Dom
ØSTRE LANDSRET
DOM
afsagt den 11. juli 2025
Sag BS-32946/2022-OLR
(8. afdeling)
Brøndby Kommune,
Hørsholm Kommune,
Hjørring kommune,
Egedal Kommune,
Vesthimmerlands kommune,
Mariagerfjord kommune,
Morsø Kommune,
Aalborg kommune,
Odsherred kommune og
Rebild Kommune
(advokat Thomas Gønge og advokat Neel Støier for alle)
mod
Skatteministeriet
(advokat David Auken)
Landsdommerne Frosell, Joachim Kromann og Asbjørn de Roepstorff (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.
Sagen, der er anlagt ved Retten i Helsingør den 18. marts 2021, er ved kendelse af 2. september 2022 henvist til behandling ved landsretten, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.
Sagen angår prøvelse af Landsskatterettens afgørelser af 18. december 2020 (Egedal og Hørsholm kommuner) og 21. december 2020 (Brøndby, Hjørring, Mariagerfjord, Morsø, Odsherred, Rebild, Vesthimmerland og Aalborg kom-muner), hvorved Landsskatteretten har stadfæstet Skattestyrelsens afgørelser
2
om, at de sagsøgende kommuner ikke er berettiget til refusion af elafgift pålagt elektricitet anvendt til vejbelysning.
Påstande
Sagsøgerne har nedlagt følgende påstande:
1. Skatteministeriet skal anerkende, at Hørsholm Kommune for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2017 er berettiget til delvis til-bagebetaling af afgift af elektricitet anvendt til gadebelysning, og Skatte-ministeriet skal til Hørsholm Kommune tilbagebetale for meget betalt el-afgift for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2015 med 203.994 kr. og for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2017 med 94.895 kr.
2. Skatteministeriet skal anerkende, at Brøndby Kommune for perioden fra den 1. oktober 2014 til den 31. december 2017 er berettiget til tilbagebeta-ling af afgift af elektricitet anvendt til gadebelysning, og Skatteministeriet skal til Brøndby Kommune tilbagebetale for meget betalt elafgift for peri-oden fra den 1. oktober 2014 til den 31. december 2017 med 293.139 kr.
3. Skatteministeriet skal anerkende, at Egedal Kommune for perioden fra den 1. september 2011 til den 31. december 2015 er berettiget til tilbagebe-taling af afgift af elektricitet anvendt til gadebelysning, og Skatteministeri-et skal til Egedal Kommune tilbagebetale for meget betalt elafgift for peri-oden fra den 1. september 2011 til den 31. december 2015 med 479.336 kr.
4. Skatteministeriet skal anerkende, at Hjørring Kommune for perioden fra den 1. juni 2012 til den 31. december 2017 er berettiget til tilbagebetaling af afgift af elektricitet anvendt til gadebelysning, og Skatteministeriet skal til Hjørring Kommune tilbagebetale for meget betalt elafgift for perioden fra den 1. juni 2012 til den 31. december 2014 med 436.810 kr. og for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2017 med 935.839 kr.
5. Skatteministeriet skal anerkende, at Mariagerfjord Kommune for perio-den fra den 1. september 2011 til den 31. december 2015 er berettiget til til-bagebetaling af afgift af elektricitet anvendt til gadebelysning, og Skatte-ministeriet skal til Mariagerfjord Kommune tilbagebetale for meget betalt elafgift for perioden fra den 1. september 2011 til den 31. december 2015 med 401.736 kr.
6. Skatteministeriet skal anerkende, at Morsø Kommune for perioden fra den 1. september 2011 til den 31. december 2014 er berettiget til tilbagebe-taling af afgift af elektricitet anvendt til gadebelysning, og Skatteministeri-
3
et skal til Morsø Kommune tilbagebetale for meget betalt elafgift for peri-oden fra den 1. september 2011 til den 31. december 2014 med 133.682 kr.
7. Skatteministeriet skal anerkende, at Odsherred Kommune for perioden fra den 1. marts 2015 til den 31. december 2017 er berettiget til tilbagebeta-ling af afgift af elektricitet anvendt til gadebelysning, og Skatteministeriet skal til Odsherred Kommune tilbagebetale for meget betalt elafgift for pe-rioden fra den 1. marts 2015 til den 31. december 2017 med 199.438 kr.
8. Skatteministeriet skal anerkende, at Rebild Kommune for perioden fra den 1. marts 2015 til den 31. december 2017 er berettiget til tilbagebetaling af afgift af elektricitet anvendt til gadebelysning, og Skatteministeriet skal til Rebild Kommune tilbagebetale for meget betalt elafgift for perioden fra den 1. marts 2015 til den 31. december 2017 med 80.083 kr.
9. Skatteministeriet skal anerkende, at Vesthimmerlands Kommune for pe-rioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2017 er berettiget til til-bagebetaling af afgift af elektricitet anvendt til gadebelysning, og Skatte-ministeriet skal til Vesthimmerlands Kommune tilbagebetale for meget be-talt elafgift for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2017 med 238.348 kr.
10. Skatteministeriet skal anerkende, at Aalborg Kommune for perioden fra den 1. november 2011 til den 31. december 2017 er berettiget til tilba-gebetaling af afgift af elektricitet anvendt til gadebelysning, og Skattemi-nisteriet skal til Aalborg Kommune tilbagebetale for meget betalt elafgift for perioden fra den 1. november 2011 til den 31. december 2014 med 5.765.964 kr., for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2016 med 1.279.941 kr. og for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. decem-ber 2017 med 696.609 kr.
Skatteministeriet har påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning til fornyet be-handling ved Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af den godtgørelsesbe-rettigede elektricitetsafgift for
- Hørsholm Kommune for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. de-cember 2017,
- Brøndby Kommune for perioden fra den 1. oktober 2014 til den 31. de-cember 2017,
- Egedal Kommune for perioden fra den 1. september 2011 til den 31. december 2015,
- Hjørring Kommune for perioden fra den 1. juni 2012 til den 31. decem-ber 2017,
4
- Mariagerfjord Kommune for perioden fra den 1. september 2011 til den 31. december 2015,
- Morsø Kommune for perioden fra den 1. september 2011 til den 31. de-cember 2014,
- Odsherred Kommune for perioden fra den 1. marts 2015 til den 31. de-cember 2017,
- Rebild Kommune for perioden fra den 1. marts 2015 til den 31. decem-ber 2017,
- Vesthimmerlands Kommune for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2017 og
- Aalborg Kommune for perioden fra den 1. november 2011 til den 31. december 2017.
Sagsfremstilling
Sagsøgernes aktiviteter vedrørende vejbelysning
Sagsøgerne forsyner deres veje, stier, pladser og byrum mv. med belysning (vejbelysning). Det er i vidt omfang op til den enkelte kommune at bestemme, hvordan og i hvilket omfang vejbelysning skal finde sted.
Af Hørsholm Kommunes belysningsstrategi 2020-2025 fremgår bl.a.:
”1.2 Generel politisk målsætning:
Hørsholm Kommune er en af Danmarks tryggeste kommuner, hvor vi passer på hinanden. Det skal være nemt at komme rundt for alle borge-re via gode og sikre forbindelser, ligesom det skal være nemt at komme til og fra arbejde.
For at sikre dette, skal der i kommunen være en god infrastruktur med et velfungerende og vel vedligeholdt vejbelysningsanlæg, der sikrer trygge og trafiksikre veje og stier.
…
2.1 Overordnet målsætning for forbedring af belysningen i kommunen
…
De overordnede målsætninger for belysningen er:
• At belyse veje, stier og pladser korrekt i henhold til vejbelys-
ningsreglerne
• At stier, pladser og øvrige områder med gående og cyklende
færdsel belyses, så der opnås tryghed og man kan orientere sig og få overblik over området
• At der sikres sammenhængende belysning i områder og på vej-
typer
• …
5
Den fremtidige belysning i Hørsholm Kommune skal overordnet:
• Højne trafiksikkerhed og fremkommelighed
• Øge tryghedsfølelse og komfort for borgere i de mørke timer
• Reducere omkostninger til energiforbrug og reducere udledning
af CO
2
• Forskønne omgivelserne og byrummet og give større borgertil-
fredshed.
Disse målsætninger opnås ved
Overholdelse af vejregler
Nye vejbelysningsanlæg og anlæg der renoveres, skal bygges efter vej-belysningsreglerne, så alle kommunens anlæg på sigt kommer til at leve op til kravene i vejbelysningsreglerne.
…
4. Belysning hvor og hvorfor. (generelle regler)
4.1 Vejmyndighed
Hørsholm Kommune er myndighed på alle kommunale veje – herunder også private fællesveje – nye og gamle. Det er dermed kommunen der administrerer vejbelysningen.
Det daglige ansvar for vejbelysningen varetages af den driftsentrepre-nør kommunen indgår aftale med, pt. Ørsted.
Det er kommunen, der fastsætter omfang og udstrækning af vejbelys-ning, både på offentlige veje og på private fællesveje.
…
4.2 Vejregler for belysning
…
De overordnede retningslinjer er at vejbelysningen skal tjene til at op-retholde fremkommelighed, trafiksikkerhed og tryghed i de mørke ti-mer.
…
5. Fremtidens belysning
5.6 Parkeringspladser
Centrale p-pladser og pladser hvor det af hensyn til sikkerhed eller tryghed og for at modvirke kriminalitet og hærværk belyses efter indi-viduelle vurderinger.
…
5.7 Fodgængerfelter
6
Fodgængerfelter skal belyses, enten af den normale vejbelysning eller af særskilt belysning.
…”
Af Aalborg Kommunes belysningsplan for 2021-2030 fremgår bl.a.:
”Belysning laves for mennesker
Belysning i det offentlige rum er en forudsætning for at vi som menne-sker, kan nyde byen og dens faciliteter efter mørkets frembrud. Derfor skaber vi grundlaget og rammerne for god og bæredygtig belysning af alle offentlige veje/gader, pladser og stier, så det er muligt for menne-sker at bevæge sig rundt, trygt og trafiksikkert.
…
Fokuspunkter for belysning
• Trafiksikkerhed
• Tryghed og tilgængelighed
• Grøn omstilling og bæredygtighed
• Sundhed og trivsel
• Identitet og bymiljø
Trafiksikkerhed og mobilitet
Lyset er en afgørende parameter i relation til trafiksikkerhed. Dette gælder både for bil- og cykeltrafik, samt for gående og den kollektive trafik.
Belysningen skal følge danske krav og anvisninger om gadebelysning.
…
Belysning skal øge fremkommeligheden og understøtte kommunens ønske om større andel af bæredygtig mobilitet. Belysningen skal derfor etableres med fokus på at understøtte bæredygtige transportformer med gode belysningsniveauer og god farveangivelse på f.eks. cykelstier i byområder og strækninger med kollektiv trafik.
…
Hvorfor belysning
…
Belysning er, udover at understøtte den gode by- og boligudvikling, med til at forbedre mobiliteten. Som beskrevet i mobilitetsplan 2040 handler fremtiden om, at mennesker, varer og gods kan bevæge sig rundt, lokalt, regionalt og globalt. For den enkelte er det vigtigt, at man i det daglige nemt kan komme rundt til hverdagens aktiviteter, og tid bliver en afgørende faktor.
Belysning laves for mennesker for at skabe mulighed for at bruge byer-ne og vejene trygt og sikkert efter mørkets frembrud. …
7
Vi kan med god belysning øge fremkommeligheden, begrænse kødan-nelser, og vi kan undgå trafikuheld, specielt i byerne hvor der er meget blandet trafik. …
For den enkelte borger er trygheden ved at kunne færdes i mørket det vigtigste. I boligkvarterer skal belysning være med til at sikre trygge omgivelser for borgerne, så belysning på veje og stier gør det trygt at færdes i området.
…”
Der er mellem parterne enighed om, at Hørsholm og Aalborg kommuners be-lysningsplaner er repræsentative for samtlige de sagsøgende kommuner.
Egedal, Hjørring, Hørsholm, Mariagerfjord og Morsø kommuner har indgået aftaler med eksterne parter om drift af deres vejbelysningsanlæg, mens øvrige sagsøgende kommuner selv driver deres belysningsanlæg. Der er mellem par-terne enighed om, at samtlige sagsøgere, uanset driftsmodel, selv har betalt den hertil anvendte elektricitet og elafgift heraf.
Sagsøgernes momspligtige aktiviteter
Det er ubestridt, at samtlige sagsøgere udøver momspligtige aktiviteter på en række forskelligartede områder, der omfatter bl.a. vedligeholdelse, snerydning og glatførebekæmpelse på private veje, renovation, renholdelse, græsslåning, vagtydelser, udlejning af faciliteter og arealer, salg fra idrætsfaciliteter, værk-steder, administrationsbygninger og materielgårde mv. Sagsøgerne har til ek-semplifikation heraf fremlagt en række fakturaer vedrørende momspligtige salg, ligesom sagsøgerne har fremlagt en eller flere oversigter over momstilsvar for hele eller dele af den eller de perioder, som den pågældende kommune kræver tilbagebetaling af elafgift for.
Sagsøgernes ansøgninger om godtgørelse af elafgift
På baggrund af ansøgninger fra PricewaterhouseCoopers (PwC) på vegne af en række kommuner, herunder Varde Kommune, om godtgørelse af energiafgifter meddelte SKAT ved brev af 14. april 2015 PwC, at det var besluttet at stille sagsbehandlingen i bero som følge af, at der på daværende tidspunkt pågik drøftelser om kommuners momsretslige stilling.
Af SKATs brev af 20. januar 2016 til PwC fremgår bl.a.:
” Genoptagelse af behandling af henvendelser fra diverse Kommuner
Idet der henvises til tidligere meddelelse om berostillelse af henvendel-se fra i alt 10 kommuner, skal vi hermed oplyse, at de drøftelser der har pågået om kommunernes momsretlige stilling, nu er tilendebragt.
…
8
Som følge af ovenstående anmodes I om, at indsende endelig opgørelse af kommunernes tilbagebetalingskrav samt en beskrivelse af, hvordan tilbagebetalingskravet er opgjort.”
Som opfølgning på et møde afholdt den 2. februar 2016 meddelte SKAT samme dato PwC, at udkast til Varde Kommunes opgørelse for 2011 og 2012 skulle væ-re SKAT i hænde senest den 1. marts, mens fristen for øvrige kommuner blev udskudt indtil videre.
Ved mail af 2. marts 2017 skrev SKAT til PwC bl.a.:
”Idet jeg henviser til behagelig telefonsamtale g.d., vender jeg herved tilbage med en ønskeliste over de oplysninger, vi gerne vil have ind i forhold til behandling af de øvrige sager.
Vi vil gerne have indsendt det regneark, hvori selve det tilbagebeta-lingsberettigede beløb er beregnet. Vi vil gerne have det opgjort på to måder, således at vi 1) har jeres anmodning om beløbet opgjort i hen-hold hertil samt at vi 2) har kravet opgjort i henhold til de principper, som SKAT kan godkende. På denne måde har vi kendskab til alle talle-ne.
I forhold til opgørelse af fradragsprocenter vil jeg gerne have en beskri-velse for hver sag, hvor I oplyser om hvordan fradragsprocenterne er opgjort. Til illustration tænker jeg, at strukturen i jeres brev af 20. febru-ar 2016 i sagen Varde Kommune fra pkt. 1.3 og frem er anvendelig.”
PwC fremsendte herefter til SKAT på vegne af sagsøgerne anmodninger om godtgørelse af energiafgifter for nærmere angivne perioder, herunder afgift af elektricitet forbrugt til vejbelysning.
Af PwC’s anmodning af 15. maj 2017 på vegne af Egedal Kommune for perio-den fra den 1. september 2011 til den 31. december 2015 fremgår bl.a.:
”Anmodningen om godtgørelse af energiafgifter udgør i perioden 1. september 2011 til 31. december 2015 i alt følgende:
9
el- og vandafgift 84.036 257.448 388.977 182.160 158.394 1.071.015
…
1.2 Budget og regn skabssystemer for kommune & u dtræk af finan s-posteringer
Der er ved beregning af Egedal Kommunes momsfradragsprocenter (pro rata og skøn) taget udgangspunkt i kommunens finanstransaktio-ner for de enkelte år. Et komplet dataudtræk af samtlige kommunens finansposteringer (sumposteringer) for de enkelte år (2011-2015) er ble-vet afstemt, analyseret og relevante posteringer til beregninger af hen-holdsvis pro rata og skønsmæssige momsfradragsprocenter er blevet identificeret.
…
1.3 Opgørelse af momsfradragsprocenter
Da Egedal Kommune som tidligere nævnt momsmæssigt er at betragte som én afgiftspligtig person, er der opgjort én samlet pro rata moms-fradragsprocent samt én samlet skønsmæssig momsfradragsprocent.
…
1.3.2 Opgørelse af momsfradragsprocent – skøn
Det følger af momslovens § 38, stk. 2, at der for varer og ydelser, som af en registreret benyttes til både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågæl-dende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registrerings-pligtige virksomhed.
Kommunens skønsmæssige fradragsprocent er derfor opgjort til brug for de bygninger, som anvendes både i forbindelse med kommunens momspligtige aktiviteter, momsfrie aktiviteter samt i forbindelse med de formål, som falder uden for momslovens anvendelsesområde (myn-dighedsopgave).
Den skønsmæssige fradragsprocent er opgjort på baggrund af en om-kostningsfordeling, som efter vores opfattelse giver det mest retvisende skøn.
Ser man på hvor meget af Egedal Kommunes samlede køb af varer og ydelser, som kommunen har allokeret til momspligtig omsætning (momsfradrag via momsangivelsen), sammenholdt med kommunens samlede køb af varer og ydelser, vil en omkostningsfordeling efter vo-res opfattelse give et retvisende skøn, som gør det muligt at allokere den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virk-somhed.
Det opgjorte skøn er efter vores vurdering et forsigtigt skøn, da der i brøkens tæller udelukkende er medtaget de omkostninger, som er allo-keret fuldt ud til kommunens momspligtige aktiviteter. Kommunen har
10
udgifter, som både vedrører momspligtige formål, momsfrie formål og uvedkommende formål (myndighedsopgave), som derfor burde være allokeret til kommunens omsætning for den momspligtige del og del-vist til kommunens uvedkommende formål.
Egedal Kommune tager ikke løbende momsfradrag via momsangivel-sen (SKAT) for ovennævnte udgifter med delvis momsfradragsret, men kun via den kommunale momsrefusionsordning. Derfor er disse om-kostninger ikke medtaget i brøken som en del af tælleren (købsmoms-fradrag via SKAT) ved opgørelse af momsfradragsprocenten. Havde de været det, ville det alt andet lige have medført en højere skønsmæssig fradragsprocent.
…
1.3.2.1 Beregning af den skønsmæssige fradragsprocent
Opgørelsen af den skønsmæssige momsfradragsprocent baseres som nævnt på en omkostningsfordeling.
Ved beregning af de skønsmæssige momsfradragsprocenter for 2011-2015 er samtlige finansposteringer bogført under art 2 – Varekøb og art 4 – Tjenesteydelser mv. udsøgt (sumposter). Herved identificeres samt-lige af kommunens eksterne køb af varer og ydelser. Posteringerne er herefter delt ud på underarter, fx 2.2 – Fødevarer.
Ovenstående udregninger er benyttet for alle art 2 og art 4 underarter med undtagelse af art 4.6 – betalinger til staten. Denne art vedrører dagpenge, uddannelse, pension mv. Der er således ikke tale om køb af varer eller ydelser, hvorfor arten er udeladt i opgørelsen af den skøns-mæssige momsfradragsprocent.
På baggrund af Egedal Kommunes samlede angivne købsmoms er det totale køb af varer og ydelser udregnet, som vedrører den momspligti-ge omsætning (købsmomsen ganget med 4). Dette tal divideres med kommunens samlede køb af varer og ydelser for at finde kommunens skønsmæssige momsfradragsprocent.
Ovennævnte fremgangsmåde er anvendt ved beregning af Egedal Kommunes skønsmæssige momsfradragsprocent for årene 2011-2015.
…
3.2 Godtgørelse af afgift på elektricitet anvendt til gadebelysning
Det er SKATs holdning, at gadebelysning er en opgave, som kommuner skal varetage i sin egen egenskab af kommune, og at forbrug af varer og ydelser som en kommune løser i denne egenskab falder uden for momslovens anvendelsesområde iht. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 mod-sætningsvist. Af denne årsag mener SKAT som udgangspunkt ikke, at der er ret til at fradrag for omkostninger til gadebelysning jf. momslo-vens § 37, stk. 1 modsætningsvist.
Vi deler ikke SKATs opfattelse af, at kommunen ikke er berettiget til godtgørelse af afgifter på elektricitet anvendt til gadebelysning i samme
11
omfang som kommunen har fradrag for moms. Det er således vores op-fattelse, at Egedal Kommune har mulighed for at få godtgjort afgifter på elektricitet anvendt til gadebelysning.
Egedal Kommune anvender gadebelysning til en række momspligtige aktiviteter, bl.a. vedligeholdelse og snerydning på private veje, renova-tionskørsel, skorstensfejning, lys på parkeringspladser foran og kørsel til og fra bygninger, hvor der foregår momspligtig salg bl.a. værksteder, skoler, administrationsbygninger, materielgårde mv.
Ligesom lys i lokaler, hvor der sker momspligtige leverancer, er en om-kostning i forbindelse med at drive momspligtig virksomhed og der-med godtgørelsesberettiget, er lys på parkeringspladser foran bygnin-ger, hvor der sker momspligtige leverancer, efter vores opfattelse også godtgørelsesberettiget som en omkostning (gadebelysning) i forbindel-se med momspligtig snerydning, renovationskørsel, skorstensfejning og vedligeholdelse af private veje.
…
…”
Princippet i PwC’s udregning er, at det for Egedals Kommunes omkostninger er opgjort hvilken andel, der vedrører indkøb anvendt til momspligtige formål. Hvilke køb, der er anvendt til momspligtige formål, er udfundet via kommu-nens angivne købsmomsfradrag. Omkostningsfordelingen resulterer i en fradragsprocentsats, som udtrykker andelen af omkostninger til momspligtige formål ud af de samlede omkostninger (kommunens samlede køb af varer og ydelser). De opgjorte fra dragsprocentsatser er herefter anv endt på de beta lte elafgiftsbeløb, herunder elafgift vedrørende elektricitet medgået til vejbelys-ning. Disse elafgiftsbelø b er opgjort som den faktiske betalte afgift. Ved anven-delse af fradragsprocen tsatserne på elafgiftsbeløbene frem kommer herefte r de
beløb, som kommunenanser sig for berettiget til tilbagebe taling af.
Øvrige sagsøgende kom muner har opgjort deres respektiv e tilbagebetalin gs-krav vedrørende elafgif t på elektricitet anvendt til gadebelysning på samme måde.
12
Med enslydende begrundelse meddelte SKAT de sagsøgende kommuner afslag på tilbagebetaling af afgift på elektricitet vejbelysning mv. Af SKATs afgørelse af 27. oktober 2017 vedrørende Aalborg Kommune fremgår bl.a.:
”SKATs afgørelse
SKAT godkender ikke tilbagebetaling af afgift på elektricitet forbrugt til:
• Gadebelysning mv., i alt 5.765.964 kr.
• …
…
Begrundelse
Momsfradragsprocenterne:
SKAT har ingen bemærkninger til metoden for opgørelse af moms-fradragsprocenterne opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, og § 38, stk. 2.
Vi har ikke bemærkninger til oplysningerne om, at den skønnede fradragsprocent anvendes på godtgørelse af elektricitet forbrugt i byg-ninger, der har aktiviteter inden for momslovens anvendelsesområde (momspligtig og momsfritaget) og aktiviteter, der ligger uden for momslovens anvendelsesområde. Ud fra det i sagen oplyste, sikrer den foretagne skønsudøvelse, at der alene opnås godtgørelse for den del af elafgiften, der procentuelt vedrører kommunens momspligtige aktivite-ter.
Overordnet set har vi ingen bemærkninger til den anvendte metode, hvor I anvender bygningerne og aktiviteterne i disse bygninger til at kvalificere, om det er den skønsmæssigt opgjorte fradragsprocent, der skal anvendes for hele bygningen, eller det er pro rata satsen. Denne metode godkender vi således indtil videre.
Gadebelysning, lyssignaler mv.
…
Gadebelysning er som udgangspunkt en opgave, kommunen skal løse i sin egenskab af kommune. Forbrug af varer og ydelser til en opgave som en kommune løser i denne egenskab, er ikke omfattet af momslo-vens anvendelsesområde, jfr. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 modsæt-ningsvis, hvorfor der som udgangspunkt ikke er ret til fradrag for om-kostninger hertil, jfr. momslovens § 37, stk. 1 modsætningsvis.
Henset til at kommunen i forhold til sikring af gadebelysning ikke er at betragte som en afgiftspligtig person, er det således udgangspunktet, at kommunen ikke har momsfradragsret for udgifter til elektricitet for-brugt til gadebelysning. Kommunens udgifter til elektricitet har en di-rekte og umiddelbar tilknytning til en aktivitet, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, hvorfor der ikke er hjemmel til momsfradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis.
13
Udgift til gadebelysning findes dermed at være direkte henførbar til en aktivitet, der ligger uden for momslovens anvendelsesområde og såle-des ikke fradragsberettigede.
Aktiviteter som snerydning på private veje og momspligtigt kanti-nesalg på skoler har efter vores opfattelse ikke en så direkte og umid-delbar tilknytning til opgaven med sikring af gadebelysning, at kom-munen kan opnå en delvis fradragsret for udgiften efter momslovens § 38, stk. 2.
Som følge af ovenstående finder vi, at kommunen ikke er berettiget til godtgørelse af afgift af elektricitet forbrugt til gadebelysning, lyssigna-ler mv., jf. ELAL § 11, stk. 15.
…”
Sagsøgerne indbragte SKATs afgørelser om ikke at godkende tilbagebetaling af afgift af elektricitet forbrugt til vejbelysning for Landsskatteretten.
Ved Landsskatterettens afgørelser af 18. december 2020 (Egedal og Hørsholm kommuner) og 21. december 2020 (Brøndby, Hjørring, Mariagerfjord, Morsø, Odsherred, Rebild, Vesthimmerland og Aalborg kommuner) stadfæstede Landsskatteretten med enslydende begrundelse Skattestyrelsens afgørelser om, at sagsøgerne ikke er berettiget til refusion af elafgift pålagt elektricitet anvendt til vejbelysning. Af Landsskatterettens afgørelse af 21. december 2020 vedrø-rende Aalborg Kommune fremgår bl.a.:
”Landsskatteretten lægger til grund, at kommunen ikke leverer gadebe-lysning i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Kommunen er der-for ikke en afgiftspligtig person i relation til levering af gadebelysning, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.
Idet kommunen ikke har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person i relation til indkøb af elektricitet til gadebelysning, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, falder kommunens udgifter til indkøb af elektricitet til ga-debelysning uden for momslovens anvendelsesområde. Kommunen er allerede af denne årsag ikke berettiget til fradrag for moms for udgifter til gadebelysning, jf. momslovens § 37, stk. 1 Retten henviser herved til EU-domstolens praksis, hvorefter der i tilfælde, hvor en bestemt indgå-ende transaktion har en direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftsfri-tagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, ikke vil være ret til fradrag af den indgående af-gift, jf. for eksempel sag C-117/11 (Eon Aset Menidjmunt), præmis 44.
Landsskatteretten finder, at kommunen ikke har godtgjort, at der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem kommunens indkøb af elek-tricitet til levering af gadebelysning og de af kommunen omtalte momspligtige aktiviteter. Retten har herved henset til, at kommunens levering af gadebelysning ikke indgår som en del af de af kommunen omtalte momspligtige leverancer, og at levering af gadebelysning der-for alene har en indirekte tilknytning hertil.
14
Da der således ikke er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem kommunens indkøb af elektricitet til levering af gadebelysning og de af kommunen omtalte momspligtige aktiviteter, har kommunen heller ik-ke af denne grund adgang til at fradrage moms for udgifter til gadebe-lysning.
Repræsentanten har bl.a. henvist til domme fra EU-Domstolen, C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen og C-140/17 Gmina Ryjewo. Det følger af EU-Domstolens dom af 2. juni 2005, C-378/02 Waterschap Ze-euws Vlaanderen, at et offentligretligt organ, der handler i sin egenskab af offentlig myndighed på tidspunktet for erhvervelsen af et investe-ringsgode, og som således ikke har handlet i sin egenskab af afgiftsplig-tig person, ikke har ret til at fradrage moms, som det har erlagt vedrø-rende dette gode (præmis 39). Af EU-Domstolens dom af 25. juli 2018, C-140 Gmina Ryjewo, fremgår det, at spørgsmålet, om en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor godet leveres til vedkommende, handler i sin egenskab af afgiftspligtig, er et faktisk spørgsmål, som det tilkom-mer den forelæggende ret at bedømme under hensyntagen til de sam-lede oplysninger i sagen, herunder karakteren af det omhandlede gode og den periode, der er forløbet mellem erhvervelsen af godet og anven-delsen heraf til formål for den afgiftspligtige persons økonomiske virk-somhed, jf. præmis 38. Undersøgelsen skal efterprøve, om den afgifts-pligtige person har erhvervet eller fremstillet de omhandlede investe-ringsgoder i den hensigt at udøve økonomisk virksomhed, jf. præmis 39.
Landsskatteretten bemærker, at kommunen indkøber elektricitet med henblik på at stille gadebelysning til rådighed. Det forhold, at kommu-nen har gavn af gadebelysning i forbindelse med kommunens udøvelse af økonomiske aktiviteter, medfører ikke, at kommunen kan anses for at have erhvervet elektricitet til badebelysning i den hensigt at udøve økonomisk virksomhed.
Landsskatteretten finder herefter, at betingelserne for fradragsret efter momsloven ikke er opfyldt. Som konsekvens heraf er kommunen ikke berettiget til godtgørelse af afgift af elektricitet anvendt til gadebelys-ning for perioden …, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og stk. 15.”
Landsskatterettens afgørelser er indbragt for domstolene i medfør af skattefor-valtningslovens § 48.
Forklaringer
Der er afgivet vidneforklaring af Vidne.
Vidne har forklaret blandt andet, at han er ansat som afdelings-leder i Egedal Kommune med ansvar for jura og udbud. Han har været ansat i kommunen siden kommunesammenlægningen i 2007 og har bl.a. været invol-veret i kommunens køb af vejbelysningsanlægget fra DONG.
15
Kommunen har en kontrakt med SEAS/NVE om drift af kommunens vejbelys-ningsanlæg, fordi kommunen ikke selv har de nødvendige kompetencer til at løse denne opgave.
Bevillingen til vejbelysning ligger inden for bevillingsrammen ”frie områder” , og det er dermed op til kommunen selv at fastsætte serviceniveauet. Bevillings-strukturen betyder bl.a., at serviceniveauet kan ændres hen over året. Budgette-ring foregår som hovedregel ved en fremskrivning af udgifterne afholdt hertil året før.
Kommunen er underlagt en budget- og konteringsvejledning, hvori er fastsat de overordnede rammer for, hvordan kommunens kontoplan skal se ud. Kon-toplanen afspejler, hvad man forventer at skulle bruge af penge i løbet af året. Som hovedregel fremkommer beløbene som nævnt ved en fremskrivning af foregående års udgifter.
En udgiftsbevilling siger ikke noget om, hvilke indtægter der skal finansiere de pågældende udgifter. Det er også sjældent, at indtægter er knyttet til specifikke udgifter. Alle indtægter bliver indtægtsbevilget til én kasse. Hvis indtægter skal benyttes til noget specifikt, skal de efterfølgende udgiftsbevilges særskilt.
Nogle momspligtige salg indgår i kommunens budget, men der opstår typisk også indtægter, som ikke er budgetlagt. Når kommunen fastsætter prisen på momspligtige varer og ydelser, skal det ske på markedsvilkår, og der indregnes et overhead, som dækker kommunens udgifter.
Vejbelysning, der tjener både myndighedsformål og kommercielle formål, er nødvendig for kommunens momspligtige aktiviteter. Der er f.eks. flere svøm-mehaller i Egedal Kommune, hvorfra der sælges varer, ligesom der fra andre kommunale faciliteter sælges varer. Hvis sådanne salg ophørte, kunne kommu-nen undlade vejbelysning de pågældende steder, hvis det i øvrigt var lovligt efter de regler, der påhviler kommunen som vejmyndighed. Vidnet bekendt er det ikke forekommet, at kommunen har reduceret omfanget af vejbelysning som følge af ophør med drift af en momspligtig aktivitet.
Egedal Kommune benytter sig af momsrefusionsordningen for kommuner. Hvis kommunen har afholdt udgifter til købsmoms, der overstiger udlignings-procenten efter refusionsordningen, modtager kommunen ingen refusion her-for.
Parternes anbringender
Sagsøgerne har overordnet gjort gældende, at deres gadebelysning til dels er anvendt til momspligtige aktiviteter, og at sagsøgerne for gadebelysning til så-danne aktiviteter har ret til delvist fradrag af moms og dermed delvis tilbagebe-
16
taling af elafgift, jf. momslovens § 37, stk. 1, og § 38, stk. 1 og 2, og elafgiftslo-vens (dagældende) § 11, stk. 1, stk. 15 (før den 1. januar 2014 stk. 16).
Den grundlæggende betingelse for fradragsret for moms af et indkøb er, at det indkøbte er anvendt til momspligtige formål, jf. momslovens § 37, stk. 1. EU-Domstolen har fastslået, at der heri ligger, at der skal være en direkte og umid-delbar forbindelse mellem det indkøbte og momspligtige formål, og at denne betingelse om en direkte og umiddelbar forbindelse betyder, at det indkøbte skal indgå som et omkostningselement i prisen for momspligtige leverancer, dvs. at udgiften til indkøbet helt eller delvist skal dækkes af indtægterne ved momspligtige salg.
Momsfradragsretten for et indkøb kan enten skyldes, at udgiften til indkøbet er et omkostningselement i bestemte transaktioner, eller at udgiften til indkøbet indgår i virksomhedens generalomkostninger. For generalomkostninger gæl-der, at de ikke angår bestemte salg og således økonomisk udgør indirekte om-kostninger, men de har ikke desto mindre i momsmæssig henseende en direkte og umiddelbar forbindelse til hele virksomheden (eller den afgrænsede del af virksomheden, hvortil de er knyttet). EU-Domstolen har i bl.a. præmis 57-58 i sag C-29/08 (SKF) fastslået, at generalomkostninger per definition er et omkost-ningselement i alt, hvad de er knyttet til: Hvis et indkøb faktisk udgør en gene-ralomkostning, så skal det dermed kvalificeres som ”omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer” .
Sagsøgerne har anvendt deres gadebelysning ved udøvelsen af forskellige akti-viteter, herunder momspligtige aktiviteter (salg af varer og ydelser), momsfri-tagne aktiviteter (salg af varer og ydelser, der er fritaget for moms) samt aktivi-teter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde i form af navnlig myndighedsudøvelse og levering af ydelser uden vederlag.
Omkostningerne til elektricitet til gadebelysning er en generalomkostning for kommunerne og dermed et omkostningselement i kommunernes aktiviteter, herunder til dels momspligtige aktiviteter. Følgelig er der delvis momsfradrags-ret og heraf følgende delvis tilbagebetalingsret for elafgift.
Afgørende er den objektive og faktuelle økonomiske sammenhæng mellem ga-debelysning og kommunernes forskellige aktiviteter, herunder momspligtige aktiviteter.
Gadebelysning er f.eks. nødvendig for vedligeholdelse og snerydning af veje, og der er således i momsmæssig henseende en direkte og umiddelbar forbin-delse mellem gadebelysningen og disse momspligtige aktiviteter. Det samme gælder bl.a. skorstensfejning, kørsel til og fra bygninger, hvor der foregår momspligtigt salg, herunder værksteder, skoler, administrationsbygninger, ma-
17
terielgårde, og salg i forbindelse med kommunale biblioteker, kulturhuse, caféer, svømmehaller og idrætscentre mv., hvor gadebelysning anvendes til at sikre adgangsforhold og synlighed til disse momspligtige aktiviteter.
Endvidere er der den fornødne direkte og umiddelbare forbindelse mellem den indkøbte elektricitet til gadebelysning og den del af kommunernes aktiviteter, som består af momspligtig udlejning af fast ejendom, da gadebelysningen også i relation hertil er nødvendig for at sikre adgangsforhold og synlighed, herunder på tilknyttede parkeringspladser.
Generelt er gadebelysning en komponent i momspligtige aktiviteter, hvor selve leverancen af de momspligtige aktiviteter indebærer brug af gader og veje, samt hvor de momspligtige aktiviteter forudsætter, at medarbejdere, leverandører og kunder har adgang til produktions- og salgssteder, og hvor denne adgang kræ-ver, at der er gadebelysning.
Hvis private virksomheder opsætter belysning ved produktions- og salgssteder, er omkostningerne hertil momsfradragsberettigede generalomkostninger, og det samme må gælde en kommune. Den eneste forskel er, at kommunen sætter mere belysning op end private virksomheder, fordi kommunen dækker et stør-re område og med belysningen også (hovedsagelig) varetager myndighedsfor-mål.
At belysningen tjener både myndighedsformål og momspligtige formål, tages der højde for ved, at kommunerne alene gør en relativt lille fradragsret gæl-dende.
Det følger af generalomkostningers økonomiske karakter og af EU-Domstolens praksis, at hvis det indkøbte faktisk og økonomisk er en generalomkostning, så er den dermed indgået i priserne på leverancerne.
Det relevante for nærværende sag er således ikke, hvordan sagsøgerne har fast-sat prisen på deres momspligtige leverancer, men om gadebelysning faktisk og økonomisk – ud over at varetage myndighedsformål – i et vist, relativt lille om-fang udgør en generalomkostning for (også) de momspligtige aktiviteter.
For generalomkostninger er den økonomiske sammenhæng, at udgiften skal dækkes af dækningsbidraget/bruttofortjenesten ved alle de salg, hvortil genera-lomkostningen er knyttet.
Gadebelysning er en generalomkostning (også) for sagsøgernes momspligtige aktiviteter, hvilket indebærer, at gadebelysningen er et omkostningselement (også) for disse aktiviteter, og der dermed i momsmæssig henseende er den
18
fornødne direkte og umiddelbare forbindelse til, at der er delvis momsfradrags-ret.
Sagsøgerne har om Landsskatterettens afgørelser anført bl.a., at Landsskatteret-ten ikke har foretaget en korrekt vurdering ud fra anvendelseskriteriet.
Det er således ikke afgørende, om kommunerne har udgifter til gadebelysning for at (videre)sælge belysningen. Afgørende er derimod, om gadebelysningen må anses for til dels at være medgået til deres momspligtige leverancer af varer og ydelser. Der er netop en indirekte tilknytning mellem gadebelysning og kommunernes momspligtige leverancer, hvilket er det, der kendetegner en ge-neralomkostning.
Det er endvidere hverken korrekt eller relevant, at Landsskatteretten har be-mærket, at kommunerne ikke har indkøbt elektricitet til gadebelysning ”i den hensigt at udøve økonomisk virksomhed” . Gadebelysning tjener til dels kom-munernes momspligtige aktiviteter, og elektriciteten til gadebelysning er såle-des købt med den hensigt at opfylde myndighedsformål og momspligtige for-mål. Under alle omstændigheder er den subjektive hensigt ikke relevant for momsfradragsretten i nærværende sag, idet fradragsretten afhænger af, om det indkøbte objektivt, faktisk og økonomisk til dels anvendes til momspligtige formål, jf. EU-Domstolens domme i bl.a. sagerne C-4/94 (BLP), C-437/06 (Secu-renta), C-496/11 (Portugal Telecom), C-126/14 (Sveda), C-153/17 (Volkswagen Financial Services) og C-341/22 (Feudi di San Gregorio Axiende Agricole).
Over for Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning har sagsøgerne anført, at skattemyndighederne på andre områder end gadebelysning har god-kendt såvel den delvise tilbagebetalingsret som sagsøgernes opgørelser og op-gørelsesmetode, og at landsretten kan lægge sagsøgernes opgørelser til grund.
Skatteministeriet har overordnet gjort gældende, at sagsøgerne ikke har ret til tilbagebetaling af afgiften af elektricitet anvendt til vejbelysning, som det i hen-hold til vejloven påhviler sagsøgerne som vejmyndigheder at sikre og afholde udgifterne til, i medfør af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 15 (tidligere stk. 16), jf. stk. 1, da sagsøgerne ikke har fradragsret for moms af elektriciteten an-vendt til dette formål, jf. momslovens §§ 37 og 38.
Der er ingen direkte og umiddelbar tilknytning mellem de afholdte udgifter til elektricitet anvendt til vejbelysning og de momspligtige aktiviteter, som sagsø-gerne har udøvet, og sagsøgerne har ikke godtgjort, at udgifterne til vejbelys-ning er indgået som et omkostningselement i prisen på de momspligtige varer og ydelser, som sagsøgerne har leveret, således at udgifterne kan anses for at udgøre fradragsberettigede generalomkostninger i momsmæssig forstand. Den direkte eneårsag til leveringen af vejbelysning er sagsøgernes opfyldelse af de-
19
res forpligtelser som vejmyndigheder i henhold til vejloven, hvilket ikke er en afgiftspligtig aktivitet efter momsloven. Heraf følger, at momsen af elektricite-ten anvendt hertil ikke er fradragsberettiget.
Det følger af momslovens § 37, stk. 1, der gennemfører momssystemdirektivets artikel 168, at fradrag for indgående moms forudsætter, at udgifterne er afholdt af en afgiftspligtig person, og at udgifterne er afholdt udelukkende til brug for virksomhedens momspligtige transaktioner.
Momslovens § 3, stk. 1, definerer momspligtige personer som juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. En kommune er alene afgiftspligtig, for så vidt den leverer varer og ydelser mod opkrævning af vederlag i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, der gennemfører direktivets artikel 13, stk. 1.
Sagsøgerne er som vejmyndighed forpligtet efter vejloven til at sikre vejbelys-ning, og varetagelse af opgaven med belysning af kommunale veje og visse statsveje som vejmyndighed sker på offentligretligt grundlag af hensyn til bl.a. trafiksikkerhed, fremkommelighed og tryghed. Sagsøgerne varetager vejbelys-ningsopgaven i deres egenskab af offentlig vejmyndighed i henhold til vejloven og ikke i konkurrence med private leverandører, og de opkræver ikke vederlag for belysningen. Sagsøgerne er derfor heller ikke afgiftspligtige for levering af vejbelysning efter momsloven.
Hvis den indkøbte vare eller ydelse anvendes af virksomheden til såvel fradragsberettigede som virksomheden uvedkommende formål, herunder for-mål der falder uden for momslovens anvendelsesområde, kan der udelukkende fortages fradrag for den del af udgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågæl-dende varer og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed, jf. momslovens § 38, stk. 2.
Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at en direkte og umiddelbar tilknyt-ning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere specifikke ud-gående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt er nødvendig for, at en afgiftspligtig person har ret til at fradrage den betalte indgående moms, og for, at omfanget af denne ret kan fastlægges.
Den afgiftspligtige har endvidere ret til fradrag, når udgifterne til de omhand-lede tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de varer og tjenester, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Fradrag for generalomkostninger er betinget af, at der er en direkte og
20
umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virk-somhed, jf. bl.a. præmis 27 i EU-Domstolens dom i sag C-249/17 (Ryanair Ltd).
Det påhviler den, der gør en fradragsret gældende, at godtgøre, at udgiften, der kræves (delvis) fradrag for, er indgået som et omkostningselement i den på-gældendes momspligtige aktiviteter i de pågældende perioder.
EU-Domstolen har yderligere fastslået, at det er i forhold til deres objektive indhold, at det skal afgøres, om der foreligger en direkte og umiddelbar til-knytning mellem de anvendte goder eller tjenesteydelser og en afgiftspligtig udgående transaktion, og domstolen har i denne sammenhæng præciseret, at der skal tages hensyn til eneårsagen til den omhandlede transaktion, idet eneår-sagen må anses for at udgøre et kriterium for fastlæggelsen af det objektive indhold, jf. bl.a. præmis 36-37 i sag C-501/17 (C&D Food Acquisitions).
En transaktion, der ikke er udført til brug for en afgiftspligtig persons afgifts-pligtige virksomhed, kan ikke anses for at have en direkte og umiddelbar til-knytning til denne virksomhed, selvom denne transaktion i betragtning af sit objektive indhold kan pålægges moms.
Sagsøgerne har ikke godtgjort, at udgifterne til elektricitet anvendt til vejbelys-ning er indgået som omkostningselementer i deres momspligtige aktiviteter i de omhandlede perioder.
Der er hverken fremlagt regnskabsmæssige oplysninger, budgetter eller andet materiale, der godtgør, at sagsøgerne lod en andel af udgifterne til elektricitet anvendt til vejbelysning indgå som et omkostningselement i prisen for afgifts-pligtige transaktioner. Efter det oplyste behandlede sagsøgerne således udgif-terne til elektricitet anvendt til vejbelysning som værende ikke-fradragsberettigede udgifter til udførelse af en kommunal driftsopgave, idet sagsøgerne henførte udgifterne til refusion af momsen under momsrefusions-ordningen for kommuner.
Der er endvidere efter en objektiv betragtning ingen direkte og umiddelbar til-knytning mellem sagsøgernes udgifter til vejbelysning og deres momspligtige aktiviteter. Udgifterne til vejbelysning er ikke blevet afholdt af hensyn til sagsøgernes momspligtige leverancer. Den direkte årsag til, at sagsøgerne har afholdt udgifter til vejbelysning, er de forpligtelser, der påhviler dem som vej-myndighed i henhold til vejloven, og udgifterne skulle have været afholdt un-der alle omstændigheder, dvs. uanset om sagsøgerne udøvede momspligtige aktiviteter. Sagsøgernes aktivitet med udførelse af vejbelysning falder således uden for momslovens anvendelsesområde og giver derfor ikke ret til noget fradrag og dermed heller ikke ret til godtgørelse af afgiften af den elektricitet, som sagsøgerne har anvendt til vejbelysning.
21
Til støtte for den subsidiære påstand har Skatteministeriet anført, at Skattesty-relsen hverken har forholdt sig til de opgørelsesprincipper eller de konkrete beregninger, som ligger til grund for de tilbagebetalingskrav, som sagsøgerne har rejst, og som indgår i sagsøgernes betalingspåstande. Opgørelsen heraf bør derfor hjemvises til behandling ved Skattestyrelsen.
Retsgrundlaget
Elafgiftsloven
§ 1 i dagældende elafgiftslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011 om afgift af elektricitet, havde følgende ordlyd:
” § 1. Efter bestemmelserne i denne lov svares en afgift til statskassen af elektricitet, der forbruges her i landet.”
Efter dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 1, nr. 1, kunne virksomheder registreret efter momsloven få tilbagebetalt afgiften efter loven med undtagelse af 1 øre pr. kWh af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, hvorved elek-tricitet til belysning ansås for at være brugt af den, som havde forbrugt belys-ningen. Lovens § 11, stk. 16, var affattet således:
” Stk. 16. Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og stk. 15 i samme omfang,
som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet og varme. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelse af afgiften fremgår, jf. § 11 a, stk. 8.”
Ved lov nr. 903 af 4. juli 2013 om ændring af bl.a. elafgiftsloven blev bestemmel-sen i § 11, stk. 15, ophævet, og stk. 16-20 blev herefter stk. 15-19. Med virkning fra den 1. januar 2014 havde elafgiftslovens § 11, stk. 15, følgende ordlyd:
” Stk. 15. Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og 3 i samme omfang, som
virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af elektri-citet, varme eller kulde. Tilbagebetaling omfatter dog ikke afgift af energi i relation til aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7 og 8. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af af-giften fremgår, jf. § 11 a, stk. 8.”
Momsloven
Efter momslovens § 3, stk. 1, er juridiske eller fysiske personer, der driver selv-stændig økonomisk virksomhed, momspligtige. Momspligtige er endvidere bl.a. offentlige forsyningsvirksomheder og andre statslige, regionale og kom-munale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. bestemmelsens stk. 2, nr. 2 og 3.
22
Efter momslovens § 4, stk. 1, betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.
Dagældende momslovs § 37, stk. 1, havde følgende ordlyd:
”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørel-sen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgif-ten efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlan-det, jf. dog stk. 6.”
Momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt., er affattet således:
”For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registre-ringspligtige del af virksomheden.”
Momslovens § 38, stk. 2, har følgende ordlyd:
” Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§
47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registre-ringspligtige virksomhed.”
Momssystemdirektivet
De nævnte bestemmelser i momsloven implementerer Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem med senere ændringer (momssystemdirektivet).
Efter direktivets artikel 2, stk. 1, litra a og c, er levering af varer og tjenesteydel-ser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, momspligtige.
Ved ”afgiftspligtig person” forstås efter direktivet enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resulta-tet af den pågældende virksomhed, og ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, her-under minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv, jf. direktivets artikel 9, stk. 1.
Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige person for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om
23
de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager ge-byrer, afgifter, bidrag eller vederlag, jf. direktivets artikel 13, stk. 1, 1. led. Når kommuner mv. udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt an-går disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres frita-gelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning, jf. artikel 13, stk. 1, 2. led.
Om indtræden og omfanget af fradragsretten, der indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder, jf. direktivets artikel 167, fremgår af artikel 168, litra a:
” Artikel 168
I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgifts-pligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden af-giftspligtig person”
For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den for-holdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner, jf. direktivets artikel 173, stk. 1, 1. led. Pro rata-satsen for fradra-get beregnes i overensstemmelse med artikel 174 og 175 for samtlige transak-tioner, som udføres af den afgiftspligtige person, jf. artikel 173, stk. 1, 2. led.
Direktivet artikel 174, stk. 1, litra a og b, er affattet således:
”Pro rata-satsen for fradraget fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som omfatter følgende beløb:
a) i tælleren den samlede årlige omsætning – uden moms – for de transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 168 og 169
b) i nævneren den samlede årlige omsætning – uden moms – for de transaktioner, som er opført i tælleren, samt for de transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret.”
EU-Domstolspraksis om fradragsret
EU-Domstolen har i en lang række domme udtalt sig om betingelserne for fradragsret for indgående moms. Domstolens praksis er af relevans for nærvæ-
24
rende sag sammenfattet i dom af 8. september 2022 i sag C-98/21 (Finanzamt R), hvoraf fremgår bl.a.:
”36. Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere be-stemt oplyst, om momsdirektivets artikel 168, litra a), sammenholdt med direktivets artikel 167, skal fortolkes således, at et holdingselskab, der udfører afgiftspligtige udgående transaktioner til fordel for datter-selskaber, har ret til at fradrage den indgående afgift på ydelser, som det erhverver hos tredjemand, og som det leverer til datterselskaberne mod indrømmelse af en andel i det almindelige overskud, når de er-hvervede ydelser for det første ikke har direkte og umiddelbar tilknyt-ning til holdingselskabets egne transaktioner, men til datterselskaber-nes virksomhed, der i vid udstrækning er afgiftsfritaget, når disse ydel-ser for det andet ikke medregnes i prisen på de afgiftspligtige transak-tioner, som leveres til datterselskaberne, og når de nævnte ydelser for det tredje ikke indgår i de generelle omkostningselementer i holdings-elskabets egen økonomiske virksomhed.
37. Med henblik på besvarelsen af dette spørgsmål skal det bemærkes, at det fremgår af Domstolens faste praksis, at den ret til momsfradrag, der er fastsat i momsdirektivets artikel 167 ff., udgør et grundlæggende princip i det fælles momssystem, og at den principielt ikke kan begræn-ses. …
38. Fradragsordningen tilsigter, at den erhvervsdrivende aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer følgelig, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat at virksomheden principielt i sig selv er momspligtig ...
39. Det fremgår imidlertid af momsdirektivets artikel 168, litra a), at to betingelser skal være opfyldt, for at der kan indrømmes ret til fradrag. For det første skal den berørte være en ”afgiftspligtig person” i dette di-rektivs forstand. For det andet skal de varer eller tjenesteydelser, der påberåbes til støtte for denne ret, anvendes i et efterfølgende led af den afgiftspligtige person i forbindelse med dennes egne afgiftspligtige transaktioner, og de pågældende varer eller tjenesteydelser skal leveres af en anden afgiftspligtig person i et foregående led …
40. Hvad angår den første betingelse …
…
44. Hvad angår den anden af disse betingelser følger det af ordlyden af momsdirektivets artikel 168, at retten til at fradrage den indgående moms er betinget af, at de varer og ydelser, som den afgiftspligtige per-son har erhvervet, anvendes i forbindelse med den pågældendes af-giftspligtige transaktioner.
45. Domstolen har i denne henseende præciseret, at for at en afgifts-pligtig person indrømmes en ret til at fradrage den indgående moms, er det principielt nødvendigt, at der foreligger en direkte og umiddelbar
25
forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, som giver ret til fradrag. Retten til at fradrage den indgående moms, som er erlagt for varer og tjenesteydelser, er be-tinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse varer eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de afgiftspligtige udgående transaktioner, der giver ret til fradrag …
46. Den afgiftspligtige har dog ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældendes genera-lomkostninger og dermed som sådan er omkostningselementer i prisen på de varer og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der gi-ver ret fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umid-delbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virk-somhed …
47. I begge tilfælde er det en forudsætning, at prisen for de indgående varer eller ydelser er medregnet i henholdsvis prisen for specifikke ud-gående transaktioner eller i prisen for varer eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed …
48. Når varer eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person har tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der derimod hverken ske opkrævning af udgående afgift eller fradrag for indgående afgift …
49. Domstolen har endvidere præciseret, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en tilknytning mellem transaktioner, skal vurderes i lyset af disses objektive indhold. Nærmere bestemt skal alle de omstændig-heder, hvorunder de omhandlede transaktioner er blevet gennemført, tages i betragtning, og der skal kun tages hensyn til de transaktioner, som objektivt er knyttet til den afgiftspligtige persons afgiftspligtige virksomhed … I denne sammenhæng er det blevet fastslået, at der skal tages hensyn til den faktiske anvendelse af de varer og tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person har erhvervet … og til eneårsagen til den omhandlede transaktion, idet eneårsagen må anses for at udgøre et kri-terium for fastlæggelsen af det objektive indhold …”
Landsrettens begrundelse og resultat
Sagsøgernes påstande
26
Herefter angår sagen, om sagsøgerne kan få medhold i de nedlagte betalings-påstande.
Tilbagebetaling efter elafgiftsloven
Det følger af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 1, jf. stk. 15 (indtil den 1. januar 2014 stk. 16), at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften efter elafgiftsloven af bl.a. den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elek -tricitet, og at afgiften tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms for elektricitet.
Afgørende for sagsøgernes krav er herefter, om sagsøgerne har fradragsret for indgående moms for elektricitet anvendt til vejbelysning.
Fradragsret efter momsloven
Sagsøgerne er som offentlige myndigheder som udgangspunkt ikke afgiftsplig-tige personer efter momsloven, men anses dog som afgiftspligtige personer, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 3.
Efter momslovens § 37, stk. 1, har momsregistrerede virksomheder fuld fradragsret for moms for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fri-taget for afgift efter lovens § 13. For varer og ydelser, som en momsregistreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virk-somheden, jf. momslovens § 38, stk. 1. Efter bestemmelsens stk. 2 kan der for varer og ydelser, som en momsregistreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende for-mål, udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den regi-streringspligtige virksomhed.
Sagsøgernes ret til delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1 eller 2, er såle-des betinget af, at den elektricitet, som sagsøgerne har købt og forbrugt til vej-belysning, er anvendt i forbindelse med sagsøgernes afgiftspligtige transaktio-ner.
EU-Domstolen har i den forbindelse udtalt, at den afgiftspligtige har fradrags-ret, såvel når der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, som giver ret til fradrag, som når udgifterne til den omhandlede tjenesteydelse ind-går i den pågældendes generalomkostninger og dermed som sådan er omkost-
27
ningselementer i prisen de varer og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar forbindelse mellem en be-stemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, jf. præmis 45 og 46 i dom af 8. september 2022 i sag C-98/21 (Fi-nanzamt R). I begge tilfælde er det en forudsætning, at prisen for de indgående varer eller ydelser er medregnet i prisen for varer eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed, jf. nævnte doms præmis 47, hvorimod der ikke kan ske fradrag for indgående moms, når varer eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person har tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er om-fattet af momsens anvendelsesområde, jf. dommens præmis 48.
Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en tilknytning mellem transaktioner, skal vurderes i lyset af disses objektive indhold. Nærmere bestemt skal alle de omstændigheder, hvorunder de omhandlede transaktioner er blevet gennem-ført, tages i betragtning, og der skal kun tages hensyn til de transaktioner, som objektivt er knyttet til den afgiftspligtige persons afgiftspligtige virksomhed. Der må herved tages hensyn til den faktiske anvendelse af de varer og tjene-steydelser, som den afgiftspligtige person har erhvervet, og til eneårsagen til den omhandlede transaktion, idet eneårsagen må anses for at udgøre et kriteri-um for fastlæggelsen af det objektive indhold, jf. dommens præmis 49.
Sagsøgerne er på offentligretligt grundlag forpligtet til som vejmyndighed at sikre vejbelysning, hvilket ikke er en momspligtig aktivitet, jf. momslovens § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1, 1. pkt.
Det er ubestridt, at den vejbelysningspligt, der på offentligretligt grundlag på-hviler sagsøgerne, ikke kan undlades opfyldt, uanset om der fra de bygninger mv., hvorfra sagsøgerne udfører de dem påhvilende opgaver af offentligretlig karakter, tillige sker momspligtige salg eller foretages levering af momspligtige ydelser.
Der er på baggrund af de fremlagte belysningsplaner og efter bevisførelsen i øvrigt ikke grundlag for at fastslå, at sagsøgernes momspligtige salg eller leve-ring af momspligtige ydelser har haft nogen indflydelse på omfanget af den vejbelysning, som de på offentligretligt grundlag har stillet til rådighed, herun-der at der i tilknytning til kommunernes momspligtige virksomhed er sket be-lysning i videre omfang, end trafiksikkerhed, fremkommelighed og tryghed tilsiger.
Sagsøgerne har heller ikke ved fremlæggelse af regnskabsmæssige oplysninger, budgetter el.lign. godtgjort, at deres udgifter til elektricitet forbrugt til vejbelys-ning er indgået som et omkostningselement i prisen for de varer eller tjenestey-delser, som de har leveret i forbindelse med deres afgiftspligtige virksomhed,
28
og at udgifterne til elektricitet til vejbelysning dermed har udgjort en fradrags-berettiget generalomkostning for deres afgiftspligtige virksomhed.
Landsretten finder herefter, at der ikke er den fornødne direkte og umiddelbare tilknytning mellem sagsøgernes udgifter til elektricitet forbrugt til vejbelysning og sagsøgernes afgiftspligtige virksomhed, og sagsøgerne er derfor ikke beretti-get til fradrag for indgående moms vedrørende den pågældende elektricitet, jf. momslovens § 37, stk. 1, og § 38, stk. 1 og 2, og er dermed heller ikke berettiget til godtgørelse af elafgift af elektricitet anvendt til gadebelysning, jf. dagælden-de elafgiftslovs § 11, stk. 1, jf. stk. 15 (før den 1. januar 2014 stk. 16).
Skatteministeriet frifindes herefter for de nedlagte betalingspåstande.
Sagsomkostninger
Efter sagens udfald skal sagsøgerne i sagsomkostninger solidarisk betale 350.000 kr. til Skatteministeriet. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet, der omfatter udgift til advokatbistand inkl. moms, taget hensyn til sagens omfang og forløb.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
I sagsomkostninger skal sagsøgerne inden 14 dage solidarisk betale 350.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.
Publiceret til portalen d. 11-07-2025 kl. 10:09
Modtagere: Sagsøger Hørsholm Kommune, Sagsøger Egedal Kommune, Sagsøger Aalborg kommune, Sagsøger Odsherred kommune, Sagsøger Hjørring kommune, Sagsøgte Skatteministeriet, Sagsøger Mariagerfjord kommune, Sagsøger Vesthimmerlands kommune, Sagsøger Brøndby Kommune, Sagsøger Rebild Kommune, Sagsøger Morsø Kommune