Dom
ØSTRE LANDSRET
DOM
afsagt den 23. juni 2025
Sag BS-25987/2023-OLR
(18. afdeling)
Sagsøger 1
og
Sagsøger 2
(advokat Bent Ramskov Laursen for begge)
mod
Skatteministeriet
(advokat Søren Horsbøl Jensen)
Landsdommerne Lone Dahl Frandsen, Henrik Hjort Elmquist og Lise Reuss Muff (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.
Sagen er anlagt ved Retten på Frederiksberg den 21. marts 2023. Ved kendelse af 26. maj 2023 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retspleje-lovens § 226, stk. 1.
Sagen angår i første række fortolkning af boafgiftslovens § 29, stk. 2, og opgø-relse af den gaveafgift, der påhviler Sagsøger 1 som følge af, at hans far, Sagsøger 2, den 24. juli 2020 over-drog bl.a. en række ejendomme til et kommanditselskab, hvoraf Sagsøger 1 ejer 90 %. Spørgsmålet er navnlig, om bestemmelsen i boafgiftslovens § 29, stk. 2, finder anvendelse, når den af Sagsøger 2 betalte tinglysningsafgift, angår kommanditselskabets ad-komst til de pågældende ejendomme.
2
Sagen angår i anden række, om tinglysningsafgiften i givet fald kan fratrækkes i gaveafgiften med 100 % eller med 90 %.
Påstande
Sagsøger 1 og Sagsøger 2, har nedlagt påstand om, at gaveafgiften af gaven givet af Sagsøger 2 til Sagsøger 1 den 24. juli 2020 skal ansættes til 98.963 kr., subsidiært at den skal ansættes til 180.777 kr.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagsfremstilling
Landsskatteretten traf den 21. december 2022 afgørelser vedrørende hver af sagsøgerne. Der er mellem parterne enighed om de faktiske omstændigheder, som fremgår af de to afgørelser.
Af afgørelsen vedrørende Sagsøger 2 fremgår bl.a.:
”Faktiske oplysninger
Ifølge fremlagt stiftelsesdokument blev Virksomhed K/S 1 (herefter kommanditselskabet), CVR nr., stiftet af Person (herefter klagerens ægtefælle) og Sagsøger 2 (herefter klageren) den 18. juli 2020. Kommanditselskabet blev stiftet med en stamkapital på 10.000.000 kr. til kurs 1000, således at stamkapitalen udgjorde 100.000.000 kr.
Hæftelsen for klagerens ægtefælle udgjorde 90 % af stamkapitalen med kontant indskud på 450.000 kr., således at resthæftelsen herefter ud-gjorde 89.550.000 kr.
Hæftelsen for klageren udgjorde 10 % af stamkapitalen med kontant indskud på 50.000 kr., således at resthæftelsen udgjorde 9.950.000 kr.
Klageren er registreret som komplementar i kommanditselskabet.
Der er desuden fremlagt vedtægter vedrørende kommanditselskabet. Det fremgår bl.a. heraf, at kommanditselskabets formål er at eje og dri-ve virksomhed med erhvervelse, drift og udlejning af fast ejendom og dermed beslægtet virksomhed, herunder oplevelses- og turismevirk-somhed med relation til kommanditselskabets land- og skovbrugsejen-domme. Ifølge vedtægternes punkt 11.9 giver hver anpart af DKK 100 én stemme, mens komplementaren i selskabet har 300.000 stemmer.
Der er fremlagt gavebrev af 24. juli 2020. Heraf fremgår at klagerens ægtefælle giver Sagsøger 1 (herefter klagerens søn) sine andele i kommanditselskabet som gave. Det bemærkes, at det fremgår af gavebrevet, at der ikke har været aktivitet i kommanditsel-
3
skabet siden kommanditselskabets stiftelse, hvorfor at kapitalforholde-ne er uændrede. Ifølge gavebrevet er andelene i kommanditselskabet værdi sat til en værdi på 450.000 kr. Heraf udgør et beløb på 67.100 kr. et bundfradrag for gaver for 2020. Der svares herefter 15% gaveafgift af det resterende beløb på 382.900 kr., som udgør 57.435 kr. Gavebrevet er underskrevet digitalt den 24. juli 2020, klokken 06:18
Det fremgår desuden af fremlagt overdragelsesaftale af 24. juli 2020 mellem klageren og kommanditselskabet, at klageren overdrager driftsaktiviteter tilhørende Gods 1 og Gods 2 til kommanditselskabet. Overdragelsesaftalen er underskrevet digitalt den 24. juli 2020, klokken 11:51 Der fremgår bl.a. følgende af punkter i overdragelsesaftalen:
”2 BAGGRUND
2.1 Aftalen oprettes som led i et delvist generationsskifte af Gods 1 og Gods 2 til Sagsøger 1.
2.2 Generationsskiftet sker ved, at Gods 1 og Gods 2
Gods 2 og de til godserne hørende driftsaktivite-ter overdrages til et kommanditselskab, hvori både Sælger og Sagsøger 1 er kommanditister. Kommanditselskabet ledes af sælger i henhold til særskilte aftaler om kommanditselskabets drift.
(…)
16 KØBESUMMEN
16.1 Købesummen er aftalt til DKK 147.190.473,00 skriver danske kroner ethundredefiretisyvmillionerethundre-denititusindefirehundredesyvtitre 00/100. Købesum-men er opgjort, som det fremgår af vedhæftede bilag 16.1.
16.2 Købesummen berigtiges således:
A. Køber overtager til fortsat forrentning og afvik-ling nyoptagne realkreditlån hos DLR Kredit med pant i de overdragne ejendomme, foreløbigt opgjort til
DKK 89.274.000
B. Køber overtager anfordringsgæld til Person, idet der oprettes særskilt gældsbrev herom
DKK 20.554.585
4
C. Køber overtager indestående lån til finansering af stigningen I grundskyld, jf. punkt 20.8, pr. overtagelsesdagen, foreløbigt opgjort til
DKK 12.963
D. Køber overtager forpligtigelsen til tilbagebeta-ling af indbetalt Deposita og forudbetalt husleje vedr. ejendommens lejemål, foreløbigt opgjort til
DKK 1.562.901
E. Køber overtager Sælgers feriepengeforpligtigel-ser overfor Sælgers medarbejdere, herunder hen-satte og skyldige feriepenge, foreløbigt opgjort til
DKK 227.510
F. Køber overtager Sælgers gæld til Vandværk, foreløbigt opgjort til
DKK 149.355
G. Køber overtager Sælgers gæld til Virksomhed I/S, fo-reløbigt opgjort til
DKK 17.679
H. Køber indtræder i gæld i henhold til købekon-trakter vedrørende en marksprøjte og en traktor, som medfølger i overdragelsen, foreløbigt op-gjort til
DKK 1.283.000
I. Kapitaliseret værdi af boligret, jf. punkt 22, idet den årlige værdi anslås til 144.000 DKK og kapi-taliseringsfaktoren er 20,06
DKK 2.888.640
J. Køber og dermed Købers kommanditist, Sagsøger 1, succederer i Sæl-gers skattemæssige stilling, hvorfor der beregnes en passivpost, jf. punkt 20.5 og boafgiftslovens § 28, idet den samlede passivpost for det over-dragne foreløbigt er opgjort til
DKK 5.651.385
K. Sælger yder Køber, og dermed Købers komman-ditist, Sagsøger 1, en gave svarende til den ved modregning af ting-lysningsafgiften opnåede besparelse af gaveafgif-ten, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 2, opgjort forelø-bigt på grundlag af den samlede beregnede ting-lysningsafgift for det overdragne, idet gaven fordeles forholdsmæssigt mellem de overdragne aktiver
DKK 5.944.145
5
L. Køber udsteder til Sælger et gældsbrev på anfor-dringsvilkår
DKK 16.000.000
M. Køber betaler kontant
DKK 2.700.575
N. Sælger yder Køber, og dermed for 90% ved-kommende Sagsøger 1, en gave idet gaven fordeles forholdsmæssigt mellem de overdragne aktiver
DKK 923.735
KØBESUM I ALTDKK 147.190.473
(…)
20 SKAT OG GAVEAFGIFT
20.1 Køber er et skattetransparant selskab, hvorved forstås, at Køber ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Købers resultat indregnes i stedet efter de almindelige per-sonskatteretlige regler i Købers kommanditisters skat-tepligtige indkomst.
20.2 Sælger ejer 10 % af kommanditanparterne i Køber, mens Sælgers søn, Sagsøger 1, ejer de resterende 90 %.
20.3 For Sælger er overdragelsen skattemæssigt neutral for så vidt angår den forholdsmæssige andel af det over-dragne, som svarer til Sælgers ejerandel i Køber.
20.4 Sagsøger 1 anses skattemæs-sigt for erhverver af 90 % af det overdragne.”
Der er fremlagt en opgørelse af gave mellem klageren og klagerens søn i forbindelse med overdragelse af Gods 1 og Gods 2 til kommanditselskabet. Af opgørelse af købesum til brug for gaveanmel-delse fremgår:
6
I den forbindelse er repræsentantens opgørelse af gaveanmeldelsen og-så fremlagt, og der fremgår bl.a. følgende heraf:
Derudover er der fremlagt to anfordringsgældsbreve mellem klageren og kommanditselskabet, og klagerens ægtefælle og kommanditselska-bet på henholdsvis 16.000.000 kr. og 20.554.585 kr.
Der er fremlagt tillæg til anfordringsgældsbrevet mellem klageren og kommanditselskabet af 19. oktober 2020, hvoraf det bl.a. fremgår, at hovedstolen er reduceret til 15.241.325 kr., samt en reguleringsopgørel-se af 19. oktober 2020 vedrørende overdragelsesaftale af 24. juli 2020.
Der er fremlagt en oversigt over de overdragende ejendomme til kom-manditselskabet. Der fremgår bl.a. følgende heraf:
7
Skattestyrelsen har fremlagt registreret ejeroplysninger vedrørende de overdragende ejendomme. Følgende fremgår bl.a. heraf:
Der er fremlagt tinglyste skøder vedrørende de overdragende ejen-domme, hvoraf det fremgår, at kommanditselskabet er tinglyst som ad-komsthaver til ejendommene.
8
Skattestyrelsen har modtaget en udfyldt blanket vedrørende gavean-meldelse for indkomstår 2020 den 27. oktober 2020. Der fremgår bl.a. at klageren er gavegiver og at klagerens søn er gavemodtager. Der frem-går desuden følgende heraf:
Klagerens repræsentant har på kontormøde i Skatteankestyrelsen op-lyst, at klageren har betalt tinglysningsafgiften og gaveafgiften.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet gaveafgiften med 818.136 kr., som følge af afslag på fradrag af tinglysningsafgiften i gaveafgiften, jf. boafgiftslo-vens § 29, stk. 2.
Som begrundelse herfor er anført følgende:
”Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at der kan godkendes fradrag for tinglysningsafgift.
9
Den opgjorte tinglysningsafgift er opstået i forbindelse med ting-lysningen ved overdragelsen af ejendommene, da disse indskydes i Virksomhed K/S 1.
Der skal betales tinglysningsafgift af den transaktion, som registre-res af domstolenes tinglysningsmyndighed. Der er i dette tilfælde tinglyst adkomstændring ved overdragelse fra Sagsøger 2 til Virksomhed K/S 1.
Det er Virksomhed K/S 1 som står som ejer af ejendommene. Sel-skabsdeltagerne i Virksomhed K/S 1 udgøres af 1 komplementar og op til 10 kommanditister.
Der er ikke foretaget nogen tinglysning ved overdragelse af K/S-andelene fra Sagsøger 2 til Sagsøger 1.
Tinglysningsafgiften anses derfor ikke for at være omfattet af fradragsreglen for tinglysningsafgift i henhold til boafgiftslovens § 29, stk. 2, da gaveafgiften alene kan reduceres med tinglysningsaf-gift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelsen.
Et kommanditselskab er i tinglysningsmæssig og dermed i afgifts-mæssig henseende et selvstændigt juridisk retssubjekt, jf.
SKM2006.339.LSR.
Et kommanditselskab er altså en selvstændig juridisk person, også i tinglysningslovens forstand. Andelene i K/S kan overdrages, uden at der sker adkomstændring i forhold til de underliggende ejen-domme, der indgår i K/S. Den enkelte kommanditist råder heller ikke over ejendommene, eller ideelle andele af ejendommene, der indgår i K/S, men alene over K/S–andelene.
Af vedtægterne for Virksomhed K/S 1 fremgår, at den eneste fuldt ansvarlige deltager i Virksomhed K/S 1 er komplementaren, der hæfter ubegrænset for alle selskabets forpligtelser. Komplementa-ren er berettiget til at give transport i kommanditisternes resthæf-telse (den ikke indbetalte del af tegningsbeløbet) til långiverne i Virksomhed K/S 1. Herudover hæfter kommanditisterne alene for de långivere over for hvilke, der måtte være påtaget en kautionsfor-pligtelse.
En kommanditist har endvidere ikke mulighed for at videreover-drage eller pantsætte sin andel af Virksomhed K/S 1 uden forud-gående skriftligt samtykke fra komplementaren.
For god ordens skyld skal vi bemærke, at opkrævning af yderligere gaveafgift i den beskrevne situation ikke er omfattet af 6 mdr. frist i boafgiftslovens § 27, stk. 2, da den ikke opstår på grund af en vær-diændring.
10
Ud fra ovenstående er det altså ikke Skattestyrelsens opfattelse at der kan gives nedslag i gaveafgiften for den indbetalte tinglys-ningsafgift jf. Boafgiftslovens §29 stk. 2.
Den beregnede gaveafgift er reduceret med tinglysningsafgift 818.136 kr.
Der er indbetalt gaveafgift på 98.963 kr.
Den samlede gaveafgift til indbetaling bliver (818.136 + 98.963) kr. = 917.099 kr.
Det betyder, at der mangler at blive indbetalt yderligere gaveaf-gift på i alt 818.136 kr.
Der vil blive opkrævet renter i henhold til boafgiftslovens § 38, idet den fulde gaveafgift ikke er indbetalt rettidigt.
Afgiften af en gave forfalder til betaling samtidig med indgivelse af gaveanmeldelsen.
Det betyder, at der vil blive beregnet renter for perioden 27.10.20 og frem til indbetalingen finder sted.”
Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen
”Skattestyrelsen fastholder afgørelsen i sin helhed. Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at den betalte tinglysnings-afgift jf. BAL §29 stk. 2 kan fratrækkes i forbindelse med den over-dragelse, som sker mellem gavegiver og Virksomhed K/S 1, da ejendommene ikke overdrages til gavemodtager, men i stedet til K/S.
Tinglysningsafgiften er således ikke udløst af overdragelse af ejen-dommene til gavemodtager, men i forbindelse med, at ejendom-mene blev indskudt som apportindskud i Virksomhed K/S 1, hvor Virksomhed K/S 1 er registreret som ejer. Egenkapitalen i Virksomhed K/S 1 er således forøget med friværdien af de indskudte ejendomme.
Dette medfører at gavemodtagerens kommanditandele er steget i værdi, hvilket udgør en gave til kommanditisten. Kommanditistens gave består alene af formueforøgelsen i Virksomhed K/S 1.
Vi henviser til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2006.458LSR, hvor Landsskatteretten bl.a. udtalt, at uanset, at K/S B i skattemæssig henseende anses for transparent, er det kommandit-selskabet, der betragtes som ejer af de omhandlede aktier, hvorved en ak-tieombytning foretaget af kommanditisterne i K/S B forudsætter, at ak-tierne er udlagt til de enkelte kommanditister med de deraf følgende skat-temæssige konsekvenser.
11
Gavemodtageren står heller ikke som ejer af ejendommene eller ideelle andele af ejendomme i Tast-Selv Borger eller i Skattestyrel-sens ejendomsvurderingssystemer. Der er heller ikke tinglyst no-gen ejerandel i gavemodtagers navn.
…
Klagerens påstand:
Gavemodtager er i relation til BAL §29, stk. 2, 1. punkt ”gavemod-tager” af en ideel andel på 90% af ejendommene i overdragelsesaf-talen, idet han som kommanditist i Virksomhed K/S 1 skattemæs-sigt erhverver ideelle andele af ejendommene mv. En ideel andel på 90% af ejendommene overdrages skattemæssigt til gavemodtage-ren.
Det er ikke afgørende for retten til at fratrække tinglysningsafgif-ten, hvem der er den formelle erhverver af ejendommene. Det afgø-rende for anvendelse af BAL §29, stk. 2 er, at gaveafgiften er på-lagt en person, som anses for at være ”gavemodtager” af ejendom-mene.
Det er klageren som har betalt både tinglysningsafgiften og gaveaf-giften.
Klageren fremfører videre, at man er enig i at et K/S i tinglys-ningsmæssig henseende er en selvstændig juridisk person. Men det forhold, at et K/S skal behandles som en selvstændig juridisk per-son i tinglysningsmæssig henseende, har ikke betydning for vurde-ringen af, om BAL §29, stk. 2 finder anvendelse. Det afgørende i re-lation til BAL§ 29 stk. 2 er at vurdere, hvem der er ”gavemodtager” , og om gaven har udløst tinglysningsafgift, som er afholdt af de ga-veafgiftspligtige.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren, jf. boaf-giftslovens § 29, stk. 2, kan fradrage tinglysningsafgiften på 818.136 kr. i gaveafgiften på 917.099 kr.
Til støtte herfor er anført følgende:
”Det gøres overordnet gældende, at tinglysningsafgiften på 818.136 kr. ved overdragelse af en række ejendomme i henhold til overdra-gelsesaftalen (…) fra Klager til Virksomhed K/S 1 kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler Sagsøger 1 som følge af overdragelsen (…).
Klager og Skattestyrelsen er enige om, at Sagsøger 1 modtager en afgiftspligtig gave fra Klager ved over-dragelsen af aktiverne, herunder flere ejendomme, fra Klager til Virksomhed K/S 1 i henhold til overdragelsesaftalen, (…).
Virksomhed K/S 1 er som et kommanditselskab skattemæssigt transparant, hvormed selskabets indkomst henføres til ejerne af
12
kommanditanparterne i selskabet, som er Klager med 10 % ejeran-dele og Sagsøger 1 med 90 % ejerandele. Dette er baggrunden for, at gaven i henhold til overdragelsesaftalen (…) mellem Virksomhed K/S 1 og Klager er gaveafgiftspligtig for Sagsøger 1 for så vidt angår 90 % af ga-ven. Gaven i henhold til overdragelsesaftalen (…) mellem Virksomhed K/S 1 og Klager er derimod ikke gaveafgiftspligtig for Virksomhed K/S 1, da Virksomhed K/S 1 ikke er et selvstændigt skat-tesubjekt.
Det følger af pkt. 26.1 i overdragelsesaftalen (…), at det mellem Klager og Virksomhed K/S 1 var aftalt, at Klager skulle indbetale tinglysningsafgiften for overdragelsen af ejendommene, idet pkt. 26.1 havde følgende ordlyd:
” Sælger betaler udgiften til tinglysning af skødet og honorar til berig-tigende advokat og medvirkende økonomirådgiver.”
Eftersom det er Klager, der skal afholde tinglysningsafgiften ved overdragelsen af ejendommene fra Klager til Virksomhed K/S 1, og idet Sagsøger 1 er gaveafgiftspligtig af denne overdragelse for så vidt angår 90 % af gaven, gøres det gæl-dende, at betingelserne for at reducere gaveafgiften med tinglys-ningsafgiften for ejendommene i henhold til BAL § 29, stk. 2 er op-fyldt.
…
Sagsøger 1 er i relation til BAL § 29, stk. 2, 1 pkt. ”gavemodtager” af en ideel andel på 90 % af ejendommene i overdragelsesaftalen i bilag 7, idet han som kommanditist i Virksomhed K/S 1 skattemæssigt erhverver ideelle andele af ejendom-mene mv. En ideel andel på 90 % af ejendommene overdrages dermed skattemæssigt til Sagsøger 1. Det-te anerkender Skattestyrelsen i sin afgørelse af 28. maj 2021.
Klager er i relation til BAL § 29, stk. 2, 1 pkt. ”gavegiver” , idet han som adkomsthaver til ejendommene i overdragelsesaftalen i bilag 7 overdrager disse ejendomme som gave til Virksomhed K/S 1 (og skattemæssigt som gave til Sagsøger 1 med en ideel andel på 90 %).
Ejendommene, som i overdragelsesaftalen (…) overdrages til Virksomhed K/S 1 (og skattemæssigt til Sagsøger 1 med en ideel andel på 90 %), er i relation til BAL § 29, stk. 2, 1 pkt. en ”ejendomsoverdragelse” .
Af ordlyden af BAL § 29, stk. 2, 1. pkt. fremgår det, at tinglysnings-afgiften kan fratrækkes i gaveafgiften ved ejendomsoverdragelse for den del af ejendomsoverdragelsen, der udgør en gave. Dette gælder, uanset om det er gavemodtager eller gavegiver, der har be-talt tinglysningsafgiften.
13
Eftersom Klager i henhold til BAL § 29, stk. 2, 1. pkt. er ”gavegiver” og har betalt tinglysningsafgiften for ”ejendomsoverdragelse” af ejendommene i overdragelsesaftalen (…), som Sagsøger 1 skattemæssigt er ”gavemodtager” af med en ideel andel på 90 %, gøres det gældende, at tinglysningsafgiften for ga-veoverdragelsen af ejendommene i overdragelsesaftalen (…) kan fratrækkes i gaveafgiften.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tinglysningsafgiften for over-dragelsen af ejendommene i henhold til overdragelsesaftalen (…) ikke kan fratrækkes i gaveoverdragelsen fra Klager til Sagsøger 1, idet ejendommene ikke overdrages til Sagsøger 1, men til Virksomhed K/S 1.
Skattestyrelsens fortolkning af BAL § 29, stk. 2, kan ikke tiltrædes af Klager. Klager gør gældende, at det ikke er afgørende for retten til at fratrække tinglysningsafgift i gaveafgiften efter reglen BAL § 29, stk. 2, hvem der er den formelle erhverver af ejendommene. Det er således ikke afgørende efter BAL § 29, stk. 2, at det er Sagsøger 1, som er erhverver af ejendommene i over-dragelsesaftalen (…). Det afgørende for anvendelse af BAL § 29, stk. 2, er derimod, at gaveafgiften er pålagt en person, som anses for at være ”gavemodtager” af ejendommene. Som ovenfor nævnt er Sagsøger 1 ”gavemodtager” i relation til BAL § 29, stk. 2, og selvom ejendommene formelt overdrages til Virksomhed K/S 1, finder BAL § 29, stk. 2 derfor anvendelse for gaveafgiften udløst af gaven til Sagsøger 1.
Det skal i den forbindelse fremhæves, at det ikke er Virksomhed K/S 1, som har betalt tinglysningsafgiften for overdragelse af ejen-dommene. Som nævnt er det Klager, der som gavegiver har betalt både tinglysningsafgiften og gaveafgiften, hvilket er omfattet af ordlyden af BAL § 29, stk. 2.
Skattestyrelsen har derudover gjort gældende, at et K/S i tinglys-ningsmæssig henseende er en selvstændig juridisk person. Klager er enig heri. Det gøres dog gældende, at det forhold, at et K/S skal behandles som en selvstændig juridisk person i tinglysningsmæssig henseende ikke har betydning for vurderingen af, om BAL § 29, stk. 2, finder anvendelse. Det afgørende i relation til BAL § 29, stk. 2, er derimod at vurdere, hvem der er ”gavemodtager” , og om gaven har udløst en tinglysningsafgift, som er afholdt af de gaveafgifts-pligtige. Som nævnt ovenfor er det i henhold til BAL Sagsøger 1 – og derimod ikke Virksomhed K/S 1 -som er ”gavemodtager” , hvorfor BAL § 29, stk. 2 finder anvendelse for gaveafgiften påhvilende Sagsøger 1.
En sådan forståelse af BAL § 29, stk. 2 harmonerer med forarbej-derne til bestemmelsen. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 426 af 14.06.1995 på baggrund af lovforslag L254 1994/95. (…). Den ved-tagne ordlyd af BAL § 29, stk. 2 var:
14
” Stk. 2. I gaveafgiften kan fratrækkes stempelafgift, som gavemodta-ger eller gavegiver har betalt i forbindelse med ejendomsoverdragel-se.”
Bemærkningerne til bestemmelsen angiver:
” I stk. 3 [skulle rettelig være ”stk. 2] foreslås det, at stempelafgift, som gavegiver eller gavemodtager har betalt i forbindelse med over-dragelse af en gave, på tilsvarende måde som efter arve- og gaveaf-giftsloven skal kunne fratrækkes i gaveafgiften.”
Intentionen og formålet med BAL § 29, stk. 2 er således, at hvor en gave består af fast ejendom og udløser gaveafgift, da kan tinglys-ningsafgiften modregnes heri. I nærværende sag udløste gaveover-dragelsen af fast ejendom gaveafgift, og følgelig kan den dertil knyttede tinglysningsafgift i overensstemmelse med såvel ordlyden af BAL § 29, stk. 2 som forarbejderne til bestemmelsen fratrækkes i gaveafgiften.
På baggrund af ovenstående gøres det herefter gældende, at ting-lysningsafgiften på 818.136 kr. ved overdragelse af ejendommene i henhold til overdragelsesaftalen (…) fra Klager til Virksomhed K/S 1 kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler Sagsøger 1 som følge af gaveoverdragelsen.”
Klagerens repræsentants bemærkninger til Skattestyrelsens efterføl-gende udtalelse
”(…)
Det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse af 22. september 2021, at Skattestyrelsen fastholder sin afgørelse af 28. maj 2021 i sin helhed. Skattestyrelsen gør i sin udtalelse gældende, at tinglysningsafgiften ikke kan modregnes i gaveafgiften efter BAL § 29, stk. 2, idet ejen-dommene overdrages fra Sagsøger 2 til Virksomhed K/S 1.
Vi er ikke enige i Skattestyrelsens anbringende. Som det fremgår af klageskrivelsen, gøres det gældende, at gaveafgiften kan reduceres med tinglysningsafgiften.
Der henvises i det hele til anbringenderne som anført i klageskri-velsen af 16. juli 2021.
Indledningsvis skal det fremhæves, at Skattestyrelsen i deres udta-lelse angiver følgende:
” Tinglysningsafgiften er således ikke udløst af overdragelse af ejen-dommene til gavemodtager, men i forbindelse med, at ejendommene blev indskudt som apportindskud i Virksomhed K/S 1 [læs: Virksomhed K/S 1], hvor Virksomhed K/S 1 er registreret som ejer.”
15
Det er en misforståelse af de faktiske omstændigheder. Der sker ik-ke et apportindskud af ejendommene. Ejendommene overdrages derimod ved overdragelsesaftalen (…). Der henvises i den forbin-delse til de faktiske omstændigheder i klageskrivelsen (…).
Skattestyrelsen henviser desuden i sin udtalelse til SKM2006.458LSR, som argument for, at Virksomhed K/S 1 er ejer af ejendommene og ikke Sagsøger 1 som kommanditist.
Hertil bemærkes, at vi er enige i, at Virksomhed K/S 1 er ejer af de overdragne ejendomme. Skattemæssigt er Virksomhed K/S 1 dog et skattemæssigt transparent selskab og derved ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattemæssigt anses Sagsøger 1 derfor for at være ejeren af en ideel andel af de overdragne ejendomme. Det er derfor også Sagsøger 1, som er skattepligtig, herunder skattepligtig af indtægter og ud-gifter i Virksomhed K/S 1.
Det er derfor Sagsøger 1, som bliver ga-veafgiftspligtig af gaven, da Virksomhed K/S 1 er skattemæssigt transparent.
I øvrigt bemærkes, at afgørelsen SKM 2006.458LSR adskiller sig væsentligt fra denne sag. Sagen omhandlede, hvorvidt nogle kom-manditister, som var fysiske personer, kunne ombytte deres K/S-andelene i et K/S til kapitalandelene i et kapitalselskab efter regler-ne om skattefri aktie- eller anpartsombytninger i den dagældende aktieavancebeskatningslov (ABL) § 36, stk. 1, jf. stk. 2, 1. pkt. Landsskatteretten fandt, at muligheden for en skattefri anpartsom-bytning efter ABL § 36, stk. 1, 1.-4. pkt. ikke fandt anvendelse, når det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet var en transparent enhed. Landsskatterettens afgørelse om-handler således, hvem der kan anvende reglerne om skattefri aktie-eller anpartsombytninger i ABL § 36, stk. 1, hvilket adskiller sig væsentligt fra problemstillingen i nærværende sag.
Vi bestrider således ikke, at Virksomhed K/S 1 i tinglysningsmæs-sig forstand er adkomsthaver til ejendommene. Dette ændrer dog ikke på, at Sagsøger 1 som kommanditist i Virksomhed K/S 1 skattemæssigt anses for at eje en ideel andel af ejendommene. Skattestyrelsen er således også enig i, at Sagsøger 1 modtager en afgiftspligtig gave fra Sagsøger 2 ved overdragelsen. Det forhold, at det i SKM2006.458LSR angives, at et K/S betragtes som ejer af ak-tierne, bestrides derfor heller ikke. Det er bare irrelevant i forhold til denne sag.
Skattestyrelsens fortolkning af BAL § 29, stk. 2, kan således ikke til-trædes af Klagerne.
16
Det er ikke afgørende for retten til at fratrække tinglysningsafgift i gaveafgiften efter reglen BAL § 29, stk. 2, hvem der er den formelle adkomsthaver af ejendommene i tinglysningsmæssig henseende.
Det afgørende for anvendelse af BAL § 29, stk. 2 er derimod at (1) gaveoverdragelsen har udløst en gaveafgift, og (2) at gavegiver el-ler gavemodtager har betalt tinglysningsafgift i forbindelse med ejendomsoverdragelsen.
Sagsøger 1 er ”gavemodtager” i relation til BAL § 29, stk. 2, og selvom ejendommene formelt overdrages til Virksomhed K/S 1, bliver Sagsøger 1 gaveafgiftspligtig efter BAL § 27. Sagsøger 2 har betalt gaveafgiften, ligesom det følger af overdragelses-aftalens pkt. 18.12, at en evt. forhøjet gaveafgift ligeledes skal af-holdes af Sagsøger 2 som gavegiver. Første betingelse efter BAL § 29, stk. 2 er derfor opfyldt, da gaven har ud-løst en gaveafgift for gavemodtager.
Det følger af pkt. 20.1 i overdragelsesaftalen, at det mellem Parterne var aftalt, at Sagsøger 2 skulle betale ting-lysningsafgiften. Tinglysningsafgiften er derfor afholdt af Sagsøger 2.
Eftersom Sagsøger 2 (som gavegiver) har afholdt tinglysningsafgiften ved overdragelsen af ejendommene, og idet Sagsøger 1 er gaveafgiftspligtig af værdien af gaven, gøres det gældende, at betingelserne for at redu-cere gaveafgiften med tinglysningsafgiften for ejendommene i hen-hold til BAL § 29, stk. 2 er opfyldt.
På baggrund af ovenstående gøres det herefter gældende, at ting-lysningsafgiften ved overdragelse af ejendommene i henhold til overdragelsesaftalen fra Sagsøger 2 til Virksomhed K/S 1 kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler Sagsøger 1 som følge af gaveoverdragelsen.”
Efter kontormøde i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant fremsendt følgende supplerende bemærkninger:
”Baggrund for konstruktionen
For det første vil vi for forståelsens skyld gerne forklare baggrun-den for den etablerede konstruktion. Der er tale om et gods, som har været i familiens eje i generationer, og som ligeledes har en be-tydelig økonomisk værdi. Godset ønskes derfor holdt på familiens hænder fremad i generationerne, og skal ikke påvirkes af om der måtte komme skilsmisser, ligesom generationsskifter fremadrettet ønskes smidiggjort. Disse ønsker opfyldes for det første ved, at kommanditanparterne, før overdragelse af godset, overdrages som gave til barnet, hvorved gavegiver kan bestemme, at kommandi-tanparterne er barnets særeje fremadrettet (her: stedmoderens overdragelse af anparterne til barnet).
17
Herved er godset sikret mod fremtidig skilsmisse, uden at der skal laves særejeægtepagt og indhentes samtykke fra en ægtefælle. For det andet muliggøres fremtidigt generationsskifte af godset via overdragelse af kommanditanparterne; overdragelse af disse kan ske uden hver gang at udløse tinglysningsafgift, og overdragelse af disse kan ske successivt til den næste ejer, fremfor at der skal over-drages ideelle andele af godset og etableres forskellige samejekon-struktioner løbende vedrørende godset.
Vores synspunkt om at kunne modregne tinglysningsafgift i gaveafgift
Da K/S’et ikke er et selvstændigt skattesubjekt, anses enhver ind-komst i K/S’et for at være oppebåret af kommanditisten, der ejer kommanditanparterne. Det gælder både indtægter fra er-hvervsvirksomhed og indtægter fra gaver, herunder gaven til K/S’et som omhandlet i denne sag.
Det er i konsekvens af denne transparens, at gaven til K/S’et udlø-ser gaveafgiften efter boafgiftsloven (BAL). Gaveafgiften udløses ved gaver mellem de personer, som er angivet i BAL § 22. Det er en direkte konsekvens af gaveoverdragelsen, at gaveafgiften udløses, fordi gaven skatte- og afgiftsmæssigt anses at være tilfaldet kom-manditisten direkte som følge af K/S’ets transparens.
Det følger samtidig af BAL § 29, stk. 2, ”I gaveafgiften kan fratræk-kes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse.”
I nærværende sag er det gavegiver, der betaler tinglysningsafgiften, der udelukkende relaterer sig til den givne gave. Da ydelsen af ga-ven (til K/S’et) udløser gaveafgift jf. BAL § 22, og da gavegiver beta-ler tinglysningsafgiften afledt heraf, følger det af ordlyden af BAL § 29, stk. 2, at tinglysningsafgiften kan modregnes i den udløste ga-veafgift.
Der kan ikke være forskel på behandlingen af gaven i boafgiftslo-vens § 22 og § 29’s henseende, således at gaven udløser afgift efter § 22, men der ikke godkendes modregnet tinglysningsafgift af gaven efter § 29.
Skattestyrelsens synspunkt om, at gaveafgiften udløses som følge af kom-manditanparternes stigning i værdi, er forkert
Et K/S er transparent i alle skattemæssige henseender, herunder gaveafgiftsmæssig henseende jf. SL § 5, jf. BAL § 22. (Blot som ek-sempel er et K/S også transparent i forhold til LL § 16 E, jf.
SKM2014.14SR, 2014.15SR og 2014.663SR).
Skattestyrelsens synspunkt om, at gaveafgiften ikke indtræder som følge af ejendommenes overdragelse til K/S’et, men som følge af at kommanditanparterne ved overdragelsen stiger i værdi, er juridisk forkert. Det har ingen skattemæssige konsekvenser, at kommandi-tanparter stiger i værdi. For det første eksisterer anparterne ikke i
18
skattemæssig henseende som følge af K/S’ets transparens, og for det andet udløses skat og gaveafgift først ved realisation (realisa-tionsprincippet) og ikke lagerprincippet. Dette udtrykkes i stats-skatteloven § 5 således, at aktivers stigning og fald i værdi ikke på-virker indkomsten.
Hvis værdistigningen på kommanditanparterne afledt af gaven skul-le udløse en gaveafgift, så må det synspunkt indebære, at også fremtidige værdistigninger vil påvirke kommanditistens skatteplig-tige indkomst. Og det er jo ikke korrekt; værdiudsving påvirker ik-ke den skatte- og afgiftspligtige indkomst (medmindre der specifikt er lovhjemmel til at gennemføre lagerbeskatning, hvilket findes i aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven i visse situatio-ner). Det er derfor forkert at sige, at det er værdistigningen på kom-manditanparterne, der udløser gaveafgiften. Gaveafgiften udløses i stedet som følge af K/S’ets transparens, hvorved gaven anses ydet fra giver (far) til modtager (søn) i dennes egenskab af kommandi-tist.”
Efter Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant fremsendt følgende bemærkninger:
”Skatteankestyrelsen angiver følgende i deres forslag til afgørelse:
” Tinglysningsafgiften er betalt i forbindelse med overdragelsen af ejendommene til kommanditselskabet. Kommanditselskabet modtog som følge af, at kommanditselskabet ikke betalte fuldt vederlag for de overdragne aktiver, en gave. Værdien heraf skal medregnes ved opgørelsen af kommanditselskabets indkomst. Da kommenditsel-skabet skattemæssigt er transperant, skal kommanditselskabets ind-komst, herunder gaven, jf. statsskattelovens § 4 sammenholdt ed § 5, gaveafgiftsbeskattes hos klageren og klagerens søn som komman-ditister.
Landsskatteretten finder derfor, at tinglysningsafgiften under disse omstændigheder ikke kan fratrækkes i gaveafgiften.”
Skatteankestyrelsen konstaterer, at overdragelsen udløser gaveaf-gift efter boafgiftsloven § 22, som skal betales af enten Sagsøger 2 eller Sagsøger 1, men at tinglysningsafgiften udløst af overdragelsen ikke kan fra-trækkes i gaveafgiften. Dette strider mod ordlyden af boafgiftslo-vens § 29, stk. 2.
Da et kommanditselskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt, an-ses enhver indkomst i et kommanditselskab for at være oppebåret af kommanditisten, der ejer kommanditanparterne. Det gælder bå-de indtægter fra erhvervsvirksomhed og indtægter fra gaver, her-under gaven til K/S’et som omhandlet i denne sag. Det er i konse-kvens af denne transparens, at gaven til kommanditselskabet udlø-ser gaveafgiften efter boafgiftsloven.
19
Gaveafgiften udløses ved gaver mellem de personer, som er angi-vet i boafgiftslovens § 22. Det er en direkte konsekvens af gave-overdragelsen, at gaveafgiften udløses, fordi gaven skatte- og af-giftsmæssigt anses at være tilfaldet kommanditisten direkte som følge af kommanditselskabets transparens.
Der er ikke forskel på behandlingen af gaven i boafgiftslovens § 22 og § 29’s henseende. I det tilfælde, at gaven udløser afgift efter bo-afgiftslovens § 22, bør der tilsvarende godkendes modregnet ting-lysningsafgift af gaven efter boafgiftslovens § 29, da forholdet er omfattet af ordlyden.
Den gaveafgift, som boafgiftsloven § 29 henviser til, er den afgift, som udløses efter § 22. Hvis en gave udløser gaveafgift efter § 22, og gaven indebærer, at der skal betales tinglysningsafgift, da kan gaveafgiften reduceres med tinglysningsafgiften jf. § 29. Formålet med § 29 er netop at kunne reducere denne gaveafgift med det be-løb, som gaven udløser til betaling i tinglysningsafgift.
På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at tinglysningsaf-giften ved overdragelse af ejendommene i henhold til overdragel-sesaftalen fra Sagsøger 2 til Virksomhed K/S 1 kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler Sagsøger 1 som følge af gaveoverdragelsen, jf. boafgiftslo-vens § 29, stk. 2. Nægtelse af modregning af tinglysningsafgiften i den udløste gaveafgift er i strid med ordlyden af boafgiftsloven § 29, stk. 2 og formålet med bestemmelsen.
Påstanden og anbringenderne i klageskrivelsen (…) og de supple-rende bemærkninger (…) fastholdes i øvrigt i sin helhed.”
Skattestyrelsen har fremsendt følgende udtalelse i forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og klagerens repræsentants be-mærkninger hertil:
”Klageren har i sin klageskrivelse gjort gældende, at gaveafgiften kan reduceres med den fuldt indbetalte tinglysningsafgift som føl-ge af betingelserne i boafgiftslovens § 29, stk. 2 er opfyldt.
Det er ubestridt, at klagerens søn som kommanditist i Virksomhed K/S 1 med et ejerskab på 90 procent af kommanditanparterne har fået overdraget en ideel anpart på 90 procent af ejendommene samt øvrige driftsmidler i Virksomhed K/S 1.
I skattemæssig henseende er klagerens søn således ved overdragel-sen som kommanditist, grundet det skatteretlige transparensprin-cip, ejer af en ideel anpart på 90 procent af de overdragne ejen-domme.
I civilretlige henseende ejes ejendommene efter overdragelsen fuldt ud af kommanditselskabet, hvorfor kommanditselskabet er tinglyst som adkomsthaver. Forholdet er understøttet af overdragelsesafta-
20
len af 24. juli 2020. Kommanditselskabet er en selvstændig juridisk person.
Boafgiftslovens § 29, stk. 2, 1. pkt. bestemmer, at ” I gaveafgiften kan fratrækkes tingslysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har be-talt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse.
Boafgiftslovens § 29 har til formål at hindre dobbelt afgiftsbelæg-gelse, jævnfør de specielle bemærkninger til boafgiftslovens § 29 i lovforslag nr. 254, folketingsåret 1994/95.
I henhold til tinglysningsafgiftslovens § 18 påhviler beregning og indbetaling af tinglysningsafgiften den afgiftspligtige. Det følger af lovens § 18, stk. 1, nr. 1, at den afgiftspligtige ved et ejerskifte er så-vel den, der erhverver, som den, der afstår.
Kommanditselskabet Virksomhed K/S 1 er i tinglysningsmæssig henseende et selvstændigt juridisk retssubjekt.
I nærværende sag vil de afgiftspligtige i henhold til tinglysningsaf-giftsloven være de civilretlige adkomsthavere – Sagsøger 2 og Virksomhed K/S 1.
Da der ikke er fuldstændig identitetssammenfald mellem de af-giftspligtige i henhold til tinglysningsafgiftsloven og den angivne personkreds i boafgiftslovens § 29, stk. 2, er det Skattestyrelsens op-fattelse, at der ikke kan fratrækkes tinglysningsafgift i den bereg-nede gaveafgift efter bestemmelsen i boafgiftslovens § 29, stk. 2.
Henset til at der ikke kan fratrækkes tinglysningsafgift i gaveafgif-ten i nærværende sag, forekommer det Skattestyrelsen irrelevant at diskutere den procentvise fradrag af tinglysningsafgift, klageren har modregnet i gaveafgiften.
Skattestyrelsen fastholder forhøjelsen af gaveafgiften og dermed den samlede gaveafgift på 917.099 kr.”
Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skat-testyrelsens udtalelse:
”Skattestyrelsen gør i deres udtalelse gældende, at et kommandit-selskab i tinglysningsmæssig henseende er et selvstændigt juridisk retssubjekt, herunder at tinglysningsafgiften påhviler enten den der afstår eller erhverver, jf. tinglysningsafgiftslovens § 18. Dette be-strides ikke. I nærværende sag er det Sagsøger 2, og dermed gavegiver, der har afholdt tinglysningsafgiften og ikke kommanditselskabet.
Det gøres gældende, at et kommanditselskab i skattemæssig hense-ende og i henhold til boafgiftsloven ikke er et selvstændigt juridisk retssubjekt, hvorfor tinglysningsafgiftslovens § 18 ikke har ind-virkning på beregning af gaveafgift herunder modregning i gave-afgift efter boafgiftslovens § 29, stk. 2. Skattesagen vedrører ikke
21
fastlæggelse af tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftsloven, men derimod hvorvidt der kan ske modregning af en betalt ting-lysningsafgift, i en gaveafgift efter boafgiftsloven som er betalt af en gavegiver.
Skattestyrelsen gør desuden i deres udtalelse gældende, at der ikke er fuldstændig identitetssammenhæng mellem de afgiftspligtige i henhold til tinglysningsafgiftsloven og den angivne personkreds i boafgiftslovens § 29, stk. 2. Det skal her fremhæves, at der er iden-tisk personsammenfald mellem gavegiver Sagsøger 2 som i overensstemmelse med tinglysningsafgiftslo-vens § 18 har afholdt tinglysningsafgiften, og gavegiver som i hen-hold til boafgiftsloven har afholdt gaveafgiften som gavegiver. Det er Klagerne som er gaveafgiftspligtige i henhold til boafgiftsloven, som Skattestyrelsen i øvrigt anerkender i forbindelse med modta-gelsen af gaveafgiften. Det er tilsvarende de afgiftspligtige i hen-hold til boafgiftsloven (Klagerne), som ønsker at foretage en modregning i henhold til boafgiftsloven og ikke kommanditselska-bet. Skattestyrelsen sammenblander derfor to regelsæt uden hjem-mel hertil, da omdrejningspunktet ikke er opgørelsen eller betalin-gen af en tinglysningsafgift, men derimod hvorvidt denne tinglys-ningsafgift kan modregnes i henhold til en anden lov (boafgiftslo-ven).
Det forhold, at et kommanditselskab i henhold til tinglysningsaf-giftslovens skal betragtes som et selvstændigt juridisk retssubjekt har derfor ikke indflydelse på boafgiftslovens § 29, stk. 2, allerede da ordlyden er som følgende:
” I gaveafgiften kan fratrækkes stempelafgift, som gavemodtager og gavegiver har betalt i forbindelse med ejendomsoverdragelse.”
Ordlyden i boafgiftslovens § 29, stk. 2 tager ikke højde for hvem der er afgiftspligtige i henhold til tinglysningsafgiftsloven. Ordly-den tager derimod højde for, hvem der er gavemodtager og gave-giver i henhold til boafgiftsloven og det er i denne sag ubestridt, at gavemodtager er Sagsøger 1 og gavegiver er Sagsøger 2, herunder at det er gavegi-ver der har afholdt tinglysningsafgiften og gaveafgiften. Der er der-for ikke hjemmel til at fravige ordlyden eller anvende en analogi-slutning af tinglysningsafgiftsloven, allerede fordi ordlyden i boaf-giftslovens § 29, stk. 2 er klar, og forholdet falder under ordlyden. Skattestyrelsen har i øvrigt ingen støtte i forarbejderne til boafgifts-loven til at fravige ordlyden i boafgiftslovens § 29, stk. 2.
Landsskatteretten har desuden for nyligt afsagt en afgørelse (SKM2022.157.LSR), som på et punkt er meget sammenlignelig med nærværende sag, hvorfor vi ønsker at henlede opmærksom-heden på denne afgørelse.
I den pågældende sag overdragede gavegiver (faren) til hans 5 sønner (gavemodtagerne) en andel på 1/6 af en ejendomsvirksom-hed. Gaveoverdragelsen indebar et samvirke, som samtidig med
22
gavebrevet blev etableret i form af et kommanditselskab. Dvs. at ejendommene som gavemodtagerne erhvervede blev overdraget og skødet til et kommanditselskab, som sønnerne samtidig med un-derskrivelsen af gavebrevet blev kommanditister af.
Det forhold, at ejendommene tinglysningsmæssigt blev skødet di-rekte til kommanditselskabet, understøttes af følgende faktum i sa-gen:
” Af de fremlagte skøder for de overdragne ejendomme er klageren el-ler klagerens ægtefælle anført som sælger, og Virksomhed K/S 2, cvr. nummer […], er anført som køber.”
I den pågældende sag var faktum altså i overensstemmelse med nærværende. Der overdrages en eller flere ejendomme fra forældre til børn via et kommanditselskab, hvor kommanditselskabet er an-ført som adkomsthaver på skødet, hvor ejendommene overdrages, og hvor børnene og forældrene er afgiftspligtige af den gave der er givet i forbindelse med transaktionen efter boafgiftsloven.
Der fremgår tilsvarende følgende af de faktiske omstændigheder i sagen:
” Værdien for hver gave er i anmeldelserne opgjort til 67.266.088 kr., som svarer til 1/6 af den opgjorte egenkapital pr. den 9. september 2020. Der er for hver gavemodtager beregnet passivpost på 41.457.638, fratrukket et afgiftsfrit bundfradrag på 65.700 kr. og be-regnet og indbetalt gaveafgift på 273.381 kr. Der er ligeledes fratruk-ket tinglysningsafgift på 1.271.184 kr. for hver anmeldelse.”
I den pågældende sag blev der fratrukket tinglysningsafgiften ved overdragelsen af ejendommene til kommanditselskabet i den op-gjort gaveafgift efter boafgiftslovens § 29, stk. 2.
Skattestyrelsen har i den pågældende sag truffet afgørelse om, at 1982-cirkulæret i den pågældende sag ikke fandt anvendelse, da der var tale om næringsejendomme. Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, da Landsskatteret-ten finder, at 1982-cirkulæret finder anvendelse. Skattestyrelsen har dog ikke i den pågældende sag bestridt, at der kan ske modregning af tinglysningsafgift efter boafgiftslovens § 29, stk. 2, selvom over-dragelsen tinglysningsmæssigt sker direkte til et kommanditsel-skab. Landsskatteretten hjemviser den pågældende sag med bl.a. følgende bemærkning:
” Derudover skal hjemvisningen også indeholde såvel en kvalifikation af det afgiftspligtige beløb samt en opgørelse af eventuel gaveafgift for klageren. Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at da både klageren og klagerens ægtefælle har overdraget ejendomme til Virksomhed K/S 2, som sønnerne hver har fået en ideel andel på 1/6 af i gave, så er den omhandlede gave givet af såvel klageren som ægtefællen, hvilket også fremgår af de indsendte gavebreve. Henset til ejerforholdene i selskabet, er ægtefællernes andele af gaven lige store. Værdien af den
23
gave, som er overdraget fra klageren til hans fem sønner, udgør såle-des halvdelen af den samlede værdi af gaven.”
Landsskatteretten forholder sig til problemstillinger i forbindelse med selve kvalifikationen af det afgiftspligtige beløb, men fremhæ-ver i øvrigt ikke, at der ikke kan ske modregning af tinglysningsaf-gift efter boafgiftslovens § 29, stk. 2, som der er sket i den pågæl-dende sag, men alene at der skal tages højde for ejerforholdene i forbindelse med gaveoverdragelserne.
Det bestrides derfor hverken af Skattestyrelsen eller Landsskatte-retten, at boafgiftslovens § 29, stk. 2 finder anvendelse i det tilfælde, hvor der sker overdragelse af ejendomme til et kommanditselskab i tinglysningsmæssig henseende, hvor kommanditisterne er omfattet af boafgiftslovens § 22. SKM2022.157.LSR understøtter derfor vores påstand og anbringender i klageskrivelsen af 16. juli 2021 og de supplerende bemærkninger af 12. oktober 2021.
Der henvises i øvrigt til klageskrivelsen (…) og de indleverede supplerende bemærkninger (…) som fastholdes i sin helhed.”
Retsmøde
Klagerens repræsentant gentog og uddybede klagerens påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen. Klagerens repræsentant fremlagde desuden et påstandsdokument på retsmødet, hvoraf følgende bl.a. fremgik:
”3.2.2 (…)
Det gøres for det andet gældende, at bestemmelsen i BAL § 29,
stk. 2 har til formål at modvirke, at en gave skal belægges med dobbelt afgift i form af både gaveafgift og tinglysningsafgift.
Vi henviser til bemærkningerne til § 21, stk. 6 i forarbejderne til lov om arveafgift fra 1908 (…).
Bestemmelsens formål er at sikre, at der ikke sker dobbeltbe-skatning, hvor en overdragelse både udløser arveafgift og ting-lysningsafgift.
§ 21, stk. 6 er videreført i lov om afgift af arv og gave fra 1922. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at der ikke har været anledning til at foreslå ændringer af særlig betydning. (…).
Lov om afgift af arv og gave blev i 1995 afløst af boafgiftsloven. Der henvises til bemærkningerne til § 29 i lovforslag L254 1994/1995 (…).
Formålet med BAL § 29 er ligeledes at undgå dobbeltbeskat-ning af en gave. Tinglysningsafgift betalt i forbindelse med overdragelsen af en gave skal kunne fratrækkes i gaveafgiften.
24
3.2.3 Det gøres for det tredje gældende, at praksis vedrørende pro-
blemstillingen stadig er uafklaret.
Landsskatterettens afgørelser SKM2022.157.LSR (…) o g SKM2022.451.LSR (…) er modsatrettede.
I SKM2022.157.LSR bestrides ikke, at BAL § 29, stk. 2 finder anvendelse ved overdragelse af ejendomme til et kommandit-selskab, hvor kommanditisterne er omfattet af BAL § 22.
I SKM2022.451.LSR afvises, at BAL § 29, stk. 2 finder anvendel-se, idet ejendomsoverdragelsen formelt er sket til et komman-ditselskab og ikke gavemodtager. Denne fortolkning er ube-grundet.”
Skattestyrelsen indstillede på retsmødet sagen afgjort i overensstem-melse med Skattestyrelsens erklæringssvar i sagen.
Landsskatterettens afgørelse
Det følger af statsskattelovens § 4, litra c sammenholdt med lovens § 5, litra b, at en gave er skattepligtig for modtageren, medmindre gaven falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver (boafgifts-loven).
Gavens værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for mod-tagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodta-ger. Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1. Skattestyrelsen kan æn-dre en værdiansættelse, hvis den anførte værdi ikke svarer til det over-dragnes handelsværdi på gavetidspunktet, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 2. Ændringen skal foretages inden 6 måneder fra gaveanmeldelsens modtagelse med suspension i den eller de perioder, hvor Skattestyrel-sen eventuelt anmoder om yderligere oplysninger, og indtil oplysnin-gerne modtages.
Af boafgiftslovens § 28, stk. 1, fremgår, at passivposter, der fastsættes efter kildeskattelovens § 33 D til udligning af gavemodtagerens eventu-elle fremtidige skattetilsvar, fratrækkes inden gaveafgiftsberegningen.
Af boafgiftslovens § 29, stk. 2, fremgår, at tinglysningsafgift, som ga-vemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, kan fratrækkes i gaveafgiften. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den sam-levende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modtagerens eller den samlevende ægtefæl-les erhvervsvirksomhed, kan tinglysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften. 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis gavegi-vers eller gavemodtagers virksomhed består i udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.
25
Kildeskattelovens § 33 C, finder efter bestemmelsens ordlyd, anvendel-se ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en eller flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirk-somheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på over-dragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14.
Ved overdragelsesaftalen vedrørende Gods 1 og Gods 2 overdrog klageren de i overdragelsesaftalen nævnte faste ejendomme til kommanditselskabet med skattemæssig succession i henhold til kil-deskattelovens § 33 C. Købesummen blev berigtiget ved overtagelse af gæld, ved gave og ved beregning af passivposter, jf. boafgiftslovens § 28. På tidspunktet for overdragelsen af Gods 1 og Gods 2 til kommanditselskabet var klageren komplementar og kommanditist i kommanditselskabet, og klagerens søn var kommanditist.
Landsskatteretten tager ikke stilling til, om der kan ske overdragelse med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, til et kom-manditselskab, idet Skattestyrelsen ikke har taget stilling hertil. Lands-skatteretten lægger til grund, at tinglysningsafgiften på 818.136 kr., som der ønskes fradrag for, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 2, svarer til 100 pct. af tinglysningsafgiften, som blev opkrævet i forbindelse med overdra-gelse af ejendommene til Virksomhed K/S 1. Allerede fordi, at klage-rens søn alene ejer 90 pct. af kommanditanparterne, kan der ikke ske fradrag af 100 pct. af tinglysningsafgiften, jf. dog bemærkningerne ne-denfor.
Overdragelsen af erhvervsvirksomheden, herunder de i aftalen nævnte ejendomme, er sket til kommanditselskabet og ikke til klagerens søn. Uanset et kommanditselskab er skattemæssig transparent, ejes de over-dragne ejendomme af kommanditselskabet. Der henvises til SKM2006.458.LSR. Dette er understøttet af, at overdragelse af anparter-ne i kommanditselskabet til fremtidige generationer ikke udløser en ny tinglysningsafgift.
Tinglysningsafgiften er betalt i forbindelse med overdragelsen af ejen-dommene til kommanditselskabet. Kommanditselskabet modtog som følge af, at kommanditselskabet ikke betalte fuldt vederlag for de over-dragne aktiver, en gave. Værdien heraf skal medregnes ved opgørelsen af kommanditselskabets indkomst. Da kommanditselskabet skattemæs-sigt er transparent, skal 90 pct. af gaven, jf. statsskattelovens § 4 sam-menholdt med § 5, gaveafgiftsbeskattes efter boafgiftsloven hos klage-rens søn som kommanditist
Landsskatteretten finder derfor, at tinglysningsafgiften under disse om-stændigheder ikke kan fratrækkes i gaveafgiften.”
Landsskatterettens afgørelse i Sagsøger 1's sag var med samme resultat og en tilsvarende begrundelse.
26
Retsgrundlaget
Reglerne om gaveafgift er fastlagt i boafgiftsloven, og det følger bl.a. af lovens §§ 22 og 23, at der skal betales en nærmere bestemt afgift af gaver, der gives til børn og stedbørn.
Boafgiftslovens § 29 lyder således:
” I gaveafgiften kan fratrækkes gaveafgift, der er betalt til fremmed
Bestemmelsen blev indsat ved boafgiftsloven, der blev vedtaget ved lov nr. 426 af 14. juni 1995, og senere er ændret, senest ved lov nr. 688 af 8. juni 2017.
Af bemærkningerne til lovforslaget fra 1995 (lovforslag nr. L 254 af 4. maj 1995) fremgår bl.a.:
”I. Indledning.
Forslaget fremsættes som led i aftalen om finansloven for 1995 mellem regeringen, Venstre og Det Konservative Folkeparti.
Ved lovforslaget foreslås afgifterne ved arv og gaver markant lempet. Den nuværende arve- og gaveafgiftslov foreslås ophævet og afløst af en ny bo- og gaveafgiftslov.”
Af bemærkningerne til lovforslagets § 29 fremgår følgende:
” Til § 29
Bestemmelsen har til formål at modvirke, at en gave belægges med
dobbelt gaveafgift, og er udformet i overensstemmelse med de tilsva-
rende regler i relation til boafgiften.
Består gaven af aktivtyper omfattet af § 9, stk. 2, beliggende i ud-
landet, gives nedslag i dansk gaveafgift med den betalte udenlandske
27
gaveafgift. Udenlandsk gaveafgift pålagt andre udenlandske aktiver fragår derimod i gaveafgiftsgrundlaget.
…
I stk. 3 [nuværende stk. 2] foreslås det, at stempelafgift, som gavegiver eller gavemodtager har betalt i forbindelse med overdragelse af en ga-ve, på tilsvarende måde som efter arve- og gaveafgiftsloven skal kunne fratrækkes i gaveafgiften.”
I forbindelse med en ændring af loven i 1996 (lov nr. 1222 af 27. december 1996) modtog Folketingets Skatteudvalg flere henvendelser, hvilket førte til, at udval-get i sin betænkning af 18. december 1996 over Forslag til lov om ændring af lov om afgift af dødsboer og gaver foreslog en ændring af bestemmelsen:
Ӯndringsforslag
…
2) Nr. 37 affattes således:
» 37. Stk. 2. I gaveafgiften kan fratrækkes stempelafgift, som gavemod-tager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejen-domsoverdragelse. Ved overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirk-somhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller delvis i modta-gerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan stempelafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften. 2. pkt. finder ik-ke anvendelse, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksomhed består i udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7, anses ikke i denne forbindelse for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.”
Af bemærkningerne til ændringsforslaget fremgår bl.a.:
”Til nr. 2
Efter de gældende regler i boafgiftsloven kan stempelafgift ved ejen-domsoverdragelse fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften.
Det er ikke fundet rimeligt, at der generelt skal gælde en modreg-
ningsregel, der reelt bevirker stempelafgiftsfritagelse ved overdragelse af fast ejendom inden for kredsen af nærtbeslægtede, når blot der fore-ligger et gaveelement i forbindelse med ejendomsoverdragelsen. Det er derfor foreslået, at stempelafgiften kun kan modregnes i gaveafgiften svarende til gavens forholdsmæssige andel ved ejendomsoverdragel-sen.
Ved ejendomsoverdragelse i forbindelse med generationsskifte af
erhvervsvirksomheder foreslås det dog, at der fortsat skal være adgang til fuld modregningsadgang af stempelafgiften i gaveafgiften. Denne særlige begunstigelse af generationsskifter forudsætter, at der er tale om overdragelse af ejendomme, der anvendes helt eller delvist i gave-giverens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og hvor ejendommen efter overdragelsen anvendes helt eller delvist i modtage-rens eller dennes ægtefælles erhvervsvirksomhed.”
28
Det følger af boafgiftslovens § 30, stk. 1, 2. pkt., at gaveafgiften påhviler modta-geren, men at giveren hæfter solidarisk med modtageren for betalingen.
Det følger af tinglysningsafgiftslovens § 18, stk. 1, nr. 1, at afgiftspligten ved ejerskifte påhviler såvel den, der erhverver, som den, der afstår.
Anbringender
Sagsøger 1 og Sagsøger 2 har i deres påstandsdokument anført bl.a.:
”Sagsøgers hovedsynspunkt er, at tinglysningsafgiften, som er betalt af Sagsøger 2 ved overdragelse af en række ejen-domme fra Sagsøger 2 til Virksomhed K/S 1, fuldt ud kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhvi-ler Sagsøger 1 som følge af gaveoverdragel-sen, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 2.
Sagsøgers hovedsynspunkt understøttes af, at betingelserne i ordlyden af Boafgiftsloven § 29, stk. 2 er opfyldt. Nægtelse af adgang til modreg-ning af tinglysningsafgiften i den udløste gaveafgift er herudover i strid med formålet med af Boafgiftsloven § 29, stk. 2.
…
5.1 Den principale påstand:
Til støtte for den principale påstand gøres det overordnet gældende, at tinglysningsafgiften, som er betalt af Sagsøger 2 ved overdragelse af en række ejendomme (…) til Virksomhed K/S 1, kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler Sagsøger 1 som følge af overdragelsen.
5.1.1 Ordlyden af boafgiftsloven § 29, stk. 2
Til støtte for den principale påstand, gøres det for det første gældende, at betingelserne i ordlyden af Boafgiftsloven § 29, stk. 2 er opfyldt.
Boafgiftsloven § 29, stk. 2 har følgende ordlyd (…): ….
Det fremgår af ordlyden i Boafgiftsloven § 29, stk. 2, at tinglysningsaf-gift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt i forbindelse med en ejendomsoverdragelse, kan fratrækkes i gaveafgiften ved overdragelse af ejendommene.
Ordlyden af boafgiftslovens § 29, stk. 2 opstiller således to betingelser, som skal være opfyldt for, at tinglysningsafgift kan fratrækkes i gaveaf-gift:
1) Gaveafgiften skal være betalt i forbindelse med en ejendomsover-dragelse
29
2) Tinglysningsafgiften skal være betalt af gavegiver eller gavemodta-ger.
Den foreliggende konstruktion, hvor gavemodtageren ikke bliver for-mel ejer af ejendommene, men hvor ovenstående to betingelser rent ob-jektivt er opfyldt, er direkte omfattet af ordlyden af boafgiftslovens § 29, stk. 2.
Det afgørende for anvendelse af Boafgiftsloven § 29, stk. 2 er, at gaveaf-giften er pålagt en person, som anses for at være ”gavemodtager” af ejendommene. Sagsøger 1 er ”gavemodtager” i relation til Boafgiftsloven § 29, stk. 2, idet han som kommanditist i Virksomhed K/S 1 skattemæssigt erhverver ideelle andele af ejendomme-ne. Selvom ejendommene formelt overdrages til Virksomhed K/S 1, finder Boafgiftsloven § 29, stk. 2 derfor fortsat anvendelse for gaveafgif-ten udløst af overdragelsen af driftsaktiviteterne i Gods 1 og Gods 2. Det er i nærværende sag én og samme transaktion, som har udløst både gaveafgift og tinglysningsafgift.
Det følger ikke af ordlyden i Boafgiftsloven § 29, stk. 2, at der skal være overdraget en ejendom fra gavegiver til den formelle gavemodtager. Det er således ikke et krav efter Boafgiftsloven § 29, stk. 2, at det er Sagsøger 1, som fremstår som erhververen af ejen-dommene i overdragelsesaftalen, fremlagt som bilag 7 (…).
Eftersom den foreliggende konstruktion er direkte omfattet af ordlyden i boafgiftslovens § 29, stk. 2, vil det kræve en indskrænkende fortolk-ning af bestemmelsen at nå frem til det resultat, at konstruktionen ikke er omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde.
Ordlyden i boafgiftslovens § 29, stk. 2 giver intet grundlag for at fortol-ke bestemmelsen indskrænkende. At indfortolke en betingelse om, at gavemodtager skal blive den formelle ejer af de overdragne ejendom-me, har ikke støtte i ordlyden af Boafgiftsloven § 29, stk. 2. Ordlyden giver ikke grundlag for at tillægge det betydning, hvem der er afgifts-pligtig i henhold til Tinglysningsafgiftsloven. Der er derfor ikke hjem-mel til at fravige ordlyden i Boafgiftsloven § 29, allerede fordi ordlyden er klar, og forholdet i nærværende sag er omfattet af bestemmelsens ordlyd.
Overdragelsen af Gods 1 og Gods 2 fra Sagsøger 2 til Virksomhed K/S 1 har udløst en gaveafgift, som påhviler Sagsøger 1 som gavemodtager, og Sagsøger 2 har betalt tinglysningsafgift ved overdragelsen af ejendommene, og derfor er betingelserne for modreg-ning, jf. ordlyden i Boafgiftsloven § 29, stk. 2, opfyldt.
5.1.2 Formålet med boafgiftsloven § 29, stk. 2
Det gøres for det andet gældende, at bestemmelsen i Boafgiftsloven § 29, stk. 2 har til formål at modvirke, at en gave skal belægges med dob-belt afgift i form af både gaveafgift og tinglysningsafgift, hvorfor det vil
30
stride mod en formålsfortolkning af bestemmelsen at nægte modreg-ningsadgang i den foreliggende konstruktion.
Bestemmelsen i Boafgiftsloven § 29, stk. 2 er oprindeligt indført ved § 21, stk. 6 i lov om arveafgift fra 1908 (Lov 1908.136). Dengang havde be-stemmelsen følgende ordlyd (…):
” For saa vidt bestemmelserne i § 4, litr e og § 5, litr. b-d finde Anvendelse med Hensyn til Overdragelser, ved hvilke der er erlagt Halvprocentafgift efter Fd. af 8. Februar 1810 eller Stempelafgift efter Lov af 19. Februar 1861, kunne de saaledes erlagte Afgiftsbeløb fradrages i Arveafgiften. […]”
Formålet med bestemmelsen fremgår af forarbejderne til lov om gave-afgift (fremsat i Folketinget den 2. oktober 1906), hvoraf det i bemærk-ningerne til § 21 fremgår at (…):
” Ligeledes har man af Billighedshensyn i Paragraffens sidste Stykke givet
Adgang til Godtgørelse af visse Overdragelsesafgifter, hvor der ellers igennem Bestemmelserne i §§ 4 og 5 samt § 14 kunde komme til at fore-ligge en ikke tilsigtet Dobbeltbeskatning.”
(Mine understregninger)
Det følger således direkte af forarbejderne til lov om arveafgift fra 1908, at bestemmelsen er indsat med det formål at sikre, at der ikke sker dob-beltbeskatning i det tilfælde, hvor en overdragelse af ejendomme både udløser arveafgift og stempelafgift (tinglysningsafgift). En sådan dob-beltbeskatning vil ifølge forarbejderne være utilsigtet.
Den ovenfor refererede bestemmelse, § 21, stk. 6 i lov om gaveafgift, er videreført i den efterfølgende lov om afgift af arv og gave fra 1922 (Lov 1922.147). Af bemærkningerne til lovforslaget til denne lov (fremsat i Folketinget den 23. november 1921) fremgår, at der ikke har været an-ledning til at foreslå ændringer af særlig betydning, bortset fra afgifts-satserne og reglerne om beskatning af arveforskud o.lign (…). Dermed tjener § 21, stk. 6 i lov om afgift af arv og gave fra 1922 samme formål som bestemmelsen i lov om arveafgift fra 1908 – at afværge en utilsigtet dobbeltbeskatning.
Lov om afgift af arv og gave blev i 1995 afløst af Boafgiftsloven (Lov nr. 426 af 14/06/1995). Bestemmelsen i § 21, stk. 6 blev i den forbindelse flyttet til § 29, stk. 2. Det følger af bemærkningerne til § 29 i forarbejder-ne til Boafgiftsloven (fremsat i Folketinget den 4. maj 1995), at (…):
” Bestemmelsen har til formål at modvirke, at en gave belægges med dob-belt gaveafgift, og er udformet i overensstemmelse med de tilsvarende reg-ler i relation til boafgiften.
[…]
I stk. 3 foreslås det, at stempelafgift, som gavegiver eller gavemodtager har betalt i forbindelse med overdragelse af en gave, på tilsvarende måde som efter arve- og gaveafgiftsloven skal kunne fratrækkes i gaveafgiften.”
31
(Mine understregninger)
Formålet med Boafgiftslovens § 29 er således ifølge forarbejderne til Bo-afgiftsloven at undgå dobbeltbeskatning af en gave. Derudover fremgår det, at stempelafgift (tinglysningsafgift) betalt i forbindelse med over-dragelsen af en gave skal kunne fratrækkes i gaveafgiften, på tilsvaren-de måde som efter lov om afgift af arv og gave. Bestemmelsen i Boaf-giftsloven § 29, stk. 2 (ved fremsættelse af lovforslaget stk. 3) varetager dermed samme hensyn som § 21, stk. 6 i lov om gaveafgift fra 1908 og lov om afgift af arv og gave fra 1922.
Det gøres dermed gældende, at også § 29, stk. 2 i Boafgiftsloven har til formål at modvirke, at en gave skal belægges med dobbelt afgift i form af både gaveafgift og tinglysningsafgift (tidligere stempelafgift) i de til-fælde, en ejendomsoverdragelse udløser afgift efter begge regelsæt. Det har således været lovgivers intention at skabe et samspil mellem regler-ne for betaling af gaveafgift og reglerne for betaling af tinglysningsaf-gift, idet anvendelsen af reglerne hver for sig ville medføre en dobbelt-beskatning, som lovgiver har ønsket at undgå.
Dette formål omfatter også den foreliggende konstruktion, hvor både tinglysningsafgift og gaveafgift er udløst ved overdragelsen af en række ejendomme til det skattemæssige transparente selskab Virksomhed K/S 1. Tinglysningsafgiften og gaveafgiften udløses i nærværende sag ved én og samme transaktion - Sagsøger 2's overdragelse af Gods 1 og Gods 2 til Virksomhed K/S 1.
I forbindelse med transaktionen er der alene én gavegiver og én gave-modtager. Såfremt man afskærer adgangen til at modregne tinglys-ningsafgift, som overdragelsen af ejendommene til Virksomhed K/S 1 har udløst, i den gaveafgift, som skal betales som følge af selvsamme overdragelse, vil der netop være tale om en sådan utilsigtet dobbeltbe-skatning.
Denne formålsfortolkning understøttes af, at der ikke i ordlyden af Bo-afgiftsloven § 29, stk. 2 stilles krav om, at gavemodtager er den formelle erhverver af ejendommene.
En betingelse om, at gavemodtager skal blive den formelle ejer af de overdragne ejendomme, har således heller ikke støtte i formålet med Boafgiftsloven § 29, stk. 2. Tværtimod er bemærkningerne til Boafgifts-loven § 29, stk. 3 (nuværende stk. 2) helt neutrale – hvis blot der udløses og betales en gaveafgift af enten gavemodtager eller gavegiver, så er be-tingelsen for at fratrække tinglysningsafgift i gaveafgiften opfyldt.
Formålet med bestemmelsen i Boafgiftsloven § 29, stk. 2 er beskrevet klart og præcist i forarbejderne til § 21, stk. 6 i lov om arveafgift fra 1908. Forarbejderne efterlader ikke tvivl om, at en dobbeltbeskatning i form af både gaveafgift og tinglysningsafgift er særdeles utilsigtet. Fravigelse af formålet med bestemmelse – at undgå dobbeltbeskatning -kræver således udtrykkelig hjemmel. Ordlyden i Boafgiftsloven § 29, stk. 2 giver ikke grundlag for at fravige formålet med bestemmelsen.
32
Såfremt der indfortolkes en sådan betingelse om, at gavemodtager skal blive den formelle ejer af de overdragne ejendomme, vil dette medføre en utilsigtet dobbeltbeskatning, hvilket vil være direkte i strid med formålet med Boafgiftsloven § 29, stk. 2. Landsskatterettens afgørelser af den 21. december 2022 (…) har medført en sådan utilsigtet dobbelt-beskatning for Sagsøger 2 og Sagsøger 1. Landsskatterettens afgørelser er dermed i strid med formålet med Boafgiftsloven § 29, stk. 2.
Sammenfattende gøres det gældende, at tinglysningsafgiften på 818.136 kr. ved overdragelse af ejendommene fra Sagsøger 2 til Virksomhed K/S 1 kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhvi-ler Sagsøger 1 som følge af gaveoverdragel-sen, jf. Boafgiftsloven § 29, stk. 2.
Boafgiftsloven § 29, stk. 2 opstiller to krav, som skal være opfyldt, før der kan ske modregning: 1) at ejendomsoverdragelsen har udløst en gaveafgift, og 2) at gavegiver eller gavemodtager har betalt tinglys-ningsafgift i forbindelse med overdragelsen. Begge krav er opfyldt i nærværende sag.
Nægtelse af adgang til modregning af tinglysningsafgiften i den udløste gaveafgift er i strid med formålet med og ordlyden af Boafgiftsloven § 29, stk. 2.
Der er intet grundlag hverken i ordlyden af eller formålet med Boaf-giftsloven § 29, stk. 2 for at tillægge det betydning, hvorvidt gavemod-tager står som ejer af ejendommene i Skattestyrelsens systemer, tingbo-gen eller offentlige registre. Det kan heller ikke tillægges betydning, hvorvidt de overdragne ejendomme kan sælges, belånes eller pantsæt-tes af gavemodtager. At tillægge disse forhold betydning er uforeneligt med både ordlyden af og formålet med Boafgiftsloven § 29, stk. 2.
5.2 Den subsidiære påstand:
Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at 90 % af tinglysningsafgiften, som er betalt af Sagsøger 2 ved overdragelse af en række ejendomme til Virksomhed K/S 1, kan fratrækkes i gaveafgiften, som påhviler Sagsøger 1 som følge af overdragelsen.
Overdragelsen af ejendomme fra Sagsøger 2 til Virksomhed K/S 1 har medført en tinglysningsafgift på 818.136 kr., som fuldt ud er afholdt af Sagsøger 2. Ligele-des har overdragelsen udløst en gaveafgift på i alt 917.099 kr., som på-hviler Sagsøger 1. Der ses hverken i lovens ordlyd eller forarbejder, at være nogen begrænsninger i fradragsretten i Boafgiftslovens § 29, stk. 2.
På overdragelsestidspunktet ejede Sagsøger 1 dog alene 90 % af kommanditanparterne i Virksomhed K/S 1, mens Sagsøger 2 ejede de resterende 10 % af kom-manditanparterne.
33
Såfremt Østre Landsret finder grundlag for at indfortolke en begræns-ning af fradragsretten i Boafgiftslovens § 29, stk. 2, således at denne skal nedsættes forholdsmæssigt til Sagsøger 1's andel af kommanditanparterne i Virksomhed K/S 1, gøres det subsi-diært gældende, at 90 % af tinglysningsafgiften kan fratrækkes i gave-afgiften.”
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført bl.a.:
”Et kommanditselskab anses i skatteretlig henseende for at være trans-parent, med den følge, at selskabets indkomst beskattes hos dets delta-gere, hvilket er årsagen til, at den delvis vederlagsfrie overdragelse af Gods 1 og Gods 2 med tilhørende driftsaktiviteter, som Sagsøger 2 foretog til Virksomhed K/S 1, ud-løste en gaveafgiftspligt for Sagsøger 1.
I civilretlig henseende er et kommanditselskab derimod en selvstændig juridisk person, dvs. at selskabets formue er adskilt fra selskabsdelta-gernes, og for kommanditister gælder det, at de ikke hæfter over for kommanditselskabets kreditorer. Det betyder blandt andet, at et kom-manditselskab i tinglysningsmæssig sammenhæng anses som ad-komsthaver til ejendomme, der overdrages det til eje, og at en afgifts-pligt med hensyn til tinglysningen af en sådan adkomst ikke påhviler kommanditisterne, men kommanditselskabet. Derfor har det også væ-sentlige implikationer, hvis aktiver, f.eks. fast ejendom, overdrages til et kommanditselskab i stedet for til dets kommanditister. Der er i givet fald ikke bare tale om noget ”formelt” , sådan som sagsøgerne forsøger at fremstille det (se f.eks. stævningen, s. 4, 3. afsnit (…)).
Generationsskiftet mellem Sagsøger 2 og Sagsøger 1 er blevet struktureret således, at sidstnævnte har fået overdraget en ideel andel af Gods 1 og Gods 2 med tilhørende driftsaktiviteter som kommanditist i Virksomhed K/S 1, hvortil Sagsøger 2 har over-draget godserne og de tilhørende driftsaktiviteter.
I den foreliggende situation er der således ikke tale om, at Sagsøger 1 som gave har fået overdraget ejendommene el-ler en andel af ejendommene. De omhandlede ejendomme er derimod, som nævnt, blev overdraget til Virksomhed K/S 1, og den tinglys-ningsafgift, der ifølge sagsøgerne skal fradrages i den Sagsøger 1 påhvilende gaveafgift, er altså blevet betalt for ting-lysningen af kommanditselskabets adkomst til ejendommene.
Ordlyden af boafgiftslovens § 29, stk. 2, og den sammenhæng, hvori be-stemmelsen indgår, samt bestemmelsens formål, efterlader ikke tvivl om, at bestemmelsen alene finder anvendelse på tilfælde, hvor gave-modtageren som gave får overdraget en ejendom eller en del heraf. For at en tinglysningsafgift kan fradrages i den gaveafgift, som påhviler en gavemodtager, skal tinglysningsafgiften være blevet betalt for tinglys-ning af gavemodtagerens adkomst til en ejendom, der er blevet over-
34
draget til den pågældende som gave. En sådan situation foreligger ikke i denne sag, hvor Sagsøger 1 som kommandi-tist har fået overdraget en ideel andel af Gods 1 og Gods 2 og de til godserne hørende driftsaktiviteter.
Den anførte forståelse af boafgiftslovens § 29, stk. 2, fører ikke til, at den gave, som Sagsøger 1 har fået overdraget, er blevet belagt med dobbeltafgift i form af både gaveafgift og tinglys-ningsafgift, eftersom den omhandlede tinglysningsafgift er blevet betalt for tinglysningen af Virksomhed K/S 1's adkomst til ejendommene, som kommanditselskabet har fået overdraget fra Sagsøger 2.
Den måde, hvorpå generationsskiftet mellem Sagsøger 2 og Sagsøger 1 er blevet struktu-reret, indebærer, at fremtidige generationsskifter af godserne med tilhø-rende driftsaktiviteter vil kunne gennemføres, uden at der skal betales tinglysningsafgift, eftersom en overdragelse af kommanditandelene i Virksomhed K/S 1 ikke vil kræve tinglysning, men valget af strukture-ringen har altså som konsekvens, at ingen tinglysningsafgift kan fra-trækkes i den gaveafgift, der påhviler Sagsøger 1 1.
På den anførte baggrund bør Skatteministeriet frifindes.
For det tilfælde, at landsretten må finde, at boafgiftslovens § 29, stk. 2, fører til, at der i gaveafgiften, som påhviler Sagsøger 1, kan fradrages den tinglysningsafgift, der er blevet betalt for tinglysningen af Virksomhed K/S 1's adkomst til de omhandlede ejendomme, må sagsøgernes subsidiære påstand tages til følge.
Det bemærkes i tilknytning hertil, at sagsøgernes principale påstand ik-ke tager behørigt hensyn til, at Sagsøger 1 alene ejer 90 pct. af kommanditandelene i Virksomhed K/S 1. Der kan således under ingen omstændigheder indrømmes fradrag for et beløb svarende til, hvad der kunne være givet fradrag for, hvis de omhandle-de ejendomme var blev overdraget til Sagsøger 1 og ikke til kommanditselskabet.”
Landsrettens begrundelse og resultat
Sagen angår fortolkning af boafgiftslovens § 29, stk. 2, og spørgsmålet om, hvorvidt der i den gaveafgift, der påhviler Sagsøger 1 som følge af Sagsøger 2's overdragelse af bl.a. en række ejendomme til et kommanditselskab, kan fratrækkes den tinglysningsafgift, som Sagsøger 2 har betalt i forbindelse med tinglys-ning af kommanditselskabets adkomst til de pågældende ejendomme.
Af boafgiftslovens § 29, stk. 2, 1. og 2. pkt., fremgår, at tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejen-domsoverdragelse, kan fratrækkes i gaveafgiften. Ved overdragelse af ejen-
35
domme, der anvendes helt eller delvis i gavegivers eller den samlevende ægte-fælles erhvervsvirksomhed, og som efter overdragelsen anvendes helt eller del-vis i modtagerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, kan tingslysningsafgiften dog fratrækkes fuldt ud i gaveafgiften.
Spørgsmålet er nærmere, hvilken betydning det har for bestemmelsens anven-delsesområde, at den tinglysningsafgift, som er betalt af gavegiver (Sagsøger 2), ikke er betalt for gavemodtagers (Sagsøger 1's) adkomst til ejendommene, men derimod for kommandit-selskabets adkomst til ejendommene.
Landsretten finder efter ordlyden af boafgiftslovens § 29, stk. 2, 1. pkt., sam-menholdt med bestemmelsens formål og den sammenhæng, hvori bestemmel-sen indgår, at bestemmelsen må forstås således, at fradragsretten alene finder anvendelse på tilfælde, hvor gavemodtageren som gave får overdraget en ejen-dom eller en del heraf. Denne forståelse understøttes tillige af ordlyden af be-stemmelsens 2. pkt. samt af bestemmelsens første stykke, der giver mulighed for at fratrække gaveafgift, som den gaveafgiftspligtige efter boafgiftsloven har svaret af et aktiv i udlandet, ligesom boafgiftslovens afsnit II om afgift af gaver alene regulerer fysiske personers forhold.
Som følge af den juridiske konstruktion, som sagsøgerne har valgt, påhviler gaveafgiftspligten i denne sag Sagsøger 1, jf. boafgifts-lovens § 30, stk. 1, 2. pkt., mens tinglysningsafgiftspligten i medfør af tinglys-ningsafgiftslovens § 18, stk. 1, nr. 1, påhviler henholdsvis Sagsøger 2 og kommanditselskabet.
Ejendomsoverdragelsen har således medført en pligt for Sagsøger 1 til at betale gaveafgift, hvorimod tinglysningsafgiftspligten ikke påhviler ham.
På denne baggrund, og da ejendommene ved de tinglyste skøder er overdraget til et kommanditselskab, der i tinglysningsmæssig henseende, herunder også i forhold til tinglysningsafgift, er et selvstændigt juridisk retssubjekt, kan ting-lysningsafgiften ikke fratrækkes i gaveafgiften. Det kan ikke føre til et andet resultat, at et kommanditselskab i skatteretlig forstand er et deltagerbeskattet selskab og dermed ikke et selvstændigt skattesubjekt, eller at substansen i ga-vens værdi udgøres af ejendommene.
Herefter, og da det, der er anført af sagsøgerne, ikke kan føre til en anden vur-dering, tager landsretten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
Efter sagens udfald skal Sagsøger 2 og Sagsøger 1 in solidum i sagsomkostninger betale 85.000 kr. inkl.
36
moms til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sa-gens betydning, forløb og omfang.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
I sagsomkostninger skal Sagsøger 2 og Sagsøger 1 inden 14 dage in solidum betale 85.000 kr. til Skatte-ministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.
Publiceret til portalen d. 23-06-2025 kl. 10:00
Modtagere: Sagsøger 2, Sagsøgte Skatteministeriet Departementet, Sagsøger 1