Dom
ØSTRE LANDSRET
DOM
afsagt den 19. august 2024
Sag BS-32055/2022-OLR
(8. afdeling)
Appellant (Boet efter afdøde),
Appellant 1, tidligere Sagsøger 2,
Appellant 2, tidligere Sagsøger 1 og
Appellant 3, tidligere Sagsøger 3
(alle advokat Martin Bekker Henrichsen)
mod
Skatteministeriet
(advokat Anne Larsson)
Retten i Roskilde har den 17. august 2022 afsagt dom i 1. instans (sag BS-36691/2020-ROS).
Landsdommerne Frosell, Jacob Waage og Mathias Eike (kst.) har deltaget i an-kesagens afgørelse.
Påstande
Appellanterne, Appellant (Boet efter afdøde), Appellant 1, tidligere Sagsøger 2, Appellant 2, tidligere Sagsøger 1 og Appellant 3, tidligere Sagsøger 3, har principalt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at SKATs afgørelser af 6. september 2016 er ugyldige.
Subsidiært har appellanterne påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at virksomhedsdannelsen af Virksomhed I/S 1, CVR nr. 1, til Virksomhed ApS, CVR nr. 2, er omfattet af lov om skattefri virksomhedsdannelse og dermed skattefri.
2
Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet.
Supplerende sagsfremstilling
Der er for landsretten fremlagt en række nye bilag, herunder appellanternes skatteoplysninger for 2010-2012, appellanternes årsopgørelser for 2010 og 2011 samt appellanternes årsopgørelser for 2012 fra før og efter skattemyndigheder-nes ændring af appellanternes skatteansættelse for det pågældende år.
Der er endvidere fremlagt udtalelse af 3. januar 2017 fra SKAT til Skatteanke-styrelsen. Af udtalelsen fremgår blandt andet, at SKAT ikke er enig i appellan-ternes opgørelse af posten ”Hensat til senere faktisk hævning ultimo 2011” , som af appellanternes rådgiver er opgjort til 210.288 kr. for Afdøde og 290.280 kr. for Appellant 2, tidligere Sagsøger 1. Efter SKATs opfattelse kan posten ”Hensat til senere hævning ultimo 2011” på baggrund af de selvangivne oplysninger be-regnes til 58.321 kr. for Afdøde og 159.276 kr. for Appellant 2, tidligere Sagsøger 1.
Forklaringer
Statsautoriseret revisor Vidne 1 og skatterådgiver Vidne 2 har afgivet supplerende forklaring.
Vidne 1 har supplerende forklaret, at han har udarbejdet og på-tegnet årsrapporten for Virksomhed I/S 1 for 2011. Årsrapporten blev underskrevet den 25. april 2012. På det tidspunkt var der ikke truffet be-slutning om en virksomhedsomdannelse. Den likvide beholdning på 809.059 kr., der fremgår af Virksomhed ApS' åbningsbalance, stammer fra henholdsvis Virksomhed I/S 1 og Virksomhed I/S 2. Interessentskabernes likvide beholdninger stod forinden omdannelsen på separate bankkonti. Bogføringen var ligeledes holdt adskilt fra hinanden. Der skal være separat bogføringskreds under virksomhedsordningen. Det er muligt at have flere virksomheder under den samme virksomhedsordning.
Beløbene nævnt under overskriften ”Hævninger i alt i året” i dokumentet ”Ud-ligning af kapitalkonti ved omdannelse af Virksomhed I/S 1 til anpartsselskab” stam-mer fra bogføringen og blev beskattet i 2011.
Han var til stede under Landsskatterettens behandling af sagen. Til sidst i mø-det spurgte det ene retsmedlem, statsautoriseret revisor Person, om Skattestyrelsens repræsentant kunne bekræfte, at omdannelsen var sket efter reglerne, hvortil medarbejderen fra styrelsen svarede ja.
Vidne 2 har supplerende forklaret, at han har gennemgået tallene for 2011 minutiøst for at kunne udarbejde oversigten i dokumentet ”Udligning af kapi-talkonti ved omdannelse af Virksomhed I/S 1 til anpartsselskab” . Tallene baserer sig
3
på selvangivelserne og beløb, som appellanterne har betalt skat af. Han har ikke decideret kigget på tallene fra 2010. Hensættelser til fremtidig hævning er alene en skattemæssig disposition. Posten ”Driftsøkonomisk Egenkapital ultimo” , der for så vidt angår Ejendommen Adresse er opgjort til 627.990 kr., stam-mer fra bogføringen. Tallet dækker over en masse posteringer. Ejendommen blev solgt i 2010, hvorefter Afdøde og Appellant 2, tidligere Sagsøger 1 oprettede en bank-konto i Arbejdernes Landsbank, hvor salgssummen blev indsat. Herefter blev dele af salgssummen anvendt til indfrielse af lån og betaling af restskatter. Oversigten med udligning er udarbejdet på baggrund af årsopgørelser mv. i virksomhedsordningen. Udligningsopgørelse er fuldstændig korrekt lavet. Po-sten ”Henset til senere hævninger primo” er et skattetal og er en post, som skat-teborgeren selv råder over. Primoposten er bestemt året i forvejen, og ultimopo-sten bestemmes i det pågældende år. Beløbet på 210.288 kr. er beregnet ud fra, at man skulle ramme ca. 72.000 kr. til hver af anpartshaverne. Det er en simpel beregning. Appellant 3, tidligere Sagsøger 3 og Appellant 1, tidligere Sagsøger 2 havde negative indskudskonti, som skulle udlignes inden stiftelsen.
Han repræsenterede appellanterne i Landsskatteretten og kender til SKATs brev af 3. januar 2017. Han er ikke enig i brevets konklusioner. Der er for det første ikke tale om omdannelse af to virksomheder. Derudover har sagsbehand-leren fra SKAT i brevet lavet nogle teoretiske beregninger, som ikke giver me-ning. Sagsbehandleren har så at sige regnet baglæns. Der blev under sagen hel-ler ikke lagt vægt på sagsbehandlerens beregninger. Temaet under mødet i Landsskatteretten var, om der var indskudt lige store værdier i anpartsselska-bet. Det, som sagen reelt blev afgjort på, var overhovedet ikke et tema under retsmødet. Et retsmedlem, statsautoriseret revisor Person, gik under retsmødet hårdt til Skattestyrelsens repræsentant, der herefter erklærede sig enig i, at andelene var lige store med 72.585 kr. til hver.
Beløbet på 564.743 kr., som Afdøde har selvangivet i årsopgørelsen for 2011 under posten ”Samlede overførsler (inkl. private ejendele og hensat til senere hævning)” , udgør faktiske hævninger foretaget i indkomståret.
Beløbet på 48.870 kr., der er medtaget i kolonne 6 under ”Appellant 2, tidligere Sagsøger 1, 2010” i støt-tebilag 40, burde ikke have været med i oversigten. Det må være en copy-paste fejl.
Anbringender
Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten.
Appellanterne har for så vidt angår den forlængede ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, yderligere anført, at det med Højesterets dom i SKM2023.344.H ligger fast, at en efterfølgende skattemæssig regulering af en transaktion mellem personer omfattet af skattekontrollovens § 3 B ikke er
4
en kontrolleret transaktion i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5’s forstand. I nærværende sag vedrører tvisten ikke en ændret værdiansættelse i transaktio-nen/virksomhedsomdannelsen, men alene den skattemæssige regulering af selvangivelsesvalget af, at transaktionen/virksomhedsomdannelsen skulle fore-tages skattefrit med succession i med før af virksomhedsomdannelsesloven.
Med hensyn til spørgsmålet, om virksomhedsomdannelse er skattefri, har ap-pellanterne supplerende anført, at bankindeståendet på 627.990 kr. indgår som et aktiv i virksomhedsordningen, og at det ikke blot var i overensstemmelse med virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, jf. virksomhedskatte-lovens §§ 2, 15 og 16 b (modsætningsvis), at bankindeståendet blev overdraget til selskabet som et led i omdannelsen, men at det var den lovmæssige hoved-regel, som hverken skattemyndighederne eller Skatteministeriet har påvist no-get grundlag for at fravige.
Appellanterne har for landsretten yderligere anført, at parterne under hoved-forhandlingen for byretten tilkendegav, at der var enighed om, at det ved be-dømmelsen af sagen skal lægges til grund, at der ved omdannelsen alene blev omdannet én virksomhed. Denne enighed, som retten har gengivet i dommen, side 31, 4. afsnit, er Skatteministeriet bundet af.
Appellanterne har endeligt supplerende anført, at det skal tillægges processuel skadevirkning, at Skatteministeriet ikke har besvaret alle appellanternes opfor-dringer.
Skatteministeriet har heroverfor anført, at appellanternes udlægning af Hø-jesterets dom i SKM 2023.344 H bestrides. Den forlængede ligningsfrist omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de kontrollerede transaktioner og ikke kun ændrede værdiansættelser. Ordene ”ændret værdiansættelse” i Østre Landsrets præmisser blev da netop heller ikke gentaget af Højesteret.
Med hensyn til spørgsmålet, om virksomhedsomdannelse er skattefri, har Skat-teministeriet supplerende anført, at appellanterne sætter lighedstegn mellem en anvendelse af virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, og at betin-gelserne for skattefri virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelses-loven skulle være opfyldt. Der er hverken i virksomhedsomdannelsesloven, dennes forarbejder eller i retspraksis holdepunkter for det. Det er en betingelse for at anvende reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, at alle aktiver og pas-siver i virksomheden overdrages til selskabet, jf. virksomhedsomdannelseslo-vens § 2, stk. 1, nr. 2. Det er ikke tilstrækkeligt, at aktiver og passiver forud for virksomhedsomdannelsen har været placeret i virksomhedsordningen., jf. SKM2007.664.HR. Det er derimod et krav, at en likvid beholdning, der kan hen-føres til en specifik virksomhed, skal følge denne virksomhed i relation til vur-deringen af, om en omdannelse kan anses for skattefri. De af appellanterne ud-
5
arbejdede opgørelser stemmer ikke overens med den opgørelse, som appellan-terne havde udarbejdet i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sa-gen, ligesom den heller ikke stemmer overens med den af appellanterne udar-bejdede oversigt. Disse opgørelser godtgør således heller ikke, at der er sket en korrekt vederlæggelse af andele.
Skatteministeriet har yderligere anført, at det i byrettens dom, side 31, 4. afsnit, anførte beror på en misforståelse fra rettens side. Skatteministeriet har således ikke afgivet en bindende proceserklæring, hvormed ministeriet har frafaldet sit subsidiære synspunkt vedrørende virksomhedsomdannelsen.
Med hensyn til spørgsmålet om processuel skadevirkning har Skatteministeriet anført, at provokationerne, der fremkommet efter forberedelsens afslutning, forekommer overflødige, ligesom der ikke er redegjort for baggrunden for disse opfordringer. De angår den grundlæggende forskellige juridiske opfattelse og vedrører andre indkomstår og støttebilag udarbejdet af appellanterne selv. Mi-nisteriets manglende besvarelse heraf bør derfor ikke tillægges processuel ska-devirkning.
Landsrettens begrundelse og resultat
Sagen angår, om skattemyndighedens ansættelse er rettidig i henhold til skatte-forvaltningslovens § 26, stk. 5, om den forlængede ligningsfrist. I bekræftende fald er spørgsmålet, om appellanternes virksomhedsomdannelse i 2012 er om-fattet af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.
Efter bevisførelsen lægger landsretten til grund, at der uanset indholdet af stif-telsesdokumentet af 28. juni 2012 vedrørende Virksomhed ApS og den tilhørende vurderingsberetning af 25. juni 2012 i forbindelse med virk-somhedsomdannelsen alene blev omdannet én bestående virksomhed. Lands-retten har herved navnlig lagt vægt på forklaringer afgivet af Vidne 1 og Vidne 2 samt den omstændighed, at ejendommen beliggende Adresse blev solgt i december 2010, og at der herefter ikke længere var erhvervsmæssig drift i interessentskabet Virksomhed I/S 2. På denne baggrund og efter de af byretten i øvrigt anførte grunde, tiltrædes det, at Skattestyrelsens ansættelsesændringer skete rettidigt, jf. skatteforvaltningslo-vens § 26, stk. 5, jf. stk. 2.
Efter oplysninger i sagen lægger landsretten endvidere til grund, at der i for-bindelse med virksomhedsomdannelsen i 2012 blev indskudt et bankindestå-ende på 627.990 kr., som ikke kan henføres til den omdannede virksomhed. Herefter, og af de af byretten i øvrigt anførte grunde tiltrædes det, at betingel-serne for skattefri virksomhedsomdannelse ikke er opfyldt, jf. virksomhedsom-dannelseslovens § 1.
6
Det, der for landsretten er kommet frem og for landsretten er anført af appellan-terne, kan ikke føre til et andet resultat.
Landsretten stadfæster derfor byrettens dom.
Sagsomkostninger
Efter ankesagens udfald og værdi skal appellanterne i sagsomkostninger for landsretten in solidum betale 80.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af ud-gifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsæt-telsen af beløbet til advokat taget hensyn til dens omfang og forløb.
THI KENDES FOR RET:
Byrettens dom stadfæstes.
I sagsomkostninger for landsretten skal Appellant (Boet efter afdøde), Appellant 1, tidligere Sagsøger 2, Appellant 2, tidligere Sagsøger 1 og Appellant 3, tidligere Sagsøger 3 inden 14 dage in solidum betale 80.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rente-lovens § 8 a.
Publiceret til portalen d. 19-08-2024 kl. 10:00
Modtagere: Appellant 1, tidligere Sagsøger 2, Appellant (Boet efter afdøde), Appellant 3, tidligere Sagsøger 3, Indstævnte Skatteministeriet, Appellant 2, tidligere Sagsøger 1