Sagen om, hvorvidt betingelserne for anvendelse af den lempeligere beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F var opfyldt (Forskerskatteordningen)

KØBENHAVNS

BYRET

DOM

afsagt den 4. juli 2025

Sag BS-23039/2022-KBH Sagsøger 1 (advokat Ulrik Krogh Holst) mod Skatteministeriet (advokat Anne Bräuner Vestergren) og Sag BS-23045/2022-KBH

Sagsøger 2

(advokat Ulrik Krogh Holst)

mod

Skatteministeriet

(advokat Anne Bräuner Vestergren)

Denne afgørelse er truffet af dommerne Dommer 1, Dommer 2 og Dommer 3.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagerne den 17. juni 2022. Sagerne er sambehandlet i medfør af retsplejelovens § 254, stk. 1.

2

Sagerne, der angår prøvelse af Landsskatterettens afgørelser af 17. marts 2022, drejer sig om, hvorvidt Sagsøger 1 og Sagsøger 2 for så vidt angår perioden 1. august 2018 til 31. juli 2021 hhv. 1. juli 2018 til 30. juni 2020 opfyldte betingelserne for at blive beskattet efter kildeskattelovens § 48 E-F (forskerskatteordningen).

Sagsøger 1 har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at Sagsøger 1 opfyldte betingelserne for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F i perioden 1. august 2018 til 31. juli 2021, således at Skattestyrelsen er forpligtet til at imødekomme Sagsøger 1's anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F i perioden, subsidiært at vurderingen af, hvorvidt Sagsøger 1 opfyldte betingelserne for at blive beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E-F i perioden 2018-2021, hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet behandling.

Sagsøger 2 har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at aner-kende, at Sagsøger 2 opfyldte betingelserne for beskatning efter kildeskat-telovens §§ 48 E-F i perioden 1. juli 2018 til 30. juni 2020, således at Skattestyrel-sen er forpligtet til at imødekomme Sagsøger 2's anmodning om beskat-ning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F i perioden, subsidiært at vurderingen af, hvorvidt Sagsøger 2 opfyldte betingelserne for at blive beskattet efter kil-deskattelovens §§ 48 E-F i perioden 2018-2020, hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet behandling.

Skatteministeriet har i begge sager nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Af afgørelse af 17. marts 2022 fra Landsskatteretten vedrørende Sagsøger 1 fremgår:

”…

Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har udtalt sig over for Landsskatteretten på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Klageren er fra Frankrig og ansat i det franske selskab Alstom Transport SA (herefter det franske selskab). Klageren er for en treårig periode udstationeret til det danske selskab Alstom Transport Danmark A/S (herefter det danske selskab) med start den 1. august 2018.

I forbindelse med udstationeringen til Danmark har klageren den 25. maj 2018 indgået en kontrakt (International Mobility Agreement, herefter IMA) med det franske og det dan-ske selskab samt koncernens ”International Mobility and Tax Director” . Yderligere har klageren den 10. juli 2018 indgået en ansættelseskontrakt med det danske selskab. Ansæt-telseskontrakten er et tillæg til IMA.

3

Af IMA fremgår:

“You will continue to be employed by Alstom Transport SA, (the "Home Unit"), in Villeurbanne, in France in accordance with current terms and conditions, as amended by the terms of this agreement, but will be assigned to work for Alstom Transport Danmark (the "Host Unit"), in Copenhagen, in Danmark.

(…)

The company reserves the right to terminate this assignment prior to the end of this period according to the rules of the Lang Mission Policy. This would have no impact on your Home Unit employment agreement.”

Af ansættelseskontrakten fremgår, at klageren vil være ansat af det danske selskab, og at dette selskab ligeledes har instruktionsbeføjelsen. Desuden fremgår, at betingelserne for afslutning af ansættelsen skal være i overensstemmelse med funktionærloven og IMA.

Det fremgår af IMA, at fransk ansættelsesret vil være gældende, i det omfang dette ikke er i strid med ”laws of public interest in the Host country” .

Af IMA fremgår, at under udstationeringen bliver klagerens løn udbetalt af det franske og det danske selskab med henholdsvis 34.052 euro og 439.092 kr.

Af ansættelseskontrakten fremgår bl.a.:

“From the 1st of August 2018 the annual net salary paid by Alstom Transport Dan-mark A/S will be DKK 439.392 DKK, and the annual net salary paid by the Home unit will be EUR 34,052, which will be paid out on behalf of Alstom Transport Danmark A/S. The salary will be paid monthly in arrears and will be available on the last busi-ness day of the month.”

Af IMA og ansættelseskontrakten fremgår, at klageren fortsat vil være dækket af social sikring, pension og arbejdsløshedsstøtte i Frankrig.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. Som begrundelse er anført:

”(…)

Det vil sige, at vederlagskravet opfyldes ved de lønkomponenter, der fremgår som ga-ranteret af den danske virksomhed i ansættelseskontrakten.

Lønudgiften til medarbejderen skal bæres af den danske arbejdsgiver, som løbende har pligt til at afregne danske skatter i henhold til kildeskattelovens § 46.

Se reglerne herom i den juridiske vejledning C.F.6.1.4 samt SKM2009.310SR, der ved-rører det forhold, at den danske arbejdsgiver skal være den formelle arbejdsgiver.

Ved beregningen af, om du opfylder vederlagskravet kan vi derfor kun medregne de lønkomponenter, der er garanteret i ansættelseskontrakten og som den danske ar-bejdsgiver er forpligtet til at betale og hæfter for.

Det fremgår af din kontrakt, at en del af din løn betales af den danske virksomhed og resten af den franske virksomhed. Det fremgår endvidere, at lønnen udbetales igen-nem den danske virksomhed. Det forhold, at lønnen udbetales af den danske virk-

4

somhed er ikke tilstrækkeligt ift. opfyldelsen af vederlagskravet, idet det stadig er den franske virksomhed, der reelt hæfter for lønnen.

Følgende lønkomponenter danner således grundlag for beregningen:

Netto løn fra den danske arbejdsgiver

Det fremgår af ansættelseskontrakten, at du modtager en netto årsløn på DKK 439.392.

Hvis vi i beregningen bruger skattesatsen for forskerskatteordningen, så udgør belø-bet brutto DKK 654.247, som kan medregnes i opfyldelsen af vederlagskravet.

Den gennemsnitlige brutto månedsløn udgør herefter DKK 54.520,58.

Husleje

Det fremgår af Expat contract, at du højst modtager DKK 26.000 for en umøbleret lej-lighed.

Endvidere fremgår det, at hvis den reelle husleje er mindre en det maksimale beløb, så betales kun den reelle husleje.

Beløbet fremgår derfor ikke som et garanteret mindstebeløb i kontrakten, hvorfor dette beløb ikke kan medregnes i opfyldelsen af vederlagskravet.

Fri telefon

Det fremgår af ansættelseskontrakten, at du modtager fri telefon, hvorfor standardsat-sen på DKK 233,33 kan medregnes i opfyldelsen af vederlagskravet.

Fri bil

Det fremgår af din Expat contract, at du er berettiget til fri bil i overensstemmelse med den danske virksomheds politik herom. Der fremgår dog ikke noget garanteret beløb eller en garanti for, at du også vil modtage fri bil. Det kan derfor ikke medregnes i op-fyldelsen af vederlagskravet.

Som det fremgår af ovenstående beregner vi din gennemsnitlige garanterede må-nedsløn fra din danske arbejdsgiver således:

Løn DKK 54.520,58

Fri telefon DKK 233,33

I alt DKK 54.753,91

Du opfylder derfor ikke vederlagskravet i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3.

Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Idet du ikke opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3 kan du ikke blive beskattet under forskerskatteordningen.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, er opfyldt. Til støtte for påstanden er anført:

”Vi skal hermed på vegne af vores kunde, Sagsøger 1, klage over Skattesty-relsens afgørelse vedrørende ansøgning om beskatning efter KSL §§ 48 E· F.

Skattestyrelsen har afvist vores kundes ansøgning om beskatning efter KSL §§ 48 E· F, da Skattestyrelsen mener, at minimumslønkravet ikke er opfyldt.

5

Skattestyrelsen har ved vurderingen af hvorvidt minimumslønkravet er opfyldt ude-holdt en del af lønnen samt arbejdsgivers tilskud til husleje i beregningen med føl-gende begrundelse:

1. En del af lønnen udbetales ikke af dansk arbejdsgiver/ Alstom Transport Dan-mark A/S, men af et fransk koncernforbundet selskab.

2. Ifølge ansættelseskontrakten betaler den danske arbejdsgiver et kontant huslejetilskud op til et maksimum af 26.000 kr. for en umøbleret bolig.

Hvis disse løndele ikke var blevet holdt ude af beregningen, ville vores kunde opfylde minimumslønkravet og dermed være berettiget til beskatning efter KSL §§ 48 E-F.

Det er vores opfattelse, at disse løndele ikke skal holdes ude ved beregningen af mini-mumslønkravet, idet vores kunde ifølge sin ansættelseskontrakt med den danske ar-bejdsgiver er berettiget til disse som aflønning for arbejde udført i Danmark, og fak-tisk har fået dem udbetalt, herunder huslejetilskud med det maksimale beløb, jf. den danske arbejdsgivers indberetning til Skattestyrelsen.

(…)

Ad. punkt 1 - del af løn udbetales af fransk selskab

Faktum er, at vores kunde arbejder 100% for Alstom Transport Danmark A/S, der er omfattet af jf. SEL § 1. Der udføres ikke arbejde for det franske koncernforbundne sel-skab og lønnen udbetales for arbejde udført for den danske arbejdsgiver.

Omkostningen for den del af lønnen, der bliver udbetalt af det franske selskab, bliver viderefaktureret fra det franske selskab til Alstom Transport Danmark A/S, således at den danske arbejdsgiver bærer omkostningerne 100%. I henhold til SKM2019.525.LSR, jf. ovenfor, er dette tilstrækkeligt til at løn udbetalt i Frankrig skal medtages i vurde-ringen af om minimumslønkravet er opfyldt.

Det er i kildeskatteloven anført, at ansættelsesforholdet skal være hos en arbejdsgiver omfattet af KSL § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4 jf. KSL § 48E, stk. 1.

Af ovenstående hjemmel er der intet krav om, at lønnen udbetales af det danske sel-skab, men alene at der er en dansk arbejdsgiver. Derudover fremgår det af den juridi-ske vejledning at den danske arbejdsgiver skal have pligt til at indberette og inde-holde skat. Begge disse betingelser er opfyldt. Vores kunde har alene en dansk ar-bejdsgiver og den danske arbejdsgiver har som følge af sine arbejdsgiverforpligtelser i Danmark indberettet løn udbetalt i Frankrig på vegne af Alstom Transport Danmark A/S.

Vi er derfor ikke enige i Skattestyrelsens afvisning af, at den del af lønnen som udbe-tales af det franske selskab, ikke skal indgå i vurderingen af om vores kunde opfylder minimumslønkravet. Bruttoindkomst for løn udbetalt i Frankrig udgør 31.478 kr. pr. måned, svarende 50.702 EUR pr. år.

Ad. punkt 2 - kontant huslejetilskud

Skattestyrelsen har afvist at medregne det kontante huslejetilskud vores kunde har modtaget fra sin danske arbejdsgiver, idet vores kunde ifølge sin ansættelseskontrakt er berettiget til et beløb "op til 26.000 kr.", hvilket vil sige at det ikke direkte fremgår hvilket konkret beløb vores kunde vil modtage.

Det er vores opfattelse, at det faktiske beløb på brutto 38.713,52 kr. skal medtages, med følgende begrundelse:

- det følger af ansættelseskontrakten med den danske arbejdsgiver, at vores kunde er berettiget til et beløb til dækning af husleje

6

- den danske arbejdsgiver har bekræftet i form af tillæg til IMA-kontrakten, at vo-res kunde er berettiget til det maksimale beløb for en umøbleret bolig fra ansæt-telsens begyndelse

- vores kunde har faktisk modtaget maksimum beløbet for en umøbleret bolig fra ansættelsens begyndelse

- det konkrete beløb på brutto 38.713,52 kr. (netto 26.000 kr.) fra den danske arbejdsgi-ver til vores kunde fremgår af indberetning til Skattestyrelsen fra ansættelsens begyn-delse.

Det skal ligeledes bemærkes, at det ifølge intern praksis i det danske selskab er deres politik at de ansatte er berettiget til de beløb, der er oplyst i kontrakten. Det kontante huslejetilskud er udbetalt uanset at den faktiske leje er mindre end i det i kontrakten berettiget beløb jf. den vedlagte lejekontrakt.

Med henvisning til SKM 2017.736.LSR og SKM 2016.73.LSR anmoder vi om, at SANST ser på de faktiske omstændigheder når det ikke fremgår direkte i kontrakten.

Af de konkrete omstændigheder fremgår det, at vores kunde ifølge sin international mobility kontrakt er berettiget til et tilskud, og at vores kunde faktisk har modtaget det maksimale huslejetilskud.

Vi er derfor ikke enige i Skattestyrelsens ansættelse til 0 kr. og beder SANST vurdere forholdet ud fra sagens faktiske omstændigheder.

Konklusion

Det er vores primære påstand, at Sagsøger 1 på tidspunktet for indtræden af dansk skattepligt har lønindkomst fra dansk arbejdsgiver, som opfylder minimumslønkravet.

Det er vores opfattelse, at der foreligger klar dokumentation på, at Sagsøger 1 alene har en dansk arbejdsgiver, at Sagsøger 1 ifølge sine kontrakter er berettiget til en lønindkomst, som opfylder minimumslønkravet samt at de konkrete omstændigheder viser at Sagsøger 1 faktisk har fået lønindkomst fra begyndelsen af ansættelsen, der opfylder minimumslønkra-vet og dermed er berettiget til beskatning efter forskerskatteordningen, jf. KSL §§ 48 E-F.

Løn som skal indgå i vurderingen af minimumslønkravet kan opgøres således;

- Løn udbetalt fra Alstom Transport Danmark A/S: 439.392 kr. (netto)= 652.246 kr. (brutto)

- Løn udbetalt fra Alstom Frankrig: 34.052 EUR (netto) = 50.702,80 EUR (brutto)

- Huslejetilskud fra Alstom Transport Danmark A/S: 312 .000 kr. (netto)= 464.562 kr. (brutto)

Ovenstående giver samlet 1.496.545 kr. bruttoløn, hvilket opfylder betingelserne for beskatning, jf. KSL §§ 48E-F.

Vi henstiller til, at der foretages en konkret vurdering af alle de faktiske forhold, der efter vores opfattelse klart dokumenterer, at Sagsøger 1 opfylder betingelserne. Vi henviser i den forbindelse til behandlingen af lignende sager tidligere afgjort af LSR, som nævnt ovenfor.”

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har indstillet, at afgørelsen fastholdes og har anført:

”Indledningsvist skal det bemærkes, at uenigheden i denne sag er, hvorvidt kravet om en garanteret minimumsløn er opfyldt, jf. KSL §48E, stk. 3, nr. 3.

Herudover er der en vis usikkerhed om klager stadig har en aktiv ansættelse i den udenlandske virksomhed (se herom afsnit om social sikring).

7

Sagsbehandling af anmodning om registrering på forskerskatteordningen

Skattestyrelsen tilstræber en kort sagsbehandlingstid, hvilket vil betyde, at der for nogle ansøgere muligvis ikke foreligger indberetninger til e-indkomst endnu, men at der blot foreligger en ansættelseskontrakt der kan tages stilling til.

Dvs. ved nye anmodninger bør der kun lægges vægt på den indsendte ansættelses-kontrakt og de faktiske forhold på tidspunktet for ansættelsen og ikke på de faktiske forhold, der er tilgængelig flere måneder efter ansættelsen.

Hvis der også skal lægges vægt på forhold der ligger efter ansættelsestidspunktet vil det betyde, at sagsbehandlingen skal ske efter årsskiftet i hver enkelt sag, for at kunne vurdere om kravet om den gennemsnitlige månedsløn pr. indkomstår er overholdt. Ydermere skal der så ske sagsbehandling for hvert indkomstår, når minimumslønnen ikke er garanteret i ansættelseskontrakten.

Det betyder for denne sag, at der skal lægges vægt på den indsendte ansættelseskon-trakt og om denne opfylder kravene om minimumslønnen.

(…)

Faktiske forhold

Som omtalt ovenfor bør der kun lægges vægt på den fremsendte ansættelseskontrakt og ikke lønindberetningerne, da disse kan justeres efter ansættelsen og det gør sagsbe-handlingen umuligt, hvis ikke den fremsendte ansættelseskontrakt skal kunne lægges til grund og der skal tages stilling til fremtidige lønindberetninger.

SKM2019.525LSR vil blive kommenteret nedenfor under afsnittet Retspraksis.

Det fremgår ikke af den fremlagte ansættelseskontrakt, at der sker viderefakturering fra den udenlandske virksomhed til den danske.

Lønnen fremgår af kontraktens pkt. 5.1

”From the 1st of August 2018 the annual net salary paid by Alstrom Transport Danmark A/S will be DKK 439.392, and the annual net salary paid by the Home unit will be EUR 34.052, which will be paid out on behalf of Alstrom Transport Danmark A/S. The salary will be paid monthly in arrears and will be available on the last business day of the month.”

Dvs. at den danske arbejdsgiver kun garanterer en løn på DKK 439.392 pr. år. Den udenlandske virksomhed garanterer et årligt beløb på EUR 34.052, men det fremgår ikke af kontrakten, at det er den danske virksomhed, der hæfter for udbetalingen af lønnen eller den viderefaktureres, men blot at udbetalingen sker igennem den danske virksomhed.

Ved almindelig domspraksis ville klageren dermed ved en dansk domstol kun have krav på at modtage et årligt beløb på DKK 439.392 fra den danske virksomhed. Den danske virksomhed vil med kontraktens ordlyd ikke blive pålagt også at betale den del, som den udenlandske virksom- hed hæfter for.

Dvs. den danske virksomhed hæfter efter kontrakten kun for DKK 439.392.

Løntillægget vedr. husleje fremgår ikke af den danske ansættelseskontrakt, men af In-ternational Mobility Agreement pkt. 8.

Der fremgår kun et ”op til” beløb, hvorfor det ikke er et fast og garanteret beløb.

8

Dette beløb kan således ikke medregnes i opgørelsen af minimumskravet, da ansættel-seskontrakten og alle lønkomponenter, der skal danne grundlag for beregningen af minimumskravet skal være på plads inden ansættelsens start. Se herom SKM2016.73LSR, SKM2017.736LSR samt 2018.649ØLR.

I klagen er der henvist til, at der skal tages hensyn til de ”faktiske omstændigheder” og dermed menes indberetningerne fra eIndkomst.

Det bemærkes, som ovenfor nævnt, at dette er uhensigtsmæssigt i sagsbehandlingen – ikke kun i denne sag, men generelt.

Det følger af praksis og forarbejderne som ovenfor anført, at det skal kunne læses ud af ansættelseskontrakten og evt. andre kontrakter indgået inden ansættelsens start, hvad der er aftalt mellem parterne og herunder især hvilke lønkomponenter er garan-teret fra den danske arbejdsgiver.

Social sikring

Der fremgår følgende af kontraktens pkt. 6.1

”The Home unit will maintain the Employee in their social security, pension, health insurance, collective agreement and unemployment scheme. The employee is enrolled in the International Medical Plan currently CIGNA.”

Endvidere fremgår det af International Mobility Agreement pkt. 6

”You will be covered under the following schemes:

- You will be maintained in the Home social security, pension and unemployment scheme

- You will be enrolled in the International Medical Plan: currently CIGNA (CFE Group)

- You will be covered by the Emergency Health & Safety Assistance: International SOS

Contributions to these voluntary plans will be paid entirely by the Company, based on your Home Unit Gross Reference Base Salary and Short Term Incentive.”

Dvs. der er formodning for, at den udenlandske virksomhed betaler en del af lønnen for at denne kan danne grundlag for indbetaling til den sociale sikring i hjemlandet.

Klager anses derfor for at have bibeholdt den sociale sikring i hjemlandet.

Som det fremgår af Forordning 883/2004 Art. 12, stk. 1 samt praktisk vejledning om social sikring udarbejdet af den europæiske kommission i 2013 kan man kun opret-holde sin sociale sikring i hjemlandet i en periode på højst 24 måneder, hvis man ud-fører arbejde for sin udenlandske arbejdsgiver i udlandet.

Idet det fremgår af kontrakten, at den sociale sikring i hjemlandet er bibeholdt er der formodning for, at der udføres arbejde for den udenlandske arbejdsgiver i Danmark, hvorfor ansættelsen må være aktiv i hjemlandet.

Der henvises i øvrigt til SKM2018.649ØLR, hvor der i præmisserne lægges stor vægt på den sociale sikring af medarbejderen.

Dette forhold understøtter argumentationen om, at den danske virksomhed kun er forpligtet til at betale deres andel iht. kontrakten og at det dermed kun er den del, der kan medregnes ved opgørelsen af minimumskravet.

9

Hvis der af kontrakten fremgik viderefakturering til den danske virksomhed på grundlag at arbejde udelukkende er udført for den danske arbejdsgiver, så var opret-holdelsen af den sociale sikring i hjemlandet ikke muligt, idet ansættelsen i hjemlan-det (jf. ovenfor) skal være aktiv.

Der er på intet tidspunkt i sagsbehandlingen fremlagt dokumentation for at der er af-talt viderefakturering mellem virksomhederne.

Det forhold, at en kontrakt bliver formuleret således at undgå at miste den sociale sik-ring i hjemlandet kan ikke føre til et andet resultat ved bedømmelsen af, om lønkom-ponenter er garanteret fra den danske arbejdsgiver.

Retspraksis

I klagen er der nævnt følgende afgørelser fra Landsskatteretten: SKM2017.736LSR, SKM2016.73LSR samt SKM2019.525LSR, som bliver kommenteret herunder:

Ad SKM2017.736LSR

Denne sag vedr. en konkret vurdering ud fra sagens oplysninger ved påbegyndelsen af ansættelsen ift. om der er dansk ansættelse.

Dvs. sagen drejer sig ikke om hvorvidt et lønkrav er opfyldt iht. det der står i en an-sættelseskontrakt, men blot hvorvidt en medarbejder skal betragtes for at have doku-menteret en dansk ansættelse.

De faktiske forhold i denne sag kan derfor ikke sidestilles med de faktiske forhold som klager vil gøre gældende i denne konkrete sag.

Ad SKM2016.73LSR

Denne sag vedrører ligeledes det faktum om det er dokumenteret, at der er en dansk ansættelse.

Vurderingen af, om der er dansk ansættelse er ikke den samme vurdering som om ve-derlagskravet er opfyldt. Lønkomponenterne skal tydeligt fremgå af ansættelseskon-trakten ved ansættelsens påbegyndelse og skal være et garanteret beløb for at det kan medregnes.

Det er uhensigtsmæssigt at lønkomponenter fra en udenlandsk arbejdsgiver skal med-regnes på trods af, at den danske virksomhed ikke hæfter for denne og på trods af, at der er formodning for at den udenlandske ansættelse er aktiv for den sociale sikring.

Ligeledes er det uhensigtsmæssigt, at lønkomponenter ”op til” skal medregnes, idet disse beløb ikke er garanteret og dermed kan justeres i løbet af ansættelsen. Bonus, der ikke er garanteret i kontrakten kan ifølge retspraksis og forarbejder heller ikke med-regnes i vederlagskravet, idet beløbet ikke er kendt og kan være forskellig fra år til år – ligesom dette løntillæg om betalt husleje.

Ad SKM2019.525LSR

Denne sag vedr. blandt andet opfyldelsen af vederlagskravet iht. kontrakten, hvor der også udbetales en del af lønnen af den danske virksomhed og en del af den udenland-ske virksomhed.

Forskellen er dog, at sagen vedrører en forlængelse af en medarbejder, der allerede var registreret på forskerskatteordningen.

10

Kontrakten i denne sag var uændret, hvorfor sagen er afgjort på klagerens forventning om registrering på ordningen.

Herudover er det ved sager om forlængelse således, at der ved ansøgningen foreligger tidligere data og lønindberetninger. Ved en ny ansættelse og dermed en ny anmod-ning kan der kun lægges ansættelseskontrakten til grund.

Da klageren i denne sag ved en fejl blev registreret på ordningen har klageren haft en forventning om at kunne blive registreret på uændrede vilkår, hvorfor det er opfattel-sen, at sagen er afgjort på forventningsprincippet.

Det er derfor opfattelsen, at denne sag ikke kan sammenlignes med denne konkrete sag, da denne konkrete sag vedrører en ny ansættelse.

Der er i klagen på side 3 fremført, at ”Vi konkluderer ud fra de nedenstående afgørel-ser, at når den fornødne skriftlige klarhed ikke har tilvejebragt et så sikkert grundlag at forholdet kunne anses for sandsynliggjort, kan de faktisk omstændigheder indgå i en vurdering af, hvorvidt betingelser for beskatning efter forskerskatteordningen er opfyldt.”

Det bemærkes som det første, at sagerne som omtalt vedrører selve den danske ansæt-telse og som det andet, at der i denne konkrete sag netop er tilvejebragt et sikkert grundlag. Ansættelseskontrakt og International Mobility Agreement er fremlagt i sa-gen, hvoraf lønkomponenterne og hæftelsen fremgår.

Der er derfor ikke tvivl om, at den danske arbejdsgiver i denne konkrete sag udeluk-kende hæfter for betaling af sin andel af lønnen og dermed også kun garanterer den del af lønnen.

Konklusion

Som det fremgår af ovenstående har sagen været fuldt oplyst med ansættelseskon-trakt og International Mobility Agreement. Der er ikke fremlagt dokumentation om viderefakturering, heller ikke efter klageren har modtaget forslag til afgørelse.

Der har derfor ikke været tvivl om ansættelsens sammensætning, idet denne tydeligt fremgår af ansættelseskontrakten.

Vederlaget er efter kontrakten delt op i en del, som den danske virksomhed garante-rer og hæfter for og en del som den udenlandske virksomhed garanterer og hæfter for.

Efter KSL § 48E, stk. 1 sammenholdt med KSL §48E, stk. 3, nr. 3 skal der være en dansk ansættelse og den danske virksomhed skal garantere lønnen, som skal opfylde minimumskravet.

Den danske virksomhed hæfter i denne konkrete sag kun for en løn på DKK 439.392 samt fri telefon som tilsammen ikke opfylder vederlagskravet i KSL §48E, stk. 3, nr. 3.”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar

Af klagerens repræsentants bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar fremgår:

”Løndele fra udenlandsk koncernforbundet selskab

I Skattestyrelsens udtalelse stilles der spørgsmålstegn ved, hvorvidt det er Alstom Transport Danmark A/S, der afholder hele Sagsøger 1's løn, eller om der er tale om, at vores kunde bevarer sin ansættelse i den udenlandske virksomhed. Vi skal informere Skat-teankestyrelsen om, at der er tale om en reel lokal ansættelse i det danske selskab, hvor Sagsøger 1 udfører 100% arbejde for det danske selskab. Hele lønnen afholdes i sidste ende af det danske selskab, og alle løndele indberettes til eIndkomst af det danske sel-skab, og der indeholdes skat af det danske selskab for 100% af lønnen. Det er derfor

11

vores opfattelse, at alle løndele er en del af aflønningen for det arbejde, der udføres i Danmark, og dermed skal indgå i vurdering af, om minimumslønkravet er opfyldt. Dette uanset hvilket koncerninternt selskab der har stået for udbetalingen. Vi henviser til de faktiske forhold, da det fremgår af disse, at alle lønelementer er indberettet til Skattestyrelsen af det danske selskab.

Idet Sagsøger 1 faktuelt er berettiget til 144.215 kr. per måned i 2018 og 132.343 kr. per måned i 2019 i gennemsnit, opfylder Sagsøger 1 betingelserne for beskatning, jf. KSL §§ 48 E-F.

Udbetaling af en del af lønnen i udlandet skyldes alene, at der er tale om koncernfor-bundne selskaber, som har gjort det muligt, og det har alene været aftalt af praktiske årsager af hensyn til Sagsøger 1's personlige forhold og ikke som anført af Skattestyrelsen for arbejde udført for det udenlandske selskab. Hele lønnen er medtaget til dansk beskat-ning for arbejde udført i Danmark for det danske selskab.

I denne konkrete sag er der tale om lokal dansk ansættelse, og der skal alene udføres arbejde 100% for det danske selskab. Vi stiller os derfor uforstående over for Skat-testyrelsens indikation af, at udbetaling af løndele fra et koncerninternt selskab skulle tilsidesætte det danske ansættelsesforhold.

Der er ingen grund til at betvivle, at hele lønnen i sidste ende afholdes af det danske selskab. Beløbet på EUR 34.052, der af praktiske årsager udbetales fra hjemlandet, er ”paid out on behalf of Alstom Transport Danmark A/S” , hvilket fremgår af kontrak-tens § 5, stk. 1. Dette beløb skal derfor medregnes ved opgørelsen af, om mini-mumslønkravet er opfyldt.

Social sikring

I Skattestyrelsens udtalelse sætter Skattestyrelsen yderligere spørgsmålstegn ved Sagsøger 1's udstationering til Alstom Transport Danmark A/S, da Skattestyrelsen skriver: ’’at den sociale sikring i hjemlandet er bibeholdt er der formodning for, at der udføres arbejde for den udenlandske arbejdsgiver i Danmark, hvorfor ansættelse må være aktiv i hjemlandet.’’

Vi skal gøre Skatteankestyrelsen opmærksom på, at vores kunde er udstationeret til Alstom Transport Danmark A/S i en forventet periode af 36 måneder, hvorfor vores kunde kan forblive social sikret i sit hjemland i henhold til Forordningen 883/2004 art. 12, stk. 1. Vi henviser til Sagsøger 1's international mobility agreement, sektion 1. Da vores kunde kan forblive social sikret i sit hjemland af 24 måneders varighed med forlæn-gelse af 12 måneder jf. Forordningen 883/2004, så længe det forventede ophold ikke forventes of overstige tre år.

Vi skal derudover gøre Skatteankestyrelsen opmærksom på, at Sagsøger 1 godt kan være om-fattet af sit hjemlands sociale sikring i op til 3 år, hvilket ikke er til hinder for brug af KSL § 48E-F. Vi henviser til EU forordningen nr. 883/2004 artikel 12, pkt. 1. ’’…er fort-sat omfattet af lovgivningen i den førstnævnte medlemsstat, forudsat at varigheden af dette arbejde ikke påregnes at overstige 24 måneder…..’’, hvor vi skal gøre Skattean-kestyrelsen opmærksom på, at der i Sagsøger 1's kontrakt, §1, 3. sektion, står følgende: ’’The forecasted duration of your assignment is for 36 months, starting on August 1st, 2018…..’’.

Det fremgår af den juridiske vejledning, pkt. 6.1.4 at: ’’Ansættelsesvilkårene kan være fastsat enten i en lokalkontrakt direkte med en dansk arbejdsgiver eller i en udstatio-neringskontrakt med en udenlandsk virksomhed om arbejde for en dansk enhed i koncernen.’’, hvorfor det, at Sagsøger 1 er omfattet af sit hjemlands sociale sikring, ikke skal have nogen betydning for, om Sagsøger 1 kan være om- fattet af KSL § 48E-F.

Housing allowance

12

Derudover mener vi, at der er tale om ændret administrativ praksis fra Skattestyrel-sens side, da der tidligere er godkendt kontrakter med enslydende ordlyd med garan-terede løndele anført med ”op til” . Det er fortsat vores opfattelse, at når en løn del er garanteret ”op til” , skal det faktiske beløb medregnes ved opgørelsen af, om mini-mumskravet er opfyldt.

Skattestyrelsen har som led i deres ændrede administrative praksis ændret blanketten for ansøgningen for beskatning efter KSL § 48E-F fra 1. januar 2019. På blanketten står der direkte nu at løndele ”op til” ikke tæller med længere.

Det er dog ikke på anden vis offentliggjort varsel om den ændrede administrative praksis.

Minimumslønnen

Den løn, der er anført i den danske ansættelseskontrakt, omfatter såvel et nettoløb på DKK 439.392 samt et nettobeløb på EUR 34.052. Selv med en lavt sat valutakurs på 1 EUR = 7,45 svarer det til en samlet nettoløn på DKK 639.079.

Efter opgrosning med dansk 27% skat samt AM-bidrag svarer det til en bruttoløn på DK 1.066.276 – eller DKK 88.856 pr. måned. Lønnen opfylder således allerede af den årsag minimumskriteriet for, at Sagsøger 1 kan være omfattet af KSL 48E-F – uden at der ta-ges højde for boligtillægget.

Retspraksis

I SKM.2017.746.LSR bliver LSR enige med Skattestyrelsen i, at der som udgangspunkt skal foreligge en ansættelseskontrakt fra ansættelsens start fra en dansk arbejdsgiver, hvoraf den aftalte løn fremgår. Vi henviser herved til vores kundes danske kontrakt 5.1, hvoraf den løn, som Alstom Transport Danmark A/S udbetaler til Sagsøger 1, og som Al-stom Transport Danmark A/S er forpligtet til at udbetale til Sagsøger 1.

I SKM2019.525LSR fremgår det ingen steder af afgørelsen, at afgørelsen er afgjort på forventningsprincippet. Derimod bekræfter LSR, at klager var i et dansk ansættelses-forhold, hvor 100% af lønnen bliver indberettet og afholdt af det danske selskab, selvom en del af lønnen blev udbetalt fra klagers udenlandske arbejdsgiver, da den udenlandske arbejdsgiver viderefakturerer lønudbetalingen fra det italienske selskab til den danske arbejdsgiver, hvilket også er tilfældet i denne sag.”

Supplerende udtalelse fra Skattestyrelsen

Skattestyrelsen har den 15. april 2020 fremsendt supplerende udtalelse, hvoraf fremgår:

”Vi har for nyligt modtaget to nye afgørelser fra LSR, som er relevante i de nedenstå-ende sager. Det er samme arbejdsgiver og kontrakter det drejer sig om, hvorfor rådgi-veren nok vil henvise til de nye afgørelser.

Vi mener, at de er forkerte og derfor vil jeg gerne have lov til at kommentere dem. Sagerne læner sig op ad afgørelsen SKM2019.525LSR, som jeg har kommenteret i mine udtalelser og hvor det stadig er opfattelsen, at denne sag er afgjort på forventnings-princippet og ikke de øvrige omstændigheder i sagen.

De nye sager har sagsnummer (…) og handler om de samme problemstillinger som sagerne nævnt nedenfor.

I disse sager skriver LSR i dennes præmisser, at det er en ”betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at vederlagskravet er opfyldt i henhold til ansættelseskon-trakten ved ansættelsesforholdets påbegyndelse.” Herudover henviser LSR i præmis-serne til, at ”lønudbetalingen fra (den udenlandske virksomhed) skal indgå i opgørel-sen af vederlagskravet, såfremt der er sket viderefakturering.” I hele sagsforløbene har klageren ikke anført eller dokumenteret, at der er sket videre-fakturering af beløbene. Endvidere stadfæster LSR i alle sager om forskerskatteord-ningen, at vederlagskravet skal være opfyldt iht. ansættelseskontrakten inden ansæt-

13

telsens påbegyndelse. Derfor må viderefakturering fremgå direkte af ansættelseskon-trakten eller alternativt blive fremlagt en aftale mellem virksomhederne, der er ind-gået før ansættelsens start. Ydermere synes det at social sikringsreglerne skal omgås, således at klagerne stadig kan være omfattet af social sikring i hjemlandet. Især mhp. den sociale sikring, så er der også argumenter for, at der er tale om arbejds-udleje i kontrakterne, idet klagerne kan anses for fortsat at være i ansættelsesforhold i den udenlandske virksomhed. Og arbejdsudleje kan ikke omfattes under forskerskat-teordningen.

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at beløbet af den udenlandske virksomhed ikke kan medregnes.

Herudover fremhæver LSR i sine præmisser, at de beløb, som i ansættelseskontrakten er kendetegnet som ”op til” - beløb (dvs. ikke garanterede beløb) skal medregnes med de faktiske omkostninger. Dette synes at være i modstrid med præmissen om, at ve-derlagskravet er opfyldt i henhold til ansættelseskontrakten ved ansættelsesforholdets påbegyndelse, idet vi i ansættelseskontrakten kun kan gå ud fra de garanterede beløb – ligesom med bonusordninger. Ift. dækning af husleje er der først udarbejdet et tillæg til kontrakten efter ansættelsens start – dvs. beløbet har ikke været aftalt og garanteret før påbegyndelse af ansættelsen. Der vil således være en periode i starten af ansættel-sen, hvor medarbejderen ikke af arbejdsgiver er sikret et højt nok vederlag. Dette synes at gå imod præmissen om, at vederlaget skal være aftalt inden første ar-bejdsdag. Vi mener derfor ikke, at det af tillægget aftalte beløb kan tælles med i opgø-relsen.

Herudover henviser jeg til naturligvis til mine udtalelser, og herunder især iht. kon-traktens udformning, der danner grundlaget for sagsbehandlingen samt afsnit om so-cial sikring.”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse

Repræsentanten har den 4. januar 2021 sendt en supplerende udtalelse, hvoraf fremgår:

”Dokumentation for faktisk betalt husleje

Vi henleder venligst Skatteankestyrelsen til vores bemærkninger af 7. april 2020, side 2, overskrift ”Minimumslønnen” , hvor vi anfører, at minimumslønnen er opfyldt alene på baggrund af Sagsøger 1 løn udbetalt i DKK og EUR.

Vi kan bekræfte, at der sker en opgrossning af Alstom Transport Danmark A/S’s andel af lejeudgiften. Denne betaling fremgår IMA aftalen. Sagsøger 1 bliver herefter trukket for den fulde lejeudgift inkl. vand, varme etc. i sin nettoløn. For en god ordens skyld skal det bemærkes, at lønkravet er opfyldt allerede uden der tages hensyn til dette beløb.

Har Skatteankestyrelsen i denne forbindelse brug for yderligere dokumentation, står vi til rådighed.

Bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse

Udover ovenstående to punkter, kommer Skattestyrelsen i deres supplerende udta-lelse ind på følgende punkter; social sikringsregler, arbejdsudleje, ”op til” beløb og dækning af husleje. For god ordens skyld gør vi opmærksom på, at vi ikke er enige og vi henviser venligst til vores bemærkninger af 7. april 2020 og klage af 30. november 2019.

Til det sidste punkt om dækning af husleje anfører Skattestyrelsen:

”Ift. dækning af husleje er der først udarbejdet et tillæg til kontrakten efter ansættelses start …” .

Vi kan bekræfte, at der ikke er udarbejdet et tillæg til kontrakten og kun de to kon-trakter, ”International Mobility Agreement” og ”Employment Contract” , der henvises til i vores klage af 30. november 2019 er indgået.”

14

Klagerens repræsentants bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har den 13. september 2021 fremsat følgende bemærkninger til Skattean-kestyrelsens sagsfremstilling:

”Vederlagskrav

Viderefakturering

Skatteankestyrelsen mener ikke, at den fremsendte dokumentation for viderefakture-ring er tilstrækkelig.

Det fremgår hverken af kildeskatteloven, forarbejderne til loven eller af Landsskatte-rettens tidligere afgørelser formkrav til dokumentationen af viderefakturering, blot at det faktuelt er sket.

Sagsøger 1 arbejdsgiver har tilvejebragt kopi af faktura samt skriftligt bekræftet, hvordan fakturaen er specificeret. Disse informationer er delt med Skatteankestyrelsen.

Det er derfor vores opfattelse, at ikke nok med at der faktuelt er sket viderefakture-ring, så er dokumentation herfor også tilvejebragt for Skatteankestyrelsen.

Vi henviser desuden til vores tidligere kommentarer.

Arbejdsgiver er ved at kontakte sine franske kollegaer for yderligere dokumentation. Modtager vi dette, vil vi dele yderligere dokumentation med Skatteankestyrelsen.

Huslejetilskud

Skatteankestyrelsen noterer desuden, at der ikke er fremsendt dokumentation for, hvilket beløb Sagsøger 1 har fået udbetalt i huslejetilskud. Det er fortsat vores opfattelse, at det faktiske beløb på brutto 38.713 kr. skal medtages. Vi henviser til tidligere begrun-delser, men vil i denne forbindelse fremhæve, at det konkrete beløb på brutto 38.713 kr. (netto 26.000 kr.) fra den danske arbejdsgiver til vores kunde fremgår af indberet-ning til Skattestyrelsen fra ansættelsens begyndelse.

Vi gør venligst opmærksom på, at i denne sag er huslejetilskuddet ikke afgørende for, at vederlagskravet er opfyldt, hvorfor denne drøftelse i denne konkrete sag har en mere hypotetisk/teoretisk karakter.

Social sikring / dansk ansættelse

Skatteankestyrelsen mener, at Sagsøger 1 ikke har en dansk ansættelse, da han forbliver på fransk social sikring. Som tidligere nævnt, gør vi opmærksom på, at vores kunde er udstationeret til Alstom Transport Danmark A/S i en forventet periode af 36 måneder, hvorfor vores kunde kan forblive social sikret i sit hjemland i henhold til Forordnin-gen 883/2004 art. 12, stk. 1.

At være omfattet af sit hjemlands sociale sikring i 24 måneder med 12 måneders for-længelse er ikke til hinder for brug af KSL §§ 48 E-F – der kan ikke sættes lighedstegn mellem udenlandsk social sikring og ingen dansk ansættelse.

Af juridiske vejledning, pkt. 6.1.4 fremgår følgende: ’’Ansættelsesvilkårene kan være fastsat enten i en lokalkontrakt direkte med en dansk arbejdsgiver eller i en udstatio-neringskontrakt med en udenlandsk virksomhed om arbejde for en dansk enhed i koncernen.’’

Skatteankestyrelsens konklusion om, at der ikke kan foreligge en dansk ansættelse på baggrund af, at Sagsøger 1 er omfattet fransk social sikring virker ikke i overensstemmelse

15

med loven. Det er således positivt nævnt i KSL § 48 F, stk. 3 at obligatoriske udenland-ske sociale bidrag ikke skal med- regnes i grundlaget for indeholdelse af skat efter KSL § 48 F, stk. 1. Denne bestemmelse (i KSL § 48 F, stk. 3) giver ikke nogen mening, hvis det ikke er muligt at være omfattet af forskerordningen samtidig med at man er omfattet af udenlandsk social sikring.

Det fremgår endvidere af juridisk vejledning, pkt. 6.2.2 at: ”Dokumenterede udgifter til obligatoriske udenlandske sociale bidrag, som er omfattet af LL § 8 M, stk. 2-3, fra-trækkes inden beregning af A-skat af den indkomst, der beskattes under forskerskat-teordningen, hvis medarbejderen

- er fuldt skattepligtig til Danmark og

- ikke er hjemmehørende i en fremmed stat, Grønland eller Færøerne efter en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst og er omfattet af

- social sikringslovgivning i udlandet i medfør af EU's forordninger om social sik-ring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlem-mer, der flytter indenfor EU eller

- social sikringslovgivning i udlandet i medfør af en mellemfolkelig aftale, som Danmark har tiltrådt.”

Udenlandsk social sikring kan således ikke begrunde, at der ikke foreligger en dansk ansættelse og dermed en afvisning af beskatning efter KSL §§ 48 E-F.

Retspraksis

Som Skattestyrelsen tidligere har henvist til, vil vi til sidst også henvise til følgende 3 afgørelser fra Landsskatteretten:

- SKM2019.525.LSR

- Afgørelse fra Landsskatteretten af 3. april 2020 (sagsnr. 18-0006222)

- Afgørelse fra Landsskatteretten af 3. april 2020 (sagsnr. 18-0006221)

SKM2019.525.LSR var en sag om forlængelse af beskatning under KSL §§ 48 E-F, hvor de to næste var oprindelige ansøgninger.

Alle tre afgørelser har dog det til fælles med denne, at der er tale om samme arbejdsgi-ver og enslydende kontrakter. Det medfører, at der i alle tre afgørelser er tale om en dansk arbejdsgiver, hvor lønkravet er opfyldt – ligesom det er vores opfattelse også er tale om i denne sag.”

I udtalelse af 28. september 2021 har Skattestyrelsen supplerende anført:

”Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen har givet afslag på en anmodning om beskatning efter kildeskatte-lovens §§48 E-F, da klager ikke opfylder vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Ansættelsesforholdet

Det fremgår af International Mobillity Agreement (IMA), at klager fortsat vil være an-sat af det franske selskab, ”but will be assigned to work for” det danske selskab.

16

Det fremgår ikke, at ansættelsesforholdet med det franske selskab anses for hvilende, eller at klageren anses for at være på orlov under opholdet i Danmark.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at det ikke ud fra IMA eller den danske ansættelseskontrakt er muligt at udlede om det danske selskab har beføjelse til at afslutte udstationeringen.

Endvidere fremgår det, at klager under opholdet i Danmark vil forblive omfattet af de franske sociale sikringsordninger.

Det fremgår af Forordning 883/2004 Art. 12, stk. 1 samt praktisk vejledning om social sikring udarbejdet af den europæiske kommission i 2013, at en person kun kan opret-holde sin sociale sikring i hjemlandet i en periode på højst 24 måneder, hvis denne ud-fører arbejde for sin udenlandske arbejdsgiver i udlandet.

Da det af kontrakten fremgår, at den sociale sikring i hjemlandet er bibeholdt, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der udføres arbejde for den udenlandske arbejdsgiver i Danmark, hvorfor ansættelsen må være aktiv i hjemlandet.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke har godtgjort, at han var i et ansættelsesforhold med det danske selskab og han kan derfor ikke beskattes efter de dagældende regler i kildeskattelovens §§ 48 E og F.

Vederlagskravet

Derudover er det en betingelse for anvendelsen af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måne-den, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 3, nr. 3.

Det aktuelle grundbeløb i 2018 var 65.100 kr. pr. måned.

Ifølge ansættelseskontrakten er det danske selskab forpligtet til at udbetale en årlig nettoløn på 439.392 kr., svarende til en årlig bruttoløn på 654.247 kr., hvilket udgør en gennemsnitlig månedlig bruttoløn på 54.521 kr. Desuden fremgår det, at klager vil få udbetalt en årlig nettoløn på 34.052 euro fra det franske selskab, svarende til en årlig bruttoløn på 654.247 kr.

Det er en forudsætning for at vederlagskravet er opfyldt, at det kun er den løn, som den danske arbejdsgiver i henhold til kontrakten forpligter sig til at udbetale til ar-bejdstageren, der medtages ved opgørelsen af minimumslønkravet.

Det fremgår af SKM2019.525.LSR, at Landsskatteretten har accepteret, at en lønudbe-taling fra en udenlandsk, koncernforbunden virksomhed kan indgå i opgørelsen af ve-derlagskravet, hvis udbetalingen er viderefaktureret til det danske selskab. Derved vil klagerens fulde lønindtægt i realiteten være båret af den danske arbejdsgiver.

Skattestyrelsen finder ikke, at klagers fulde lønindtægt bæres af den danske arbejdsgi-ver, da de af repræsentanten fremlagte fakturaer ikke kan anses som tilstrækkelig do-kumentation for, at der er sket en viderefakturering fra det franske selskab til det dan-ske selskab, dette med henvisning til fakturaerne ikke er specificerede og i øvrigt afvi-ger væsentligt fra det beløb, som ifølge ansættelseskontrakten skulle udredes af det franske selskab.

Klager opfylder derfor heller ikke vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 og kan derfor ikke beskattes efter kildeskattelovens § §48 E-F.”

Landsskatterettens afgørelse

17

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i for-bindelse med påbegyndelse af et ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabslovens § 1, § 2, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. den dagældende kilde-skattelovs § 48 E, stk. 1. Bestemmelsen er ændret med virkning fra den 1. januar 2019, jf. lov nr. 1432 af 5. december 2018 (Afbureaukratisering af forskerskatteordningen).

Af IMA fremgår, at klageren fortsat vil være ansat af det franske selskab, ”but will be as-signed to work for” det danske selskab. Desuden fremgår, at ”The company” kan afslutte udstationeringen før tid i overensstemmelse med reglerne i ”Long Mission Policy” .

Af den danske ansættelseskontrakt fremgår, at betingelserne for afslutning af ansættelsen skal være i overensstemmelse med funktionærloven og IMA.

Retten bemærker, at en sædvanlig og væsentlig arbejdsgiverbeføjelse er muligheden for at afslutte ansættelsesforholdet.

Retten lægger til grund, at det danske selskab i medfør af IMA har ret til at afslutte udsta-tioneringen. Det fremgår imidlertid, at dette ikke vil have betydning for klagerens ansæt-telse i det franske selskab. Retten finder derfor, at ansættelsesforholdet med det franske selskab ikke kan anses for hvilende under klagerens ophold i Danmark.

Det fremgår desuden, at klageren under opholdet i Danmark forbliver omfattet af de franske sociale sikringsordninger.

Hertil bemærker retten, at det af EU-forordning om koordinering af de sociale sikrings-ordninger (Europa-Parlamentets og Rådets forordning af 2004-04-29, 883/2004) artikel 12, pkt. 1, fremgår, at en person, der har lønnet beskæftigelse i en medlemsstat for en ar-bejdsgiver, som normalt udøver sin virksomhed i denne medlemsstat, og som af denne arbejdsgiver udsendes i en anden medlemsstat for dér at udføre et arbejde for hans reg-ning, fortsat er omfattet af lovgivningen i den førstnævnte medlemsstat, forudsat at va-righeden af dette arbejde ikke påregnes at overstige 24 måneder, og at den pågældende ikke udsendes for at afløse en anden person, hvis udstationeringsperiode er udløbet.

Under disse omstændigheder finder retten det ikke afgørende, at IMA er underskrevet af det danske selskab, eller at instruktionsbeføjelsen er tillagt det danske selskab.

Samlet set finder retten det herefter ikke godtgjort, at klageren var i et reelt ansættelses-forhold med det danske selskab. Klageren kan derfor ikke beskattes efter de dagældende regler i kildeskattelovens §§ 48 E og F.

Retten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

…”

Af afgørelse fra Landsskatteretten af 17. marts 2022 vedrørende Sagsøger 2 fremgår:

”…

Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har udtalt sig over for Landsskatteretten på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

18

Klageren er fra Tyskland og ansat i det tyske selskab Alstom Transport Deutschland GmbH (herefter det tyske selskab). Klageren er for en toårig periode udstationeret til det danske selskab Alstom Transport Danmark A/S (herefter det danske selskab) med start den 1. juli 2018.

I forbindelse med udstationeringen til Danmark har klageren den 12. juni 2018 indgået en kontrakt (International Mobility Agreement, herefter IMA) med det tyske og det danske selskab samt koncernens ”International Mobility and Tax Director” . Yderligere har klage-ren den 10. juli 2018 indgået en kontrakt (ansættelseskontrakt) med det danske selskab. Ansættelseskontrakten er et tillæg til IMA.

Af IMA fremgår:

“You will continue to be employed by Alstom Transport Deutschland GmbH (the "Home Unit"), in Salzgitter, Germany in accordance with current terms and condi-tions, as amended by the terms of this agreement. but will be assigned to work for Al-stom Transport Dammark (the "Host Unit"), in Copenhagen, Denmark.

(…)

The company reserves the right to terminate this assignment prior to the end of this period according to the rules of the Lang Mission Policy. This would have no impact on your Home Unit employment agreement.”

Af ansættelseskontrakten fremgår, at klageren vil være ansat af det danske selskab, og at dette selskab ligeledes har instruktionsbeføjelsen. Desuden fremgår, at betingelserne for afslutning af ansættelsen skal være i overensstemmelse med funktionærloven og IMA.

Det fremgår af IMA, at tysk ansættelsesret vil være gældende, i det omfang dette ikke er i strid med ”laws of public interest in the Host country” .

Af IMA fremgår, at under udstationeringen bliver klagerens løn udbetalt af det tyske og det danske selskab med henholdsvis 41.092 euro og 248.802 kr.

Af ansættelseskontrakten fremgår bl.a.:

“From the 1st of July 2018 the annual net salary paid by Alstom Transport Danmark A/S will be DKK 248,802 DKK, and the annual net salary paid by the Home unit will be EUR 41,092, which will be paid out on behalf of Alstom Transport Danmark A/S. The salary will be paid monthly in arrears and will be available on the last business day of the month.”

Af IMA og ansættelseskontrakten fremgår, at klageren fortsat vil være dækket af social sikring, pension og arbejdsløshedsstøtte i Tyskland.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Som begrundelse er anført:

”(…)

Det vil sige, at vederlagskravet opfyldes ved de lønkomponenter, der fremgår som ga-ranteret af den danske virksomhed i ansættelseskontrakten.

Lønudgiften til medarbejderen skal bæres af den danske arbejdsgiver, som løbende har pligt til at afregne danske skatter i henhold til kildeskattelovens § 46.

19

Se reglerne herom i den juridiske vejledning C.F.6.1.4 samt SKM2009.310SR, der ved-rører det forhold, at den danske arbejdsgiver skal være den formelle arbejdsgiver.

Ved beregningen af, om du opfylder vederlagskravet kan vi derfor kun medregne de lønkomponenter, der er garanteret i ansættelseskontrakten og som den danske ar-bejdsgiver er forpligtet til at betale og hæfter for.

Det fremgår af din kontrakt, at en del af din løn betales af den danske virksomhed og resten af den tyske virksomhed. Det fremgår endvidere, at lønnen udbetales igennem den danske virksomhed. Det forhold, at lønnen udbetales af den danske virksomhed er ikke tilstrækkeligt ift. opfyldelsen af vederlagskravet, idet det stadig er den tyske virksomhed, der reelt hæfter for lønnen.

Følgende lønkomponenter danner således grundlag for beregningen:

Netto løn fra den danske arbejdsgiver

Det fremgår af ansættelseskontrakten, at du modtager en netto årsløn på DKK 248.802.

Hvis vi i beregningen bruger skattesatsen for forskerskatteordningen, så udgør belø-bet brutto DKK 370.462, som kan medregnes i opfyldelsen af vederlagskravet.

Den gennemsnitlige brutto månedsløn udgør herefter DKK 30.871,83.

Husleje

Det fremgår af Expat contract, at du højst modtager DKK 23.500 for en umøbleret 3-værelses lejlighed og højst DKK 25.000 for en møbleret 3-værelses lejlighed.

Endvidere fremgår det, at hvis den reelle husleje er mindre en det maksimale beløb, så betales kun den reelle husleje.

Beløbet fremgår derfor ikke som et garanteret mindstebeløb i kontrakten, hvorfor dette beløb ikke kan medregnes i opfyldelsen af vederlagskravet.

Fri telefon

Det fremgår af ansættelseskontrakten, at du modtager fri telefon, hvorfor standardsat-sen på DKK 233,33 kan medregnes i opfyldelsen af vederlagskravet.

Som det fremgår af ovenstående beregner vi din gennemsnitlige garanterede må-nedsløn fra din danske arbejdsgiver således:

Løn DKK 30.871,83

Fri telefon DKK 233,33

I alt DKK 31.105,16

Du opfylder derfor ikke vederlagskravet i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3.

Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Idet du ikke opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3 kan du ikke blive beskattet under forskerskatteordningen.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F skal imødekommes.

Til støtte for påstanden er anført:

”Vi skal hermed på vegne af vores kunde, Sagsøger 2, klage over Skat-testyrelsens afgørelse vedrørende ansøgning om beskatning efter KSL §§ 48 E-F.

20

Skattestyrelsen har afvist vores kundes ansøgning om beskatning efter KSL §§ 48 E-F, da Skattestyrelsen mener, at minimumslønkravet ikke er opfyldt.

Skattestyrelsen har ved vurderingen af hvorvidt minimumslønkravet er opfyldt ude-holdt en del af lønnen samt arbejdsgivers tilskud til husleje i beregningen med føl-gende begrundelse:

1. En del af lønnen udbetales ikke af dansk arbejdsgiver/ Alstom Transport Dan-mark A/S, men af et tysk koncernforbundet selskab.

2. Ifølge ansættelseskontrakten betaler den danske arbejdsgiver et kontant husleje-tilskud op til et maksimum af 23.500 kr. for en umøbleret bolig.

Hvis disse løndele ikke var blevet holdt ude af beregningen, ville vores kunde opfylde minimumslønkravet og dermed være berettiget til beskatning efter KSL §§ 48 E-F.

Det er vores opfattelse, at disse løndele ikke skal holdes ude ved beregningen af mini-mumslønkravet, idet vores kunde ifølge sin ansættelseskontrakt med den danske ar-bejdsgiver er berettiget til disse som aflønning for arbejde udført i Danmark, og fak-tisk har fået dem udbetalt, herunder huslejetilskud med det maksimale beløb, jf. den danske arbejdsgivers indberetning til Skattestyrelsen.

(…)

Ad. punkt 1 - del af løn udbetales af tysk selskab

Faktum er, at vores kunde arbejder 100% for Alstom Transport Danmark A/S, der er omfattet af jf. SEL § 1. Der udføres ikke arbejde for det tyske koncernforbundne sel-skab og lønnen udbetales for arbejde udført for den danske arbejdsgiver.

Omkostningen for den del af lønnen, der bliver udbetalt af det tyske selskab, bliver vi-derefaktureret fra det tyske selskab til Alstom Transport Danmark A/S, således at den danske arbejdsgiver bærer omkostningerne 100%. I henhold til SKM2019.525.LSR, jf. ovenfor, er dette tilstrækkeligt til at løn udbetalt i Tyskland skal medtages i vurderin-gen af om minimumslønkravet er opfyldt.

Det er i kildeskatteloven anført, at ansættelsesforholdet skal være hos en arbejdsgiver omfattet af KSL § 1 eller§ 2, stk. 1, nr. 4 jf. KSL § 48E, stk. 1.

Af ovenstående hjemmel er der intet krav om, at lønnen udbetales af det danske sel-skab, men alene at der er en dansk arbejdsgiver. Derudover fremgår det af den juridi-ske vejledning at den danske arbejdsgiver skal have pligt til at indberette og inde-holde skat. Begge disse betingelser er opfyldt. Vores kunde har alene en dansk ar-bejdsgiver og den danske arbejdsgiver har som følge af sine arbejdsgiver-forpligtelser i Danmark indberettet løn udbetalt i Tyskland på vegne af Alstom Transport Dan-mark A/S.

Vi er derfor ikke enige i Skattestyrelsens afvisning af, at den del af lønnen som udbe-tales af det tyske selskab, ikke skal indgå i vurderingen af om vores kunde opfylder minimumslønkravet. Bruttoindkomst for løn udbetalt i Tyskland udgør 37.985,83 kr. pr. måned, svarende 61,185,23 EUR pr. år.

Ad. punkt 2 - kontant huslejetilskud

Skattestyrelsen har afvist at medregne det kontante huslejetilskud vores kunde har modtaget fra sin danske arbejdsgiver, idet vores kunde ifølge sin ansættelseskontrakt er berettiget til et beløb "op til 23.500 kr.", hvilket vil sige at det ikke direkte fremgår hvilket konkret beløb vores kunde vil modtage.

Det er vores opfattelse, at det faktiske beløb på brutto 34.991 kr. skal medtages, med følgende begrundelse:

21

- det følger af ansættelseskontrakten med den danske arbejdsgiver, at vores kunde er berettiget til et beløb til dækning af husleje

- den danske arbejdsgiver har bekræftet i form af tillæg til IMA-kontrakten, at vo-res kunde er berettiget til det maksimale beløb for en umøbleret bolig fra ansæt-telsens begyndelse

- vores kunde har faktisk modtaget maksimum beløbet for en umøbleret bolig fra ansættelsens begyndelse

- det konkrete beløb på brutto 34.991 kr. (netto 23.500 kr.) fra den danske arbejds-giver til vores kunde fremgår af indberetning til Skattestyrelsen fra ansættelsens begyndelse.

Det skal ligeledes bemærkes, at det ifølge intern praksis i det danske selskab er deres politik at de ansatte er berettiget til de beløb, der er oplyst i kontrakten. Det kontante huslejetilskud er udbetalt uanset at den faktiske leje er mindre end i det i kontrakten berettiget beløb jf. den vedlagte lejekontrakt.

Med henvisning til SKM 2017.736.LSR og SKM2016.73.LSR anmoder vi om, at SANST ser på de faktiske omstændigheder når det ikke fremgår direkte i kontrakten.

Af de konkrete omstændigheder fremgår det, at vores kunde ifølge sin international mobility kontrakt er berettiget til et tilskud, og at vores kunde faktisk har modtaget det maksimale huslejetilskud.

Vi er derfor ikke enige i Skattestyrelsens ansættelse til 0 kr. og beder SANST vurdere forholdet ud fra sagens faktiske omstændigheder.

Konklusion

Det er vores primære påstand, at Sagsøger 2 på tidspunktet for indtræden af dansk skat-tepligt har lønindkomst fra dansk arbejdsgiver, som opfylder minimumslønkravet.

Det er vores opfattelse, at der foreligger klar dokumentation på, at Sagsøger 2 alene har en dansk arbejdsgiver, at Sagsøger 2 ifølge sine kontrakter er berettiget til en lønindkomst, som opfylder minimumslønkravet samt at de konkrete omstændigheder viser at Sagsøger 2 fak-tisk har fået lønindkomst fra begyndelsen af ansættelsen, der opfylder minimumsløn-kravet og dermed er berettiget til beskatning efter forskerskatteordningen, jf. KSL §§ 48 E-F.

Løn som skal indgå i vurderingen af minimumslønkravet kan opgøres således;

1. Løn udbetalt fra Alstom Transport Danmark A/S: 248 .802 kr. (netto)= 370.461 kr. (brutto)

2. Løn udbetalt fra Alstom Tyskland: 41.092 EUR (netto)= 61.185,23 EUR (brutto)

3. Huslejetilskud fra Alstom Transport Danmark A/S: 282.000 kr. (netto)= 419.893 kr. (brutto)

Ovenstående giver samlet 1.246.184 kr. bruttoløn, hvilket opfylder betingelserne for beskatning, jf. KSL §§ 48E-F.

Vi henstiller til, at der foretages en konkret vurdering af alle de faktiske forhold, der efter vores opfattelse klart dokumenterer, at Sagsøger 2 opfylder betingelserne. Vi henviser i den forbindelse til behandlingen af lignende sager tidligere afgjort af LSR, som nævnt ovenfor.”

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har indstillet, at afgørelsen fastholdes og har anført:

”Indledningsvist skal det bemærkes, at uenigheden i denne sag er, hvorvidt kravet om en garanteret minimumsløn er opfyldt, jf. KSL §48E, stk. 3, nr. 3.

22

Herudover er der en vis usikkerhed om klager stadig har en aktiv ansættelse i den udenlandske virksomhed (se herom afsnit om social sikring).

Sagsbehandling af anmodning om registrering på forskerskatteordningen

Skattestyrelsen tilstræber en kort sagsbehandlingstid, hvilket vil betyde, at der for nogle ansøgere muligvis ikke foreligger indberetninger til e-indkomst endnu, men at der blot foreligger en ansættelseskontrakt der kan tages stilling til.

Dvs. ved nye anmodninger bør der kun lægges vægt på den indsendte ansættelses-kontrakt og de faktiske forhold på tidspunktet for ansættelsen og ikke på de faktiske forhold, der er tilgængelig flere måneder efter ansættelsen.

Hvis der også skal lægges vægt på forhold der ligger efter ansættelsestidspunktet vil det betyde, at sagsbehandlingen skal ske efter årsskiftet i hver enkelt sag, for at kunne vurdere om kravet om den gennemsnitlige månedsløn pr. indkomstår er overholdt. Ydermere skal der så ske sagsbehandling for hvert indkomstår, når minimumslønnen ikke er garanteret i ansættelseskontrakten.

Det betyder for denne sag, at der skal lægges vægt på den indsendte ansættelseskon-trakt og om denne opfylder kravene om minimumslønnen.

(…)

Faktiske forhold

Som omtalt ovenfor bør der kun lægges vægt på den fremsendte ansættelseskontrakt og ikke lønindberetningerne, da disse kan justeres efter ansættelsen og det gør sagsbe-handlingen umuligt, hvis ikke den fremsendte ansættelseskontrakt skal kunne lægges til grund og der skal tages stilling til fremtidige lønindberetninger.

SKM2019.525LSR vil blive kommenteret nedenfor under afsnittet Retspraksis.

Det fremgår ikke af den fremlagte ansættelseskontrakt, at der sker viderefakturering fra den udenlandske virksomhed til den danske.

Lønnen fremgår af kontraktens pkt. 5.1

”From the 1st of July 2018 the annual net salary paid by Alstrom Transport Danmark A/S will be DKK 248.802, and the annual net salary paid by the Home unit will be EUR 41.092, which will be paid out on behalf of Alstrom Transport Danmark A/S. The salary will be paid monthly in arrears and will be available on the last business day of the month.”

Dvs. at den danske arbejdsgiver kun garanterer en løn på DKK 248.802 pr. år. Den udenlandske virksomhed garanterer et årligt beløb på EUR 41.092, men det fremgår ikke af kontrakten, at det er den danske virksomhed, der hæfter for udbetalingen af lønnen eller den viderefaktureres, men blot at udbetalingen sker igennem den danske virksomhed.

Ved almindelig domspraksis ville klageren dermed ved en dansk domstol kun have krav på at modtage et årligt beløb på DKK 248.802 fra den danske virksomhed. Den danske virksomhed vil med kontraktens ordlyd ikke blive pålagt også at betale den del, som den udenlandske virksom- hed hæfter for.

Dvs. den danske virksomhed hæfter efter kontrakten kun for DKK 248.802.

Løntillægget vedr. husleje fremgår ikke af den danske ansættelseskontrakt, men af In-ternational Mobility Agreement pkt. 8.

23

Der fremgår kun et ”op til” beløb, hvorfor det ikke er et fast og garanteret beløb.

Dette beløb kan således ikke medregnes i opgørelsen af minimumskravet, da ansættel-seskontrakten og alle lønkomponenter, der skal danne grundlag for beregningen af minimumskravet skal være på plads inden ansættelsens start. Se herom SKM2016.73LSR, SKM2017.736LSR samt 2018.649ØLR.

I klagen er der henvist til, at der skal tages hensyn til de ”faktiske omstændigheder” og dermed menes indberetningerne fra eIndkomst.

Det bemærkes, som ovenfor nævnt, at dette er uhensigtsmæssigt i sagsbehandlingen – ikke kun i denne sag, men generelt.

Det følger af praksis og forarbejderne som ovenfor anført, at det skal kunne læses ud af ansættelseskontrakten og evt. andre kontrakter indgået inden ansættelsens start, hvad der er aftalt mellem parterne og herunder især hvilke lønkomponenter er garan-teret fra den danske arbejdsgiver.

Social sikring

Der fremgår følgende af kontraktens pkt. 6.1

”The Home unit will maintain the Employee in their social security, pension, health insurance, collective agreement and unemployment scheme. The employee is enrolled in the International Medical Plan currently CIGNA. Private insurance - corrected”