Dom
RETTEN I KOLDING
DOM
afsagt den 6. december 2021
Sag BS-3485/2020-KOL
Sagsøger
(advokat Philippa Amalie Preskou Rudolph)
mod
Skatteministeriet
(advokat Robert Thomas Andersen)
Denne afgørelse er truffet af Dommer 1, Dommer 2 og Dommer 3.
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen er anlagt den 24. januar 2020, og drejer sig om, hvorvidt en plastvare, der blev anvendt som engangsske i forbindelse med Virksomheds salg af Isdessert 1, er omfattet af anvendelsesområdet for emballageafgiftslovens § 2 c, idet skeen også blev anvendt til at røre/blende isen sammen med topping m.v.
Sagen er en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 25. oktober 2019.
Ved afgørelsen har Landsskatteretten stadfæstet SKATs afgørelse af 12. novem-ber 2014 om ikke at imødekomme Sagsøgers anmodning om tilbagebetaling af Beløb i emballageafgift for pe-rioden fra den 1. juli 2011 til den 31. juli 2014.
Sagsøger har under sagen nedlagt påstand om, at Skatteministeriet til dem skal be-tale Beløb
2
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Påstandsbeløbet udgør det beløb, som Sagsøger i perioden har afregnet til skatte-myndighederne i emballageafgift af den omhandlede vare. Beløbets størrelse er ikke omtvistet.
Oplysningerne i sagen
Retten traf den 20. oktober 2020 afgørelse om, at sagen skulle behandles med deltagelse af 3 dommere.
Dommen indeholder en forkortet sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.
Sagsøger har i perioden leveret en plastske til Virksomhed, som Virksomhed heref-ter anvendte i deres restauranter i forbindelse med kunders køb af Isdessert 1. Den omhandlede vare er en plastske i særlig udformning, der ved fremstilling af isdesserten påsættes produktionsmaskinen og indgår som en del af den, og som derefter udleveres til kunden til brug for spisning af isen.
Isdessert 1 er en særlig isdessert, som produceres og serveres på Virksomheds re-stauranter over hele verden. En Isdessert 1 er et blendet/pisket produkt, som produceres af softice og fyld/topping. Forbrugeren kan vælge mellem forskel-lige varianter af fyld/topping, og der kan desuden vælges forskellige saucer til at indgå i isen.
Under sagen har det været vist fotos og beskrivelse af, hvordan en Isdessert 1 fremstilles, ligesom der har været vist video heraf.
Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse bl.a.:
”…
Faktiske oplysninger
Selskabet leverer og distribuerer fødevarer og materialer, som anvendes i for-bindelse med fremstilling af fødevarer. Selskabet er registreret hos SKAT for emballageafgift, herunder engangsservice.
Selskabet har afregnet Beløb i emballageafgift for perioden 1. juli 2011 til 31. juli 2014, da selskabet har solgt plastskeer og afregnet emballageafgift for disse med satsen for engangsservice.
Plastskeen er udformet som en traditionel ske, og den er større end en tradi-tionel plastteske. Plastskeen isættes en røremaskine, som rører rundt i et isbæ-
3
ger efter, at bægeret er fyldt med is fra en ismaskine og tilsat smagsgivere, ek-sempelvis crunch. Skeen anvendes til at røre isen rundt og tilføre isen luft. Herefter afmonteres skeen fra røremaskinen og udleveres som en del af serve-ringen af isen direkte til den endelige forbruger. Det er så meningen, at skeen skal anvendes til at spise isen med.
Plastskeen er fremstillet i kraftig plastik for at kunne anvendes i fremstillings-processen.
SKATs afgørelse
SKAT har i afgørelse af 12. november 2014 vurderet, at den pågældende plast-ske er afgiftspligtigt i henhold til § 2c, stk. 1, i emballageafgiftsloven, jf. lovbe-kendtgørelse nr. 1017 af 7. august 2013 om afgift af visse emballager, poser, engangsservice og pvc-folier (herefter emballageafgiftsloven). SKAT har bl.a. lagt vægt på, at skeens primære funktion er, at forbrugeren anvender skeen til at spise isen direkte fra bægeret efter fremstilling, hvorefter skeen bortkastes til affald.
Der fremgår bl.a. følgende af SKATs afgørelse:
”
. . .
På grundlag af især det daværende Momsnævns afgørelser er afgiftspligtens om-fang blevet fastlagt.
Eksempler på afgiftspligtige og afgiftsfri varer efter disse afgørelser og efter lovæn-dring nr. 1292 af 20. december 2000 fremgår af nedenstående afsnit: Eksempler på varer, som er omfattet af afgiftspligten:
•Bakker med en længde eller tallerkener med en diameter på 33 cm eller derun-der
•Drikkebægre og beholdere med et rumindhold op til 2 liter, også selv om de er forsynet med målestreger
•Drikkebægre af polypropylen med målestreger (hospitalsbægre), som kan for-synes med et låg med drikketud
•Drinkspinde
•Engangskopper fremstillet af pap, der udelukkende bruges til demonstration (prøvesmagning) af andre varer
•Grilltallerkener med flere rum
•Kaffefade (bakker med fordybning til en kop, bruges som kombineret tallerken og underkop)
•Rørepinde af plast
•Plastskeer i importerede pakninger, som også indeholder sukker, flødepulver samt en serviet
•Portionsskåle, bægre, kopper eller lignende til servering af is og desserter
4
•Pølsebakker fremstillet af foldet pap
•Tallerkener, trekantede, der er specielt konstruerede til automater med mikro-bølgeovn og
•Træspatler til isbægre mv.
Eksempler på varer, som ikke er omfattet af afgiftspligten:
•Aluminiumsbakker og-forme
•Askebægre (aluminium eller pap med aluminiumsbelægning)
•Burgerpakninger (transportpakninger)
•Bægre og beholdere med et rumindhold på over 2 liter
•Bægerholdere (genbruges)
•Isbægre (emballager, som indgår i en fremstillingsproces, og som nedfryses sammen med isen)
•Ispinde
•Låg til bægre mv.
•Papbakker til jordbær, tomater, champignons mv.
•Pindemadspinde
•Plattebakker af aluminium med mindst 5 rum
•Serveringsbakker med en længde på mere end 33 cm
•Servietter og engangsduge
•Sugerør
Det fremgår af de ikke afgiftspligtige eksempler, at isbægre (emballager, som ind-går i en fremstillingsproces, og som nedfryses sammen med isen) ikke er afgifts-pligtige.
Det fremgår af fotos, at plastskeen fra Sagsøger isættes en røremaskine, som rører rundt i isbægeret, efter at bægeret er fyldt med is fra en ismaskine og evt. fyld. Herefter afmonteres skeen og udleveres som en del af serveringen af isen over disken til den endelige forbruger.
Herved har røreskeen ikke været nedfrosset sammen med is og bægeret og den primære funktion af skeen er, at kunden anvender skeen til at spise isen direkte fra bægeret efter fremstilling, hvorefter skeen bortkastes til affald.
Såfremt røreskeen skulle anvendes direkte i processen med isfremstillingen, ville udformningen sandsynligvis være anderledes til dette formal. Udformningen som en ske, må primært være, at skeen skal anvendes til at spise isen direkte af bægeret og vil derved være at betragte som engangsservice.
Det er SKATs vurdering, at plast røreskeen som Sagsøger leverer, er en-gangsservice og dermed omfattet af afgiftspligten jf. emballageafgiftslovens § 2 c. Derved kan SKAT ikke godkende anmodningen om tilbagebetaling af emballage-afgift (engangsservice) på Beløb for perioden 1. juli 2011 til 31. juli 2014.
5
. . .
Det er SKATs vurdering, at plastskeen er omfattet af afgiftspligten efter emballage-afgiftslovens § 2 C. At skeen har en dobbeltfunktion som følge af sin erhvervsmæs-sige anvendelse, ændrer ikke på, at der er tale om en ske. At plastskeen anvendes ved anretningen af isen, ændrer efter SKATs vurdering heller ikke på afgiftsplig-ten, da skeen ikke indgår som en integreret del af fremstillingsprocessen, men alene anvendes ved selve anretningen. Dette er også i overensstemmelse med Den juridiske vejledning, hvoraf det fremgår, at rørpinde er omfattet af afgiftspligten.
SKAT afslår derfor at tilbagebetale emballageafgift (engangsservice) pa Beløb for perioden l. juli 2011 til 31. juli 2014.
…
Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen har den 23. april 2019 i forbindelse med behandlingen af sagen for Landsskatteretten afgivet sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, hvorefter den omhandlede plastske er afgiftspligtig som engangsservice i hen-hold til emballageafgiftslovens § 2c.
. . .
Landsskatterettens afgørelse
Der skal betales afgift af engangsservice i henhold til emballageafgiftslovens § 2c, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1071 af 15. september 2014 om afgift af visse emballager, poser, engangsservice og pvcfolier, herefter emballageafgiftslo-ven):
"§ 2c
Der svares afgift af engangsservice.
Stk. 2. Afgiften udgør 19,20 kr. pr. kg."
Afgiften på engangsservice blev oprindelig indført i 1982, men bestemmelsen blev i 2000 flyttet fra lov om visse miljøafgifter til emballageafgiftslovens § 2c, stk. 1, jf. lov nr. 1292 af 20. december 2000. Der fremgår bl.a. følgende af de specielle bemærkninger i lovforslag nr. 59 af 25. oktober 2000 vedrørende be-stemmelsen i emballageafgiftslovens § 2c:
"... Afgiftspligten omfatter engangsservice uanset fremstillingsmateriale, dvs. knive, gafler, skeer, tallerkener og krus m.v. af plast og pap m.v., der benyttes, når man spiser og drikker, og som sædvanligvis er bestemt til bortkastning efter brug, uanset at det måske kan anvendes flere gange. Hovedsigtet med afgiften er at begrænse anvendelsen af engangsservice
6
og dermed minimere affaldsmængderne. I dag er engangsservice, der ef-ter sin art udelukkende anvendes til erhvervsmæssigt formal fritaget for afgiften. Ved erhvervsmæssig brug forstås varer, der i overvejende grad anvendes erhvervsmæssigt, og materiale og størrelse skal være forskellig fra detailsalgsudgaven. Påtryk på varen er ikke nok til at give fritagelse.
Afgiftens miljømæssige sigte bør imidlertid medføre, at de, der anvender meget engangsservice, også bør betale tilsvarende meget i afgift. Dette bør også gælde engangsservice, der efter sin art udelukkende anvendes til erhvervsmæssige formal. Det foreslås derfor, at også engangsservice til erhvervsmæssigt brug for fremtiden skal være omfattet af afgiften. Al en-gangsservice er herefter omfattet af afgiften.
På grundlag af navnlig Momsnævnets afgørelser er afgiftspligtens om-fang blevet fastlagt. Som eksempler på varer, der vil være omfattet af af-giften efter dette forslag, kan nævnes:
…
6. Plastrørepinde.
7. Portionsskåle til isbægre m.v.
…
For at underbygge afgiftens miljømæssige sigte foreslås det, at der skabes et incitament til at nedbringe materialeforbruget ved fremstillingen af en-gangsservice.
Landsskatteretten har i afgørelse af 24. september 2004 taget stilling til, hvor-vidt portionsbæger til servering af softice var omfattet af emballageafgiften. Der fremgår følgende af afgørelsens præmisser:
”…
Pa grundlag af de foreliggende oplysninger om det omhandlede bægers udformning og anvendelse finder retten, at dette med rette er anset for engangsservice omfattet af afgiftspligten i emballageafgiftslovens § 2 c, stk. 1. Retten bar hermed fundet, at der ved de i henhold til praksis ikke afgiftspligtige isbægre må forstås bægre, der har indgået i processen ved selve fremstillingen af isen, og dermed har været nedfrosset hermed.
…”
Emballageafgiftslovens § 2c omfatter engangsservice som eksempelvis knive, gafler, skeer mv. fremstillet af eksempelvis plast og pap, der benyttes til spis-ning, og som bortkastes efter brug, uanset at det måske kunne anvendes flere gange. Landsskatteretten bemærker, at det omhandlede produkt netop er ud-formet som en ske og anvendes af forbrugeren til at spise is med. Landsskatte-retten finder derfor, at det er med rette, at den pågældende ske er omfattet af emballageafgiftslovens § 2c, stk. 1, da det drejer sig om en ske, som anvendes
7
en enkelt gang, hvorefter skeen bortkastes. Det ændrer ikke på denne vurde-ring, at skeen er fremstillet i ekstra kraftig plast.
Selskabet bar anført, at det forhold, at skeen, udover at blive anvendt til at spise med, også bliver brugt i selve fremstillingsprocessen af isen, idet skeen monteres i en maskine, som bruger skeen til at røre rundt i isen med, medfø-rer, at skeen skal defineres som engangsservice, der udelukkende anvendes til erhvervsmæssigt formal og derfor er fritaget for afgift. I den forbindelse bar selskabet henvist til Landsskatterettens afgørelse af 24. september 2004 vedrø-rende isbægre.
Landsskatteretten har ved fortolkningen særligt lagt vægt på, at skeer ikke -som isbægre - ved nedfrysning er blevet en uadskillelig del af processen, lige-som Landsskatteretten har lagt vægt pa, at hovedsigtet med afgiften er at be-grænse anvendelsen af engangsservice og dermed minimere affaldsmæng-derne. Landsskatteretten finder derfor ikke, at skeens anvendelse i fremstil-lingsprocessen ændrer på, at det drejer sig om en engangsske, som er afgifts-pligtig i henhold til emballageafgiftslovens § 2c, stk. 1.
Landsskatteretten bemærker i øvrigt, at iblanding af fyld og tilsætning af luft til isen ikke nødvendigvis skal foretages med en engangsske, men at fremstil-lingsprocessen kunne være tilrettelagt på en anden måde uden brug af en en-gangsske.
Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse.
…”
Forklaringer
Der er under sagen afgivet forklaringer af Vidne 1, Vidne 2, og Vidne 3.
Vidne 1 har forklaret, at hun er ansat som Persons højre hånd. Han er franchisetager hos Virksomhed i By 1, By 2, By 3 og By 4. Hun er supervisor. Hun sørger for, at regler og procedurer overholdes i samarbejde med ledere og restaurationschefer. Hun har ligeledes ansvar for HR og økonomi. I weekender er hun indimellem i driften, så hun er tæt på for-holdene i marken. Hun har været ansat ved Virksomhed i 16 år. Hun har taget hele vejen igennem systemet.
Før juli 2021 lavede de en Isdessert 1 på følgende måde: De tog et papbæger, som de fyldte med softice og topping. De satte bægeret i en blender, hvorpå der sad en blenderstav, og hvor en plastske blev monteret. Blenderen blev startet, og is og topping blev rørt rundt med skeen. Skeen blev taget af maskinen igen og
8
blev serveret sammen med isen. En Isdessert 1 var færdig, når den var blendet. De har haft isen i alle de 16 år, hun har været ansat. De udleverede altid skeen til kunden. De har ikke lavet andet end Isdessert 1 på blenderen.
En Isdessert 2 er mindre. Den serveres i en gennemsigtig plastkop, der kommes sauce på, og den serveres med en anden ske. En Isdessert 2 ske kunne ikke bruges til at blende en Isdessert 1 is med. Forskellen på de to is var, at topping og evt. sauce blendes i en Isdessert 1. Saucen ligger ovenpå isen i en Isdessert 2.
Virksomheds produkter skal være ens over hele verden. Det er deres kendetegn. De har stationsguides, og der er i ekstraktens side 64 et eksempel, som beskri-ver processen med at lave en Isdessert 1. Deres ledere og trænere gennemgår til-lige Station Observation Checklist. Gæsterne skal vide, hvad de kan forvente.
De har et tidspres under fremstillingen, da de har målsætninger for, hvor lang tid der må gå fra bestilling til levering. Det er deres målsætning, at der højst må gå Tidsangivelse 1 fra kundens bestilling til levering. De bliver hele tiden målt på disse tider, og de kan løbende sammenligne deres tider med andre restauranter på tv-skærme.
Hvert kvartal modtager de Costumer Experience Visit (CEV), hvor der kommer en Virksomheds konsulent. Vedkommende agerer gæst, og får oplevelsen som sådan. De får karakterer for præstationen. Der kommer også Brands Standard Visit (BSV) en gang årligt. Vedkommende gennemgår alt i restauranten og alle procedurer, og herfra får de ligeledes karakterer. Nu får de tillige tilbagemel-dinger på App fra kunderne.
I dag laver de Isdessert 1 i det samme papbæger, som tidligere. De fylder is og topping i, sætter træskeen ned i og serverer den. Isen blendes ikke længere. Den røres heller ikke rundt. Forskellen fra en Isdessert 1 og til en Isdessert 2 er i dag størrelsen og koppen. De anvender samme træske til begge. De kan ikke blende med træskeen, så isen laves ikke efter deres retningslinjer i dag.
Hun kan godt forstå, at gæsterne klager over Isdessert 1. De forventer noget an-det, nemlig at isen er blendet. De har tænkt på, hvordan man kunne lave en form for blender. Evt. en fastmonteret. Men den skulle kunne afmonteres og rengøres for spor af nødder. Af hygiejniske årsager må blendertaven ikke hænge i luft længe. Skiftning og rengøring af en fast blenderstav, passer ikke ind i deres koncept med, at alt skal gå stærkt.
Det skete aldrig kunden ikke fik udleveret skeen sammen med Isdessert 1. Nogle gange fik kunden en ekstra ske, men det skete aldrig, at de ikke fik udle-veret en ske.
9
Vidne 2 har forklaret, at hun er Brandmanager hos Virksomhed. Hun har ansvaret for alle desserter, herunder Isdessert 1. Hun står for innovation og markedsføring. Hun lancerer nye produkter og info omkring disse i samarbejde med den operationelle afdeling. Hun har været på hovedkontoret i 5 år til fe-bruar. Før det var hun ude i restauranterne i 7-8 år.
Isdessert 1 består af Isdessert 2 og topping. Den er færdigproduceret, når is og topping er blandet rundt. Det er et globalt core-produkt, hvortil der er helt strenge krav til udførelsen og serveringen. Et core-produkt er et centralt Virksomheds produkt, og Isdessert 1 er deres ikoniske dessert produkt. På linje med Produkt indenfor burgere. En Isdessert 2 er bare softice, som serveres i en anden kop med sauce, og den skal ikke blandes. Isdessert 2 er ikke et core-pro-dukt.
Isdessert 1 er kendt for, at den er blendet rundt. Man kan kun lave Isdessert 1 med den ske, der er lavet dertil. Blenderen bruges ikke til andet end Isdessert 1. Da de efter EU-regler ikke må bruge skeen længere, skal de udvikle noget nyt. I dag er der en træske i Isdessert 1. Globalt er det meldt ud, at man nu skal omrøre den i Tidsangivelse 2 manuelt. De har erfaret, at ikke alle medarbejdere gør det. De-res afdeling havde meldt ud, at det var valgfrit, om man rørte om eller ej. Fra december meldes det ud, at den skal omrøres manuelt igen, men nu sådan, at de viser, hvordan resultatet skal se ud via et foto. Så er det op til de ansatte, hvor meget tid de bruger til at nå til resultatet.
Virksomheds koncept er, at produkterne skal være ens verden rundt. Det var derfor svært, da den foreskrevne fremstillingsproces ved Isdessert 1 ikke læn-gere var en mulighed. Kommunikationen er også glippet. Hun er ikke klar over, om man i lande udenfor EU må bruge skeen endnu.
Det er meget ærgerligt, at de har fået klager, og at der ikke kan findes en løs-ning på blenderdelen. Den nye metode med træskeen er ikke lige så god som den gamle. Alt manuelt er i Virksomheds regi lidt noget rod, da produkterne ikke bliver ens.
Den ske, de har fået, kommer fra Global side. Der er ikke kommet en ny ske til blenderen. Hvis de skulle bruge en metaldims på blenderen, skulle den rengø-res imellem hver kunde, for ikke at krydse ingredienser bl.a. af hensyn til aller-gier. Globalt arbejdes der på en anden løsning, men det har nok lange udsigter. Løsningen skal være langtidsholdbar.
Alt går op i sekunder i Virksomheds systemet. De har nogle forventelige pro-duktionstider til gæsten. Hvert sekund, der kan spares, er alfa og omega. Alle stationer skal derfor ”køre så smoothe” som muligt. Der skal være et vist flow.
10
Vidne 3 har forklaret, at han er driftsdirektør hos Virksomheds Hovedkontor. Han har ansvaret for, at restauranterne lever op til systemets krav og standarder. Der er både globale, europæiske og danske krav og stan-darder. Han har været ansat hos Virksomhed i 28 år.
En Isdessert 1 er først færdigproduceret, når den er blendet. Isdessert 1 har nok eksisteret i små 20 år. I deres dessertkategori er den central sammen med Isdessert 2. De brugte kun maskinen til Isdessert 1, og der blev kun brugt den ske, som var beregnet hertil.
Isdessert 1 er et produkt, som serveres rundt om i Verden, og isen skal være ens. Det er en del af Virksomheds koncept, at der er genkendelighed for forbrugeren over hele verden. De har udførligt beskrivende procedurer og standarder for produktionen. De bruger meget krudt på kontrol, god træning og instruktion af medarbejderne. De har også eksterne kontroller, som skal sikre, at alt følges til punkt og prikke.
De skal leve op til myndighedskrav, og et af deres primære elementer er effekti-vitet, da de servicerer ca. Antal 1 mennesker i Danmark pr. dag. Det må maksi-malt tage Tidsangivelse 1 pr. ordre. Tid er derfor afgørende og produktionen skal gå stærkt.
I dag er de udfordret, da de ikke har haft skeen siden juli 2021. De har ikke fun-det en rigtig løsning endnu. De har prøvet med manuel omrøring, men de kan ikke sikre et ensartet produkt, og de er ikke nået i mål med en endelig løsning. Det gælder på tværs af hele Europa. Isen bliver kun rørt nogle steder i dag. Hvis det ikke sker, vil det at spise en Isdessert 1 give samme oplevelse som at spise en Isdessert 2.
I sidste uge snakkede han med sin Østrigske kollega. Kollegaen har bedt om til-ladelse til at tage Isdessert 1 ud af menuen, da de ikke kan leve op til navnet. Kundeklagerne beskriver deres udfordringer godt.
En fastmonteret ske ville løse udfordringen med omrøring. Det ville dog kræve rengøring, og give en ekstra arbejdsgang, som de ikke har tid til. Der er ikke op-vaskefaciliteter i nærheden, og det vil ikke fungere. Globalt arbejdes der på nye løsninger.
Isdessert 1 skeen blev udformet som en ske, så folk kunne spise isen med den. Hvis man kun skulle bruge den som blenderspatel, ville den formentlig have set anderledes ud.
Parternes synspunkter
11
Sagsøger har i sit påstandsdokument anført bl.a.:
”…
4 ANBRINGENDER
Til støtte for påstanden gøres det overordnet gældende, at den omhandlede Isdessert 1-røreske ikke udgør engangsservice i emballageafgiftslovens forstand, og at Sagsøger således er berettiget til tilbagebetaling af for meget betalt emballageaf-gift. Dette uddybes i det følgende.
4.1 Isdessert 1-røreskeen udgør ikke engangsservice omfattet af emballage-
afgiftslovens § 2 c
Det følger af emballageafgiftens karakter af en forbrugsafgift, at såfremt en vare er nødvendig for fremstillingen af en hovedvare, hvorved der lægges vægt på varens udformning og anvendelse, er der ikke tale om afgiftspligtigt engangs-service i henhold til emballageafgiftslovens § 2 c. Dette kriterium er begrundet i, at varen i så fald (også) har en anden funktion end at være engangsservice, og at afgiftspligt derved ville medføre afgift på et produktionsapparat. Kriteriet er også lagt til grund i praksis som gengivet i SKATs Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit E.A.7.1.12 (M 58), samt Landsskatterettens afgørelse af 24. september 2004 angående isbægeret (M 42).
I nærværende sag er kriteriet utvivlsomt opfyldt. Den omhandlede Isdessert 1-røreske udgør en nødvendig komponent som blenderspatel i produktionsappa-ratet - Isdessert 1-blenderen - til fremstillingen af hovedvaren, en Isdessert 1. Det er velbegrundet, at der er tale om en engangsvare, da dette er nødvendigt af hygiejne-, sundheds og forretningsmæssige årsager, hvilket understøttes af, at Virksomhed grundet Single-use-plastik-direktivet og den heraf afledte udfas-ning af Isdessert 1-røreskeen har været nødsaget til at erstatte Isdessert 1 med en "ny Isdessert 1", som i realiteten er et andet produkt.
Isdessert 1-røreskeen er konstrueret specifikt til formålet som blenderstav/-spa-tel, og såvel røreskeens ikke-spisevenlige konstruktion og udformning som dens deraf følgende relativt høje pris er direkte konsekvenser af, at den er skabt til at blive anvendt i produktionsprocessen vedrørende en Isdessert 1.
Dette fremstår særligt klart i sammenligning med en almindelig engangsske som eksempelvis Isdessert 2-skeen. I forhold til Isdessert 1-røreskeen er en Isdessert 2-ske ren og ikke fedtet eller klistret, når den udleveres til forbrugeren, den er mere behagelig at spise med, og ikke mindst kostede Isdessert 1-røreskeen i sags-perioden Antal 2 gange så meget som en Isdessert 2-ske. Men en Isdessert 2-ske, eller en anden almindelig engangsske, kan ikke bruges til at producere en Isdessert 1. Den udgør ikke og kan ikke monteres som en komponent i Isdessert 1-blenderen, og den ville i øvrigt ikke kunne holde til belastningen under produktionen.
Alternativet til Isdessert 1-røreskeen som led i fremstillingen af en Isdessert 1 var således ikke en Isdessert 2-ske eller en anden almindelig engangsske. Alternativet
12
til Isdessert 1-røreskeen var Isdessert 1-røreskeen og en Isdessert 2-ske. Dette bekræf-tes af, at Isdessert 1 ikke længere kan produceres, efter at røreskeen er udfaset.
Det betyder, at tilrettelæggelsen af produktion og servering af Isdessert 1, hvor der ikke anvendes en Isdessert 2-ske, rent faktisk er den fremgangsmåde, der be-grænser anvendelsen af engangsvarer og begrænser affaldsmængderne. At Isdessert 1-røreskeens udformning muliggør, at røreskeen efter produktion af en Isdessert 1 udleveres til forbrugeren og kan bruges til at spise med, er såle-des som nævnt i afsnit 2.1 en sidegevinst, der vel at mærke varetager miljøhen-syn.
Alternativet, at anvende både Isdessert 1-røreskeen og en Isdessert 2-ske, er selvsagt et uholdbart alternativ, men såfremt røreskeen er afgiftspligtig, fordi den udle-veres til forbrugeren efter produktion af en Isdessert 1, havde det økonomisk meningsfulde for Virksomhed været at smide røreskeen ud efter produktionen og i stedet udlevere en Isdessert 2-ske til forbrugeren. Dette ville ikke blot være i strid med almindelig fornuft, det ville også være i direkte modstrid med em-ballageafgiftslovens formål om netop at begrænse anvendelsen af engangsvarer og begrænse affaldsmængderne.
På denne baggrund udgør Isdessert 1-røreskeen, i overensstemmelse med prak-sis, ikke engangsservice efter emballageafgiftslovens § 2 c og er derfor afgiftsfri.
4.2 Bemærkninger til Landsskatterettens afgørelse
I det følgende knyttes nogle bemærkninger til den indbragte afgørelse af 25. oktober 2019 fra Landsskatteretten (bilag 1, E 8).
Landsskatteretten lægger i afgørelsen afgørende vægt på, "at skeer ikke - som isbægre - ved nedfrysning er blevet en uadskillelig del af processen", jf. bilag 1, side 8. Dette må forstås således, at det er Landsskatterettens opfattelse, at fordi Isdessert 1-røreskeen ikke er nedfrosset med isen, er røreskeen ikke en uadskil-lelig del af fremstillingsprocessen.
Imidlertid overser Landsskatteretten ved denne opfattelse, at en Isdessert 1 ikke (kun) produceres ved en nedfrysningsproces. I Landsskatterettens afgørelse af 24. september 2004 om isbægeret var hovedvaren is nedfrosset i et bæger. Denne hovedvare kan ikke produceres uden nedfrysning sammen med bæge-ret.
Hovedvaren i nærværende sag er en Isdessert 1. Isdessert 1's produktionspro-ces, hvori Isdessert 1-røreskeen indgår som en nødvendig komponent i blend-ningen af produktet, er netop den proces, der begrunder, at Isdessert 1 over hele verden er et kendt og immaterialretligt beskyttet produkt. Dette understøt-tes af de klager, som Virksomhed har modtaget fra kunder efter udfasningen af røreskeen, hvorefter kunderne har konstateret, at den "nye Isdessert 1" produce-ret uden brugen af røreskeen ikke er en rigtig Isdessert 1, jf. bilag 14 (E 57). Det er således ikke nedfrysningsprocessen, der udgør den kendetegnende produk-
13
tionsproces. Det er derfor også irrelevant, at Isdessert 1-røreskeen ikke indgår i nedfrysningen, idet skeen indgår i og er afgørende for, at Isdessert 1 er en "" - altså et blendet/pisket produkt.
I den indbragte afgørelse bemærker Landsskatteretten også, at Isdessert 1-røre-skeen "er udformet som en ske og anvendes af forbrugeren til at spise is med", samt at røreskeen "anvendes en enkelt gang, hvorefter skeen bortkastes ". Landsskatteretten lægger herved vægt på, at "hovedsigtet med afgiften er at begrænse anvendelsen af engangsservice og dermed minimere affaldsmængderne ".
Hertil bemærkes som nævnt, dels at det er nødvendigt og således velbegrundet, at Isdessert 1-røreskeen er en engangsvare, dels at det ikke er nødvendigt, at rø-reskeen er udformet med et skeblad, da dens funktion i Isdessert 1blenderen ikke kræver dette. Isdessert 1-røreskeens udformning med et skeblad er dog hensigts-mæssig, fordi udformningen medfører, at varen, ud over dens nødvendige funktion i Isdessert 1-blenderen, (også) kan bruges til at spise med. Denne dob-belte anvendelse begrænser anvendelsen af engangsvarer og minimerer der-med affaldsmængderne, idet alternativet til Isdessert 1-røreskeen er at anvende både røreskeen og en Isdessert 2-ske.
Desuden gælder det, at de afgiftsfri varer, der ligesom Isdessert 1-røreskeen er nødvendige for produktionsprocesser, og som (også) kan anvendes under for-tæring, heriblandt isbægre (til nedfrysning sammen med isen), ispinde og pin-demadspinde, jo også er engangsvarer, der smides ud efter brug. Sugerør smi-des også ud efter brug, hvor det dog er uoplyst, på hvilket grundlag de er af-giftsfri, eftersom de ikke indgår i en produktionsproces vedrørende en hoved-vare.
Landsskatteretten bemærker afslutningsvist i den indbragte afgørelse, at "frem-
stillingsprocessen kunne være tilrettelagt på en anden måde uden brug af en engangs-ske ".
Dette er isoleret set rigtigt, men det er ikke relevant, da det ikke ændrer ved, at Isdessert 1-røreskeen faktisk indgår i samt er nødvendig for det kendetegnende produktionstrin i fremstillingsprocessen for en Isdessert 1.
Hertil er det væsentligste, at den tilrettelagte fremstillingsproces, hvori røre-skeen indgår, og hvor skeen er udformet med den sidegevinst, at den også kan anvendes til at spise med, er den fremgangsmåde, der begrænser anvendelsen af engangsvarer og affaldsmængderne, jf. ovenfor.
Selv hvis det var en relevant betragtning, at fremstillingsprocessen kunne være tilrettelagt anderles, så har Landsskatteretten ikke taget højde for, hvad følgen af en anderledes tilrettelagt fremstillingsproces ville være. Virksomhed ville godt kunne anvende en blenderspatel til Isdessert 1-blenderen, der ikke var ud-formet med et skeblad som blenderblad, men som redegjort for ville hygiejne-, sundheds-og forretningsmæssige hensyn indebære, at blenderspatlen stadig skulle være en engangsvare, som så blot ikke havde den sidegevinst, at den også kunne anvendes af forbrugeren til at spise Isdessert 1 med.
14
I den situation ville det være uundgåeligt, at der i forbindelse med en Isdessert 1 skulle anvendes både en engangsblenderspatel til produktionen og en engangs-ske til udlevering til forbrugeren, med en større affaldsmængde til følge.
Gennemførelsen af Single-use-plastik-direktivet har da også medført, at Virksomhed skulle finde en alternativ fremstillingsproces uden brug af Isdessert 1-rø-reskeen eller en anden blenderspatel af engangsplastik. Dette har dog ikke væ-ret muligt, hvorfor Virksomhed i stedet, tvunget af omstændighederne, har la-det Isdessert 1 skifte karakter, med klager fra gæsterne til følge. Der er således ikke længere er tale om en Isdessert 1, men om en "ny Isdessert 1", som ikke er et blendet/pisket produkt, men en Isdessert 2 med drys.
…”
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:
”…
Skatteministeriet gør gældende, at den omhandlede plastske er ”engangsser-vice” omfattet af afgiftspligten i emballageafgiftslovens § 2 c, stk. 1, hvorfor sagsøgeren ikke har krav på tilbagebetaling af den afgift, som sagsøgeren har afregnet vedrørende plastskeen i henhold til emballageafgiftsloven.
Af bestemmelsens ordlyd fremgår, at der svares afgift af ”engangsservice” . Ef-ter en almindelig sproglig forståelse er ”service” en ”samling af genstande som bruges når man dækker et bord, dvs. spisestel, bestik, glas m.m.” (Den Danske Ordbog), og ved ”engangsservice” forstås ”service af fx pap eller plastic der er beregnet til kun at blive brugt én gang” (a.st.) (materialesamlingen s. 60 og 61).
Plastskeen, der er fremstillet i plast og umiskendeligt har form som en ske, be-nyttes til at spise med og er bestemt til bortkastning efter brug. Plastskeen, der også i Virksomheds egen træningsflyer konsekvent omtales som en ske (bilag 6), udgør et kerneeksempel på, hvad der efter en almindelig sproglig forståelse må anses for omfattet af begrebet ”engangsservice” i emballageafgiftslovens § 2 c, stk. 1’s forstand, og derfor er plastskeen omfattet af afgiftspligten.
Det forhold, at plastskeen – umiddelbart før udleveringen til kunden – bliver brugt til at blande softice og fyld/topping sammen, ændrer ikke på, at der er tale om engangsservice i bestemmelsens forstand. Det modsatte vil udgøre en indskrænkende fortolkning af begrebet ”engangsservice” i emballageafgiftslo-vens § 2 c, stk. 1, og forarbejderne giver ingen holdepunkter for, at begrebet ”engangsservice” skal fortolkes indskrænkende – tværtimod. Af forarbejderne fremgår således, at ”[a]fgiftspligten omfatter engangsservice uanset fremstil-lingsmateriale, dvs. knive, gafler, skeer, tallerkner, og krus m.v. af plast og pap m.v., der benyttes, når man spiser og drikker, og som sædvanligvis er bestemt til bortkastning efter brug, uanset at det måske kan anvendes flere gange” , og at al engangsservice er omfattet.
15
Det korte af det lange er, at såvel en almindelig forståelse af emballageafgifts-lovens § 2 c, stk. 1, som bestemmelsens forarbejder entydigt taler for, at plast-skeen er at anse for ”engangsservice” .
Det er således ikke, som hævdet af sagsøgeren, et afgørende kriterium for, om
der er tale om afgiftspligtigt engangsservice i § 2 c, stk. 1’s forstand, om varen er nødvendig for fremstillingen af en anden vare (replikken, side 7 og 8). At der skulle gælde et sådant generelt kriterium, har hverken støtte i lovens ordlyd eller forarbejder, og et sådant generelt kriterium kan heller ikke, som hævdet af sagsøgeren, udledes af administrativ praksis. At der i relation til spørgsmålet om afgift på isbægre i Den juridiske vejledning og i en afgørelse fra Landsskat-teretten (materialesamlingen s. 58 hhv. s. 48) lægges vægt på, om bægret er ind-gået i processen ved selve fremstillingen af isen og dermed nedfryses sammen med isen, er ikke udtryk for, at det ved bedømmelsen af, om en vare er afgifts-pligtigt engangsservice i § 2 c, stk. 1’s forstand, generelt er et afgørende krite-rium, om varen kan siges at indgå i processen med fremstillingen af den mad-eller drikkevare, som varen udleveres sammen med.
Af samme grund strider det heller ikke imod nogen fast administrativ praksis,
som sagsøgeren i medfør af en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning kan
støtte ret på, at anse plastskeen for omfattet af afgifts-pligten.
Da en plastske, som bruges til at spise med og er bestemt til bortkastning efter brug, ifølge såvel bestemmelsens ordlyd som dens forarbejder er et kerneek-sempel på ”engangsservice” i emballageafgiftslovens § 2 c, stk. 1’s forstand, stri-der det heller ikke imod lovens formål at anse den omhandlede plastske for omfattet af afgiftspligten. Det vil derimod være i strid med lovens formål at anse plastskeen for ikke at være engangsservice.
…”
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Det følger af emballageafgiftslovens § 2c, stk. 1, at der svares afgift af engangs-service.
Afgiften på engangsservice blev oprindeligt indført ved lov nr. 259 af 9. juni 1982 om ændring af lov om forbrugerbegrænsende foranstaltninger, men blev ved lov nr. 1292 af 29. december 2000 flyttet til emballageafgiftslovens § 2 c. Af lovbemærkningerne fremgår bl.a., at afgiften blev indført i 1982 som led i en række forbrugsbegrænsende foranstaltninger, og at afgiften er med til at be-grænse anvendelsen af engangsservice og dermed nedbringe affaldsmæng-derne og fremme genanvendelsen. Af de specielle bemærkninger til bestemmel-
16
sen i § 2c, stk. 1 i lovforslag nr. 59 af 25. oktober 2000, fremgår blandt andet, at afgiftspligten omfatter engangsservice uanset fremstillingsmateriale, dvs. bl.a. knive, gafler og skeer m.v. af plast og pap m.v., der benyttes, når man spiser og drikker, og som sædvanligvis er bestemt til bortkastning efter brug, uanset at det måske kan anvendes flere gange. Hovedsigtet med afgiften er at begrænse anvendelsen af engangsservice og dermed minimere affaldsmængderne.
Engangsservice, der efter sin art udelukkende anvendes til erhvervsmæssigt formål, var tidligere fritaget for afgiften, men ved overførelsen til emballageaf-giftsloven, blev på grund af afgiftens miljømæssige sigte engangsservice, der ef-ter sin art udelukkende anvendes til erhvervsmæssige formål, også afgifts-belagt. Efter bemærkningerne var alt engangsservice herefter omfattet af afgif-ten.
Plastskeen/rørespatlen må efter sin udformning karakteriseres som en ske. Efter de afgivne forklaringer lægger retten til grund, at rørespatlen var udformet som en ske, netop med det formål, at den efterfølgende kunne benyttes som en-gangsske til at spise isen med, og at skeen altid blev udleveret til kunden sam-men med isen. Endvidere må det antages, at skeen efter brug blev bortkastet. Plastskeen må herefter – efter sin udformning, funktion og anvendelse – anses for engangsservice omfattet af afgiftspligten i emballageafgiftslovens § 2c, stk. 1.
Det forhold, at Virksomhed af profitoptimerende og kommercielle hensyn har valgt at anvende en engangsske i fremstillingsprocessen kan ikke føre til en an-den vurdering.
Retten har herved lagt vægt på, at synspunktet om at skeen – fordi den også ind-går i fremstillingsprocessen – skulle være undtaget fra afgiftspligten, hverken har støtte i bestemmelsens ordlyd, forarbejderne til loven eller i administrativ praksis.
På den anførte baggrund tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Efter sagens udfald skal Sagsøger betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 90.000 kr. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 72.000 kr. med tillæg af moms. Skatte-ministeriet er ikke momsregistreret.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
17
I sagsomkostninger skal Sagsøger til Skatteministeriet inden 14 dage betale 90.000 kr.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.
