Dom
ØSTRE LANDSRET
DOM
afsagt den 2. juni 2025
Sag BS-3250/2023-OLR
(22. afdeling)
Sagsøger 1
og
Sagsøger 2
(begge ved advokat Michael Serup)
mod
Skatteministeriet
(advokat Søren Horsbøl Jensen)
Landsdommerne Henrik Bitsch, Louise Saul og Ane Kallmayer Bach (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.
Sagen er anlagt ved Retten i Svendborg den 3. januar 2023. Ved kendelse af 18. januar 2023 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.
Sagen drejer sig om hvorvidt Sagsøger 1 og Sagsøger 2
Sagsøger 2efter boafgiftslovens § 29, stk. 2, kan fratrække tinglysningsafgift
vedrørende en række ejendomsoverdragelser i den gaveafgift, der skal betales som følge af, at Sagsøger 2 sammen med sin hustru som led i et glidende generationsskifte, til deres søn, Sagsøger 1, har overdraget 90 procent af den virksomhed, som de overdragne ejendomme er indskudt i. Virksomheden er et kommanditselskab og tinglyst som ejer af ejen-dommene.
Påstande
2
Sagsøgerne, Sagsøger 1 og Sagsøger 2, har nedlagt påstand om, at gaveafgiften ved overdragelse i henhold til gavebrev af 25. september 2019 nedsættes med betalt tinglysningsafgift til 0 kr.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Sagsfremstilling
Landsskatteretten traf den 2. juni 2022 afgørelse vedrørende hver af sagsøgerne. Af afgørelsen vedrørende Sagsøger 2 fremgår blandt andet føl-gende:
” Faktiske oplysninger
Klageren ejer enkeltmandsvirksomheden Virksomhed K/S, CVR nr. 1, hvorigennem han tidligere ejede og drev Gods samt tilkøbte landbrugs- og udlejningsejendomme.
Den 25. september 2019 blev der oprettet et gavebrev, udstedt af klage-ren samt klagerens ægtefælle, Person til deres søn, Sagsøger 1. Af gavebrevet fremgår bl.a. følgende:
”(…)
1. Baggrund
1.1 Gavegiverne ejer og driver Gods samt tilkøbte landbrugs-og udlejningsejendomme via virksomheden, Virksomhed K/S, CVR nr. 1.
1.2 Som led i et generationsskifte udskiller Gavegiverne en del af deres virksomhed ("Virksomheden"), jf. pkt. 2, og overdrager ved dette ga-vebrev en ideel andel i Virksomheden til Gavemodtager.
2. Virksomheden Virksomheden omfatter aktiverne med tilhørende passiver i henhold til vedlagte estimerede balance ("Overdragelsesbalancen", Bilag 1), herunder:
•Ejendomme beliggende:
o Gods, Adresse 1, By
o Adresse 2, By
o Adresse 3, By
o Adresse 4, By
o Adresse 5, By
o Adresse 6, 5600 Faaborg
o Adresse 7, 5600 Faaborg
o Adresse 8, 5600 Faaborg
o Adresse 9, 5600 Faaborg
•Alm. betalingsrettigheder (517 stk.)
3
3. Gaven
3.1 Gavegiverne overdrager til Gavemodtager en ideel andel på 90 % af Virksomheden med alle dertil hørende aktiver og passiver ("Gaven"), men uden personlig hæftelse for Gavemodtager.
3.2 Overdragelsen sker med regnskabsmæssig virkning pr. 1. januar 2020 ("Overdragelsesdatoen"). Virksomhedens aktiver og passiver pr. Overdragelsesdatoen fremgår af Overdragelsesbalancen, jf. bilag 1. Overdragelsesdatoen udgør skæringsdato for alle indtægter og udgifter knyttet til Virksomheden. Der udarbejdes efter Overdragel-sesdatoen endelig Overdragelsesbalance pr. Overdragelsesdatoen baseret på hidtil anvendte regnskabsprincipper, herunder med sædvanlig periodisering.
3.3 Gavegiverne hæfter fortsat personligt og uden begrænsning for alle forpligtelser knyttet til Virksomheden og bevarer alle væsentlige forvaltningsmæssige beføjelser.
3.4 Overdragelsen indebærer et samvirke mellem Gavegiverne som personligt og ubegrænset hæftende deltagere og Gavemodtager som ikke personligt hæftende deltager. Gavegiverne har i bilag 2 fastsat vilkårene for samvirket. Samvirket skal fra Overdragelsesda-toen juridisk kvalificeres som et kommanditselskab, jf. er-hvervsvirksomhedslovens§ 2, stk. 2, når betingelserne i pkt. 3.7 er opfyldt, og Virksomheden skal herefter bære navnet Virksomhed K/S.
3.5 Gavegiverne og Gavemodtager ejer i kraft af overdragelsen samvir-ket i forholdet 10:90. Gavegivernes ejerandel består af 10 A-kom-manditandele, mens Gavemodtagers ejerandel består af 90 B-kom-manditandele. Forskellen mellem kapitalklasserne fremgår af vedtægterne: (1) Hver A-kommanditandel er tillagt 1 stemme på Virksomhed K/S generalforsamling, mens (2) B-kommanditandelene er uden stemmeret.
(…)”
Ligeledes den 25. september 2019 underskrev klageren vedtægter for kommanditselskabet Virksomhed K/S. Af vedtægterne fremgår bl.a.:
”(…)
2.1 Selskabets formål er at drive virksomhed med erhvervelse, udlej-ning, forpagtning og drift af fast ejendom samt anden hermed be-slægtet virksomhed.
o Kapitalforhold og selskabsdeltagere
3.1 Selskabets kommanditkapital består af en bundet kapital på 50.000 kr. fordelt på 10 A-kommanditandele á 500 kr. og 90 B-
4
kommanditandele á 500 kr.
3.2 Selskabets ejes af kommanditisterne forholdsmæssigt efter deres ideelle andele.
3.3 Ledelsen fører en fortegnelse over samtlige kommanditister. Kom-manditistfortegnelsen er tilgængelig for komplementarer, kom-manditister og långivere. Der udstedes ikke kommanditandelsbevi-ser.
3.4 Person og Sagsøger 2 er komplementarer i Selskabet.
3.5 Person og Sagsøger 2, herunder deres dødsbo, kan beslutte at indsætte en ny komplementar, herunder i forbindelse med egen udtræden. Den nye komplementar kan være et kapitalsel-skab.
4 Hæftelse
4.1 Komplementarer hæfter direkte, personligt og ubegrænset for Sel-skabets forpligtelser.
4.2 Kommanditisterne hæfter alene begrænset for Selskabets forpligtel-ser med den i Selskabet indestående nettoformue.
(…)
9 Stemmeret
9.1 På generalforsamlingen har hver A-kommanditandel 1 stemme, mens B-kommanditandele ikke er tillagt stemmeret.
9.2 Enhver komplementar har vetoret over for beslutninger, der kan medføre en væsentlig forøgelse af Selskabets forpligtelser eller en væsentlig ændring i Selskabets virksomhed.
9.3 Samtlige beslutninger herudover, herunder vedtægtsændringer, træffes med almindeligt stemmeflertal.
10 Ledelse
10.1 Selskabet ledes af komplementarerne.
11 Tegningsret
11.1 Selskabet tegnes af komplementar.”
De omhandlede ejendomme var ifølge tinglyste skøder ejet som følger:
Ejet af klageren:
• Adresse 4, By
5
• Adresse 5, By
• Adresse 6, 5600 Fåborg
• Adresse 7, 5600 Fåborg
• Adresse 8, 5600 Fåborg
• Adresse 9, 5600 Fåborg og
• Adresse 10, By
Værdien af ejendommene er ved tinglysningen anført til 28.800.000 kr.
Ejet af klagerens ægtefælle, Person:
• Adresse 1, By
• Adresse 2, By
• Adresse 3, By
• Adresse 11, By
Værdien af ejendommene er ved tinglysningen anført til 74.870.000 kr.
Af overdragelsesbalancen fremgår, at den samlede værdi af 90 % af ejendommene og betalingsrettigheder, fratrukket gæld, udgjorde 11.378.099 kr. Yderligere fratrukket passivposter og aftægtsforpligtelser på i alt 9.007.890 kr., udgjorde gaven 2.370.209 kr.
Af tinglyste skøder fremgår Virksomhed K/S som køber/erhverver af samtlige af ejendommene, mens klageren eller hans ægtefælle fremgår som sælger/overdrager. Dette med overtagelsesdato den 1. januar 2020.
Af oplysninger fra CVR for Virksomhed K/S, CVR nr. 2 fremgår, at klageren og hans ægtefælle er fuldt ansvarlige deltagere i kommanditselskabet, der ligeledes angives at have startdato den 1. ja-nuar 2020. Ejerandelene angives at være 90 % til klagerens søn, 5 % til klagerens ægtefælle og 5 % til klageren.
Gaveoverdragelsen fra klageren til hans søn, Sagsøger 1, blev gaveanmeldt til Skattestyrelsen den 12. februar 2020. Det fremgår af gaveanmeldelsen, at gaven bestod i værdipapirer til 11.378.099 kr., og at gaveafgift heraf udgjorde 138.271 kr. Der var fra-trukket tinglysningsafgift på 559.818 kr., hvorved der ikke var nogen gaveafgift til betaling.
Af Skattestyrelsens sagsnotat fremgår følgende om materialeindkaldel-ser og frist:
”Gaveanmeldelsen modtaget den 12-02-2020.
Indkaldelse yderligere materiale 07.07.20
modtaget materiale 10.07.20 + 3
Indkaldelse yderligere materiale 16.07.20
Modtaget seneste materiale 21.07.20 + 5
Sagen forælder 20.08.20”
6
Skattestyrelsen sendte forslag om at ændre gaveafgiften den 13. august 2020, for gave givet af klageren, modtaget af hans søn, Sagsøger 1.
Repræsentanten kom med indsigelser hertil den 21. august 2020.
Skattestyrelsen traf afgørelse i overensstemmelse med forslaget den 4. september 2020.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for tinglysningsafgift i den beregnede gaveafgift af den gave, der er ydet fra klageren til klagerens søn i indkomståret 2020. Skattestyrelsen har derfor ændret den skyldige gaveafgift for gaven til 138.271 kr.
Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført:
”Ved skøde af 31. januar 2020 tinglyses der overdragelse af nedenstående landbrugsejendomme til Virksomhed K/S. Det fremgår således af skø-det, at Sagsøger 2 sælger og Virksomhed K/S køber føl-gende ejendomme:
• Adresse 4, By
• Adresse 5, By
• Adresse 6, 5600 Fåborg
• Adresse 7, 5600 Fåborg
• Adresse 8, 5600 Fåborg
• Adresse 9, 5600 Fåborg og
• Adresse 10, By Værdien af disse ejendomme er ved tinglysningen anført til 28.800.000 kr.
Samme dato fremgår det af skøde, at Person sælger og Virksomhed K/S køber følgende ejendomme:
12 Adresse 1, By
13 Adresse 2, By
14 Adresse 3, By
15 Adresse 11, By Værdien af disse ejendomme er ved tinglysningen anført til 74.870.000 kr.
Netto værdien af gaven er opgjort til i alt 11.378.099 kr. Dette beløb er an-ført som værdien af overdragne værdipapirer på den indsendte gavean-meldelse.
Nettoværdien er beregnet som:
90% af den offentlige vurdering på ejendommene indskudt i Virksomhed K/S, reduceret med 15%, tillagt værdien af betalingsrettigheder 232.650 kr. dvs.
90% af ((28.800.000 + 74.870.000) x 85%) kr. + betalingsrettigheder 232.650 kr. = 79.540.200 kr.
7
Denne værdi er reduceret med 90% af den tilhørende gæld mv. på ejen-dommene – opgjort til 68.162.101 kr.
Nettoværdien er efterfølgende reduceret med følgende:
•Bundfradrag (BAL§22 som for 2019 er 65.700 kr.): 65.700 kr.
•Boligret 2.349.000 kr.
•Passivpost 6.658.890 kr. Gavebeløb som danner grundlag for gaveafgiftsberegningen 2.304.509 kr.
Gave afgiften er beregnet med 6% heraf (2.304.509 kr.) – hvilket udgør 138.271 kr.
I den indsendte gaveanmeldelse er denne afgift udlignet med fradrag for tinglysningsafgift.
Vi henviser til den indsendte gaveanmeldelse for yderligere detaljer.
Begrundelse
Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse at der kan godkendes fradrag for tinglysningsafgift.
Den opgjorte tinglysningsafgift er opstået i forbindelse med tinglysningen af overdragelse af ejendommene, da disse indskydes i Virksomhed K/S – dvs. i forbindelse med oprettelsen af K/S.
Der er ikke lavet nogen ny tinglysning i forbindelse med optagelsen af Sagsøger 1 som kommanditist i K/S – tinglysnings-afgiften anses derfor ikke for at være omfattet af fradragsreglen for ting-lysningsafgift i henhold til boafgiftslovens § 29, stk. 2, da gaveafgiften alene kan reduceres med tinglysningsafgift, som gavemodtager eller ga-vegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragel-sen.
Et kommanditselskab er i tinglysningsmæssig og dermed i afgiftsmæssig henseende et selvstændigt juridisk retssubjekt, jf. SKM2006.339.LSR
Det fremgår af gavebrevets punkt 3.5 at der overdrages 90 B-andele i kommanditselskabet, og ikke selve ejendommene. Det betyder, at tinglys-ningsafgift betalt af forældrene ved overdragelse af ejendomme til K/S må anses for at være gaveafgiftsberegningen uvedkommende.
Der er ikke indbetalt nogen gaveafgift.
Gaveafgiften udgør jævnfør ovenstående beregning 138.271 kr.
For god ordens skyld skal vi bemærke, at opkrævning af yderligere gave-afgift i den beskrevne situation ikke er omfattet af 6 mdr. frist i boafgifts-lovens § 27, stk. 2, da den ikke opstår på grund af en værdiændring.”
Skattestyrelsen er kommet med følgende bemærkninger til klagen:
8
”
Ad 1) Primær påstand: Afgørelsen ugyldig:
…..
…
Ad 2) Subsidiær påstand: Gaveafgiften nedsættes efter fradrag af tinglys-ningsafgift til 0 kr.
Skattestyrelsen har konstateret, at:
•Der er enighed om at Person og Sagsøger 2 overdrager en ideel andel på 9/10 af deres virksomhed til sønnen Sagsøger 1.
•Der er enighed om at forældrene hæfter personligt og uden begrænsning for alle forpligtelser knyttet til virksomheden, samt har bevaret alle væ-sentlige forvaltningsmæssige beføjelser.
•Der er enighed om, at der i forbindelse med overdragelsen er oprettet et K/S, som består af 10 A-kommanditandele og 90 B-kommanditandele.
•Der er enighed om at Person og Sagsøger 2 har sørget for at overdragelsen blev berigtiget ved, at alle ejendomme er tinglyst med Virksomhed K/S som adkomsthaver.
Vi fastholder, at tinglysningsafgiften er betalt i forbindelse med registre-ring af Virksomhed K/S som adkomsthaver, og ikke i forbindelse med, at ejendommene er overdraget til gavemodtageren. Da der i omhandlede tilfælde er tinglyst ejerskifte ved overdragelse fra Sagsøger 2 til Virksomhed K/S, er tinglysningsafgiften ikke betalt i forbin-delse med overdragelse af ejendomme fra giver til modtager, jf. boafgifts-lovens § 29, stk. 1, 1. pkt.
Afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf ud-gør som udgangspunkt 1.660 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget, der fast-sættes efter reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2 og 4 - 10. Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1.
Der skal betales tinglysningsafgift af den transaktion, som registreres af domstolenes tinglysningsmyndighed. Der er i det omhandlede tilfælde tinglyst adkomstændring ved overdragelse fra Sagsøger 2 til Virksomhed K/S.
Selv om der måtte være en utinglyst mellemliggende transaktion, kan der ikke konkluderes, at tinglysningsafgiften vedrører denne utinglyste transaktion, som repræsentanten gør i den nærværende klagesag, når re-præsentanten skriver, at den ideelle andel af ejendommene overdrages fra forældre til søn, inden der består et K/S, men dette opstår eo ipso i konse-kvens af overdragelse.
Det er derfor ikke relevant at diskutere i hvilken rækkefølge transaktio-nerne sker, da tinglysningsafgift ikke udløses af overdragelse af ejen-dommene til sønnen.
Vi finder, at der skal lægges vægt på de registreringer, der fremgår af
9
tingbogen ved fortolkning af boafgiftslovens § 29, stk. 1, 1 pkt.
Afslutningsvis skal der bemærkes, at et kommanditselskab er en selv-stændig juridisk person, også i tinglysningslovens forstand. Andelene i K/S kan overdrages, uden at der sker adkomstændring i forhold til de underliggende ejendomme, der indgår i K/S. Den enkelte kommanditist råder heller ikke over ejendomme, eller ideelle andele af ejendomme, der indgår i K/S, men alene over K/S –andele.”
Skattestyrelsen er kommet med yderligere udtalelse:
”Ad. klagerens supplerende udtalelse af januar 2021: Fristregler
…
De faktiske forhold i sagen
Vi skal på ny afvise, at Skattestyrelsen har misforstået faktum i sagen el-ler befinder sig i vildfarelse vedrørende de faktiske forhold.
Det faktiske forløb:
- K/S stiftes ved underskrift af Person og Sagsøger 2 den 25. september 2019, jf. K/S vedtægter. Det er således alene gavegivere, der stifter et kommanditselskab og underskriver vedtægter.
- Samme dag underskrives der gavebrevet mellem Person og Sagsøger 2 som gavegivere og Sagsøger 1 som gavemodtager.
- Ifølge det tinglyste skøde indskyder Person og Sagsøger 2 ved apportindskud de af dem tilførende ejendomme i K/S.
Det fremgår af gavebrevets pkt. 3.1, at gavegiverne overdrager en ideel andel på 90 pct. af virksomheden med alle dertil hørende aktiver og pas-siver,
Af pkt. 3.4. fremgår der ydermere, at overdragelsen indebærer et samvir-ke mellem Gavegiverne som personligt og ubegrænset hæftende deltage-re og Gavemodtager som ikke personligt hæftende deltager.
Af. pkt. 3.5. fremgår der, at Gavegivernes ejerandel består af 10 A-kommanditandele, mens Gavemodtagers andel består af 90 B-kommanditandele...
Det fremgår således klart af ovenstående, at K/S stiftes alene af gavegi-verne, se vedtægterne.
Vilkårene i gavebrevets pkt. 3.1-3.5 betyder samtidigt, at gavemodtage-ren, Sagsøger 1, modtager kommanditandele, ikke ejendomme.
Vi henviser til Højesteretsdom offentliggjort som U2002.844, hvor Hø-jesteret er kommet frem til, at den ”stille deltager” med begrænset hæftel-se skulle betragtes som kommanditist, selv om det ikke fremgik af aftalen. Denne retsstilling indtræder ex nunc.
10
Det lægges dermed til grund, at Sagsøger 1 er kommanditist og mod-tager kommanditandele, og ikke ejendommene, henset til gavebrevets vilkår.
Hvis de ideelle andele af ejendommene først skulle være overdraget til Sagsøger 1, som repræsentanten mener er sagens faktum, skulle han som ejer af (ideelle andele af) ejendommene, overdra-ge dem til kommanditselskabet ved apportindskud og derfor være med som medstifter af K/S.
Dette er ikke tilfældet.
Den logiske konsekvens af repræsentantens udlægning er, at de samme ejendomme overdrages to gange af giverne: først til gavemodtageren og dernæst som apportindskud i kommanditselskabet.
Sagens dokumenter indeholder imidlertid ikke overdragelse af ejendom-mene fra Sagsøger 1 til K/S.
Vi fastholder derfor, at ejendommene overdrages til K/S som apportind-skud af ejendommenes ejere, Person og Sagsøger 2, og ga-ven, der gives til Sagsøger 1 består af kommandi-tandele.
Som kommanditist ejer man ikke enkelte ejendomme eller ideelle andele af ejendomme, kun andele i nettoformuen i K/S. De enkelte kommanditi-ster betaler ikke de kommunale ejendomsskatter og afgifter, som påhvile-de den ejer, der havde tinglyst adkomst til ejendommen, dvs., K/S. Over-dragelsen af K/S-andele kræver ikke tinglysning i forhold til ejerskifte vedr. ejendomme.
Gavemodtageren står ikke som ejer af ejendomme i Skattestyrelsens sy-stemer, tingbogen eller offentlige registre. Ejendommene kan hverken sælges, belånes eller pantsættes af Sagsøger 1.
Vi fastholder derfor, at tingslysningsafgift betalt i forbindelse med appor-tindskud i K/S ikke er betalt i forbindelse med overdragelse af ejendomme til gavemodtageren. Beløbet kan dermed ikke fradrages i gaveafgiften, da det civilretligt er K/S, der ejer ejendommene.
Repræsentantens beskrivelse af omstændigheder i sagen understøttes dermed ikke af fakta i sagen.
Ad. ugyldighedspåstand i yderligere bemærkninger af marts 2021
…”
Skattestyrelsen har i erklæringssvar af 11. november 2021 anført:
”1. Indledende bemærkninger
Skattestyrelsen har modtaget Skatteankestyrelsens indstilling af 8. okto-ber 2021 i ovennævnte sagskompleks.
11
Sagen udspringer af, at Sagsøger 1 ifølge gavebrev af 25. september 2019 har fået en gave af sine forældre Sagsøger 2 og Person i indkomståret 2019.
Skatteankestyrelsens kontorindstilling behandler følgende problemstil-linger: (1) hvorvidt sagen lider af begrundelsesmangler, (2) om fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, er overholdt, og (3) beregningen af gaveafgif-ten, herunder om der i den konkrete sag kan fratrækkes tinglysningsafgift ved gaveafgiftsberegningen i henhold til boafgiftslovens § 29, stk. 2, 1. pkt.
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse i forhold til (1) og (2). I forhold til (3) er Skattestyrelsen enig i Skatteanke-styrelsens indstilling, men i udpræget grad uenig i Skatteankestyrelsens begrundelse.
Skattestyrelsens bemærkninger til de enkelte problemstillinger forefindes i afsnit 2 nedenfor.
2. Skattestyrelsens bemærkninger
Det skal indledningsvist overordnet bemærkes, at Skattestyrelsen – i modsætning til (i) hvad der er kommet til udtryk i Skattestyrelsens afgø-relser i sagen, og (ii) hvad Skatteankestyrelsen synes at have lagt til grund for sin kontorindstilling – er af den opfattelse, at der i nærværende sag er sket en overdragelse fra forældre til søn, hvorved der opstår et samvirke, der grundet Sagsøger 1's begrænsede hæftelse og Sagsøger 2 og Persons personlige hæftel-se, selskabsretligt skal kvalificeres som et kommanditselskab.
I den forbindelse er det Skattestyrelsens forståelse, at det ligger implicit i det angivne i gavebrevet, at hver af forældrene må anses for at have overdraget 50% af de pågældende overdragne aktiver og passiver til Sagsøger 1.
Ved overdragelsen kommer Sagsøger 1, som kom-manditist, grundet det skatteretlige transparensprincip til i skattemæssig henseende at eje en ideel anpart på 90% af de overdragne ejendomme.
I civilretlig henseende ejes ejendommene efter overdragelsen fuldt ud af kommanditselskabet, der opstår som konsekvens af overdragelsen fra forældrene til Sagsøger 1, hvorfor kommanditsel-skabet er tinglyst som adkomsthaver.
2.1 Hvorvidt sagen lider af begrundelsesmangler
Som angivet ovenfor under afsnit 1, er Skattestyrelsen enig i Skatteanke-styrelsens indstilling og begrundelse i forhold til denne problemstilling.
2.2 Fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2
…
2.3 Beregning af gaveafgiften
I nærværende sag har Sagsøger 1 modtaget en gave fra sine forældre Sagsøger 2 og Person i
12
indkomståret 2019.
Handelsværdien af gaven er opgjort til 11.378.099 kr. Gaven omfatter blandt andet overdragelse af 90% af en række ejendomme til en samlet værdi før fradrag af overtagen gæld på 79.540.200 kr.
Skatteankestyrelsen lægger i sin kontorindstilling i sagen vedrørende Sagsøger 2 til grund, at afgiftsberegningen for gaven fra Sagsøger 2 alene skal foretages på baggrund af 50% af den overdragne værdi, idet Person må anses for at have overdraget de resterende 50% af den overdragne værdi. Samtidig indstil-ler Skatteankestyrelsen i sagen for Sagsøger 1, at opgørelse af eventuel gaveafgift vedrørende gaven fra Person hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.
Skattestyrelsen kan tiltræde dette.
Skattestyrelsen kan på denne baggrund ligeledes tiltræde den af Skatte-ankestyrelsen beregnede gaveafgift for gaven ydet fra Sagsøger 2 til Sagsøger 1 udgørende 67.164 kr.
Særligt om boafgiftslovens § 29, stk. 2
Boafgiftslovens § 29, stk. 2, 1. pkt., bestemmer, at ”I gaveafgiften kan fra-trækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse.”
Henvisningen til ”tingslysningsafgift” i bestemmelsen er indsat ved lov nr. 383 af 2. juni 1999, § 4, nr. 1, med virkning fra 1. januar 2000. Forud herfor var der i bestemmelsen henvist til ”stempelafgift” .
Af forarbejderne til ændringen af bestemmelsen (ændringsforslag i be-tænkningen afgivet af Skatteudvalget den 19. maj 1999) fremgår følgende:
”Der er tale om en konsekvensændring som følge af forslag til lov om af-gift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v. (L 208). Lovforslaget indebærer, at der med virkning fra den 1. januar 2000 ikke længere betales en stempelafgift i forbindelse med ejendomsoverdragelse, men derimod en tinglysningsafgift. Efter den nugældende regel i boaf-giftslovens § 29 kan stempelafgift fratrækkes i gaveafgiften. Derimod er der ikke hjemmel til at fratrække den nugældende tinglysningsafgift.”
Boafgiftslovens § 29 har til formål at hindre dobbelt afgiftsbelæggelse, jf. de specielle bemærkninger til boafgiftslovens § 29 i lovforslag nr. 254, fol-ketingsåret 1994/95.
I henhold til tinglysningsafgiftslovens § 18 påhviler beregningen og ind-betalingen af tinglysningsafgiften den afgiftspligtige. Det følger af lovens § 18, stk. 1, nr. 1, at den afgiftspligtige ved et ejerskifte er såvel den, der erhverver, som den der afstår.
I nærværende sag vil de afgiftspligtige i henhold til tinglysningsafgiftslo-ven være de civilretlige adkomsthavere, dvs. Sagsøger 2 og
13
Person og Virksomhed K/S.
Da der i nærværende sag ikke er fuldstændig identitetssammenfald mel-lem de afgiftspligtige i henhold til tinglysningsafgiftsloven og den angiv-ne personkreds i boafgiftslovens § 29, stk. 2, er det Skattestyrelsens opfat-telse, at der ikke kan gives nedslag i den beregnede gaveafgift efter be-stemmelsen i boafgiftslovens § 29, stk. 2.
Skattestyrelsen kan således tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling i for-hold til denne problemstilling, men er i udpræget grad uenig i Skattean-kestyrelsens begrundelse, der synes at være baseret på en forkert opfat-telse af de faktiske forhold, jf. det angivne indledningsvist ovenfor i afsnit 2.
…
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at afgørelsen er ugyl-dig, subsidiært at gaveafgiften nedsættes efter fradrag af tinglysnings-afgift til 0 kr.
Der er til støtte herfor anført:
”Ved gavebrev af 25. september 2019 gav Sagsøger 2 og Person deres søn, Sagsøger 1, en ideel andel på 9/10 af deres virksomhed (”Virksomheden”). Virksomheden omfatter Gods samt en række yderligere landbrugs- og udlejningsejendomme (tilsammen ”Ejendommene”).
Gavebrevet vedlægges … (”Gavebrevet”) og overdragelsesbalancen, der præcist angiver den overdragne virksomheds aktiver og passiver, ved-lægges … .
Som det fremgår af Gavebrevets pkt. 3.1 og pkt. 3.3, beholdt Sagsøger 2 og Person en ideel andel på 1/10 af Virksomheden og fortsatte som personligt hæftende deltagere, mens Sagsøger 1 modtog sin ideelle andel af Virksomheden uden personlig hæftelse. Som følge af virksomhedsdeltagernes differentierede hæftelse skal samvirket mellem dem kvalificeres som et kommanditselskab (Virksomhed K/S), jf. Gavebrevets pkt. 3.4 og nærmere herom nedenfor un-der pkt. 3.2.
Som følge af den juridiske kvalifikation af samvirket skulle, og blev, Gods tinglyst som adkomsthaver til Ejendommene. Den va-riable del af tinglysningsafgiften udgjorde i alt 622.100 kr., hvoraf 9/10 udgør 559.890 kr.
Overdragelsen blev gaveanmeldt til Skat den 12. februar 2020. Gaveafgif-ten blev i gaveanmeldelsen opgjort til 138.271 kr. Klagen angår ikke den beregnede gaveafgift, der er ubestridt. Ved gaveanmeldelsen modregne-de Klager tinglysningsafgiften i gaveafgiften, der således til fulde blev udlignet. Gaveblanketten vedlægges ….
14
Den 6. juli 2020 indkaldte Skat yderligere materiale (…), der blev besvaret den 10. juli 2020, og igen den 14. juli 2020, der blev besvaret samme dag (…). Skat sendte derefter endnu en materialeindkaldelse den 16. juli 2020, der blev besvaret den 21. juli 2020 (…).
Skat traf herefter Afgørelsen den 4. september 2020.
I Afgørelsen har Skat afvist, at tinglysningsafgiften kan modregnes i ga-veafgiften. Skat har på den baggrund forhøjet den anmeldte gaveafgift med 138.271 kr.
Skat har begrundet Afgørelsen med følgende synspunkt (min under-stregning):
”Den opgjorte tinglysningsafgift er opstået i forbindelse med tinglysnin-gen af overdragelse af ejendommene, da disse indskydes i Virksomhed K/S - dvs. i forbindelse med oprettelsen af K/S.”
Skat har desuden indtaget det standpunkt, at Afgørelsen ikke er omfattet af 6-måneders-fristen i boafgiftslovens (”BAL”) § 27, stk. 2.
3. Anbringender
Klager gør overordnet gældende, at (i) Afgørelsen er ugyldig, fordi den er truffet efter udløbet af 6- måneders-fristen i BGL § 27, stk. 2, og at (ii) Klager kan modregne tinglysningsafgiften i gaveafgiften, jf. BAL § 29, stk. 2.
3.1 Ad den principale påstand
…
3.2 Ad den subsidiære påstand
Ifølge BAL § 29, stk. 2, kan der i forbindelse med gaveoverdragelse af fast ejendom ske modregning af tinglysningsafgift i gaveafgiften. Bestemmel-sen har følgende ordlyd:
I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdra-gelse. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan tinglysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften. 1. og 2. pkt. finder dog ikke an-vendelse for den faste del af tinglysningsafgiften. 2. pkt. finder ikke an-vendelse, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksomhed består i udlej-ning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejen-domsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom. (min understregning)
15
Bestemmelsen blev indført med BAL ved Lov 1995.426, men allerede i den tidligere arve- og gaveafgiftslovs § 21, stk. 6, fandtes en tilsvarende bestemmelse. Det fremgår af lovforarbejderne, at bestemmelsen blev ind-sat af billighedshensyn for at undgå utilsigtet dobbeltbeskatning ved at give adgang til godtgørelse af visse overdragelsesafgifter.
Det følger af 1. pkt., at bestemmelsen finder anvendelse, hvis to grund-læggende kriterier er opfyldt: (i) der skal være sket en overdragelse af fast ejendom inden for gaveafgiftskredsen, og (ii) den pågældende overdra-gelse skal have ført til en tinglysningsmæssig adkomstberigtigelse, der har udløst tinglysningsafgift.
Hvis disse faktiske omstændigheder er til stede, kan tinglysningsafgiften fratrækkes i gaveafgiften i overensstemmelse med bestemmelsens formål om at undgå dobbeltbeskatning af en og samme overdragelse.
Skats Afgørelse baserer sig, så vidt ses, ikke på en grundlæggende uenig-hed om selve forståelsen af lovbestemmelsen.
Imidlertid er Afgørelsen præget af nogle helt grundlæggende misforståel-ser vedrørende de faktiske omstændigheder og aftalegrundlaget i sagen, hvilket leder til den forkerte konklusion, at overdragelsen falder udenfor BAL § 29, stk. 2.
Jeg vil først redegøre for de relevante faktiske omstændigheder og der-næst gennemgå Skats forkerte og/eller misvisende udsagn enkeltvis og knytte nogle særskilte bemærkninger hertil:
16 Sagsøger 2 og Person overdrog en ideel andel på 9/10 af Virksomheden til deres søn, Sagsøger 1, jf. Gavebrevets pkt. 1.2, 2.1 og 3.1. Der var tale om en personlig overdragelse fra forældre til søn, som altså indebar direkte overdragelse af 9/10 af Ejendommene fra forældre til søn.
17 Forældrene fortsætter som personligt hæftende deltagere i Virksomheden med en ideel ejerandel på 1/10, mens Sagsøger 1 deltager uden per-sonlig hæftelse, jf. Gavebrevets pkt. 3.1 og 3.3. Dette hæftelsesvilkår æn-drer ikke på, at der var tale om en personlig og direkte overdragelse af ejendomme fra forældre til søn.
Ved overdragelsen, ikke før og ikke efter, opstod der et samvirke mellem forældre og søn. Dette samvirke skal som følge af den differentierede hæf-telse kvalificeres som et kommanditselskab, jf. Gavebrevets pkt. 3.4. Den juridiske kvalifikation af det opståede samvirke ændrer imidlertid ikke på, at der var tale om en personlig og direkte overdragelse af ejendomme fra forældre til søn.
Gavebrevets pkt. 3.4 beskriver i konsekvens heraf vilkårene for det opstå-ede samvirke, jf. vedtægterne, og bestemmer i pkt. 3.5, at Parternes eje-randele i Virksomheden består af 10 A- kommanditandele og 90 B-kommanditandele. Disse oplysninger ændrer imidlertid ikke på, at der var tale om en personlig og direkte overdragelse af ejendomme fra foræl-
16
dre til søn.
18 Forældrene påtog sig at berigtige overdragelsen, herunder notering i tingbogen, jf. Gavebrevets pkt. 3.6. Som følge af den juridiske kvalifika-tion af samvirket, måtte Virksomhed K/S naturligvis tinglyses som ad-komsthaver til Ejendommene. Denne tinglysningsmæssige berigtigelse ændrer imidlertid ikke på, at der var tale om en personlig og direkte overdragelse af ejendomme fra forældre til søn
Skat har på flere punkter væsentlig misforstået både de faktiske forhold og de juridiske forhold:
18.1 ”Overdragelsen skal ske ved overdragelse af 90 B-anparter i Virksomhed K/S
Virksomhed K/S.” […] ”Det fremgår af ts pkt. 3.5 at der overdrages 90 B-andele i kommanditselskabet, og ikke selve ejendommene.”
Der skete ikke gaveoverdragelse af B-andele, men derimod af en ideel an-del af Virksomhedens samlede aktiver og passiver, der blandt andet om-fatter Ejendommene. Pkt. 3.5 angiver da heller ikke, at B-andelene ”over-drages” til Gavemodtager, men at Gavemodtagers ejerandel ”består” af B-andelene i konsekvens af det io epso opståede samvirke.
19 ” Den opgjorte tinglysningsafgift er opstået i forbindelse med tinglysnin-gen af overdragelsen af ejendommene, da disse indskydes i Virksomhed K/S – dvs. i forbindelse med oprettelsen af K/S.” [..] ”Det betyder, at tinglysningsafgift betalt af forældrene ved overdragelse af ejendomme til K/S må anses for at være gaveafgiftsberegningen uvedkommende.” (min understregning)
Det er faktuelt ukorrekt, og dermed misvisende, at beskrive forholdet så-dan, at ejendommene ”indskydes i ... K/S” og overdrages ”til K/S” . Den ideelle andel af Ejendommene overdrages fra forældre til søn, inden der består et K/S, men dette opstår eo ipso i konsekvens af overdragelsen.
20 ” Der er ikke lavet nogen ny tinglysning i forbindelse med optagelsen af Sagsøger 1 som kommanditist i K/S – tinglysnings-afgiften anses derfor ikke for at være omfattet af fradragsreglen [..], da gaveafgiften alene kan reduceres med tinglysningsafgift, som gavemod-tager eller gavegiver har betalt af gaveandelene i forbindelse med ejen-domsoverdragelsen.”
Udsagnet udtrykker den gennemgående og misforståede opfattelse, at K/S’et blev stiftet først, hvorefter Sagsøger 1 blev optaget som kom-manditist. Dette er faktuelt forkert. Der er ingen separat stiftelseshandling og ikke flere på hinanden følgende overdragelseshandlinger. Der sker én overdragelse, hvis vilkår eo ipso indebærer etablering af et kommandit-selskab.
Den omstændighed, at det samvirke, der opstår ved overdragelsen fra forældrene til Sagsøger 1, selskabsretligt skal kvalificeres som et K/S, og at det tinglysningsretligt er K/S’et, der skal tinglyses som adkomstha-ver, ændrer ikke på, at selve overdragelsen sker direkte fra forældrene til
17
Sagsøger 1, og at det, der overdrages, er en ideel andel af faste ejen-domme.
Skats Afgørelse er derfor i det hele baseret på en misforståelse af sagens faktiske og juridiske forhold.
I tilknytning hertil vil jeg i relation til BAL § 29, stk. 2, gentage, at ordly-den alene kræver, at gavemodtager eller gavegiver har betalt tinglys-ningsafgift ”i forbindelse med en ejendomsoverdragelse” . Det ligger fak-tuelt fast, at der i denne sag er tale om en ”ejendomsoverdragelse” fra en gavegiver til en gavemodtager, og at lovens betingelse derfor er opfyldt, uanset hvilken (juridisk) person der tinglyses som adkomsthaver.
Samtidig må jeg bemærke, at enhver overdragelse af en ideel andel fra en fysisk gavegiver til en fysisk gavemodtager vil indebære, at der opstår et juridisk samvirke mellem de to parter, og er der tale om en virksomhed, hvor bestemmelsen endog sikrer en særlig, udvidet modregningsadgang, skal dette samvirke kvalificeres som enten et interessentskab (solidarisk hæftelse) eller et kommanditselskab, og det vil i givet fald være enten I/S’et eller K/S’et, der skal tinglyses som adkomsthaver på samvirkets fa-ste ejendomme.
Der er ikke i bestemmelsen holdepunkter for, at adgangen til modregning af tinglysningsafgift kan/skal forbeholdes tilfælde, hvor gavemodtager bliver tinglyst adkomsthaver og dermed kan/skal afskæres i alle tilfælde, hvor gavegiver og gavemodtager fortsætter en fælles virksomhed. En så-dan, vilkårlig, retsstilling ville kræve helt særlig støtte i lovens ordlyd, formål og/eller forarbejder. Der er imidlertid, naturligvis, ingen støtte for et sådant resultat. Tværtimod strider det imod det grundlæggende billig-hedshensyn, som bestemmelsen ifølge forarbejderne skal varetage, jf. be-mærkningerne ovenfor.
Klager gør derfor gældende, at Klager berettiget til at fratrække tinglys-ningsafgiften i gaveafgiften.”
Repræsentanten er kommet med følgende bemærkninger til Skattesty-relsens høringssvar:
”…
For så vidt angår adgangen til at modregne tinglysningsafgiften i gaveaf-giften, kan jeg konstatere, at Skat fortsat befinder sig i en vildfarelse ved-rørende de faktiske omstændigheder. Man nævner således flere gange, at der skulle have fundet flere ”transaktioner” sted. Dette er en faktuelt for-kert udlægning, som fører til en afgørende misforståelse af den afgifts-mæssige kvalifikation. Jeg har i klagen udførligt redegjort for de faktiske forhold og henviser i det hele hertil.
Skat anfører afslutningsvist, at et K/S er en selvstændig juridisk person. Dette er evident og har aldrig været bestridt. Det fremstår imidlertid uklart, hvilken betydning Skat vil tillægge dette faktum.”
18
Repræsentanten er kommet med følgende supplerende bemærkninger:
”Jeg har den 2. marts 2021 modtaget det efterspurgte aktindsigtsmateriale fra Skatteankestyrelsen. Skats interne sagsnotat er meget overraskende og giver anledning til nogle bemærkninger.
Jeg noterer mig først og fremmest, at Skats misforståelse af faktum ræk-ker helt tilbage til sagens opstart (indskud af ejendommene i et K/S; efter-følgende overdragelse af kommanditandele til sønnen), jf. notatindførel-sen 7. juli 2020.
Det må undre, hvem der har besluttet denne misforståede beskrivelse, når nu gavebrevet (i) udtrykkeligt er oprettet mellem forældre og søn og (ii) præcist angiver genstanden for overdragelsen, nemlig en ideel andel af en virksomhed, herunder af en række ejendomme, og (iii) udtrykkeligt angiver, at det omtalte K/S ikke eksisterede ved overdragelsen men op-stod ved etablering af samvirket mellem forældre og søn.
Som bekendt har Skat stædigt holdt fast i egen forståelse af faktum, uan-set at man flere gange er blevet gjort opmærksom på det fejlagtige heri, herunder på videomøde og senest i klagen og det efterfølgende indlæg.
Når man læser indførelsen den 9. juli 2020, undrer det imidlertid ikke, at Skat gennemgående har holdt fast i den misforståede beskrivelse. For al-lerede på dette helt indledende tidspunkt – før der kan være sket reel sagsbehandling og før udsendelse af forslag mv. – træffer man reelt sin afgørelse, jf. følgende bemærkning (markeret med rødt og efter instruks fra en anden sagsbehandler):
”Der kan under ingen omstændigheder gives fradrag for tinglysningsaf-gift ved afgiftsberegningen, da ejendommene overdrages til K/S.”
Havde Skat – eventuelt efter ikke-forhåndsindtaget sagsoplysning – lagt det korrekte faktum til grund, efter en helt naturlig læsning af gavebrevet (overdragelse af en ideel andel i ejendomme), ville grundlaget for afgørel-sen naturligvis ikke have været til stede.
Samlet set bekræfter det interne sagsnotat min opfattelse af sagsforløbet; at Skat helt fra start har befundet sig i en afgørende, bevidst eller ube-vidst, vildfarelse vedrørende sagens faktum, som man har nægtet at for-lade. Motivet til denne stædighed står mig ikke klart.
Jeg anmoder imidlertid om, at Skatteankestyrelsen forholder sig forvalt-ningsretligt til afgørelsens gyldighed
på baggrund af de yderligere faktiske oplysninger om Skats sagsbehand-ling, der nu er kommet frem. Jeg henviser i øvrigt til klagen.”
Repræsentanten har indsendt yderligere bemærkninger:
19
”…”
Ydermere har repræsentanten sendt følgende bemærkninger:
”Jeg har modtaget Skats udtalelse af 28. maj 2021, som giver anledning til nogle få bemærkninger, udover hvad jeg tidligere har anført.
For det første må det konstateres, at Skat fastholder sin egen misforståede opfattelse af de faktiske omstændigheder, nemlig at der skulle være tale om overdragelse af ejendomme til et K/S med efterfølgende gaveoverdra-gelse af andele i selvsamme K/S.
Det fremgår tydeligt af gavebrevene, at der skete overdragelse af ideelle andele af ejendomme mv. fra gavegiverne til gavemodtager, ligesom jeg har understreget dette i såvel min besvarelse af Skats forslag til afgørelse som i klagen og senere indlæg.
Når Skat vedvarende nægter at lægge de faktiske omstændigheder i sa-gen til grund, strider dette mod officialprincippet. Officialprincippet skal sikre, at afgørelser træffes på et korrekt og fyldestgørende grundlag. Lægger man et forkert eller mangelfuldt faktum til grund, er der en be-tragtelig risiko for, at man når til en forkert afgørelse, hvilket netop er til-fældet i den foreliggende sag. Derfor er officialprincippet en garantifor-skrift.
Som der er redegjort for i Klagen, er Afgørelsen i den foreliggende sag ukorrekt begrundet, og Skats udtalelser under klagesagen bekræfter og understreger dette forhold. Derfor må afgørelsen også af denne grund til-sidesættes som ugyldig.
Jeg anmoder om, at Skatteankestyrelsen forholder sig forvaltningsretligt til dette aspekt, jf. FOB 1995.261 og LSR2020.17-0992622.
…”
Klagerens repræsentant har den 27. september 2021 sendt følgende be-mærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgø-relse:
”Jeg har modtaget Skatteankestyrelsens indstilling af 9. september 2021 (”Indstillingen”).
Da indstillingen er baseret på en afgørende ukorrekt beskrivelse af fak-tum mv., er jeg nødt til at anmode om, at Skatteankestyrelsen udarbejder en ny sagsfremstilling og revurderer sin indstilling.
Først og fremmest baserer Indstillingen sig på Skats misvisende fremstil-ling af de faktiske omstændigheder, som følgende udsagn i Indstillingen illustrerer (mine understregninger):
20
”Ejendommene, der skulle overdrages til Virksomhed K/S…” , ”at Virksomhed K/S købte samtlige ejendomme...”
”solgte Person og Sagsøger 2 hver en række ejen-domme til kommanditselskabet Virksomhed K/S”
”Da både Person og Sagsøger 2 har overdraget ejen-domme til Virksomhed K/S…”
”Sagsøger 2 og Person har solgt ejendommene til Virksomhed K/S den 1. januar 2020, hvilket har udløst den om-handlede tinglysningsafgift” .
Disse udsagn er faktuelt forkerte og manipulerende. Det er ikke foreneligt med officialmaksimen og god forvaltningsskik at basere en afgørelse på (bevidst) ukorrekt beskrivelse af faktum.
Jeg har i klagen, i adskillige efterfølgende indlæg og på kontormødet re-degjort for, at der er sket én og kun én overdragelse, nemlig den, der fremgår af gavebrevet – og at det netop er denne overdragelse, der har ført til betaling af tinglysningsafgiften. Der er intet grundlag for at hæv-de, at det forholder sig anderledes.
Beskrivelsen af indholdet af overdragelsen må ikke sammenblandes med den selskabsretlige konsekvens af overdragelsen:
Kommanditselskabet opstår som konsekvens af overdragelsen fra Person og Sagsøger 2 til sønnen Sagsøger 1, fordi et samvirke mellem flere personer, der har forskellig hæftelse, skal kvalifi-ceres som et kommanditselskab. Den selskabsretlige kvalifikation af samvirket (efter overdragelsen) ændrer imidlertid ikke på, at selve over-dragelsen er fra forældre til søn.
Den for sagen relevante rækkefølge er således:
1. Overdragelse fra forældre til søn, hvorved der opstår et samvirke (flere ejere)
2. Selskabsretlig kvalifikation af samvirket som et kommanditsel-skab
3. Tinglysning af kommanditselskabet som adkomsthaver
Den omstændighed, at konsekvensen af gavebrevet er, at der opstår et kommanditselskab, ændrer ikke på, at selve overdragelsen sker fra for-ældre til søn. Ligeledes har det forhold, at det er kommanditselskabet, der som følge af den selskabsretlige kvalifikation skal tinglyses som ad-komsthaver, ingen betydning for indholdet af den forudgående overdra-gelse.
21
Ud over at beskrivelsen af sagen forhold skal være faktuelt korrekte, er det tillige nødvendigt, at beskrivelsen sker med den fornødne selskabsret-lige forståelse og præcision:
Når et ejerskab går fra enkelteje til flermandseje, opstår der behov for juridisk kvalifikation af flermandsejet både af hensyn til det interne for-hold mellem ejerne og af hensyn til hæftelse overfor kreditorerne.
Et flermandseje (samvirke) kan være enten et sameje, et interessentskab eller et kommanditselskab. Et sameje er karakteriseret ved det blotte fæl-les ejerskab til et aktiv. Hvis ejerskabet til aktivet er udtryk for en er-hvervsmæssig virksomhed, og ejerne har personlig og solidarisk hæftelse for virksomhedens forpligtelser, skal samvirket karakteriseres som et in-teressentskab. Hvis en eller flere af ejerne har begrænset hæftelse, skal samvirket karakteriseres som et kommanditselskab.
Der opstår imidlertid først et samvirke, når der er sket overdragelse, så eneejeren nu deler sit ejerskab med en eller flere yderligere ejere.
Der kan begrebsmæssigt ikke tales om et samvirke før overdragelsen. Derfor kan der heller ikke i denne sag tales om et kommanditselskab før overdragelsen. Og derfor kan der ikke tales om, at der sker overdragelse til et kommanditselskab.
Dette fremgår også tydeligt af den selskabsretlige litteratur:
”Kommanditselskabets eksistens forudsætter tilstedeværelsen af mindst én komplementar og mindst én kommanditist [..]. Komman-ditselskabet stiftes ved en aftale, der [..] ikke er undergivet formkrav [..].” (min understregning)
I denne sag har Virksomhed K/S således pr. definition ikke kunnet ek-sistere før overdragelsen til Sagsøger 1, og det er derfor en juridisk umulighed at antage, at Person og Sagsøger 2 har kunnet overdrage ejendommene til Virksomhed K/S. Og i konsekvens heraf er det også umuligt at antage, at Person og Sagsøger 2 først har stiftet kommanditselskabet og derefter har gaveoverdraget andele i selskabet til Sagsøger 1.
Der sker kun én overdragelse, nemlig overdragelse af en ideel andel i virksomheden og i de heraf omfattede ejendomme. Denne overdragelse sker direkte fra forældre til børn, og det er denne direkte overdragelse, der fører til betaling af tinglysningsafgift.
Derfor er betingelserne for modregning utvivlsomt opfyldt, jf. BAL § 29, stk. 2. Tinglysningsafgiften knytter sig direkte til gaveoverdragelsen fra forældre til børn.
Indstillingen er således baseret på en objektivt forkert forståelse af fak-tum:
22
”Tinglysningsafgiften er derfor ikke betalt i forbindelse med en ejen-domsoverdragelse mellem gavegiver og gavemodtager, men i for-bindelse med klagerens salg af ejendomme til Virksomhed K/S. Da der således ikke er betalt tinglysningsafgift i forbindelse med selve gaveoverdragelsen, kan der ikke fratrækkes tinglysningsafgift i den beregnede gaveafgift.”
Den omstændighed, at det som følge af det opståede samvirke er nød-vendigt at lade kommanditselskabet tinglyse som adkomsthaver, giver ikke hjemmel til at nægte modregning.
Indstillingen indeholder i øvrigt flere udsagn, som udtrykker misforståel-ser, og som i øvrigt ikke har betydning for den skatteretlige kvalifikation og subsumption efter BAL § 29, stk. 2:
Udsagn 1 (forkert):
”Landsskatteretten bemærker hertil, at repræsentantens anbringende om, at klagerens søn fik overdraget en del af virksomheden Virksomhed K/S, CVR nr. 1, de facto er en umulighed, da virksomheden var og fortsat er registreret som en enkeltmandsvirksomhed, af hvilken der pr. definition kun kan være én ejer af.”
Udsagnet er forkert. Jeg henviser til gavebrevets pkt. 1.1 og 1.2, der meget præcist angiver, at gaven består i en andel i den virksomhed, der bliver udskilt fra den oprindelige virksomhed med CVR nr. 1.
Udsagn 2 (uden betydning):
”Tillige bemærkes, at klagerens søn hverken har tegnings- eller stemmeret, jf. vedtægterne for Virksomhed K/S, og at klageren derfor alene har bestemmende indflydelse på selskabets drift, her-under på et eventuelt frasalg af de omhandlede ejendomme. Klage-rens søn har således hverken personligt ejerskab eller bestemmelse over ejendommene.”
Udsagnet er uden kobling til det juridiske indhold i BAL § 29, stk. 2, og har derfor ikke nogen juridisk betydning for sagen. Bestemmelsen inde-holder ikke hjemmel til at stille krav om ”personligt ejerskab” eller ”be-stemmelse” over de ejendomme, der udløser tinglysningsafgift til modregning.
Jeg er nødt til at insistere på, at der udarbejdes en sagsfremstilling med korrekt beskrivelse af faktum, og at ankestyrelsens indstilling baserer sig på en korrekt forståelse og beskrivelse af de selskabsretlige konsekvenser af overdragelsen.
…
23
Klagerens repræsentant har den 8. december 2021 sendt følgende be-mærkninger til Skattestyrelsens erklæringssvar af 11. november 2021:
”Jeg har modtaget Skattestyrelsens udtalelse af 11. november 2021 (”Ud-talelsen”) til Skatteankestyrelsens indstilling, hvilket giver anledning til bemærkninger.
1. Skat har ændret begrundelsen for afgørelserne
Jeg kan konstatere, at Skat i Udtalelsen har frafaldet den begrundelse, som ligger til grund for de påklagede afgørelser (at gaveoverdragelsen var en toleddet disposition med (i) stiftelse og (ii) overdragelse til et K/S), og i stedet nu anfører følgende nye begrundelse:
”Det skal indledningsvist overordnet bemærkes, at Skattestyrelsen – i modsætning til (i) hvad der er kommet til udtryk i Skattestyrelsens afgørelser i sagen, og (ii) hvad Skatteankestyrelsen synes at have lagt til grund for sin kontorindstilling – er af den opfattelse, at der i nær-værende sag er sket en overdragelse fra forældre til søn, hvorved der opstår et samvirke, der grundet Sagsøger 1's begrænsede hæftelse og Sagsøger 2 og Persons personlige hæftelse, selskabsretligt skal kvalificeres som et kommanditselskab.
Da der i nærværende sag ikke er fuldstændig identitetssammenfald mellem de afgiftspligtige i henhold til tinglysningsafgiftsloven og den angivne personkreds i boafgiftslovens § 29, stk. 2, er det Skat-testyrelsens opfattelse, at der ikke kan gives nedslag i den beregnede gaveafgift efter bestemmelsen i boafgiftslovens § 29, stk. 2.”
Det må således lægges til grund, at Skat nu anerkender, at de påklagede afgørelser har været baseret på en materielt ukorrekt begrundelse, som ikke lovligt har kunnet begrunde afgørelserne.
Jeg gør på den baggrund gældende, at afgørelserne er ugyldige.
2. Skats nye begrundelse har ikke lovhjemmel
Det følger af BAL § 29, stk. 2, at der ved gaveoverdragelse af fast ejendom består ret til modregning af tinglysningsafgift i gaveafgiften. Bestemmel-sen har følgende ordlyd:
I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejen-domsoverdragelse. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles er-hvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirk-somhed, kan tinglysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveaf-giften. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for den faste del af
24
tinglysningsafgiften. 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksomhed består i udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ik-ke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom. (min understreg-ning)
Det ses af ordlyden i bestemmelsens 1. pkt., at retten til at modregne ting-lysningsafgift består, hvis to grundlæggende kriterier er opfyldt: (i) der skal være sket en overdragelse af fast ejendom, og (ii) gavemodtager eller gavegiver skal have betalt tinglysningsafgift ved overdragelsen.
Disse betingelser er helt åbenbart begge opfyldt i denne sag.
Det bemærkes, at bo- og gaveafgiftsloven, for så vidt angår gaver, helt grundlæggende forudsætter, at der er tale overdragelser mellem på den ene side en gavegiver (fysisk person) og på den anden side en gavemod-tager (fysisk person).
Skat har behandlet overdragelsen i denne sag som en overdragelse mel-lem en gavegiver og en gavemodtager, og Skat bekræfter nu med Udta-lelsen, at ”der i nærværende sag er sket en overdragelse fra forældre til søn” .
Det ligger ligeledes fast, at gavegiver har betalt tinglysningsafgift i anled-ning af overdragelsen.
Derfor er begge lovens betingelser opfyldt, og der består retskrav på modregning af tinglysningsafgiften.
Der er ikke i hverken ordlyden eller bestemmelsens forarbejder hjemmel til at stille krav om ”identitetssammenfald” , således som Skat gør gæl-dende i Udtalelsen.
Det bemærkes i den forbindelse, at et sådant krav ville afskære modreg-ning af tinglysningsafgift i alle tilfælde, hvor et generationsskifte gennem-føres glidende ved etablering af et I/S, K/S eller P/S mellem gavegiver og gavemodtager, og en sådan væsentlig begrænsning ville kræve sikre hol-depunkter. Sådanne holdepunkter foreligger ikke.
…
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt tidligere fremsatte påstande og synspunkter, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.
Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes og redegjorde for anbringender i henhold til tidligere udta-lelser.
25
Landsskatterettens afgørelse
En person kan afgiftsfrit give gaver til sine børn, hvis den samlede vær-di af gaverne, inden for et kalenderår, ikke overstiger det afgiftsfri grundbeløb, jf. boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra a. Der betales afgift på 15 pct. i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det afgiftsfri grundbeløb, jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1. For gaver, der overdrages med skattemæssig succession, og opfylder betingelserne i boafgiftslo-vens § 23 a, stk. 2, udgør afgiften 6 % i indkomståret 2019. Det følger af boafgiftslovens § 23 a, stk. 1, jf. samme bestemmelses stk. 4.
En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gave-modtager. Det følger af boafgiftslovens § 27, stk. 1. Finder skattefor-valtningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Det følger af samme bestemmelses stk. 2.
Ifølge boafgiftslovens § 29, stk. 2, kan der i gaveafgiften fratrækkes ting-lysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gavean-delen i forbindelse med ejendomsoverdragelse.
Sagens formalitet
…
Sagens realitet
Værdiansættelse
Det fremgår af fremlagt gavebrev af 25. september 2019, at klageren og hans ægtefælle, Person, med regnskabsmæssig virk-ning fra den 1. januar 2020 overdrog en ideel andel på 90 % af virksom-heden, Virksomhed K/S med CVR nr. 1, til deres søn, Sagsøger 1.
Ifølge gavebrevet indebar overdragelsen et samvirke mellem klageren og hans ægtefælle som personligt og ubegrænset hæftende deltagere og deres søn, som ikke personligt hæftende deltager. Samvirket skulle juridisk kvalificeres som et kommanditselskab, og herefter bære navnet Virksomhed K/S (CVR nr. 2).
Det følger endvidere af gavebrevet, at klageren og hans ægtefælle, som gavegivere, og deres søn, som gavemodtager, i kraft af overdragelsen skulle eje samvirket i forholdet 10:90.
Skattestyrelsen foretog partshøring af klageren den 13. august 2020, hvorved Skattestyrelsen foreslog, at klageren hæftede solidarisk med sin søn, Sagsøger 1, for betaling af gaveafgiften for hele ga-ven. Der var fratrukket ét bundfradrag. Skattestyrelsen traf afgørelse i overensstemmelse med forslaget den 4. september 2020.
Da både klageren og hans ægtefælle har overdraget en ideel andel på 90 % af virksomheden, Virksomhed K/S, til deres søn,
26
Sagsøger 1, er den omhandlede gave givet af såvel klageren, som kla-gerens ægtefælle, hvilket også fremgår af det indsendte gavebrev og underskriften på gaveanmeldelsen. Ægtefællernes andel af gaven anses for at være lige store.
Landsskatteretten finder derfor, at værdien af den gave, som er over-draget fra klageren til hans søn, Sagsøger 1, udgør halvde-len af den samlede værdi af gaven.
Gavens værdi udgør således:
Gavens værdi 50 % af 11.378.099 kr. = 5.689.049,50 kr.
Modydelse i form af
50 % af 2.349.000 kr. - 1.174.500,00 kr.
boligret
Gavebeløb = 4.514.549,50 kr.
Afgiftsfrit bundbeløb - 65.700,00 kr.
Landsskatteretten fastsætter derfor gaveafgiften til 67.164 kr.
Fradrag for tinglysningsafgift
I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager el-ler gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejen-domsoverdragelse. Det fremgår af boafgiftslovens § 29, stk. 2.
Ved overdragelsen kommer klagerens søn, Sagsøger 1, som kommanditist, grundet det skatteretlige transparensprin-cip, til i skattemæssig henseende at eje en ideel anpart på 90 % af de overdragne ejendomme.
I civilretlig henseende ejes ejendommene efter overdragelsen fuldt ud af kommanditselskabet, der opstår som konsekvens af overdragelsen fra klageren og hans ægtefælle til deres søn, hvorfor kommanditselskabet er tinglyst som adkomsthaver.
Et kommanditselskab er i tinglysningsmæssig henseende et selvstæn-digt juridisk retssubjekt.
Det følger af ordlyden i boafgiftslovens § 29, stk. 2, 1. pkt., at tinglys-ningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveande-len i forbindelse med ejendomsoverdragelse kan fratrækkes i gaveafgif-ten. Ejendomsoverdragelsen er sket til kommanditselskabet og ikke til klagerens søn. Tinglysningsafgiften er betalt i forbindelse med overdra-gelsen af ejendommene til kommanditselskabet. På baggrund heraf,
27
finder Landsskatteretten, at tinglysningsafgiften ikke kan fratrækkes i gaveafgiften.
Landsskatteretten nedsætter gaveafgiften til 67.164 kr. Landsskatteret-ten stadfæster i øvrigt Skattestyrelsens afgørelse.”
Afgørelsen vedrørende Sagsøger 1 indeholder en tilsva-rende begrundelse.
Af den af sagsøgerne indsendte gaveanmeldelse dateret 25. september 2019 fremgår, at der overdrages ”Værdipapirer” for 11.378.099 kr. med fradrag af diverse forpligtelser på 2. 349.000 kr.
I den fortrykte tekst på blanketten er anført:
” Hvis gavegiver eller gavemodtager har betalt tinglysningsafgift i forbin-delse med en ejendomsoverdragelse, kan noget af udgiften fradrages.
….
Derudover er der kun fradrag for den del af tinglysningsafgiften, som vedrø-rer gavens andel, fx ved overdragelse af en del af en ejendom.”
Retsgrundlaget
Boafgiftslovens afsnit II om afgift af gaver fastlægger blandt andet den person-kreds, der ved modtagelse af gaver skal betale gaveafgift, afgiftens størrelse og afgiftspligtens indtræden. Personkredsen omfatter blandt andet nære familie-medlemmer, herunder afkom. Afsnittet indeholder endvidere regler om opgø-relse og indbetaling af afgiften.
Af boafgiftslovens § 29 fremgår
”I gaveafgiften kan fratrækkes gaveafgift, der er betalt til fremmed stat, Grønland eller Færøerne, af dér beliggende eller beroende aktiver. Fradraget kan dog højst udgøre et beløb svarende til den danske gave-afgift af de pågældende aktiver.
Stk. 2. I gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemod-tager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejen-domsoverdragelse. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirk-somhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modta-gerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan ting-lysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften. 1. og 2. pkt. fin-der dog ikke anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften. 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksom-hed består i udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skove-
28
jendom, anses i denne forbindelse ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.”
Bestemmelsen blev indsat ved boafgiftsloven, der blev vedtaget ved lov nr. 426 af 14. juni 1995, og senere er ændret, senest ved lov nr. 688 af 8. juni 2017.
Af bemærkningerne til lovforslaget fra 1995 (lovforslag nr. L 254 af 4. maj 1995) fremgår blandt andet:
”I. Indledning.
Forslaget fremsættes som led i aftalen om finansloven for 1995 mellem regeringen, Venstre og Det Konservative Folkeparti.
Ved lovforslaget foreslås afgifterne ved arv og gaver markant lempet. Den nuværende arve- og gaveafgiftslov foreslås ophævet og afløst af en ny bo- og gaveafgiftslov.
…….
Arbejdsgruppen har afsluttet sit arbejde i marts måned i år. Gruppen har i sin rapport bl.a. peget på en række ændringer, som burde gen-nemføres i forbindelse med en eventuel ny arveafgiftslov. Samtidig pe-ges dog også på, at der ville være en lang række fordele forbundet med at ændre afgiftsprincippet fra det nuværende arveafgiftsprincip, hvor afgiften pålægges den enkelte arving, til et boafgiftsprincip, hvor afgif-ten pålægges boet som sådant.
Det er dette princip, som er lagt til grund for dette lovforslag, ligesom lovforslaget i øvrigt i vidt omfang bygger på de betragtninger og for-slag, som arbejdsgruppen er fremkommet med”
Af bemærkninger til lovforslaget § 29 fremgår følgende:
” Til § 29
Bestemmelsen har til formål at modvirke, at en gave belægges med dobbelt gaveafgift, og er udformet i overensstemmelse med de tilsva-rende regler i relation til boafgiften.
Består gaven af aktivtyper omfattet af § 9, stk. 2, beliggende i ud-
landet, gives nedslag i dansk gaveafgift med den betalte udenlandske gaveafgift. Udenlandsk gaveafgift pålagt andre udenlandske aktiver fragår derimod i gaveafgiftsgrundlaget.
…
I stk. 3 foreslås det, at stempelafgift, som gavegiver eller gavemodtager har betalt i forbindelse med overdragelse af en gave, på tilsvarende måde som efter arve- og gaveafgiftsloven skal kunne fratrækkes i gave-afgiften.”
Af betænkning afgivet af Skatteudvalget den 23. maj 1995 over forslag til lov om afgift af dødsboer og gaver fremgår blandt andet følgende ændringsforslag:
29
”Til § 29
…
18) Stk. 2 udgår.
Stk. 3 bliver herefter stk. 2.”
Ved lov nr. 1222 af 27. december 1996 blev boafgiftslovens § 29, stk. 2, ændret og affattet således:
»Stk. 2. I gaveafgiften kan fratrækkes stempelafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejen-domsoverdragelse. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirk-somhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modta-gerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan stempelafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften. 2. pkt. finder ik-ke anvendelse, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksomhed består i udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7, anses ikke i denne forbindelse for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.«
Der fremgår af bemærkningerne til lovforslagets (lovforslag nr. L 91 af 27. november 1996) enkelte bestemmelser følgende herom:
”Til nr. 37
Det foreslås, at der i gaveafgiften alene kan fratrækkes den stempelaf-gift, der vedrører gaven. Overdrages f.eks. en fast ejendom til 1 mill. kr., hvori der er optaget lån for 900.000 kr. således, at gaven består i 100.000 kr., foreslås det, at alene stempelafgiften vedrørende de 100.000 kr., dvs. 1/10 af stempelafgiften, kan fratrækkes i gaveafgiften.”
Efter en række henvendelser til Folketingets Skatteudvalg besluttede udvalget følgende tilføjelse til betænkning den 18. december 1996 over Forslag til lov om ændring af lov om afgift af dødsboer og gaver:
Ӯndringsforslag
…
2) Nr. 37 affattes således:
» 37. Stk. 2. I gaveafgiften kan fratrækkes stempelafgift, som gavemod-tager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejen-domsoverdragelse. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirk-somhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modta-gerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan stempelafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften. 2. pkt. finder ik-ke anvendelse, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksomhed består i udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7, anses ikke i denne forbindelse for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.«
30
Bemærkninger
Til nr. 2
Efter de gældende regler i boafgiftsloven kan stempelafgift ved
ejendomsoverdragelse fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften.
Det er ikke fundet rimeligt, at der generelt skal gælde en modreg-
ningsregel, der reelt bevirker stempelafgiftsfritagelse ved overdragelse af fast ejendom inden for kredsen af nærtbeslægtede, når blot der fore-ligger et gaveelement i forbindelse med ejendomsoverdragelsen. Det er derfor foreslået, at stempelafgiften kun kan modregnes i gaveafgiften svarende til gavens forholdsmæssige andel ved ejendomsoverdragel-sen.
Ved ejendomsoverdragelse i forbindelse med generationsskifte af
erhvervsvirksomheder foreslås det dog, at der fortsat skal være adgang til fuld modregningsadgang af stempelafgiften i gaveafgiften. Denne særlige begunstigelse af generationsskifter forudsætter, at der er tale om overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvist i gave-giverens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og hvor ejendommen efter overdragelsen anvendes helt eller delvist i modtage-rens eller dennes ægtefælles erhvervsvirksomhed.
…”
Af den tidligere gældende juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.A.6.2 om af-giftspligtige gaver fremgår blandt andet følgende:
”Anmeldelse og betaling
…
Den beregnede gaveafgift skal indbetales samtidig med indgivelsen
af gaveanmeldelsen, også selv om anmeldelsen indsendes inden 1. maj.
Den beregnede gaveafgift kan fratrækkes tinglysningsafgift, som
gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse. Se BAL § 29, stk. 2.
Se TfS 1999, 444 om fradrag for betalt stempelafgift
.”
Anbringender
Sagsøger 1 og Sagsøger 2 har i deres på-standsdokument anført blandt andet følgende:
” 6. Sagsøgernes anbringender
6.1 Sagsøgerne gør gældende, at Gavebrevet har medført både gave-afgift og tinglysningsafgift, og at de ifølge ordlyden i BGL § 29, stk. 2, har ret til at fratrække den betalte tinglysningsafgift i ga-veafgiften.
6.2 Det er efter bestemmelsen uden betydning, om der sker overdra-gelse af en fast ejendom, en ideel andel af en fast ejendom eller en ideel andel af flere faste ejendomme; blot der er tale om
31
”ejendomsoverdragelse” , der udløser både gaveafgift og tinglys-ningsafgift.
6.3 Det er ligeledes uden betydning efter bestemmelsen, hvordan overdragelsen berigtiges rent tinglysningsmæssigt; dvs. om ga-vemodtager, et sameje, et interessentskab eller et kommanditsel-skab tinglyses som adkomsthaver; blot tinglysningsafgiften beta-les af gavegiver eller af gavemodtager.
Det bemærkes, at sameje, interessentskab og kommanditselskab er skattemæssigt transparente samvirker med de personlige del-tagere som skattesubjekter. En forælders indskud i et komman-ditselskab med en søn som deltager eller overdragelse af andele i et kommanditselskab til sønnen anses således skatteretligt som en overdragelse fra forælder til søn af en ideel andel af komman-ditselskabets aktiver (…).
6.4 Sagsøgerne opfylder lovens betingelser for fradragsret, og der er ikke hjemmel til at håndhæve yderligere betingelser.
6.5 Det er ifølge ordlyden helt uden betydning for fradragsretten, om en gavedisposition hypotetisk kunne dekomponeres, således som Skatteministeriet hævder – men ministeriets synspunkt er som nævnt konstrueret, kunstigt og falsk:
6.5.1 Sagen rummer alene én civilretlig disposition, nemlig Gavebre-vet, der indebærer ”ejendomsoverdragelse” , og som samtidig au-tomatisk etablerer det samvirke, der ifølge tinglysningsloven skal tinglyses som adkomsthaver.
6.5.2 Samvirket opstår eo ipso ved ejendomsoverdragelsen, der følge-
lig ikke samtidig kan hævdes at ske til samvirket. Den retlige kvalifikation af et samvirke sker på objektivt grundlag baseret på, hvordan samvirket faktisk er organiseret, jf. U 2002.844 H (…). Et sameje opstår formløst i kraft af et fælles ejerskab. Et in-teressentskab opstår formløst i kraft af et fælles ejerskab om en
erhvervsmæssig drift. Et kommanditselskab opstårformløst i
kraft af et fælles ejerskab om en erhvervsmæssig drift, hvor del-tagerne har forskellig hæftelse. I denne sag opstår Virksomhed K/S som en formløs retsvirkning af ejendomsoverdragelsen ved Gavebrevet.
6.5.3 Gavebrevet indebærer ikke ejendomsoverdragelse til Virksomhed K/S og angår ikke overdragelse af kommanditandele i Virksomhed K/S. Gavebrevet indebærer og angår overdragelse af 9/10 af Ejendommene, og der opstår først herved et samvirke, som så skal kvalificeres som et kommanditselskab.
6.6 Sagsøgerne gør videre gældende, at det tillige vil stride mod be-stemmelsens formål, hvis fradragsretten for tinglysningsafgift af-skæres for tilfælde, hvor generationsskifte indebærer et samvirke
32
mellem gavegiver og gavemodtager, og hvor det nødvendigvis er samvirket, der skal tinglyses som adkomsthaver:
6.6.1 Som anført ovenfor har bestemmelsen til formål at forhindre dobbeltafgift ved ejendomsoverdragelse. Dette formål må selvsagt varetages, uanset om overdragelsen omfatter en hel fast ejendom eller en ideel andel af en eller flere faste ejendomme, og dermed helt uafhængigt af, om der ved overdragelsen opstår et samvirke, som skal tinglyses som adkomsthaver. Ligesom det er i strid med bestemmelsens ordlyd, vil det også være klart i strid med bestemmelsens formål at begrænse lempelsen, så visse ga-veoverdragelser skal udløse dobbeltafgift.
6.6.2 Det bemærkes herved, at generationsskifte, ikke mindst indenfor landbruget, i betydeligt omfang tilrettelægges ”glidende” ved etablering af et samvirke mellem gavegiver og gavemodtager, så-ledes at det følgelig er samvirket, der skal tinglyses som ad-komsthaver. Der er ingen holdepunkter i lovgrundlaget for, at li-ge præcis sådanne glidende generationsskifter skal betale dob-beltafgift uden at have krav på samme lempelse som andre gene-rationsskifter. Tværtimod viser omtalen i Betænkning 1999.1374, at lempelsen tillige gælder for glidende generationsskifter.
6.6.3 Det bemærkes videre, at det er helt i overensstemmelse med lempelsesformålet og uden utilsigtede virkninger at indrømme fradragsret også for tinglysningsafgifter ved tinglysning af samvirker som adkomsthaver. Når der, som i denne sag, sker tinglysning af et K/S som adkomsthaver, udlø- ses der fuld ting-lysningsafgift på samme måde, som hvis der var sket tinglysning af gavemodtager som adkomsthaver, og fradragsretten ifølge BGL § 29, stk. 2, udtømmes ved modregning i gaveafgiften, uden at der aktuelt eller senere opnås nogen afgiftsmæssig fordel.
6.7 Sagsøgerne gør endelig gældende, at de kan støtte ret på det for overdragelsesåret (2019) gældende uforbeholdne udsagn i Juri-disk Vejledning, jf. fx TfS 1994.295 Ø (…). Det må ud fra dette udsagn antages, at det på gavetidspunktet var administrativ praksis at indrømme fradragsret for tinglysningsafgifter også ved tinglysning af samvirker som fx interessentskaber som ad-komsthaver. Denne antagelse bestyrkes både ved omtalen i Be-tænkning 1999.1374 og ved Skatteministeriets besvarelse af sagsøgernes opfordring i sagen. Skatteministeriet har ikke frem-lagt afgørelser, der viser en afvigende administrativ praksis. Sagsøgerne har ifølge lighedsgrundsætningen krav på at blive stillet i overensstemmelse med denne praksis.”
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført blandt andet følgende:
”5. ARGUMENTATION
5.1 Boafgiftslovens § 29, stk. 2, finder ikke anvendelse på en situa-
tion som den foreliggende
33
I den foreliggende situation er der ikke tale om, at Sagsøger 1
som gave har fået overdraget ejendomme eller en andel af ejendomme.
Af det omhandlede gavebrev fremgår, at Person og Sagsøger 2 har valgt at strukturere generationsskiftet med Sagsøger 1 således, at sidstnævnte som gave har fået overdraget en ideel andel af den i gavebrevet beskrevne virksomhed, og denne ideelle andel er blevet givet i form af 90 B-kommanditandele i Virksomhed K/S, hvortil Person og Sagsøger 2 hver især har overdraget en række ejendomme.
Ordlyden af boafgiftslovens § 29, stk. 2, og den sammenhæng, hvori be-stemmelsen indgår, efterlader ingen tvivl om, at bestemmelsen alene finder anvendelse på tilfælde, hvor gavemodtageren som gave får overdraget en ejendom eller en del heraf, og en sådan situation er der ikke tale om i den foreliggende sag, hvor gaven har bestået af kapita-landele i et kommanditselskab, der hvad angår adkomsten til de om-handlede ejendomme og tinglysningen heraf udgør et selvstændigt retssubjekt.
Den anførte forståelse af boafgiftslovens § 29, stk. 2, fører ikke til, at den gave, som Sagsøger 1 har fået overdraget, er ble-vet belagt med dobbeltafgift i form af både gaveafgift og tinglysnings-afgift, eftersom den omhandlede tinglysningsafgift er blevet betalt for tinglysningen af Virksomhed K/S' adkomst til ejendommene, som kommanditselskabet har fået overdraget fra Person og Sagsøger 2. Gaven, som Sagsøger 1 er blevet overdraget i form af 90 B-kommanditandele, er kun blevet belagt med én afgift, nemlig gaveafgiften.
Den måde, hvorpå generationsskiftet mellem på den ene side Person og Sagsøger 2 og på den anden side Sagsøger 1 er blevet struktureret, indebærer, at fremtidige genera-tionsskifter af virksomheden og de dertilhørende ejendomme vil kunne gennemføres, uden at der skal betales tinglysningsafgift, eftersom en overdragelse af kommanditandelene ingen tinglysning vil kræve, men valget af struktureringen har altså som konsekvens, at ingen tinglys-ningsafgift kan fratrækkes i den gaveafgift, der skal betales af gaven, som Sagsøger 1 har fået overdraget i form af kommanditandelene.
5.2 Der foreligger ikke en bindende administrativ praksis, som sagsøgerne kan støtte ret på
Ved afgørelsen af, om der foreligger en bindende administrativ praksis, som sagsøgerne kan støtte ret på, må det – da landsretten ellers ikke vil-le have anledning til at tage stilling til spørgsmålet – lægges til grund, at boafgiftslovens § 29, stk. 2, ikke fører til, at den tinglysningsafgift, der er blevet betalt for tinglysningen af Virksomhed K/S' adkomst til de ejendomme, som kommanditselskabet har fået overdraget fra Person
34
og Sagsøger 2, skal fratrækkes i gaveafgiften af de kom-manditandele i kommanditselskabet, som Sagsøger 1 har fået overdraget som gave.
Allerede fordi en praksis med det indhold, som sagsøgerne hævder, klart ikke ville være forenelig med lovgrundlaget, er det udelukket, at sagsøgernes praksissynspunkt kan føre til, at der gives dom efter deres påstand, jf. hertil f.eks. U.2023.2294H (..).
Hertil kommer, at det påhviler sagsøgerne at føre bevis for, at der har været en fast administrativ praksis med det indhold, som de hævder, jf. f.eks. U.2011.3305H (…) og U.2023.307H (…). Sagsøgerne har imidlertid ikke løftet denne bevisbyrde. Deres udlægning af praksis har ingen støtte i den dagældende eller nugældende udgave af Den juridiske vej-ledning (…), der blot gengiver ordlyden af boafgiftslovens § 29, stk. 2, 1. pkt., og sagsøgerne har ikke påvist nogen tidligere afgørelse, hvorved det positivt er blevet fastslået, at boafgiftslovens § 29, stk. 2, skulle finde anvendelse på en situation som den foreliggende.
Sagsøgerne har heller ikke påvist tilfælde, hvor skattemyndighederne skulle have forsømt at gribe korrigerende ind over for en gaveanmel-delse svarende til den foreliggende. En sådan manglende indgriben vil-le i øvrigt ikke kunne være blevet sidestillet med en positiv afgørelse, ligesom den ikke ville kunne føre til, at sagsøgerne på grundlag af en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning har krav på en retsstilling i strid med loven, jf. f.eks. U.2013.207H (…).
På anførte baggrund bør Skatteministeriet frifindes.”
Landsrettens begrundelse og resultat
Sagen angår, om boafgiftslovens § 29, stk. 2, skal fortolkes således, at den ting-lysningsafgift, der er blevet betalt for tinglysningen af Virksomhed K/S' ad-komst til en række faste ejendomme, kan fratrækkes i gaveafgiften af den gave, som Sagsøger 1 modtog fra sine forældre, Person og Sagsøger 2, ved gavebrev af 25. september 2019. Sagen er alene anlagt for så vidt angår halvdelen af gaven, hvorved gaveafgiften er beregnet til 67.164 kr.
Af boafgiftslovens § 29, stk. 2, 1. og 2. pkt. fremgår, at tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejen-domsoverdragelse, kan fratrækkes i gaveafgiften. Ved overdragelse af ejen-domme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægte-fælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller del-vis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan tinglysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften.
Landsretten lægger efter bevisførelsen til grund, at Sagsøger 1 ved gavebrevet af 25. september 2019 fik overdraget en ideel andel på 90 procent af
35
virksomheden Virksomhed K/S, og at gaven således omfattede 90 procent af virksomhedens aktiver og passiver, men uden personlig hæftelse for gavemod-tager, der alene modtog 90 B-kommanditandele. Af gaveanmeldelsen fremgår det i overensstemmelse hermed, at gaven består af værdipapirer. Virksomheden omfattede også andet end faste ejendomme, selvom disse ud-gjorde langt den væsentligste del af aktiverne. Landsretten lægger endvidere til grund, at virksomheden netop er etableret som et kommanditselskab som kon-sekvens af særligt den ønskede hæftelsesbegrænsning. Stiftelsen af et komman-ditselskab er således en følge af den juridiske konstruktion som sagsøgerne har valgt, og ikke en nødvendig konsekvens af overdragelsen.
Landsretten finder at boafgiftslovens § 29, stk. 2, 1. pkt., efter sin ordlyd må for-stås således, at fradragsretten alene finder anvendelse på tilfælde, hvor ga-vemodtageren som gave får overdraget en ejendom eller en del heraf. Denne forståelse understøttes af ordlyden af bestemmelsens 2. pkt. samt af bestemmel-sens første stykke, der giver mulighed for at fratrække gaveafgift, som den ga-veafgiftspligtige efter boafgiftsloven har svaret af et aktiv i udlandet, ligesom boafgiftslovens afsnit II om afgift af gaver alene regulerer fysiske personers for-hold.
På denne baggrund, og da ejendommene ved de tinglyste skøder er overdraget til Virksomhed K/S, der i tinglysningsmæssig henseende, herunder også i forhold til tinglysningsafgift, er et selvstændigt juridisk retssubjekt, kan ting-lysningsafgiften ikke fratrækkes i gaveafgiften. Det kan ikke føre til et andet resultat, at et kommanditselskab i skatteretlig forstand er et deltagerbeskattet selskab og dermed ikke et selvstændigt skattesubjekt, eller at substansen i ga-vens værdi udgøres af ejendommene.
Sagsøgerne har subsidiært påberåbt sig, at de efter en forvaltningsretlig lig-hedsgrundsætning kan støtte ret på en i hvert fald frem til overdragelsesåret fast administrativ praksis.
Landsretten, der bemærker, at sagsøgerne har bevisbyrden for en sådan praksis, finder det ikke godtgjort, at der hos skattemyndighederne har foreligget en så-dan. Det bemærkes i den forbindelse, at Juridisk Vejledning alene henviser til bestemmelsen i boafgiftslovens § 29, stk. 2, og dennes ordlyd.
Landsretten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Efter sagens udfald skal Sagsøger 1 og Sagsøger 2 i sagsomkostninger in solidum betale 53.750 kr. inkl. moms til Skattemi-nisteriet til dækning af advokatbistand. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi og betydning samt hovedfor-
36
handlingens varighed. Landsretten har endvidere lagt vægt på, at sagens forbe-redelse tillige har omfattet en indsigelse mod gyldigheden af Landsskatteret-tens afgørelse, som kort inden hovedforhandlingen blev frafaldet af Sagsøger 1 og Sagsøger 2.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
I sagsomkostninger skal Sagsøger 1 og Sagsøger 2 inden 14 dage betale 53.750 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.
Publiceret til portalen d. 02-06-2025 kl. 10:01
Modtagere: Sagsøger 1, Sagsøgte Skatteministeriet Departementet, Sagsøger 2