og korene for erhvervet i tjenesteforhold, og ikke som led i selvstændig erhvervsvirksom-hed."

Om klagerens aktivitet som dirigent for de to kor, udtalte Landsskatte-retten følgende:

"For så vidt angik klagerens virke som dirigent for korene fandt ret-ten, at klageren ikke stod i et egentligt tjenesteforhold til korene. Henset til karakteren og omfanget af dette virke, fandt retten dog ikke, at klageren havde etableret selvstændig virksomhed hermed. Klagerens indtægter måtte i stedet anses som honorarindtægter, der i skattemæssig henseende skulle behandles som indtægter ved hobbyvirksomhed. I henhold til Landsskatterettens praksis skulle sådanne indtægter opgøres ud fra et netto-princip, således at fradragsberettigede udgifter kunne fratrækkes i klagerens person-lige indkomst, jf. herved bl.a. TfS 1998, 695 LSR."

Landsskatteretten ændrer således ankenævnets afgørelse til gunst for skatteyderen, som får adgang til at fradrage udgifterne som dirigent for de to kor uden hensyntagen til bundgrænsen i ligningslovens § 9, stk. 1, hvilket sker med henvisning til TfS 1998, 695, som er beskrevet ovenfor i afsnit 3.15.1, ligesom der gives adgang til at foretage fradraget i den personlige indkomst. Der var så vidt ses ikke underskud i aktiviteten vedrørende de to kor, og Landsskatteretten forholder sig ikke konkret til, om underskud kunne modregnes i andre indkomster.

Denne sag, der således også drejede sig om opgørelsen af den efter statsskattelovens § 4 skattepligtige indtægt og ikke fradrag for under-skud, er i øvrigt ligesom ovennævnte afgørelse, TfS 1993, 320 LSR, illu-strerende for, at den skatteretlige vurdering af, om der foreligger hob-by/ikke-erhvervsmæssig virksomhed eller ej, er en selvstændig vurde-ring, der er uafhængig af, om den indtægtsskabende aktivitet udøves i form af et lønmodtagerforhold, en honorargivende aktivitet eller en selvstændig aktivitet. I alle tilfælde vil der uanset indtægtens fremtræ-delsesform kunne statueres hobby/ikke-erhvervsmæssig aktivitet, hvis aktiviteten ikke opfylder de krav, der stilles med hensyn til intensitet og rentabilitet, for at aktiviteten skattemæssigt kan anerkendes som er-hvervsmæssig.

Det forhold, at en indtægt skattemæssigt kvalificeres som en honora-rindtægt, giver således ikke svaret på, om den skattepligtige indtægt skal opgøres efter den for hobbyvirksomhed gældende praksis om op-gørelse af indtægten som en nettoindtægt. Det spørgsmål skal derimod afgøres på grundlag af en vurdering af, om den aktivitet, som kaster honorarindtægten af sig, skattemæssigt kan og skal kvalificeres som en hobbyvirksomhed.

Som tidligere anført er det i denne sag udelukket at kvalificere sagsø-gernes hverv som bestyrelsesmedlemmer i Bank som en hob-by/ikke-erhvervsmæssig aktivitet.

3.15.3 Skatterådets bindende svar af 28. april 2015, j.nr. 14-4777886 Sagen vedrørte en skatteyder, som spillede computerspil. Skatteyderen streamede det online, når han spillede computerspil, og derved forven-tede skatteyderen at kunne opnå reklameindtægter og abonnementsindtægter. Skatteyderen havde indkøbt en computer til ca. 17.000 kr., og havde derudover løbende udgifter på samlet ca. 12.500 kr. årligt til indkøb af spil, internet og regnskabsassistance.

Skatteyderen spurgte om følgende:

"Kan Skatterådet bekræfte, at A's indkomst fra streaming via inter-

nettetkan betragtes som honorarindtægter, der kan opgøres efter

nettoprincippet?"

SKAT svarede følgende, hvilket blev tiltrådt af Skatterådet:

"SKAT bemærker indledningsvist, at den beskrevne aktivitet ikke kan anses for lønindkomst eller honorarindkomst som led i et kon-kret tjenesteforhold, som beskrevet i Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.A.3.1.2 Honorar. […] Efter de foreliggende oplysninger om aktivitetens præg af fritidsin-teresse, virksomhedens omfang og indtjening sammenholdt med den ringe økonomiske risiko og den udstrakte mulighed for at an-vende virksomhedens aktiver privat, bør ovennævnte vurdering ef-ter SKATs opfattelse falde ud til, at der er tale om hobbyvirksom-hed."

At spille computerspil og streame det online kan ikke sammenlignes med at være bestyrelsesmedlem i en børsnoteret finansiel institution. Derfor kan denne sag fra Skatterådet ikke begrunde en begrænsning i fradragsretten for sagsøgerne.

3.15.4Landsskatterettens afgørelse af 12. februar 2121, journalnr. 16-

1409165

I sagen drev skatteyderen en enkeltmandsvirksomhed, der solgte branddøre. Skatteyderen opnåede en fast provision pr. dør der blev solgt. Skatteyderen havde ikke nogen indtægter i indkomstårene 2013 og 2014, og derfor blev der ikke godkendt fradrag for de afholdte udgif-ter.

En enkeltmandsvirksomhed, hvor der i de i sagen omhandlede ind-komstår ikke blev opnået nogen indtægter, kan ikke sammenlignes med at være bestyrelsesmedlem i en børsnoteret finansiel institution. Derfor kan denne sag heller ikke begrunde en begrænsning i fradragsretten for sagsøgerne.

3.15.5Landsskatterettens afgørelse af 17. maj 2021, journalnr. 21-

0016184

Sagen vedrørte en skatteyder som drev konsulentvirksomhed i ind-komstårene 2012 til 2018. Skatteyderen havde i alle årene underskud, dog på nær 2014 og 2018, hvor skatteyderen selvangav 0 kr. på årsop-gørelsen.

Skatteyderen havde fratrukket udgifter til blandt andet gruppelivsfor-sikring, TV-abonnement, beklædning, reparation af mobiltelefoner og reparation af autocamper. Derudover blev der fratrukket udgifter uden regning samt udgifter til en revisor.

En konsulentvirksomhed, som i den overvejede del af indkomstårene gav underskud, og hvor skatteyderen havde fratrukket en lang række udgifter, som mest af alt havde karakter af at være private udgifter, kan ikke sammenlignes med at være bestyrelsesmedlem i en børsnoteret fi-nansiel institution. Derfor kan denne sag heller ikke begrunde en be-grænsning i fradragsretten for sagsøgerne.”

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit

påstandsdokument af 19. november 2024, hvoraf fremgår bl.a. (henvisninger til ekstrakt og materialesamling er udeladt):

”3.1 Betydningen af Skatterådets bindende svar

Efter Skatterådets bindende svar og begrundelse herfor er Skattemini-steriet forpligtet til at anerkende, at erstatningerne forbundet med sagsøgernes virke som bestyrelsesmedlemmer i Bank kan fradrages af sagsøgerne, i det omfang et fradrag ikke vil overstige sagsøgernes indtægter fra bestyrelseshverv. Skatterådets afgørelser om de bindende svar udgør i øvrigt ingen begrænsning for Skatteministeri-ets retlige argumentation i denne sag.

3.2 Den abstrakte fortolkning af statsskattelovens §§ 4-6

Ifølge statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, beståede i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære af-skrivninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ved ”indkomsten” forstås efter ordlyden af bestemmelsen den skattepligtige indkomst, så-ledes at udgifter kan fradrages i den skattepligtige indkomst som driftsomkostninger, hvis de er anvendt til at erhverve, sikre og vedlige-holde den skattepligtige indkomst, jf. U.2012.647H.

En betalt erstatning kan fradrages som driftstab i medfør af statsskatte-lovens § 6, stk. 1, litra a, hvis den betalte erstatning må anses for udslag af en normal risiko ved driften af den pågældende form for virksom-hed, jf. U.2012.2853H.

Det er imidlertid ikke enhver udgift, der kan fradrages i den skatteplig-tiges samlede skattepligtige indkomst, selv om udgiften knytter sig til erhvervelsen af en skattepligtig indtægt og derfor, efter en strikt ord-lydsfortolkning af lovens § 6, stk. 1, litra a, skulle kunne fradrages i hele den samlede skattepligtige indkomst.

I praksis er der således udviklet et sondringskriterium, hvorefter udgif-ter, der er afholdt som led i ikkeerhvervsmæssig virksomhed, kun kan fradrages i indtægterne fra den ikke-erhvervsmæssige virksomhed, med den følge at den skattepligtige er afskåret fra at kunne fradrage udgiften i hele sin samlede skattepligtige indkomst.

En udgift, der er afholdt til at erhverve, sikre og vedligeholde en skat-tepligtig indkomst, kan altså kun fradrages i hele den samlede skat-tepligtige indkomst, hvis den er afholdt som led i erhvervsmæssig virk-somhed. Denne fortolkning af statsskattelovens §§ 4-6 er lagt til grund for en langvarig og omfattende retspraksis, herunder talrige højeste-retsdomme, jf. eksempelvis U.1962.27H, U.1991.565H og U.2013.2956H.

Med en populær betegnelse omtales sådan ikke-erhvervsmæssig virk-somhed ofte som ”hobbyvirksomhed” , selv om praksis også omfatter virksomhed, der ikke kan betegnes som en fritidsaktivitet eller fornøjel-se, jf. eksempelvis U.1996.288H, hvor Højesteret fandt, at en virksom-hed med bådudlejning ikke kunne anses for erhvervsmæssig, uanset at båden var velegnet til udlejning, og at der blev foretaget normale udlej-ningsbestræbelser, og uanset at den skattepligtige ikke selv havde be-nyttet båden i udlejningsperioden, og U.2013.2956H, hvorefter kunst-nervirksomhed ikke blev anset for erhvervsvirksomhed, uanset at den skattepligtige ikke var nogen fiduskunstner, men ifølge Højesterets fler-tal såvel som mindretal var ”en faglig kompetent, dygtig og anerkendt kunstner” .

Sondringen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervs-mæssig virksomhed beror da heller ikke på en bedømmelse af den skat-tepligtiges (subjektive) motiv for at drive den pågældende virksomhed, herunder om den pågældende må antages personligt at skatte virksom-heden som en fritidssyssel eller lignende.

Sondringen foretages derimod på grundlag af objektive kriterier, nem-lig en vurdering af om de faktiske omstændigheder giver belæg for at fastslå, at virksomheden har et tilstrækkeligt omfang (intensitetskriteri-et) og en tilstrækkelig udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rime-ligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabili-tetskriteriet).

Det forhold, at en virksomhed anses for ikke at være af en erhvervs-mæssig karakter, indebærer som nævnt, at de udgifter, der er blevet af-holdt som led i virksomheden, ikke kan fradrages i den skattepligtiges samlede skattepligtige indkomst, men alene i den skattepligtige ind-komst fra den ikke-erhvervsmæssige virksomhed.

Der således ikke tale om, at udgifterne slet ikke kan fradrages. Udgif-terne kan fradrages i de årsindtægter fra den ikke-erhvervsmæssige virksomhed, der ifølge statsskattelovens §§ 4 og 5 skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, forudsat at udgifterne er an-vendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde denne indkomst. Der kan i den forstand siges at gælde en kildeartsbegrænset fradragsret.

Foruden den form for ikke-erhvervsmæssig virksomhed, der populært betegnes ”hobbyvirksomhed” , henregnes til kategorien af ikke-erhvervsmæssig virksomhed tillige såkaldte ”honorarmodtagere” , for så vidt som de ikke kan anses for at drive (selvstændig) erhvervsmæs-sig virksomhed og ej heller kan kvalificeres som lønmodtagere, hvis ret, til ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at fradrage udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde, er reguleret ved ligningslovens § 9, stk. 1.

Denne gruppe af honorarmodtagere er karakteriseret ved, at deres virk-somhed navnlig ikke er forbundet med en sådan økonomisk risiko, som er kendetegnende for erhvervsmæssig virksomhed. I forarbejderne til virksomhedsskatteloven (lovforslag nr. 107 af 5. december 1985 til virk-somhedsskatteloven (bemærkning til § 1), er som eksempler på indtæg-ter, der i almindelighed ikke kan henregnes til overskud ved er-hvervsvirksomhed, således nævnt honorarer til musikere og skuespille-re samt bestyrelseshonorarer m.v. Gruppen af honorarmodtagere er samtidig karakteriseret ved, at honorarerne ikke optjenes som led i tje-nesteforhold.

Uanset om ikke-erhvervsmæssig virksomhed betegnes som ”hob-byvirksomhed” eller som ”honorarmodtager” -virksomhed, må den indkomstopgørelse, der foretages efter statsskattelovens §§ 4-6 med hensyn til den ikke-erhvervsmæssige virksomhed, være den samme, hvilket også følger af fast og langvarig administrativ praksis, jf. hertil TfS 1999, 391 LSR og Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.1.2.3. Det bemærkes i den henseende også, at hvad der i dag vil blive beteg-net som ”honorarmodtager” -virksomhed tidligere er blevet betegnet som ”hobbyvirksomhed” , jf. eksempelvis TfS 1992, 70 LSR (musikerho-norarer) og TfS 1993, 320 LSR (fodbolddommer-honorarer).

Hvad angår udstrækningen af en fradragsret med tilknytning til er-hvervelse af et bestyrelseshonorar, giver praksis, i modsætning til hvad sagsøgerne synes at gøre gældende, ikke belæg for en sondring, der be-ror på en vurdering af den skattepligtiges motiv for at udøve bestyrel-seshvervet. Det vil da heller ikke være muligt at fastsætte objektive kri-terier for vurderingen af, om en given skattepligtig med hensyn til udøvelsen af et bestyrelseshverv må antages overvejende at have været motiveret af personlige, ideelle interesser eller af bestyrelseshonorarets størrelse, eftersom en sådan vurdering i høj grad vil være influeret af den skattepligtiges indkomst- og formueforhold i øvrigt.

3.3 Den foreliggende sag

De omhandlede erstatninger er forbundet med sagsøgernes virke som bestyrelsesmedlemmer i Bank. Honorarerne, som de i den anledning oppebar, kan hverken kvalificeres som indtægter fra er-hvervsmæssig virksomhed eller som indtægter oppebåret i et tjeneste-forhold. Der er derimod tale om indtægter fra ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Det følger derfor af det ovenfor anførte, at erstatningerne kun kan fradrages i tilsvarende indtægter, dvs. bestyrelseshonorarer, som sagsøgerne måtte have oppebåret i indkomståret 2019.

Da sagsøgerne derfor ikke kan gives dom for, at de har krav på ”skat-temæssigt fradrag uden kildeartsbegrænsning” for de omhandlede er-statninger, må Skatteministeriet frifindes.”

Landsrettens begrundelse og resultat

Parterne er enige om sagernes faktiske omstændigheder, således som de er be-skrevet i Landsskatterettens afgørelser. Det lægges herefter til grund, at sagsø-gerne i perioden fra den 23. marts 2009 til den 10. november 2010 var bestyrel-sesmedlemmer i en børsnoteret bank, hvor de deltog i mere end 100 bestyrel-sesmøder, og at de for arbejdet modtog hver i alt 368.100 kr. i bestyrelsesho-norar.

Parterne er endvidere enige om, at erstatningerne udgør driftsudgifter som omhandlet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Tvisten vedrører herefter, om fradragsretten er kildeartsbegrænset, således at der alene er ret til fradrag i indtægter, der hidrører fra bestyrelsesarbejde.

Skatterådets bindende svar af 17. november 2020

Skatterådet har besvaret sagsøgernes spørgsmål 1, om der er ret til fradrag for de beløb, som henholdsvis Sagsøger 1 og Sagsøger 2 har betalt i erstatning til Finansiel Stabilitet som følge af deres ansvar i ”Bank-sagen” , med et ”ja” og har tiltrådt Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Af Skattestyrelsens indstilling og begrundelse fremgår efter en gennemgang af sagens faktum ”Skattestyrelsen skal indledningsvis bemærke, at indkomst ved bestyrelsesarbejde som udgangspunkt er indkomst ved honorarvirksomhed. … Indkomsten opgøres derfor efter et nettoprincip, således der alene kan ske fradrag i det omfang fradraget ikke overstiger indtægterne ved aktiviteten. … Renteudgifter kan derimod fradrages efter særlig hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e” .

På denne baggrund finder landsretten, at Skatterådets bindende svar må forstås således, at der alene er ret til fradrag i det omfang, fradraget ikke overstiger indtægter fra bestyrelsesarbejde. Det bindende svar kan således ikke kan føre

til, at Sagsøger 1 og Sagsøger 2 som følge af de bindende svar skal have medhold i deres påstande.

Spørgsmålet er herefter, om skattemyndighederne med rette har begrænset fradragsretten som anført.

Spørgsmålet om hjemmel

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, bliver ved beregningen af den skat-tepligtige indkomst at fradrage driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Som anført er det ubestridt, at de betalte erstatninger er driftsomkostninger, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten som omhandlet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, giver efter sin ordlyd ikke grundlag for en kildeartsbegrænsning. Den af Skatteministeriet hævdede indskrænkende for-tolkning af bestemmelsen ses endvidere ikke at have støtte i lovens forarbejder.

Det bemærkes herved, at den begunstigende praksis, der er fulgt ved opgørelse af den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, hvorefter udgifter til hobbyvirksomhed fradrages til trods for, at der ikke er tale om selv-stændig erhvervsvirksomhed, dog således at fradragsretten er kildeartsbegræn-set, ikke findes at kunne begrænse adgangen til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Heller ikke praksis vedrørende virksomhedsskattelovens § 1 findes at kunne begrænse adgangen til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da virk-somhedslovens anvendelsesområde alene omfatter skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

Landsretten finder herefter, at Sagsøger 1 og Sagsøger 2 har ret til fradrag for de betalte erstatninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, uden kildeartsbegrænsning.

Sagsøger 1 og Sagsøger 2 principale påstande tages derfor til følge som nedenfor anført.

Sagsomkostninger

Efter sagens udfald skal Skatteministeriet betale sagsomkostninger til Sagsøger 1 med 302.250 kr. inkl. moms og til Sagsøger 2 med 302.250 kr. inkl. moms til dækning af udgifter til advokatbistand

samt retsafgift. Ved fastsættelsen af beløbet er der taget hensyn til sagens værdi samt sagens omfang og forløb.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet skal anerkende, at Sagsøger 1 og Sagsøger 2 for skatteåret 2019 har ret til skattemæssigt fradrag i den skat-tepligtige indkomst uden kildeartsbegrænsning for deres erstatningsforplig-telser på henholdsvis 51.793.623 kr. og 51.701.623 kr.

I sagsomkostninger skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 302.250 kr. til Sagsøger 1 og 302.250 kr. til Sagsøger 2. Belø-bene forrentes efter rentelovens § 8 a.

Publiceret til portalen d. 04-04-2025 kl. 10:00

Modtagere: Sagsøgte Skatteministeriet, Sagsøger 2, Sagsøger 1

Sagen drejer sig om anerkendelse af skattemæssigt fradrag uden kildeartsbegrænsning for en erstatningsforpligtelse i forbindelse med udøvelse af bestyrelseshverv i en bank

Sagens oplysninger

Dom

Øvrige sagsoplysninger