Sag om, hvorvidt vederlag, som sagsøger modtog i 2013, er lempelsesberettiget i medfør af ligningslovens § 33 A eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina

ØSTRE LANDSRET

DOM

afsagt den 30. maj 2022

Sag BS-49382/2020-OLR

(13. afdeling)

Sagsøger

(advokat Martin Bekker Henrichsen)

mod

Skatteministeriet

(advokat Bodil Marie Søes Petersen)

Landsdommerne Anne Birgitte Fisker, Louise Saul og Sarah Schæffer (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen er anlagt ved Retten i Glostrup den 12. marts 2020 og ved kendelse af 16. december 2020 henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, i hvilket omfang Sagsøger er berettiget til at få lempet beskatning af vederlag modtaget i indkomståret 2013 efter enten ligningslovens § 33 A eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina.

Påstande

SagsøgerSagsøger har nedlagt følgende påstande:

Påstand 1:

Principal påstand: Skatteministeriet skal anerkende lempelse i medfør af lig-ningslovens § 33 A af Sagsøgers indkomst på 2.203.816 kr. for indkomståret 2013.

Subsidiær påstand: Skatteministeriet skal anerkende eksemptionslempelse i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina, i det omfang, der ikke allerede for indkomståret 2013 er sket fuld lempelse af ind-komsten på 2.203.816 kr. i medfør af ligningslovens § 33 A.

Påstand 2:

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt endelig påstand om frifindelse, dog således at det anerkendes, at Sagsøgers skattepligtige indkomst for ind-komståret 2013 lempes for vederlagene ”Grace/Settling in period” og ”Relocati-on” samt for løn i opsigelsesperioden i forholdet 33,5 ud af 182,5, idet den be-løbsmæssige opgørelse heraf hjemvises til skattemyndighederne.

Sagsfremstilling

Den 16. december 2019 traf Landsskatteretten afgørelse om Sagsøgers skat-tepligtige indkomst for indkomståret 2013, hvor Sagsøger, som nærmere præciseret i Landsskatterettens afgørelse, havde været udstationeret i Kina. Af-gørelsen var en stadfæstelse af SKATs afgørelse af 28. juni 2017 om, at der ikke kunne ske lempelse efter ligningslovens § 33 A for hverken fratrædelsesgodtgø-relse eller løn i opsigelsesperioden, ligesom disse vederlag heller ikke kunne anses for lempelsesberettigede efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mel-lem Danmark og Kina.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår bl.a.:

” Faktiske oplysninger

Klageren blev ansat i Nokia Mobile Phones A/S den 14. oktober 1998. Klageren blev udstationeret til Nokia China fra den 15. marts 2011 til den 14. marts 2013.

Den 1. juni 2013 fusionerede Nokia Danmark A/S (CVR nr.10104580) med Nokia Sales International OY, med sidstnævnte som det fortsæt-tende selskab. Nokia Sales International OY har fra den 20. november 2012 været registreret med CVR nr. 34900817. I forbindelse med fusio-nen blev medarbejderne i december 2012 informeret om, at de fra den 1. januar 2013 ville være ansat af Nokia Denmark, branch of Nokia Sales International OY, Finland, og at alle ansættelsesvilkår og betingelser ville være uændret.

Klageren underskrev en fratrædelsesaftale den 22. oktober 2013, hvor klageren forpligtede sig til at stå til rådighed frem til den 31. december 2013. Fratrædelsesaftalen er indgået mellem klageren og Nokia Den-mark, Branch of Nokia Sales International OY. Det fremgår af aftalen, at den er baseret på medarbejderens anciennitet beregnet fra ansættelsens start den 14. oktober 1998.

Der er indberettet løn på 654.351 kr. af CVR nr. 34900817. Endvidere er der indberettet fratrædelsesgodtgørelse på 481.096 kr.

Af CPR registeret fremgår det, at klageren udvandrede til Kina den 4. april 2011 fra Adresse, By. Klageren tilflyttede adressen igen 23. oktober 2014.

I hele perioden er klageren anset for værende fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1.

SKATs afgørelse

Af SKATs afgørelse fremgår følgende:

”Vi har ændret din skat

SKAT har ændret grundlaget for din skat for 2013 sådan:

Lønindtægt ved arbejde i udlandet2.203.816 kr.

selvangivet med

Godkendt, jf. nedenstående1.068.369 kr. -1.135.447 kr.

Lønindkomst til dansk beskatning654.351 kr.

indberettet fra se nr. 34900817 Mi-

crosoft Denmark Filial af Nokia

Mobile Sales International OY, Fin-

land, jf. nedenstående

Fratrædelsesgodtgørelse medreg-88.311 kr.

nes som udenlandsk personlig

indkomst (kr. 481.096 – kr.

392.785), jf. nedenfor, med betalt

udenlandsk skat kr. 0

Fratrædelsesgodtgørelse indberet-392.785 kr.

tet fra se nr. 34900817 i alt kr.

481.096, til dansk beskatning, jf.

nedenfor

Begrundelse for ændring

Løn og fratrædelsesgodtgørelse skal medregnes efter statsskat-telovens § 4. Fratrædelsesgodtgørelse beskattes efter Lignings-lovens § 7U.

Den udenlandske løn anser vi for omfattet af ligningslovens § 33A og i indkomsten gives nedslag i de beregnede skatter, der falder på indkomsten. Nedslaget svarer til den danske skat, der er beregnet af den udenlandske indkomst (fuld lempelse).

Den danske løn til dansk beskatning på kr. 654.351 fremkom-mer som indberetning fra se nr. 34900817 på i alt kr. 683.833 re-duceret med oktober lønnen på kr. 29.482, som henføres til den udenlandske indkomst, jf. nedenstående.

Den udenlandske indkomst på kr. 1.068.369 fremkommer som det selvangivne beløb på kr. 2.203.816 (kinesisk indkomst og dansk indkomst) reduceret med fratrædelsesgodtgørelse på kr. 481.096 og løn i opsigelsesperiode som (kr. 683.833 — kr.

29.482) svarende til kr. 654.351.

Kr. 29.482 (oktober løn fra Danmark) anses for at relatere sig til udlandsarbejdet, idet fritstilling sker efter 31/10 2013. Beløbet indgår således i den lempelsesberettigede indkomst fra udlan-det.

Jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.1. i afsnittet der omhandler "Lønaccessorier der har karakter af engangsydelser"fremgår:

"Lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, fx gaver og særlige belønninger samt fratrædelsesgodtgørelser ved stil-lingsophør og jubilæumsgratialer efter LL § 7 U, er ikke omfat-tet af LL § 33 A. "

Samme fremgår også af cirkulære nr. 72 af 14/4 1996 punkt 5.2.5.

Derfor henføres fratrædelsesgodtgørelen til den danske ind-komst.

Løn i opsigelsesperioden/fritstillingsperioden er beskrevet i Den Juridiske Vejledning, i samme afsnit som nævnt ovenfor:

"Hvis en del af en fratrædelsesgodtgørelse udgør løn i en opsigelsesperi-

ode, og dermed ikke bliver beskattet efter den særlige opgørelsesmetode i LL § 7 U, stk. 1, vil den del af fratrædelsesgodtgørelsen være omfat-tet af LL § 33 A. Det er en forudsætning, at den skattepligtige ophol-der sig i udlandet i opsigelsesperioden.

Hvis lønnen, der bliver udbetalt i opsigelsesperioden, udspringer af arbejde udført i Danmark, er lønnen ikke omfattet af LL § 33 A, da der ikke er tale om lønindkomst optjent under ophold i udlandet. De nævnte engangsydelser er omfattet af LL § 33 A, hvis de udelukkende udspringer af et ansættelsesforhold i udlandet. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.5."

Løn fra Danmark i fritstillingsperioden efter 31/10 2013 kr.

654.351 anses for at udspringe af arbejde udført i Danmark ved ansættelse i Nokia Danmark (siden 14/10 1998). Ydelsen er efter agreement aftalen aftalt under hensyn til oprindelig anciennitet fra den 14/10 1998 (ansættelsens start i Nokia Danmark).

Ydelsen kan ikke anses for udelukkende at udspringe af et an-sættelsesforhold i udlandet. Ydelsen kan derfor ikke betragtes som lempelsesberettiget.

Ved vurderingen har vi henset til, at det var planen, at udstati-oneringsperioden ophørte den 14/3 2013, jf. udstationeringskon-trakten.

Din revisor klager ved skrivelse af 19/9 2016 over vort forslag af 21/6 2016 med følgende indsigelser:

Skattebegivenheden

Din revisor anfører, at det er uden betydning om skattebegi-venheden anses at finde sted på retserhvervelsestidspunktet el-ler på udbetalingstidspunktet, idet du på begge tidspunkter opholder dig i Kina og fortsat er omfattet af ligningslovens § 33A.

SKATs kommentarer:

Fratrædelsesgodtgørelse efter ligningslovens § 7U kan ikke om-fattes af ligningslovens § 33A, se tidligere ovenfor. Fratrædel-sesgodtgørelsen skal beskattes i Danmark. Den del af fratrædel-sesgodtgørelsen, der vedrører ansættelsen og arbejdet i Kina, kan beskattes i Kina efter DBO artikel 15, stk. 1. Opgørelsen er specificeret nedenfor.

Fratrædelsesgodtgørelse anses for at være en engangsydelse og skal opgøres efter din anciennitet. I ansættelseskontrakten med Nokia China (agreement) er det aftalt:

Fratrædelsesgodtgørelsen udbetales efter ancienniteten, der starter den 14-10-1998, hvor du påbegynder arbejde for Nokia Danmark.

Din samlede ansættelse er fra den 14-10-1998 til den 31. decem-ber 2013 dvs. 182,5 måneder.

Du udrejser til Kina den 15-3-2011.

Herefter skal beskatningsretten af fratrædelsesgodtgørelse op-gøres med 33,5/182,5 til Kina og resten tit Danmark: Fratrædelsesgodtgørelse i alt kr. 481.096/182,5 x 33,5 mdr. i alt kr. 88.311 (Kina). Fratrædelsesgodtgørelse i alt kr. 481.096/182,5 x 149 mdr. i alt 392.785 (Danmark).

Danmark kan efter den kinesiske DBO artikel 22 give credit nedsættelse for betalt skat i Kina vedr. deres andel af fratrædel-sesgodtgørelsen. Der er ikke modtaget oplysninger om betalt skat til Kina af indkomsten og derfor er der ikke givet nedslag for kinesisk skat.

Subjektiv skattepligt

Din revisor anfører, at du er fuld skattepligtig til Kina, da du og

din familie har været udrejst til Kina. Derfor skal beskatning af indkomsterne ske til Kina jf. DBO artikel 4 stk. 1.

SKATs kommentarer:

Der er ikke indsendt dokumentation for, at Kina har anset dig for værende fuld skattepligtig jf. DBO artikel 4 stk. 1.

Det er ikke dokumenteret, at der er sket beskatning af andre indkomster i Kina end lønnen fra Nokia China, jf. DBO artikel 4, stk. 1, 2. punktum.

Omkring fratrædelsesgodtgørelsen henvises til punktet om-kring "skattebegivenheden."

Engangsbetalingen

Din revisor anfører, at du har accepteret en fratrædelsesaftale, der indeholder udbetaling af et engangsbeløb, der er fastsat på grundlag af faktisk løn, anciennitet, udstationeringsperiodens længde m.m.

SKATs kommentarer:

Der er ikke indsendt dokumentation for, at Kina har anset dig for værende fuld skattepligtig jf. DBO artikel 4, stk. 1.

Løn i fritstillingsperioden (fritstilling uden kontraktmæssig ar-bejdsforpligtelse) kan derfor udelukkende beskattes i Danmark, da du anses for hjemmehørende i Danmark, jf. artikel 4, stk. 1, og da der efter det oplyste ikke er udført arbejde i Kina i denne periode, jf. artikel 15, stk. 1.

Omkring fratrædelsesgodtgørelsen henvises til punktet om-kring "skattebegivenheden"

Arbejdsgiver

Din revisor anfører, at du på udbetalingstidspunktet er ansat af Nokia Sales International Oy og udbetalingen sker fra en finsk bankkonto. Registreringen på et dansk cvr nummer sker ude-lukkende for at sikre, at arbejdsgiver ikke kan blive kritiseret for at tilbageholde oplysninger til brug for borgernes skattean-sættelse. Angivelsen i sig selv har ingen betydning ved be-dømmelsen af beskatningen af udbetalingerne.

SKATs kommentarer:

Beskatningsretten til løn reguleres efter DBO'ens artikel 15, stk. 1. Det er i den forbindelse uden betydning, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende.

Omkring fratrædelsesgodtgørelsen henvises til punktet om-kring "skattebegivenheden"

Beskatningsretten

Din revisor anfører, at du på tidspunktet for skattebegivenhe-den er hjemmehørende i Kina, kan indtægten kun beskattes i Kina, uanset om Kina faktisk gennemfører beskatningen eller ej.

SKATs kommentarer:

Løn i fritstillingsperioden skal behandles efter DBO artikel 15 stk. 1. Den tillægger Kina beskatningsretten til lønindkomst, så-fremt der kan dokumenteres fuld skattepligt med global ind-komstbeskatning til Kina jf. dobbeltbeskatningsaftalen artikel 4. Dette er ikke dokumenteret og derfor anses du for hjemmehø-rende og fuld skattepligtig til Danmark.

Lønnen i fritstillingsperioden (fritstilling uden kontraktmæssig arbejdsforpligtelse) kan ikke anses for at vedrøre arbejde udført i Kina. Ydelsen kan derfor ikke betragtes som lempelsesberetti-get efter DBO'en.

Ligningslovens § 33A

Din revisor anfører at du i en periode på over 6 mdr. har arbej-det i udlandet og at du på intet tidspunkt har udført arbejde el-ler opholdt dig i Danmark på ferie eller lign. i mere end 42 dage per 6 mdr's periode og på denne baggrund kan indkomsten be-skattes efter ligningslovens § 33A.

SKATs kommentarer:

Som nævnt ovenfor anses lønnen i fritstillingsperioden ikke for udelukkende at udspringe af ansættelsesforholdet i udlandet. Der er herved henset til, at udstationeringsperioden i henhold til udstationeringskontrakten ophørte den 31. december 2013. Lønnen i fritstillingsperioden anses for at knytte sig til ansæt-telsen og udførelsen af arbejdet i Danmark for Nokia Denmark, idet ancienniteten beregnes fra den oprindelige ansættelsesdato i 1998.

Begrebet løn

Din revisor anfører, at begrebet løn omfatter alt hvad der udbe-tales fra en arbejdsgiver til en arbejdstager som følge af arbejds-forholdet.

SKATs kommentarer:

Det er tidligere begrundet, hvorfor fratrædelsesgodtgørelsen og løn i fritstillingsperioden ikke kan omfattes af ligningslovens § 33A, se tidligere i denne skrivelse.

Lønindkomst, der kan henføres tit arbejde her i landet

Din revisor anfører, at lovteksten i ligningslovens § 33A inde-holder en formulering om løn, der kan henføres til arbejde her i landet.

SKATs kommentarer:

Det er tidligere begrundet, hvorfor fratrædelsesgodtgørelen og løn i fritstillingsperioden ikke kan omfattes af ligningslovens § 33A, se tidligere i denne skrivelse.

Konklusion af ovenstående

Der er fortsat SKATs opfattelse, at løn i fritstillingsperioden (fritstilling uden kontraktmæssig arbejdsforpligtelse) skal be-skattes i Danmark, da du anses for hjemmehørende i Danmark, jf. DBO artikel 4 stk. 1, og indkomsten relaterer sig til ansættel-sen i Danmark jf. DBO artikel 15, stk. 1. Der er ikke dokumente-ret kinesisk fuld skattepligt med globalindkomstbeskatning. På den baggrund er der ikke foretaget en konkret vurdering af, hvilket land, der anses for domicilland. Vi har således konklu-deret, at Danmark er domicillandet, hvortil den globale ind-komst skal medregnes.

Løn i opsigelsesperioden kan heller ikke omfattes af ligningslo-vens § 33A, jf. tidligere begrundelse:

…

Fratrædelsesgodtgørelsen kan ikke omfattes af ligningslovens § 33A, jf. tidligere begrundelse ovenfor:

…

Din revisors indsigelse af 2. maj 2017

I skrivelse af 2. maj 2017 anfører din revisor følgende punkter, her opridset i punktform. For nærmere oplysninger henvises til selve indsigelsen af 2. maj 2017. Indsigelserne bliver nærmere gennemgået efter punkterne:

Lighedsgrundsætningen, borgere skal behandles ens i enslydende skattesager.

Begrebet løn, der er tale om et samlet vederlag, fritstil-ling har ingen betydning for beskatning samt anvendel-se af ligningslovens § 7U.

Arbejdsgiver, skift af arbejdsgiver, overtagelse af even-tualforpligtigelse

Ligningslovens § 33A løn i fritstillingsperioden, aldrig udført arbejde i Danmark.

Ligningslovens § 33A fratrædelsesgodtgørelse, alle ud-betalinger fra arbejdsgiver skal anses for at være løn.

Dobbeltbeskatningsaftalen med Kina - domicil, skatte-mæssig domicilland er Kina og beskatningsretten tilfal-der Kina.

Dobbeltbeskatningsaftalen med Kina — lempelse, do-micilland Kina og beskyttelse af en dobbeltbeskat-ningsaftale og fordelingsprincip af en indkomst.

SKATs bemærkninger til ovenstående indsigelser.

Lighedsgrundsætningen

Din revisor anfører, at der i en afgørelse den 27/10-2014 er givet fuldt nedslag efter ligningslovens § 33 A til en tidligere Nokia medarbejder i en tilsvarende sag.

…

Det følger af Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.7.1.2, at det er en betingelse for anvendelse af lighedsgrundsætningen, at de afgørelser, henholdsvis den praksis, der henvises til, er i over-ensstemmelse med SKATs offentligt tilkendegivne praksis.

…

SKAT mener på denne baggrund, ikke at lighedsgrundsætnin-gen kan påberåbes i nærværende sag.

Begrebet løn

Din revisor anfører, at aftalen der indgås indeholder vilkår om fritstilling, og som er uden betydning for den skattemæssige kvalificering af vederlaget.

Det er SKATs opfattelse, at det har stor betydning for den skat-temæssige kvalificering, at der er tale om fritstilling samt at lønnen i opsigelsesperioden udspringer af arbejdet udført i Danmark jf. nedenfor vedrørende arbejdsgiveren.

Ligningslovens § 33A finder ikke anvendelse på hverken løn i fritstillingsperiode eller på fratrædelsesgodtgørelsen, da lønnen i fritstillingsperioden ikke kan anses for udelukkende at ud-springe af et ansættelsesforhold i udlandet, men skal ses som resultat af den samlede totale ansættelse i koncernen. Fratræ-delsesgodtgørelsen er ikke omfattet af ligningslovens § 33A. …

…

Arbejdsgiver

SKAT finder, at der er tale om forbundne selskaber, da du un-der hele ansættelsen er ansat af Nokia koncernen. SKAT finder, at der er reelt er tale om samme arbejdsgiver, da forpligtigelsen til at udbetale fratrædelsesgodtgørelse mv. er overdraget fra Nokia Danmark til Nokia Sales International Oy i forbindelse med fusionen mellem de to selskaber i 2013.

SKAT finder fortsat at lønnen i opsigelsesperioden og fratræ-

delsesgodtgørelse kan beskattes i Danmark, da indkomsterne udbetales på baggrund af ancienniteten fra det oprindelige an-sættelsestidspunkt i Nokia Danmark A/S.

Ligningslovens § 33a løn i fritstillingsperioden

Revisor anfører, at Nokia Sales International Oy vælger at frita-ge dig for at arbejde i fritstillingsperioden, og det ikke har no-gen betydning for den skattemæssige kvalificering af lønnen. Det anføres, at lønmodtageren skal stå til disposition i fristil-lingsperioden.

Revisor anfører, at SKAT vælger at fravige udgangspunktet i

Den Juridiske Vejledning og anser udbetalingen helt eller del-vist for at udspringe af udført arbejde i Danmark.

SKAT finder, at der ikke i fritstillingsperioden er udført doku-menteret arbejde i Kina for Nokia Sales International Oy og der-for kan ligningslovens § 33A ikke finde anvendelse. Lønnen kan ikke anses for udelukkende, at stammer fra arbejde udført i ud-landet og derfor kan indkomsten ikke beskattes efter lignings-lovens § 33a. …

…

Ligningslovens § 33A fratrædelsesgodtgørelse

Din revisor anfører, at fratrædelsesgodtgørelse skal anses for at være løn jf. den oprindelige lov fra 1975 samt cirkulære 72 af 17/4-1996, som er uden baggrund i lovgivning og forarbejder.

Fordelingen mellem løn og fratrædelsesgodtgørelsen er foreta-ges ud fra indberetning til SKAT fra se nummer 34900817 (Mi-crosoft Denmark).

SKAT finder fortsat at indkomsterne på den baggrund skal be-handles som løn i fritstillingsperiode og fratrædelsesgodtgørel-se, med de skattemæssige konsekvenser som anført i afgørel-sen.

…

Dobbeltbeskatningsaftalen med Kina – domicil

Din revisor anfører, at det skattemæssige domicil er Kina på udbetalingstidspunktet, hvorfor Danmark er afskåret fra at be-skatte beløbene.

SKAT har ikke modtaget dokumentation for, at du er anset for værende fuld skattepligtig til Kina, jf. DBO artikel 4 stk. 1.

Derfor fastholder SKAT at du er hjemmehørende i Danmark ef-ter DBO artikel 4 stk. 1.

Endvidere er der ikke udført arbejde i Kina for indkomsten og på den baggrund finder SKAT, at beskatningsretten tilfalder Danmark, jf. artikel 15 stk. 1 f.s.a. løn i fritstillingsperioden. DBO'en kan kun anvendes når det er dokumenteret, at der er udført arbejde i Kina. Angående fratrædelsesgodtgørelsen har

SKAT opgjort en fordeling mellem arbejdsopholdet i Kina og arbejdet i Danmark. Der er ikke dokumenteret en skattebetaling til Kina vedrørende den kinesiske del, så der godskrives således ikke en betalt udenlandsk skat til denne del.

Dobbeltbeskatningsaftalen med Kina — lempelse

Din revisor anfører, at der i fortolkningerne af dobbeltbeskat-ningsaftalerne lægges vægt på retserhvervelsestidspunktet. Den danske fortolkning af fordelingsmetoder kendes ikke i interna-tional dobbeltbeskatning samt at man er beskyttet af en dob-beltbeskatningsaftale.

SKAT har ikke modtaget dokumentation for, at du er anset for værende fuld skattepligtig til Kina, jf. DBO artikel 4, stk. 1.

Derfor fastholder SKAT, at du er hjemmehørende i Danmark ef-ter DBO artikel 4, stk. 1.

Der er ikke udført arbejde i Kina, og på den baggrund finder SKAT ikke, at dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Kina kan finde anvendelse. DBO'en kan kun anvendes når det er dokumenteret, at der er udført arbejde i Kina. Angående fra-trædelsesgodtgørelsen har SKAT opgjort en fordeling mellem opholdet i Kina og i Danmark. Der er ikke dokumenteret en skattebetaling til Kina vedrørende den kinesiske del, så der godskrives således ikke en betalt udenlandsk skat til denne del.

…”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at den af SKAT foretagne ændring af lempelsesberettiget indkomst i medfør af Ligningslovens § 33 A skal føres tilbage.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

"SKAT har nedsat lempelse i medfør af Ligningslovens § 33A vedrørende en del af en modtagen løn.

Lønnen er udbetalt af en udenlandsk arbejdsgiver for arbejde udført i udlandet. Der er erhvervet ret til lønnen og denne er udbetalt under et udlandsophold, der berettiger til lempelse ef-ter Ligningslovens § 33A.

Beskatningsretten til udbetalingerne er endvidere i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen med Kina afgivet til Kina, men SKAT har ikke givet lempelse i overensstemmelse med dob-beltbeskatningsaftalen med Kina.

…

Ansættelsesforhold

14/10/1998 - ansat af Nokia A/S

15/03/2011 - udstationeret til lokal ansættelse hos Nokia Kina 01/01/2013 - der indgås ny ansættelsesaftale med Nokia Sales International Oy

22/10/2013 - tilbud fra arbejdsgiver accepteret 31/10/2013 – fritstillet

25/12/2013 - betaling modtages

31/12/2013 - sidste formelle arbejdsdag i Kina

A. Betalingen vedrører alene arbejde i udlandet og skal derfor indgå ved beregningen af lempelse efter Ligningslovens § 33A.

…

Det forhold at min kunde tidligere har været ansat i et koncern-forbundet selskab ændrer heller ikke ved dette faktum, da kon-cernforbundne selskaber ikke kan anses for ét selskab, Dette følger af mangeårig praksis, senest udtrykt af SKAT i SKM2017.251.SR:

…

B. Lighedsgrundsætningen

I afgørelse af den 27/10-2014 er en tidligere Nokia medarbejder i en tilsvarende sag meddelt at der gives lempelse efter Lignings-lovens § 33A for en tilsvarende udbetaling. SKAT påberåber sig at de tidligere har truffet en forkert afgørelse.

…

SKAT har derfor udøvet usaglig forskelsbehandling ved ikke at give min kunde samme afgørelse som i den allerede afgjorte sag.

…

C. Indkomsten kan kun beskattes i Kina jævnfør dobbeltbeskat-ningsaftalen med Kina.

Der er overfor SKAT redegjort for reglerne for skattepligt i Ki-na, herunder at der efter et års ophold i Kina indtræder skatte-pligt af indtægter, som hidrører fra ikke-kinesiske kilder. Min kundes domicil flytter derfor efter et års ophold til Kina.

Dette betyder at alene Kina kan beskatte indkomsten og at Danmark er forpligtet til et give exemptionslempelse for den fulde indkomst. …”

…

Landsskatterettens afgørelse

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger videre af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre af-brydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direk-te forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sam-menlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet, jf. lig-ningslovens § 33A, stk. 1, 1. pkt. og 2. pkt.

Medmindre bestemmelserne i artiklerne 16, 18 og 19 medfører andet, kan gage, løn og andre lignende vederlag, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde, kun beskattes i denne stat, medmindre ar-bejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet ud-ført der, kan det vederlag, som erhverves herfor, beskattes i denne anden kontraherende stat, jf. art. 15, stk. 1, i dobbeltbe-skatningsoverenskomsten af 16. juni 2012 mellem Danmark og Kina.

Det er lagt til grund, at klageren har været fuld skattepligtig til Danmark i hele perioden han har været udstationeret til Kina. Klageren har ikke betalt skat til Kina og har heller ikke været registreret som skattepligtig i Kina. Det kan derfor ikke lægges til grund, at han har været hjemmehørende i Kina, således som dette udtryk er fastlagt i artikel 4, stk. 1, i dobbeltbeskatnings-overenskomsten mellem Danmark og Kina. Klageren er derfor ikke omfattet af overenskomsten. Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at han var fuld skattepligtig til Kina, og dermed om-fattet af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Kina, jf. Højesterets dom af 6. april 2001, offentliggjort i SKM2001.388.HR.

For så vidt angår fratrædelsesgodtgørelsen er det Landsskatte-rettens opfattelse, at denne ikke er omfattet af ligningslovens § 33A i sin helhed, da ydelsen ikke har en direkte tilknytning til udlandsopholdet, men relaterer sig til en generel tilknytning til klagerens arbejdsgiver gennem en årrække. Det fremgår af sa-gens faktiske forhold, at fratrædelsesaftalen er baseret på klage-rens anciennitet beregnet fra ansættelsens start den 14. oktober 1998. Det skal i øvrigt bemærkes, at det er SE nr. 34900817, der

har indberettet fordelingen af beløbene mellem fratrædelses-godtgørelse og løn i fritstillingsperioden. Endvidere anses fra-trædelsesgodtgørelser ikke for omfattet af ligningslovens § 33A, men ligningslovens § 7U.

Da fratrædelsesgodtgørelsen vedrører hele ansættelsesperioden i koncernen, er Landsskatteretten enig med SKAT i den indkla-gede afgørelse, hvorefter der skal foretages en fordeling mellem Danmark og Kina efter det samlede ansættelsesforhold. Da der ikke er dokumenteret betalt skat til Kina, kan der ikke lempes efter artikel 22 i DBO'en for betalt skat i Kina.

Det forhold, at klagerens arbejdsgiver undervejs ændrer CVR-nr. ændrer ikke på Landsskatterettens opfattelse, idet klagerens ansættelsesforhold forbliver uændret, jf. brev af december 2012 fra Nokia Danmark A/S.

For så vidt angår løn i fritstillingsperioden er det Landsskatte-rettens opfattelse, at klageren ikke har dokumenteret, at ydel-sen har en direkte tilknytning til udlandsopholdet, hvorfor ind-komsten ikke er omfattet af ligningslovens § 33A. Da lønnen ik-ke vedrører arbejdet i Kina er den således ikke lempelsesberet-tiget efter art. 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina.

Repræsentantens kommentarer af 28. februar 2018 til SKATs styresignal giver ikke anledning til en ændret opfattelse.

Det er en betingelse for anvendelse af lighedsgrundsætningen, at de afgørelser, henholdsvis den praksis, der henvises til, er i overensstemmelse med administrativ praksis. Da klageren ikke har påvist, at der skulle eksistere en sådan praksis af det påbe-råbte indhold i form af afgørelser fra Landsskatteretten eller angivelser i Den juridiske Vejledning, kan klageren ikke påbe-råbe sig lighedsgrundsætningen i denne sag.

For så vidt angår repræsentantens bemærkninger til ændringen af ligningslovens § 33A, er det Landsskatterettens opfattelse, at disse ikke ændrer Landsskatterettens opfattelse. Ændringen re-gulerede alene 42-dages reglen, som man ønskede skulle frem-gå direkte af ordlyden. Ændringen er alene udtryk for en kodi-ficering af gældende praksis.

Der er enighed om den talmæssige opgørelse, hvorefter Lands-skatteretten stadfæster SKATs afgørelse.”

Til brug for landsrettens behandling af sagen har parterne oplyst bl.a.:

Sagsøger blev ansat i Nokia Mobile Phones A/S (senere Nokia Danmark A/S) med virkning fra den 14. oktober 1998. Af ansættelseskontraktens pkt. 5.0

om ”Opsigelse” følger bl.a., at ansættelsesforholdet kan opsiges af begge parter med varsel i henhold til funktionærloven.

Sagsøger blev udstationeret til Nokia (China) Investment Co. i perioden 15. marts 2011 til 14. marts 2013. Af udstationeringsaftalen af 3. marts 2011, som blev indgået mellem Nokia Danmark A/S (benævnt ”Employer” og ”Home Company”), Nokia (China) Investment Co. Ud (benævnt ”Host Company/Representative Office”) og Sagsøger benævnt (”Assignee”) den 3. marts 2011, fremgår bl.a. (oversat af parterne fra engelsk):

”4. OPSIGELSE AF AFTALEN OM INTERNATIONAL UDSTATIO-NERING

Hjemstedsselskabet, Værtsselskabet og den Udstationerede kan opsige denne aftale før udløbsdatoen under følgende vilkår og betingelser og i henhold til den lovgivning, der gælder for aftalen.

4.1. Arbejdet kan ikke fortsættes

Hjemstedsselskabet, Værtsselskabet eller den Udstationerede kan opsi-ge denne aftale, såfremt

...

Opsigelsen af denne aftale påvirker ikke den primære ansættelseskon-trakt hos Arbejdsgiveren.

…

Den Udstationerede:

Jeg bekræfter hermed, at jeg har modtaget Nokias globale politik for in-ternationale udstationeringer, version 5.0, politikken for ordningen til støtte til skat, version 1.0, politikken for valutaudsving og det landespecifikke bilag for Folkerepublikken Kina, version 3.0. Jeg accep-terer vilkår og betingelser defineret i disse politikker og denne aftale:”

Af Nokias globale politik for internationale udstationeringer fremgår bl.a.:

”2. DEFINITIONS AND TERMS

…

2.3 Employer

Employer is the Home Company of the Assignee. During the assign-ment, the employment relationship with the Home Company continues but the supervision of the work is transferred to the Host Company.

…

2.7.2 Costs of the Assignment

The Host Company pays most costs related to an IAC [International Assignee Contract] unless otherwise specified in the contract. The costs borne by the Home company include the employer portion, if any, paid for home country social security and/or pension, repatriation lump sum payment if applicable and any costs following repatriation.

…

5.4 Relocation Lump Sum Payment

A one-time payment is made to cover the costs of miscellaneous expenses incurred in connection with the move. …

…

8. REPATRIATION

The Assignee should keep in touch with the Home Unit and discuss fu-ture repatriation plans with both Home and Host Line Managers. This discussion should take place before, as well as during, the assignment. The preparation for the repatriation should start 4 - 6 months before the assignment end-date. By default, the Assignee will return to the Home Country. In some cases the IAC can be extended, or the employee can be localized, in the Host Country. The EY Rep has to be notified of the repatriation plans at least three months before the assignment ends.

The Home Company and the Assignee will work together to find a po-sition for the Assignee within the Home Country NOKIA business that is similar in content, responsibility level and JG to the position Assignee held prior to the assignment. Compensation and benefits will be deter-mined on the basis of the Assignee's new position and taking into con-sideration the salary prior to the assignment. If the Assignee has not found a new position by the time the assignment ends, s/he will return to service in the Home Country in the same Business Unit and Depart-ment with the salary prior to the assignment.

Finding a new position is a mutual responsibility and all efforts should be made to find a suitable position for the Assignee. The preference is for the Assignee to have secured a position before returning, but where this is not the case, the employee will have two months in the Home Country to search for a new position. If no position has been found dur-ing this period, then the process for ending the Assignee's Home Coun-try employment will start. In all cases, the process will be guided by Home Country legislation and severance practice.”

I april 2011 annoncerede Nokias ledelse en ny strategi for hele koncernen, som indebar en større organisationsændring. Dette blev meddelt Nokias medarbej-dere i en mail af 27. april 2011, hvoraf fremgår bl.a.:

”The impact on Nokia sites are as follows:

In Denmark, the planned headcount reduction is expected to be around 950 employees in Copenhagen. The site is planned to be ramped down in phases between Q4 2011 and Q4 2012 as product development activi-ties, including R&D, sourcing, and product management, are discon-tinued. The Local Sales Unit will remain in Copenhagen.”

Efter denne udmelding indgik parterne en yderligere aftale som tillæg til udsta-tioneringsaftalen. Bilaget er underskrevet af ”Nokia Denmark” og Sagsøger henholdsvis den 21. september 2011 og den 19. januar 2012 og indeholder føl-gende individuelle vilkår for Sagsøger ved hjemsendelse:

”Efter hjemsendelse gælder afsnit 8.0 i den globale mobilitetspolitik for udstationerede:

Hvis de følgende betingelser derfor er overholdt:

Såfremt der efter hjemsendelse ikke er nogen stilling til rådighed med et lignende indhold, ansvarsniveau og JG som den stilling, den udstationerede har haft forud for opgaven

OG repræsentanten har fuldført aftalens fuldstændige varighed (medmindre førtidig fratræden er iværksat af Nokia)

OG repræsentanten har opfyldt målet for leverance og arbejds-indsats

gælder følgende fordele ved hjemsendelse:

2 måneders frist [Grace] (de 2 måneders frist = 2 måneders beta-ling er garanteret ved udløbet af den internationale aftale for ud-stationerede) (fuld løn)

6 måneders opsigelse i henhold til funktionærloven og løn udbe-talt i opsigelsesperioden (fuld løn)

2 måneders udvidet fratrædelsesgodtgørelse (grundløn)

5 måneders arbejdsbegrundet fratrædelsesgodtgørelse (grund-løn)

2 måneder i henhold til afsnit 2A (fuld løn)”

I efteråret 2012 fremsatte Nokia Danmark A/S et tilbud til medarbejderne om en fratrædelsesaftale i anledning af den annoncerede organisationsændring. Om denne fratrædelsesordning fremgår følgende af en mail af 12. oktober 2012, som blev sendt af direktør Person 1 fra HR-afdelingen til de udstationerede medarbejder i Kina, herunder Sagsøger:

“As presented at this week's meeting with Person 2, we offer the possibility for you to get a onetime payment (lump sum) of all re-maining salary and other payments between you and Nokia Denmark. There will be an option to have a conference call with HR in Copenha-gen in advance (invitation will be sent next week), but we need a final answer from you by October 29th.

Also, please note that we need a sign up rate of 95% for this proposal to be executed. If we don't reach 95% sign up, we will return to original terms & payment schedules for the entire staff in Nokia Denmark.

For your information, you will as attachments find:

Person 2's presentation this week in Beijing

Slides (in Danish) concerning Daily allowances and early retire-ment from the A-kasse IAK meeting held earlier in CPH, based on the current legislation

Please use voting button above to indicate your decision when you are ready- and latest by October 29th.”

Af de slides, som var vedlagt mailen, fremgår bl.a.:

”What employees in Copenhagen have been offered

…

How to meet these concerns

o An agreement between Nokia, Nokia Denmark employee

representatives, and local Nokia Denmark leaders have been made about:

o Nokia will pay a one time lump sum to Nokia Denmark

employees in Feb/Mar 2013 if we voluntary resign by Feb 2013

…

Status and offer for employees on IAC

…

For employees on IAC we are now offering a similar possibility:

One time payment of salary earned in Denmark and severance pay

Pay out happens at the end of the settling-in/Grace period (2 months) after the return to Denmark”

Det fremgår endvidere, at konsekvensen af fratrædelsesordningen i relation til posterne løn i opsigelsesperiode og fratrædelsesgodtgørelse var en fremskudt betaling af disse beløb.

Sagsøger accepterede, sammen med det nødvendige antal medarbejdere, den tilbudte fratrædelsesordning.

Den 22. november 2012 indgik parterne en skriftlig aftale om forlængelse af ud-stationeringen i Kina til den 14. oktober 2013. Aftalen indeholdt i det væsentlige de samme bestemmelser, som den oprindelige aftale, herunder var Nokia Danmark A/S fortsat angivet som ”Employer og ”Home Company” , og det var ligeledes anført, at opsigelse af aftalen ikke påvirkede den primære ansættel-seskontrakt hos ”Employer” .

Sideløbende havde Nokia igangsat en fusion med henblik på gennemførelse af organisationsændringen, i hvilken forbindelse aktiviteterne i Nokia Danmark A/S blev overført til Nokia Denmark, en filial af det finske Nokia Sales Interna-tional Oy. Dette blev meddelt Sagsøger m.fl. i en mail af 19. december 2012:

”As we are soon to close down Nokia Danmark A/S, we want to inform you about the practicalities of leaving Nokia as well as the conditions when you return to Denmark.

Please spend a few minutes reading through the attached documents and be sure to follow the guidelines in 2013.”

Af det vedhæftede informationsbrev fremgik bl.a.:

”In 2012, Nokia has started the transfer of sales agreements in the name Nokia Corporation to Nokia Sales International Oy, a 100% affiliate of Nokia Corporation. This change is being made to unify the legal struc-ture and financial mode of operation of Nokia.

For us in Nokia Denmark A/S it means that we from 1 st January 2013 will be employed by Nokia Denmark, branch of Nokia Sales Interna-tional Oy, Finland.

All terms and conditions for your employment will remain un-changed.”

Den 22. oktober 2013 indgik Sagsøger en fratrædelsesaftale med ”Nokia Denmark” . Aftalen angav at skulle underskrives af ”Nokia Corporation” . Af aftalen (i den af parterne fremlagte danske oversættelse) fremgår bl.a.:

”Sagsøger, Nokia ID … ("Medarbejder ") og Nokia Denmark har gensidigt aftalt følgende angående opsigelse af Medarbejderens an-sættelse hos Nokia Denmark (i det følgende betegnet "Nokia ").

Opsigelsesaftalen er udarbejdet i forbindelse med indskrænkningen af R&D-lokationen i København som offentliggjort 27.04.2011. Aftalen er udarbejdet på baggrund af Medarbejderens anciennitet regnet fra ansættelsesdatoen i Nokia 14.10.1998.

Medarbejderens sidste arbejdsdag bliver 31.10.2013. Medarbejderen er berettiget til to måneders frist/betaling [Grace/Settling-In period] i den periode, der ophører 31.12.2013. Medarbejderen ophører med sin an-sættelse hos Nokia som Platform Release Manager senest 31.12.2013 (ophørsdato for ansættelsen).

…

3.0 Engangsbeløb

Medarbejderen skal inden for 30 dage fra ophørsdatoen for ansættelsen have udbetalt et endeligt engangsbeløb som beregnet i afsnit 4.0”

Af aftalens pkt. 4.0 (Beregning af engangsbeløb) fremgår det, at Sagsøger er berettiget til ”6 måneders yderligere betaling” i alt 337.380,81 kr., ”2 måneders yderligere betaling i henhold til afsnit 2a” i alt 126.911,29 kr. og ”Aftrædelses-godtgørelse” (dækkende henholdsvis 2 måneders ”udvidet aftrædelsesgodtgø-relse” og 5 måneders ”arbejdsbetinget aftrædelsesgodtgørelse”) på i alt 364.184,95 kr.

Sagsøger fik udbetalt beløbene i november/december 2013.

Forklaringer

Sagsøger har forklaret bl.a., at han blev udstationeret til Nokia i Kina i 2011, fordi han var specialiseret på et område, hvor man manglede kompetencerne i Kina. Under sin udstationering var han ikke underlagt instrukser fra Danmark. Da han var en af de første, som blev udsendt, blev han en slags coach for de øvrige danskere, der kom til Kina. Hvis han efter den 31. oktober 2013, hvor han blev fritstillet, skulle have arbejdet i opsigelsesperioden, kunne det have været i Kina. Afdelingen i Kina blev ikke lukket ned. Hvis han ville være blevet i Kina, skulle han nok have søgt særskilt herom, da der var tale om, at hans kontrakt ophørte. Dette var ikke på tale. Det endte med, at han efterfølgende flyttede til Filippinerne, hvor han fik nyt job. Han vendte sammen med sin fa-milie tilbage til Danmark i oktober 2014.

Forslaget om fratrædelsesordningen ”voluntary resignation and one time lump sum payment” , der blev sendt til afstemning i oktober 2012, blev vedtaget. Han mener ikke, at det såkaldte Bridge-program om hjælp til genansættelse mv. blev drøftet i den forbindelse. Han ved ikke, om han var omfattet af Bridge-programmet. Efter Person 1's fratræden pr. 31. maj 2013 var HR i Danmark lukket ned, og man måtte som ansat kontakte Person 3 i Finland, således som det blev meddelt ved mail af 24. maj 2013.

Retsgrundlag

Ligningslovens § 33 A

Ligningslovens § 33 A blev indført ved lov nr. 649 af 19. december 1975 om æn-dring af lov om påligningen af indkomst- og formueskat til staten og havde på daværende tidspunkt følgende ordlyd:

”§ 33 A. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst ét år uden anden afbrydelse af opholdet end ferie eller lignende erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Stk. 2. …

Stk. 3. Stk. 1 gælder ikke, i det omfang en dobbeltbeskatningsaftale

har tillagt Danmark beskatningsretten til den pågældende lønindkomst.

Stk. 4. …”

Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 97 af 26. november 1975, der lå til grund for loven, fremgår bl.a.:

”I mange tilfælde vil udenlandsk lønindkomst, der efter de ovennævnte regler skal medregnes i den danske skattepligtige indkomst, være be-skattet i udlandet. For at undgå dobbeltbeskatning i sådanne tilfælde har Danmark med en række lande indgået aftaler til undgåelse af dob-beltbeskatning. Endvidere er det generelt bestemt i ligningslovens § 33, at skat, der er betalt til fremmed stat og opkrævet af indkomst fra kilder dér, kan fradrages i de danske indkomstskatter. Fradraget kan dog ikke overstige den del af de danske skatter, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

…

Danske lønmodtagere, der udstationeres til arbejde i udlandet, bevarer ofte deres bopæl i Danmark, og de er derfor fuldt skattepligtige her til landet (kildeskattelovens § 1, nr. 1). Der foreligger endvidere en række tilfælde, hvor udstationerede lønmodtagere vel har opgivet deres bopæl i Danmark, men hvor skattepligten desuagtet fortsætter i 4 år efter bo-pælsopgivelsen, fordi de ikke i det fremmede land bliver beskattet “ef-ter reglerne for derboende personer” (kildeskattelovens § 1, nr. 2). I alle disse tilfælde må de danske arbejdsgivere afpasse lønnen efter det dan-ske beskatningsniveau. Lønmodtagere fra andre europæiske lande be-skattes under ophold i udlandet i mange tilfælde ikke i deres hjemland af lønindkomster erhvervet for arbejde uden for deres hjemland. I disse tilfælde behøver arbejdsgivere kun at kalkulere med arbejdslandets

skatteniveau, som normalt vil ligge lavere, og derved bliver de danske eksportvirksomheder stillet ringere i den internationale konkurrence.

Da det på grund af beskæftigelsesmulighederne og mulighederne for at udvide eksporten er af betydning, at danske virksomheder i vidt om-fang kan deltage i projekter i udlandet og i denne forbindelse kan be-skæftige dansk arbejdskraft, foreslås det, at udenlandsk lønindkomst i et vist omfang fritages for beskatning.”

Af lovforslagets specielle bemærkninger (ad § 1, nr. 2) fremgår bl.a.:

”Den foreslåede regel skal ifølge stk. 1 omfatte personer, der er fuldt skattepligtige, og gælder kun for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold i forbindelse med ophold uden for Danmark, Færøerne og Grønland i mindst ét år. En lignende regel findes i Sverige og Fin-land. Forslaget svarer i øvrigt til den regel, der gælder i international skatteret, hvorefter lønindkomst ved personligt arbejde normalt beskat-tes i det land, hvor arbejdet er ud ført, og ikke i arbejdstagerens hjem-land.

Lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold i udlandet omfat-ter i overensstemmelse med hidtidig praksis den kontante løn inkl. tan-tieme, gratiale og godskrivning på konto m.v. med tillæg af eventuelle i anledning af udlandsarbejdet modtagne løntillæg og den i forbindelse med udlandsarbejdet optjente feriegodtgørelse, i det omfang denne ef-ter almindelige regler medregnes i den skattepligtige indkomst i ind-komståret. Lønindkomsten omfatter herudover værdien af skattepligti-ge naturalydelser i forbindelse med udførelsen af det pågældende ar-bejde i udlandet som f.eks. fri kørsel, telefon, beklædning m.v. Det er uden betydning om lønnen udbetales af en dansk eller af en uden-landsk arbejdsgiver.

…

Ifølge reglen i stk. 1 vil den samlede indkomstskat blive nedsat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Denne medregnes i den skattepligtige indkomst, hvilket bl.a. har be-tydning for fastsættelsen af indkomstafhængige ydelser. Fritagelsen for beskatningen opnås herefter ved, at den danske skat reduceres for-holdsmæssigt. Metoden svarer til det princip, der er fulgt i nyere dob-beltbeskatningsaftaler, der bygger på exemptions-princippet. Fritagel-sesreglen og lempelsesregler ifølge en dobbeltbeskatningsaftale vil ikke kunne anvendes samtidig på samme lønindkomst.

…

Reglen i stk. 3 tilsigter at forhindre, at der opstår situationer, hvor løn-indkomsten helt fritages for beskatning som følge af et udenlandsk be-skatningsafkald i en dobbeltbeskatningsaftale, medens Danmark som følge af reglen i stk. 1 ikke kan udnytte den til beskatningsafkaldet sva-rende beskatningsret.”

Ligningslovens § 33 A blev ændret bl.a. ved lov nr. 1115 af 21. december 1994 om ændring af ligningsloven m.v., hvorved stk. 1 fik følgende ordlyd:

”§ 33 A. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser

af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjeneste-forhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der for-holdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen om-fatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-måneders-periode anses op-hold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. § 33 C, for at være ophold uden for riget.

Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 73 af 23. november 1994, der lå til grund for ændringsloven, fremgår bl.a.:

”d) Regulering af adgangen til under opholdet i udlandet at udføre arbejde i Danmark

Det foreslås at adgangen til at udføre arbejde i Danmark under op-

holdet udenfor riget, reguleres direkte i bestemmelsen.

Efter de nuværende regler kan fx. en udstationeret lønmodtager

opholde sig i gennemsnit 7 dage pr. måned i forbindelse med ferie eller lignende. Herudover kan lønmodtageren opholde sig i Danmark i for-bindelse med nødvendigt arbejde direkte i forbindelse med udenlands-opholdet. Såfremt en person under ophold i udlandet, i væsentligt eller eventuelt overvejende omfang, opholder sig i Danmark bør der ikke gi-ves skattefritagelse. Det foreslås derfor at fastlægge en absolut grænse for omfanget af det nødvendige arbejde der kan udføres i Danmark og i forlængelse heraf at arbejdsdagene skal indgå i beregningen af de 42 dage. Dermed bliver det samlede antal dage der kan tilbringes i Dan-mark under en udsendelse på fx. 6 måneder, 42 dage.

Af de specielle bemærkninger til ligningslovens § 33 A fremgår endvidere bl.a.:

”Til nr. 4

Ændringen er vidt omfang udtryk for en kodificering af gældende

praksis.”

Ved lov nr. 921 af 18. september 2012 om ændring af ligningsloven, kildeskatte-loven og personskatteloven blev ligningslovens § 33 A ophævet. Ophævelsen fik imidlertid ingen reel betydning, idet ligningslovens § 33 A blev genindført med virkning fra 20. september 2012.

Om baggrunden for ophævelsen ved lov nr. 921 af 18. september 2012 og kon-sekvenserne heraf fremgår af lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, der lå til grund for lovændringen, bl.a.:

”1. Indledning

…

» Beskatning af fuldt skattepligtiges udenlandske lønindkomst

Parterne er enige om, at lønindkomst skal beskattes på lige fod i

Danmark, uanset om lønindkomsten erhverves i Danmark eller i ud-landet.

Parterne er derfor enige om at ophæve ligningslovens § 33 A. Det

vil medføre, at personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark, og som får hel eller delvis lempelse for lønindkomst erhvervet i udlandet, kun kan få creditlempelse for deres faktisk betalte skat i udlandet eller lem-pelse efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale. For personer, der alle-rede opholder sig uden for riget, skal de nye regler først gælde fra ind-komståret 2014.«

…

2.3. Beskatning af fuldt skattepligtiges udenlandske lønindkomst

Ligningslovens § 33 A er en regel om skattefritagelse for lønind-

komst fra udlandet til personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark. Lønindkomsten fritages for dansk skat uden hensyn til, om der er betalt skat til udlandet, og i så fald hvor meget.

Det foreslås, at ligningslovens § 33 A afskaffes, da forudsætninger-

ne for den særligt gunstige regel ikke længere er til stede. Den danske hovedregel er, at dobbeltbeskatning undgås ved, at der gives såkaldt creditlempelse, dvs. (maksimalt) lempelse for den skat, der faktisk er betalt i udlandet. Dette sikres dels gennem de dobbeltbeskatningsover-enskomster, som Danmark har indgået, og dels gennem en generel lempelsesregel i ligningslovens § 33.

Ændringen imødegår, at personer, som har lønindkomst fra udlan-

det, men stadig er fuldt skattepligtige til Danmark, kan undgå at betale skat til Danmark, selv om deres indkomst i udlandet beskattes lavt eller eventuelt slet ikke. Der vil dermed gælde samme regler for de pågæl-dende, som der gør for andre, der har indkomst fra udlandet.

Afskaffelse af den særlige lempelsesregel for lønindkomst sikrer en

samlet beskatning på mindst dansk niveau. Dette hindrer spekulation i forskelle i beskatningsniveauer i de forskellige lande.

…

3.3.2. Lovforslaget

Det foreslås at ophæve ligningslovens § 33 A, da forudsætningerne

for bestemmelsen ikke længere er til stede. Det betyder, at der fremover kun kan opnås lempelse i den danske skat af løn i udlandet i det om-fang, der er betalt skat af lønnen i udlandet. Forslaget indebærer, at de interne danske regler tilrettes efter internationale standarder, således at det aldrig kan forekomme, at lønnen ikke beskattes nogen steder.

Bestemmelsen kom i sin oprindelige udformning ind i lovgivnin-

gen med virkning fra indkomståret 1976 (lov nr. 649 af 19. december 1975, jf. lovforslag L 97, 1975/76). Bestemmelsen tog sigte på den situa-tion, at en medarbejder arbejder i en periode i udlandet for en dansk arbejdsgiver. Tankegangen var, at den danske arbejdsgiver i en sådan situation kun skulle afholde en lønudgift svarende til beskatningsni-veauet i opholdslandet - og det ville ofte være lavere end i Danmark.

Bestemmelsen bygger således på en antagelse om, at lønindkom-

sten under udlandsopholdet vil blive beskattet i udlandet efter de reg-ler, der gælder dér. Er skatten i udlandet lavere end i Danmark, skal Danmark ikke opkræve differencen. Dette ville ellers være muligt efter bestemmelsen i ligningslovens § 33. Efter denne bestemmelse nedsættes den danske skat højst med det beløb, der faktisk er betalt i udlandet -denne metode kaldes »credit«.

Da ligningslovens § 33 A blev indført, var det stadig almindeligt at

anvende exemption som generel lempelsesmetode i dobbeltbeskat-ningsoverenskomster. Det er det ikke længere. Danmark accepterer ik-ke længere exemption som generel lempelsesmetode og har i mange år ikke gjort det. Begrundelsen er, at exemptionsmetoden kan give mulig-hed for beskatning på et meget lavt niveau eller endda skattefritagelse i begge lande - også kaldet »dobbelt ikke-beskatning«.

I stedet anvender Danmark i dag credit som generel lempelsesme-

tode. Dette sikrer en samlet beskatning på dansk niveau, og det hindrer spekulation i forskelle i beskatningsniveauer landene imellem. Dan-mark anvender dog exemptionsmetoden i forbindelse med lønind-komst, når det drejer sig om indkomst optjent i Sverige, Norge og Tysk-land. Dette skyldes, at man i disse lande opkræver meget høje sociale bidrag hos arbejdsgiverne. Disse bidrag kan man ikke indregne i en creditlempelse, da de som nævnt ikke påhviler lønmodtageren, men ar-bejdsgiveren. Derfor anvendes exemptionsmetoden, men kun i de til-fælde, hvor disse store arbejdsgiverbidrag er betalt. Hvis disse bidrag ikke er betalt - fordi den pågældende er socialt sikret i Danmark - an-vendes creditmetoden.

I dag anvendes ligningslovens § 33 A ikke blot af personer, som ar-

bejder i udlandet for en dansk arbejdsgiver i en periode. Der er langt større bevægelighed i dag, end der var for 35 år siden, og det er på in-gen måde usædvanligt, at en person i en kortere eller længere periode arbejder i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver, samtidig med at personen har bevaret sin fulde skattepligt til Danmark. Anvendes be-stemmelsen, kan personen undgå at betale skat til Danmark, samtidig med, at den pågældende og en eventuel familie opnår de fordele af vel-færdsmæssig karakter, som tilhørsforholdet til Danmark medfører.

Fordelen er upåvirket af, om personen indretter sig, så der opnås en meget lav eller måske slet ingen beskatning i udlandet efter de regler, der gælder dér.

Når ligningslovens § 33 A afskaffes, vil personer, der opholder sig i

udlandet, i stedet kunne få creditlempelse for skat, der er betalt i ud-landet, ved at anvende ligningslovens § 33 eller de dobbeltbeskatnings-overenskomster, som Danmark har indgået. Dobbeltbeskatning kan så-ledes stadig undgås.”

Efter kritik fra dansk erhvervsliv blev ligningslovens § 33 A genindført ved lov nr. 1395 af 23. december 2012, der havde virkning fra den 20. september 2012. Ordlyden af § 33 A var herefter i det væsentlige svarende til bestemmelsen, som denne var affattet ved lov nr. 115 af 21. december 1994. Af det bagvedliggende lovforslag nr. 82 af 16. november 2012 fremgår, at retsstillingen herefter blev den samme, som den var forud for ophævelsen.

§ 33 A, stk. 1, var ved lov nr. 1395 af 23. december 2012 herefter affattet således:

”Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæs-

sigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt.”

Ligningsvejledninger/SKATs juridiske vejledning

Af Ligningsvejledningen 1990, afsnit D.C., pkt. 2.1 fremgår om begrebet ”løn-indkomst” i ligningslovens § 33 A:

”…

Ved lønindkomst forstås den kontante løn, inkl. tantieme, gratiale og godskrivning på konto m.v. med tillæg af eventuelle i anledning af udlandsarbejdet modtagne løntillæg og den i forbindelse med udlandsarbejdet optjente feriegodtgørelse, i det omfang denne efter almindelige regler medregnes i indkomståret.

I de tilfælde, hvor en lønmodtager får løn under ferie, medregnes den under ferien udbetalte løn for det år, hvor ferien holdes. Efterfølgende ferieløn er således ikke omfattet af LL § 33 A, skd. 71.660.

Lønindkomsten omfatter herudover værdien af skattepligtige naturalydelser i forbindelse med udførelsen af det pågældende arbejde i udlandet, som f.eks. fri kørsel, bolig, telefon, beklædning mv.

Derimod vil lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, f.eks. gaver, særlige belønninger og fordelen ved lavt forrentede personalelån, ikke være omfattet af LL § 33 A, jf. SD-cirk. 1989-27. Fratrædelsesgodtgørelser ved stillingsophør og jubilæumsgratialer, der kan henføres til LOSI § 2, nr. 9 og 10, vil heller ikke være omfattet af LL § 33 A. Dog vil den eventuelle del af en fratrædelsesgodtgørelse, der udgør løn i opsigelsesperioden, og som dermed beskattes som almindelig indkomst, jf. LOSI § 3, nr. 6, være omfattet af LL § 33 A, forudsat at skatteyderen opholder sig i udlandet i opsigelsesperioden. Se nærmere om sondringen mellem almindelig og særlig indkomst LV D 1.10.”

I Ligningsvejledningen 1992 blev indsat følgende tilføjelse til ovennævnte afsnit:

”De nævnte engangsydelser vil dog være omfattet af LL § 33 A, hvis de udelukkende hidrører fra et ansættelsesforhold i udlandet.”

Af SKATs juridiske vejledning 2022, afsnit C.F.4.2.2.1, der i det væsentlige er uændret siden det for denne sag relevante indkomstår, fremgår om begrebet lønindkomst omfattet af ligningslovens § 33 A bl.a.:

”Løn og skattepligtige naturalydelser

Lønindkomst omfatter:

Kontant løn

Tantieme/bonus

Gratiale

Godskrivning på konto

Løntillæg mv.

Indkomsterne skal være modtaget i anledning af udlandsarbejdet. Det er uden betydning, om lønnen udbetales af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver.

Det afgørende er, om lønnen, tantiemen m.m. vedrører arbejdet i ud-landet. Udbetalingstidspunktet er som sådan uden betydning.

Lønindkomsten omfatter også værdien af skattepligtige naturalydelser, der modtages under udførelsen af det pågældende arbejde i udlandet.

Der kan fx være tale om:

Fri bil

Fri bolig

Fri telefon

Fri beklædning

…

Lønaccessorier der har karakter af engangsydelser

Gaver, særlige belønninger mv.

Lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, fx gaver og særlige belønninger samt fratrædelsesgodtgørelser ved stillingsophør og jubi-læumsgratialer efter LL § 7 U, er ikke omfattet af LL § 33 A.

De nævnte engangsydelser er omfattet af LL § 33 A, hvis de udeluk-kende udspringer af et ansættelsesforhold i udlandet.

…

Løn i en opsigelsesperiode

Hvis en del af en fratrædelsesgodtgørelse udgør løn i en opsigelsesperi-ode, og dermed ikke bliver beskattet efter den særlige opgørelsesmeto-de i LL § 7 U, stk. 1, vil den del af fratrædelsesgodtgørelsen være omfat-tet af LL § 33 A. Hvis personen fritstilles, er lønindkomst i en opsigel-sesperiode omfattet af LL § 33 A, selvom personen opholder sig i Dan-mark i opsigelsesperioden, når lønindkomsten i opsigelsesperioden har direkte tilknytning til arbejdet i udlandet.”

Den skattemæssige behandling af fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer

Fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer blev frem til den 1. januar 1992 beskattet som særlig indkomst i medfør af lov om særlig indkomstskat.

Af forarbejderne til lov om påligningen af indkomst- og formueskat, som lå til grund for indførelsen af den dagældende ordning med særlig indkomstskat af

visse indtægter (Folketingstidende 1957-58, tillæg A, side 439) fremgår om fratrædelsesgodtgørelser bl.a.:

”Engangsudbetalinger fra en arbejdsgiver til en funktionær i forbindel-se med fratrædelse af stilling beskattes fuldt ud i de tilfælde, hvor udbe-talingen kan opfattes som en slags tillæg til den løn, som den pågæl-dende har modtaget i de år, han har været ansat i virksomheden. Det kan imidlertid også forekomme, at en éngangsudbetaling helt går fri fra beskatning, nemlig hvis den kan betragtes som det, man kalder ,, erstatning for tab af stilling” . Skattefriheden begrundes i disse tilfælde med det synspunkt, at der er tale om vederlag for tab af indtægtskilde, altså for tab af fremtidige arbejdsindtægter. Det er i praksis ofte meget svært at afgøre, om en udbetaling er af den ene eller den anden art, og det forekommer ikke rimeligt, at fratrædelsesgodtgørelser skal under-kastes så forskellig skattemæssig behandling på grundlag af så usikre kriterier. Bestemmelsen i § 13 nr. 4 tilsigter at gennemføre en rimelig og ensartet beskatning i alle tilfælde, hvor der ved fratræden af stilling ud-betales et beløb, som overstiger den skattepligtiges sædvanlige afløn-ning.”

Ved lov nr. 391 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove) blev beskatningen af fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer fra 1.

januar 1992 overført til beskatning som almindelig (personlig) indkomst, og der blev som følge heraf etableret automatisk A-skattetræk men med en særlig lempelig beskatning for at undgå en skærpet beskatning i forhold til den hidtidige beskatning efter lov om særlig indkomstskat.

Beskatningen blev herefter løbende skærpet.

Beskatningen af gaver mv. og fratrædelsesgodtgørelser er i dag reguleret i ligningsloven § 7 U, jf. lovbekendtgørelse nr. 1735 af 17. august 2021, der bestemmer:

”§ 7 U. Gaver, godtgørelser og gratialer fra den skattepligtiges arbejds-giver, der ydes i forbindelse med en medarbejders fratræden af stilling eller i forbindelse med arbejdsgiverens eller medarbejderens jubilæum, medregnes til den skattepligtige indkomst med det beløb, hvormed de samlede erhvervelser i løbet af indkomståret overstiger 8.000 kr., jf. dog stk. 2-4 og § 31. Det er en forudsætning for skattefriheden, at den skat-tepligtige person, der modtager gaven, godtgørelsen eller gratialet, er ansat som lønmodtager i den virksomhed, der foretager udbetalingen. Reglen i 1. pkt. gælder ikke, i det omfang beløbet træder i stedet for, hvad modtageren ville have oppebåret i indtægt af stillingen for tiden efter fratrædelsen og indtil det tidspunkt, til hvilket modtageren kunne være opsagt i henhold til sin kontrakt eller lovgivningens almindelige regler.

Stk. 2. For fratrædelsesgodtgørelser er det en betingelse for skattefri-

heden efter stk. 1, at

1) den skattepligtige person, der modtager godtgørelsen, fuldstæn-dig ophører med at være ansat i den udbetalende virksomhed, og at

2) godtgørelsesbeløbet udbetales i tidsmæssig tilknytning til fra-trædelsen.

Stk. 3. … ”

Af forarbejderne til ligningslovens § 7 U, som denne var affattet ved lov nr. 955 af 20. december 1999 (lovforslag nr. 88 af 4. november 1999) fremgår bl.a., at afgrænsningen af begreberne fratrædelsesgodtgørelse og jubilæumsgratialer bygger på den praksis, der er opbygget, da de nævnte indkomstkategorier var særlig indkomst.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina

Aftalen mellem Kongeriget Danmark og Folkerepublikken Kina til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår ind-komstskatter (bekendtgørelse nr. 30 af 7. december 2012) indeholder bl.a. føl-gende bestemmelse (citering af henholdsvis den danske og engelske version):

”Artikel 15

Personligt arbejde i ansættelsesforhold

1. Medmindre bestemmelserne i artiklerne 16, 18 og 19 medfører andet, kan gage, løn og andre lignende vederlag, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som er-hverves herfor, beskattes i denne anden kontraherende stat.

2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte kontraherende stat, hvis:

a)modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perio-der, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en 12-måneders pe-riode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

b)vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjem-mehørende i den anden kontraherende stat, og

c)vederlaget ikke påhviler et fast driftssted eller fast sted, som ar-bejdsgiveren har i denne anden kontraherende stat.

3. Uanset de foregående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde, som udføres om bord på et skib eller et fly, der an-vendes i international trafik, beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.”

“Article 15

Dependent Personal Services

1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State

in respect of an employment shall be taxable only in that Contracting State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other Contracting State.

2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration de-rived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned Contracting State if:

a)the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month pe-riod commencing or ending in the fiscal year concerned; and

b)the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of that other Contracting State, and

c)the remuneration is not borne by a permanent establishment or a fixed base which the employer has in that other Contracting State.

3. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, remunera-tion derived in respect of an employment exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic may be taxed in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated.”

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten bestemmer endvidere (citering af henholdsvis den danske og engelske version):

”Artikel 22

Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning

1. I Kina skal dobbeltbeskatning i overensstemmelse med bestemmel-serne i Kinas lovgivning undgås på følgende måde:

a)…

2. I Danmark skal dobbeltbeskatning undgås på følgende måde:

a)Når en person, der er hjemmehørende i Danmark, erhverver indkomst, som i overensstemmelse med bestemmelserne i denne aftale kan beskattes i Kina, skal Danmark, medmindre bestem-melserne i litra c) medfører andet, indrømme fradrag i den på-gældende persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Kina.

b)…

c)Når en person, der er hjemmehørende i Danmark, erhverver indkomst, som i overensstemmelse med bestemmelserne i denne aftale kun kan beskattes i Kina, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten indrømme fradrag for den del af indkomstskatten, som kan hen-føres til indkomst, der hidrører fra Kina.”

”Article 22

Methods for Elimination of Double Taxation

1. In China, in accordance with the provisions of the law of China, dou-ble taxation shall be eliminated as follows:

a)…

2. In Denmark, double taxation shall be avoided as follows:

a)Subject to the provisions of sub-paragraph c), where a resident of Denmark derives income which, in accordance with the provi-sions of this Agreement, may be taxed in China, Denmark shall allow as a deduction from the tax on the income of that resident, an amount equal to the income tax paid in China;

b)…

c)Where a resident of Denmark derives income which, in accord-ance with the provisions of this Agreement, shall be taxable only in China, Denmark may include this income in the tax base, but shall allow as a deduction from the income tax that part of the income tax which is attributable to the income derived from China.”

Anbringender

Sagsøger har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit sammenfattende processkrift af 22. marts 2022, hvoraf fremgår:

”Ad principal påstand til påstand 1

Ad Lempelse efter ligningslovens § 33 A

Det gøres overordnet til støtte for den principale påstand til påstand 1 gældende, at vederlag fra arbejdsgiveren på 2.203.816 kr. (med forbe-hold for beløbsmæssig regulering), som Sagsøger i 2013 har erhver-vet under udlandsopholdet, i det hele er lempelsesberettiget indkomst omfattet af ligningslovens § 33 A.

En fuldt skattepligtig skatteyder, som Sagsøger, har et retskrav på at få lempelse for lønindkomst erhvervet ved personligt arbejde i tjeneste-forhold i udlandet i medfør af ligningslovens § 33 A.

Indskrænkelse af dette retskrav kræver lovhjemmel, jf. Grundlovens § 43.

Der er enighed mellem parterne om, at Sagsøger opfylder kravene til lempelse i 2013 efter ligningslovens § 33 A, men det er skattemyn-dighedernes og Skatteministeriets synspunkt, at en del af indkomsten ikke er lempelsberettiget efter § 33 A. …

Der er med enigheden om, at Sagsøger opfylder betingelserne for lempelse efter § 33 A ikke grundlag for henvisningen til SKM2019.512.ØLR om skatteyders bevisbyrde for, at betingelserne i § 33 A er opfyldt. Den uenighed, der består i den foreliggende sag, er en juridisk uenighed om, hvorvidt en del af indkomsten er omfattet af § 33 A, og ikke en uenighed om sagens faktuelle forhold.

Skatteministeriet har … anført, at ”Det er derfor alene lønindkomst, der er udbetalt i direkte tilknytning til udlandsophold, der er omfattet af

bestemmelsen” . Til støtte herfor henviser Skatteministeriet til, at det i lovmotiverne fra 1975 er anført ”lønindkomst, som er modtaget i an-ledning af udlandsarbejdet” .

Det der fremgår af lovmotiverne fra 1975 er:

” Den foreslåede regel skal ifølge stk. 1 omfatte personer, der er fuldt skattepligtige, og gælder kun for lønindkomst ved personligt arbej-de i tjenesteforhold i forbindelse med ophold uden for Danmark, Færøerne og Grønland i mindst ét år. En lignende regel findes i Sverige og Finland. Forslaget svarer i øvrigt til den regel, der gælder i international skatteret, hvorefter lønindkomst ved per-sonligt arbejde normalt beskattes i det land, hvor arbejdet er udført, og ikke i arbejdstagerens hjemland.

Lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold i udlandet om-fatter i overensstemmelse med hidtidig praksis den kontante løn inkl. tantieme, gratiale og godskrivning på konto m. v. med tillæg af eventuelle i anledning af udlandsarbejdet modtagne løn-tillæg og den i forbindelse med udlandsarbejdet optjente feriegodt-gørelse, i det omfang denne efter almindelige regler medregnes i den skattepligtige indkomst i indkomståret. Lønindkomsten omfat-ter herudover værdien af skattepligtige naturalydelser i forbindelse med udførelsen af det pågældende arbejde i udlandet som f.eks. fri kørsel, telefon, beklædning m. v.” (min fremhævning)

Af den vedtagne lovtekst fremgår:

” Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens 1, un-der ophold uden for riget i mindst ét år uden anden afbrydelse af opholdet end ferie eller lignende erhvervet lønindkomst ved per-sonligt arbejde i tjenesteforhold …" (min fremhævning)

Omfattet af § 33 A er derfor lønindkomst ved personligt arbejde i tjene-steforhold under ophold i udlandet. Dette specificeres nærmere i lov-motiverne, at lønindkomst ved personligt arbejde i udlandet bl.a. om-fatter løn inkl. tantiemer, gratialer mv., men også ”tillæg af eventuelle i anledning af udlandsarbejdet modtagne løntillæg” . I motiverne nævnes således nogle eksempler, men der foretages ikke en udtømmende op-regning, og der opregnes eksemplerne tantieme og gratialer, der lige-som fratrædelsesgodtgørelse kan siges at være enkeltstående betalinger. Dermed har alle former for vederlæggelse fra en arbejdsgiver til en medarbejder været omfattet, og der er ikke holdepunkter for at fortolke ”lønindkomst” indskrænkende, som gjort af Skatteministeriet og der-med undtage fratrædelsesgodtgørelser.

Skatteministeriets henvisning til lovmotiverne …, er således alene en henvisning til ét af eksemplerne deri. Det der følger af ordlyden og lovmotiverne fra 1975 er, at der skal være tale om lønindkomst ved per-sonligt arbejde i tjenesteforhold under ophold i udlandet. Og der kan dermed ikke indfortolkes et krav for § 33 As anvendelse, at der skal væ-re krav om lønindkomst, der er udbetalt i direkte tilknytning til ud-landsopholdet.

§ 33 A anvender ordet erhvervet. Hverken i forarbejder til loven eller praksis findes grundlag for at antage, at dette ord skal fortolkes ander-ledes end ordet retserhvervelse.

Videre forudsætter Skatteministeriet …, at lønnen skal vedrøre arbejde udført i Kina. Det er ikke det, der følger af ordlyden af § 33 A eller lov-motiverne hertil. Det anførte krav, om at arbejdet fysisk/faktisk skal væ-re udført i Kina, er en ulovhjemlet administrativ skærpelse af bestem-melsen.

Skatteministeriets synspunkt om skærpelse af bestemmelsen har for-mentlig rod i cirkulære nr. 72/1996 pkt. 5.2.5.:

” Ved lønindkomst forstås den kontante løn inkl. tantieme, gratiale og godskrivning på konto m.v. med tillæg af eventuelle løntillæg, modtaget i anledning af udlandsarbejdet. Afgørende er således om lønnen, tantiemen m.m. vedrører arbejdet i udlandet, mens selve udbetalingstidspunktet som sådan er uden betydning.” (min un-derstregning)

Dette krav fulgte ikke af tidligere praksis, jf. f.eks. formuleringen i 1992 Ligningsvejledningen:

” Ved lønindkomst forstås den kontante løn, inkl. tantieme, gratiale og godskrivning på konto m.v. med tillæg af eventuelle i anledning af udlandsarbejdet modtagne løntillæg og den i forbindelse med ud-landsarbejdet optjente feriegodtgørelse, i det omfang denne efter almindelige regler medregnes i indkomståret.”

Den formulering, som fremgår i cirkulære nr. 72/1996 pkt. 5.2.5, skyldes lovændringen af § 33 A i 1994 med tilhørende bemærkninger i 1995 Ligningsvejledningen.

I 1995 Ligningsvejledningen er anført følgende ændring i forhold til 1994 Ligningsvejledningen:

” *Det er nu udtrykkelig anført i LL § 33A, stk. 1, 2. pkt., at ned-sættelsen ikke omfatter den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Dette er for såvidt blot en lovfæstelse af praksis før lov nr. 1115 af 21. dec. 1994, jf. TfS 1991, 216 (LSR), hvor det blev statueret, at Højesterets dom af 18. mar. 1986 (UfR 1986, 336 ff) ikke gav belæg for at antage, at lønindkomst for arbej-de her i landet, som blev anset for nødvendigt for udførelsen af ar-bejde i udlandet, og derfor ikke blev anset for at afbryde skatteyde-rens ophold i udlandet i relation til lempelse efter LL § 33A, kunne medregnes i den lempelsesberettigede løn.* ”

De nævnte afgørelser fra Højesteret og Landsskatteretten drejede sig om den situation, hvor en lønmodtager under sit § 33 A ophold i ud-landet udførte nødvendigt arbejde i Danmark.

Ved 1994-lovændringen blev § 33 A, stk. 1, affattet således:

” Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, un-der ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydel-ser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbin-delse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan hen-

føres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-måneders-periode anses ophold om bord på et dansk skib, der er re-gistreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. § 33 C, for at væ-re ophold uden for riget.” (min understregning)

Det følger af ordlyden, at den lempelse i lønindkomsten, der kan henfø-res til arbejde her i landet, alene drejer sig om nødvendigt arbejde ud-ført i Danmark for at kunne varetage arbejdet i udlandet under et § 33 A ophold. Således henviser ordet ”lønindkomsten” i 2. pkt. til den ”løn-indkomst” , der er omfattet af 1. pkt. Og som følge af sammenhængen mellem ”lønindkomst” i de to punkter fremgår det, at den lønindkomst, der nægtes lempelse for i 2. pkt. er den lønindkomst, en skatteyder er-hverver ved nødvendigt arbejde udført i Danmark for at kunne vareta-ge arbejdet i udlandet, og dermed er den ”danske” del af lønindkom-sten tidsmæssigt afgrænset af den samlede lønindkomst i 1. pkt. – og dermed afgrænset af, at der skal være tale om lønindkomst erhvervet under et § 33 A ophold.

Dette understøttes af lovmotiverne, hvoraf fremgår, at lovændringen drejer sig om ophævelse af lempelse for indkomst optjent ved nødven-digt arbejde udført i Danmark for at kunne varetage arbejdet i udlandet under et § 33 A ophold. Det fremgår eksplicit, at lovgiver med denne lovændring, ikke udover ophævelse af lempelse for indkomst optjent ved nødvendigt arbejde udført i Danmark for at kunne varetage arbej-det i udlandet under et § 33 A ophold, tilsigtede at ændre § 33 A eller praksis omkring bestemmelsen, jf. lovmotiverne til nr. 4 (dvs. § 33 A, stk. 1). Dermed er der med lovændringen ikke grundlag for at ophæve lempelse for anden indkomst end indkomst, der hidrører fra nødven-digt arbejde udført i Danmark for at kunne varetage arbejdet i udlandet under et § 33 A ophold.

En fortolkning af § 33 A, som anført af Skatteministeriet er i strid med § 33 A og dens lovmotiver. Og i det omfang fortolkningen er udtryk for en administrativ praksis, så er der tale om en ulovhjemlet administrativ praksis, der ikke skal eller må tillægges nogen betydning, jf. f.eks. UfR 1998.1314H (Haugland), UfR 1996.1306H og UfR 1998.584H (begge teg-ningsrettigheder) og UfR 1996.1360 H (Storebælt), jf. også Skattemini-steriets anerkendelse af et skærpet hjemmelskrav i Tf 1998, 137 DEP.

Det følger af lovmotiverne til § 33 A, at bestemmelsen er tilblevet i overensstemmelse med international ret og derfor i sagens natur skal fortolkes i overensstemmelse med international ret. Den af Skattemini-steriet hævdede fortolkning vil udover at være ulovhjemlet også stride imod international ret.

I OECDs kommentar til modeloverenskomstens artikel 15, er i pkt. 2.6 anført:

” 2.6 I nogle tilfælde er arbejdsgiveren forpligtet (af lovgivning eller af en kontrakt) til at opsige den ansatte med et vist varsel. Såfremt den ansatte får besked på, at han ikke længere skal udføre sit arbej-de, men blot får vederlaget for opsigelsesperioden udbetalt, er ve-derlaget tydeligvis blevet udbetalt i kraft af ansættelsesforholdet, og som følge deraf “hidrører” vederlaget derfra, jf. stk. 1. Vederlaget skal i sådanne tilfælde anses for at hidrøre fra den stat, hvor det er rimeligt at antage, at den ansatte ville have arbejdet i opsigelsespe-rioden. Vurderingen af, hvor det vil være rimeligt at antage, at den ansatte ville have arbejdet i opsigelsesperioden, må tage udgangs-punkt i alle foreliggende omstændigheder. I de fleste tilfælde vil det være det sidste sted, hvor den ansatte har arbejdet igennem en læn-gere periode forud for opsigelsen; det vil klart være urimeligt ved denne vurdering at tage hensyn til en mulig beskæftigelsesperiode i en stat, hvor den ansatte forventedes at have udført sit arbejde, men hvor han rent faktisk ikke har gjort det i en længere tidsperiode.”

Sagsøger skiftede ved årsskiftet 2012/2013 arbejdsgiver den 1. januar 2013 til Nokia Denmark, filial/branch of Nokia Sales International OY, Finland. Hverken Nokia Denmark, filial/branch of Nokia Sales Interna-tional OY, Finland eller den forrige arbejdsgiver Nokia Danmark A/S for den sags skyld, havde i slutningen af 2013 nogen aktivitet i Dan-mark, og det er derfor en umulighed, at Sagsøger i opsigelsesperio-

den kunne have arbejdet i Danmark. Derimod kunne arbejdet - fortsat -have været i udført i Kina. Og hertil kommer, at Sagsøger på fritstil-lingstidspunktet 1. oktober 2013 og på tidspunktet for fratræden 31. de-cember 2013 i mere end 2 ½ år, dvs. i en længere periode forud for fra-træden – og dermed mere end 12 måneder, jf. pkt. 2.7 i OECD kom[m]entaren - havde opholdt sig og arbejdet i Kina og først returnerede til Danmark i oktober 2014 …

Det følger derfor af international ret, at lønnen i opsigelsesperioden skal henføres til Kina og ikke Danmark. I det tilfælde vil der allerede af den grund være 100 pct. lempelse i medfør af § 33 A, jf. også U.2015.518H.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle, for så vidt angår 33,5/182,5-del af lønnen i opsigelsesperioden. Dette er sket med henvis-ning til SKATs styresignal i SKM2018.117.SKAT. Det gøres hertil gæl-dende, at det, der følger af eksemplet i styre-signalet, er, at løn i opsi-gelsesperioden i det tilfælde, at skatteyderen, efter at udlandsopholdet er afsluttet, opholder sig og udfører arbejde i Danmark og først efter at have udført arbejde i Danmark afslutter ansættelsesforholdet, kan for-deles således, at en del anses for lempelsesberettiget, selvom retser-hvervelsen sker efter ophør af udlandsopholdet.

Dermed er der tale om en begunstigende praksis i forhold til den skat-teyder, der måtte opholde sig i Danmark i opsigelsesperioden. Sagsøger har ubestridt ikke opholdt sig i Danmark i opsigelsesperioden.

Tværtimod kan det lægges til grund, at han først tilflyttede Danmark igen i oktober 2014 …

Styresignalet kan imidlertid aldrig udgøre hjemmelsgrundlag for at skærpe forståelsen af § 33 A og dermed indskrænke anvendelsesområ-det for bestemmelsen. Sagt på en anden måde, så hjemler styresignalet ikke, at der kan foretages den forholdsmæssige fordeling af lønindkom-sten i opsigelsesperioden, som Skatteministeriet har foretaget i proces-skrift 2. Anvendelsesområdet for lempelse efter § 33 A er uændret af styresignalet, og der er derfor med 1994-lovændringen fortsat alene hjemmel til at nedsætte lempelse af lønindkomst, der hidrører fra nød-vendigt arbejde udført i Danmark for at kunne varetage arbejdet i ud-landet under et § 33 A ophold.

Dette resultat støttes videre af retspraksis, hvor Vestre Landsret i dom-men i SKM2004.201.VLR har taget stilling til spørgsmålet, om en fra-trædelsesgodtgørelse alene kunne henføres til udlandsopholdet.

Sagen omhandlede beskatning af en sømand, der havde sejlet/arbejdet på et dansk skib igennem en menneskealder. Indkomsten herfra var indtil indførelsen af DIS-registeret i 1988 omfattet af normal dansk be-skatning og derefter efter DIS-loven. Vestre Landsret konkluderede, at der var fuld lempelse efter § 33 C ved ansættelsesopholdets ophør, uan-set sømanden i en stor del af sin ansættelse havde været ansat på dansk skib undergivet almindelig dansk beskatning. Dermed knæsatte Vestre Landsret, at der ikke er grundlag for at nægte lempelse for nogen del af lønudbetaling/fratrædelsesgodtgørelse ved ophør af en udenlandsk an-sættelsesforhold omfattet af § 33 A eller § 33 C i den situation, hvor ar-bejdet i en tidligere tidsmæssig periode af ansættelsesforholdet er sket i Danmark/på et dansk skib. Vestre Landsret fastslog, at lønindkomst i § 33 C har samme indhold som ligningslovens § 33 A.

De afgørende forhold i dommen svarer til sagsøgerens forhold.

Også Landsskatterettens afgørelse LSR2012.11-00291 skal nævnes. Af-gørelsen vedrører en situation, hvor en lønmodtager modtog en en-gangsbetaling ved ophør af ansættelsesforhold, og hvor ophør af ansæt-telsesforholdet og betalingen skyldtes forhold på arbejdsgiverens side. Landsskatterettens konklusion var, at betalingen udelukkende relaterer sig til udlandsopholdet. De afgørende forhold i afgørelsen svarer til sagsøgerens forhold.

Såfremt Sagsøger ikke var blevet fritstillet og skulle have arbejdet i opsigelsesperioden, havde han skullet udføre arbejde i udlandet, idet aktiviteterne i Danmark var ophørt i 2012.

Østre Landsret har i SKM2011.542.ØLR afsagt dom i en tilsvarende sag, hvor en skatteyder, hvis hun var blevet pålagt arbejde i opsigelsesperi-oden, ville have udført dette fra udlandet. Skatteyderen havde for samme arbejdsgiver i perioden 1986-2002 udført arbejde i Danmark og i perioden 2002-2006 i udlandet (Spanien). Østre Landsret fastslog, at da skatteyderen på opsigelsestidspunktet var bosat i Spanien, og arbejdet forinden i al væsentlighed var udført i Spanien, så kunne ingen del af

lønnen i opsigelsesperioden henføres til ansættelsesperioden i Danmark 1986-2002, men skulle i det hele henføres til Spanien. Hendes løntilgo-dehavende kunne derfor ikke anses for at udgøre vederlag for arbejde udført her i landet. De afgørende forhold i dommen svarer til Sagsøgers forhold.

Der er derfor sammenfattende ikke noget legalt grundlag for ikke at an-erkende fuld lempelse til Sagsøger for løn i opsigelsesperioden.

Ad Grace mv.

Der er enighed mellem parterne om, at Sagsøger har ret til 100 pct. lempelse for grace, jf. Skatteministeriets nye påstand.

…

Sagsøger kan i sagens natur tilslutte sig, at der sker lempelse heraf som følge af, at Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle på dette punkt.

Dette skyldes navnlig, at der for oktober lønnens vedkommende er tale om løn inden fritstillingstidspunktet …, at lønnen for november og de-cember (grace) er en del af den løn, som Sagsøger ville have fået frem til opsigelsestidspunktet, hvis ikke fratrædelsesaftalen … var ind-gået, at relocationsbetalingen i sagens natur alene vedrører Kina, og en-delig for så vidt angår feriepengene, at lovgiver som et af eksemplerne i 1975-lovmotiverne har anført, at de omhandles af § 33 A. Og det er da også naturligt, at Skatteministeriet ikke har anset nogen del heraf for at vedrøre arbejde udført i Danmark under udstationeringsperioden/§ 33 A-perioden.

Rigtigheden af dette resultat understøttes videre af, at en anden medar-bejder havde accepteret en ny ansættelse direkte i forlængelse af udsta-tioneringsaftalen og kunne derfor ikke leve op til forpligtelsen om at være til disposition. Den pågældende medarbejder fik derfor ikke gra-ce-vederlag i disse to måneder …

Ad 7 måneders vederlag ydes som bonus

Bonus er navngivet som enhanced severance pay og work driven seve-rance pay. Denne bonus er givet som led i udstationeringsaftalen under forudsætning af, at de i aftalen angivne betingelser er opfyldt ved ud-stationeringens afslutning.

Der er ingen tvivl om, at vederlaget for disse 7 måneder alene kan hen-føres til udlandsopholdet. Til støtte herfor henvises til Person 4's sag … og Person 5's sag … Begge sager indgår i det sagskompleks, hvor sagerne er berostillede på udfaldet af nærværende pilotsag. Således er der tale om følgende ansættelsestidspunkter i Nokia Danmark A/S:

•14. oktober 1988 Sagsøger

•1. maj 2005 Person 4

•1. januar 2010 Person 5

De fik alle severance pay/bonus på (5+2 mdr.) i alt 7 måneder. Vederla-get på 7 måneder kan på ingen måde relateres til arbejde udført forud for udstationeringen for Nokia Danmark A/S, men alene til at de angiv-ne betingelser opfyldes under udstationeringen. Uanset om bonussen anses som lønindkomst eller fratrædelsesgodtgørelse relaterer den sig i det hele til udstationeringen i Kina, og derfor skal der gives fuld lem-pelse efter § 33 A herfor.

Hertil kommer, at retten til beløbet blev erhvervet på tidspunktet for fratrædelsesaftalens indgåelse, jf LSR af 26/10-11. Journalnr., dvs. senest den 22. oktober 2013 og dermed under udstationeringen.

Måtte Landsretten finde, at der er grundlag for at foretage en fordeling af bonus navngivet som enhanced severance pay og work driven seve-rance pay på i alt 7 måneders løn, så er der af de samme grunde som anført nedenfor ikke grundlag for at begrænse lempelsen efter § 33 A herfor.

Ad 2 måneders vederlag benævnt fratrædelsesgodtgørelse

Den resterende del af vederlaget er relateret til en godtgørelse af samme størrelse, som den godtgørelse Sagsøger ville have været berettiget til i medfør af funktionærlovens § 2a i tilfælde af, at Sagsøger var blevet opsagt.

Det følger af OECDs kommentarer, punkt 2.7 i kommentarerne til arti-kel 15, at

” En sådan godtgørelse er ofte, om end ikke altid, beregnet på grundlag af den sidste del af ansættelsesperioden. Med mindre kon-krete forhold indikerer noget andet, skal en sådan fratrædelsesgodt-gørelse anses for at være omfattet af denne artikel for de sidste 12 måneders ansættelse, fordelt på en pro-rata basis mellem de stater, hvor arbejdet er blevet udført i den pågældende periode; godtgørel-sen skal anses som vederlag for det arbejdsforhold, jf. sidste sætning i art. 15, stk. 1.”

Det fremgår implicit af beskrivelsen, at anvendelse af de sidste 12 må-neder forudsætter en ansættelsesperiode, der er længere end 12 måne-der. Selve ansættelsesperiodens længde er således ikke et konkret for-hold, som indikerer andet. Det er uden betydning, om fordelingen sker på baggrund af udstationeringsperioden eller alene de sidste 12 måne-der, idet Sagsøger i begge perioder alene har arbejdet i Kina.

Af ”forarbejderne” til punkt 2.7 fremgår følgende:

” 16. The Group concluded that, absent facts and circumstances that would indicate otherwise, a severance payment should be con-sidered to be remuneration covered by the Article which is derived from the State where the employment was exercised when the em-ployment was terminated and when, therefore, the obligation to make the payment arose. This solution would not preclude allocat-ing the payment to previous years of employment where the facts and circumstances would make that possible and ap-propriate.”

Det er derfor […] afgørende, i hvilket land medarbejderen udførte sit arbejde på tidspunktet for afslutningen af ansættelsesforholdet, og der-med at forpligtelsen til at betale vederlaget blev påtaget/ retten til at modtage vederlaget blev erhvervet.

Der er ingen konkrete forhold, som indikerer anvendelse af en længere periode end udstationeringsperioden, idet det eneste væsentlige kon-krete forhold under Sagsøgers ansættelse er udstationeringen.

Denne del af vederlaget kan således af den grund alene henføres til ar-bejde under udlandsopholdet.

Også ud fra dansk ret, jf. f.eks. SKM2014.478.SKAT, hvor den skatteret-lige vurdering af, hvilken arbejdsgiver skal anses for den reelle arbejds-giver, dvs. hvor ”substance over form” kan tillægges betydning, må det lægges til grund, at Sagsøgers arbejdsgiver fra marts 2011 og frem til ophør af ansættelsesforholdet var Nokia China (Host Company).

Ad fratrædelsesgodtgørelse er lønindkomst omfattet af § 33 A

Skatteministeriet har gjort gældende, at fratrædelsesgodtgørelse ikke er lønindkomst omfattet af § 33 A.

Dette bestrides.

Der henvises til det i afsnittet ”Ad 6 måneders løn i opsigelsesperioden” anførte herom.

Beskatning af gaver, gratialer og fratrædelsesgodtgørelse var reguleret i lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 10. Bestemmelsen blev med ophæ-velse af lov om særlig indkomstskat overført til ligningslovens § 7 w ved lov nr. 391/1991. Loven havde virkning fra 1. juli 1991.

I 1990 Ligningsvejledningen, Subjektiv skattepligt og Dobbeltbeskat-ning begrænsede SKAT administrativt muligheden for lempelse efter § 33 A for fratrædelsesgodtgørelser. Således blev det i forhold til tidligere års Ligningsvejledninger tilføjet følgende i afsnit D.C.2.1.lønindkomst:

” Derimod vil lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, f.eks. gaver, særlige belønninger og fordelen ved lavt forrentede personalelån, ikke være omfattet af LL § 33 A, jf. SDcirk. 1989-27. Fratrædelsesgodtgørelser ved stillingsophør og jubilæumsgratialer, der kan henføres til LOSI § 2, nr. 9 og 10, vil heller ikke være om-fattet af LL § 33 A. Dog vil den eventuelle del af en fratrædelses-godtgørelse, der udgør løn i opsigelsesperioden, og som dermed be-skattes som almindelig indkomst, jf. LOSI § 3, nr.6, være omfattet af LL § 33 A, forudsat at skatteyderen opholder sig i udlandet i op-sigelsesperioden. …”

Redaktionen for Ligningsvejledningen for 1990 blev afsluttet 7. januar 1991 og SKATs administrative begrænsning af muligheden for lempelse efter § 33 A med virkning for indkomståret 1990 er derfor sket uden re-lation til den senere overførsel af lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 10 til ligningslovens § 7 w. Til støtte for, at det i Ligningsvejledningen an-førte er udtryk for administrativ praksis, kan til eksempel henvises til U1965.399H, U1996.678H, U1996.1328H og TfS 1994.295Ø.

Skatteministeriets forsøg på at forklare, hvorfor denne bebyrdende praksis i virkeligheden er en begunstigende praksis, harmonerer ikke med tidspunktet for dens indførelse, og må derfor allerede af den grund tilsidesættes.

Heller ikke med overførslen af bestemmelsen fra lov om særlig ind-komst til ligningslovens § 7w ved lov nr. 391/1991 blev der etableret hjemmel til en sådan bebyrdende praksis.

Hertil kommer, at det ud fra lovens ordlyd og lovmotiverne kan lægges til grund, at fratrædelsesgodtgørelser, der fra 1991 har været beskattet som skattepligtig indkomst, fra dette tidspunkt generelt har været om-fattet af begrebet ”lønindkomst” i ligningslovens § 33 A. Ret beset er der heller ingen indholdsmæssig/naturlig forklaring på, at dette ikke skulle være tilfældet.

Dette understøttes videre af arbejdsmarkedsbidragsloven, hvorefter et-hvert vederlag, der kan henføres til personligt arbejde, som AM-bidrag, beskattes på linje med andre skatter, og hvor AM-bidraget vil kunne lempes efter reglerne i ligningslovens § 33 henholdsvis § 33 A, jf.

SKM2008.18.SR. Denne lempelse vil kunne foretages for alle de opreg-nede indkomsttyper, herunder fratrædelsesgodtgørelse, jf. lovens § 2, stk. 1, nr. 1. Opgørelse over AM-bidrag fremgår af årsopgørelse for 2013

…

SKATs vejledning og cirkulære har karakter af interne tjenestebefalin-ger og udgør som sådan ikke et særligt hjemmelsgrundlag, der er bin-dende for borgerne.

I det foreliggende tilfælde er der tale om, at lovens ordlyd, naturlige forståelse og lovmotiverne fører til ét resultat, mens cirkulære og vej-ledning fører til et andet resultat. I den situation følger det af retskilde-hierarkiet, at cirkulæret og vejledningen må vige for loven.

På den baggrund gøres det gældende, at der ikke er hjemmel til ikke at behandle fratrædelsesgodtgørelse som en del af ”lønindkomst” i § 33 As forstand.

_____

Skatteministeriet har gjort gældende, at den almindelige indkomst ved-rørende gaver, gratialer og fratrædelsesgodtgørelse blev gjort til a-indkomst ved BKG nr. 1100/1992 § 21, nr. 25.

Dette bestrides, idet dette skete ved lov nr. 391/1991, hvor indkomst i form af f.eks. gaver, gratialer og fratrædelsesgodtgørelse blev gjort til almindelig indkomst.

"Efter det fremsatte forslag skal jubilæumsgratiale og fratrædelses-godtgørelse, som efter gældende regler er særlig indkomst, gøres til almindelig indkomst. Herved etableres der automatisk A-skattetræk."

Ad to forskellige arbejdsgivere

Skatteministeriet har gjort gældende, at Sagsøgers ansættelse i først Nokia Danmark A/S og dernæst Nokia Denmark, filial af Nokia Sales International OY skal anses som ansættelse for samme arbejdsgiver – som ét ansættelsesforhold.

Dette synspunkt er forkert.

Overdragelse af en virksomhed efter virksomhedsoverdragelsesloven forudsætter, at der sker overdragelse af virksomheden fra én arbejdsgi-ver til en anden arbejdsgiver. Dette følger af virksomhedsoverdragel-sesloven, lovmotiverne hertil og EU-Domstolens praksis vedrørende Rådets direktiv om virksomhedsoverførsel (2001/23/EF), f.eks. C51/00 (Temco) samt Højesteretspraksis, jf. f.eks. UfR2016.697H/ TfS2015.697H. Ved en virksomhedsoverdragelse sker der et debitorskift – skift af ar-bejdsgiver.

EU-Domstolen har i flere sager forholdt sig til synspunktet om ancien-nitet i relation til virksomhedsoverdragelse. Således fremgår det f.eks. i C-343/98 (Collino og Chiappero) præmis 50:

” Som generaladvokaten har anført i punkt 91 i forslaget til afgørel-se, udgør den anciennitet, som en overført arbejdstager har erhver-vet hos sin tidligere arbejdsgiver, ikke i sig selv en ret, som kan gø-res gældende over for hans nye arbejdsgiver. Ancienniteten danner derimod grundlag for fastlæggelsen af visse af de økonomiske ret-tigheder, der tilkommer arbejdstagerne, og det er disse rettigheder, som erhververen skal opretholde på samme vilkår som overdrage-ren.”

Anciennitet er derfor i sig selv ikke en rettighed, der overføres ved en virksomhedsoverdragelse. Det er kun de rettigheder, der knytter sig til ancienniteten, som kan tænkes at blive overført.

Tilsidesættelse af denne klare retsstilling om, at der er tale om to ansæt-telsesforhold hos to forskellige arbejdsgivere og dermed også, at beta-ling af vederlaget til Sagsøger aldrig kan hidrøre fra Nokia Dan-mark A/S, eller være betaling for arbejde udført i Danmark for Nokia Danmark A/S, ved indskrænkende fortolkning af ligningslovens § 33 A, forudsætter et klart hjemmelsgrundlag, jf. f.eks. UfR2007.736H (Fin-will), UfR2015.518H og TfS 1998, 137DEP, jf. Grundlovens § 43.

Det forhold, at de to selskaber er koncernforbundne, fører efter Skatte-styrelsens praksis heller ikke til, at de anses for én og samme arbejdsgi-ver. Praksis på dette område er helt klar og bekræftet af en lang række domme og afgørelser, Der henvises til SKM2001.247, SKM 2018.73.SR, SKM2012.417.SR, SKM 2013.826.SR og SKM 2017.251.SR. Endvidere henvises modsætningsvist til SKM2013.826.SR.

Videre skal nævnes afgørelsen i SKM2020.58.SR. Sagen omhandler en situation, hvor et svensk selskab havde et datterselskab i Danmark med én ansat, som blev beskattet efter Kildeskattelovens § 48E-F. Det sven-ske selskab ønskede at overføre den ansatte til en ny dansk filial af det svenske selskab og opløse datterselskabet. Situationen svarer således til situationen for Sagsøger ved årsskiftet 2012/2013 med skift af ar-bejdsgiver fra Nokia Danmark A/S til Nokia Denmark, filial af Nokia Sales International OY.

Skattestyrelsen fastslog indledningsvis, at medarbejderen skulle opfyl-de betingelserne for at skifte arbejdsgiver jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 2. På baggrund af sagens fakta konkluderede Skattestyrelsen, at da det svenske selskab efter den påtænkte omstrukturering ville udøve er-hverv med fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, så kunne medarbejderen skifte arbejdsgiver, således at medar-bejderen efter omstruktureringen arbejder for det svenske selskab. Skat-testyrelsen fastslog, at det danske datterselskab og filialen var to for-skellige arbejdsgivere.

Således underbygger afgørelsen, at der indenfor kildeskatteloven ikke gælder en anden definition af arbejdsgiver og skift af arbejdsgiver, end det der følger af reglerne og praksis om virksomhedsoverdragelse eller den i processkrift 1, side 4, 1. afsnit, opregnede praksis, hvorved der ved virksomhedsoverdragelse sker et skift af arbejdsgiver.

Skatteministeriet har trods opfordring … hertil ikke godtgjort, at der skulle gælde en anden definition af arbejdsgiver og skift af arbejdsgiver i relation til ligningslovens § 33 A, end det der følger af reglerne og praksis om virksomhedsoverdragelse, SKM2020.58 eller den … opreg-nede praksis eller godtgjort, at der foreligger et sådant klart hjemmels-grundlag for den af Skatteministeriet hævdede indskrænkende fortolk-ning af ligningslovens § 33 A.

Aftalemæssigt tildelt anciennitet kan ikke medføre, at nogen del af ve-derlaget kan anses at hidrøre fra arbejde udført i Danmark forud for ud-landsopholdet og for en tidligere arbejdsgiver. Dette bekræftes af, at en anden medarbejder blev udstationeret fra ansættelsens start og blev til-lagt anciennitet fra et tidligere ansættelsesforhold…

Landsretten må derfor lægge til grund, at Sagsøger ved årsskiftet 2012/2013 skiftede arbejdsgiver, idet han indtil 31. december 2012 var ansat i Nokia Danmark A/S: CVR. 10104580 og fra 1. januar 2013 var an-sat i Nokia Denmark, filial/branch of Nokia Sales International OY, Fin-land: CVR 34900817. Der er tale om to ansættelser hos to forskellige ar-bejdsgivere, og der er ikke retligt grundlag for at anse nogen del af ve-derlaget. for at hidrøre fra Nokia Danmark A/S eller være betaling for arbejde udført i Danmark for Nokia Danmark A/S.

Sagsøger har på intet tidspunkt udført arbejde for Nokia Denmark, filial/branch of Nokia Sales International OY, Finland i Danmark. Og der er da også enighed om, at ingen del af betalingen fra Nokia Sales In-ternational OY er fratrukket i Nokia Denmark, filial/branch of Nokia Sa-les International OY, Finland danske indkomstopgørelse … Dermed har vederlæggelsen af Sagsøger ikke vedrørt Nokia Sales International OYs danske filial. Det er en umulighed, at nogen del af vederlaget fra Nokia Sales International OY … til Sagsøger i 2013 kan have vedrørt arbejde udført i Danmark.

Der er derfor allerede af denne grund tale om, at hele betalingen fra Nokia Sales International OY til Sagsøger udelukkende vedrører hans arbejde i Kina, hvorfor der skal ske fuld lempelse for hele beløbet efter § 33 A.

Måtte landsretten finde, at i Nokia Danmark A/S og Nokia Denmark, fi-lial/branch of Nokia Sales International OY, Finland skal anses som én og samme arbejdsgiver eller ansættelsesforholdene for de to arbejdsgi-vere skal anses for ét ansættelsesforhold, så anmodes landsretten om at forelægge denne retlige vurdering præjudicielt for EU-Domstolen, idet det gøres gældende, at et sådant synspunkt vil stride imod EU-retten.

Ad retserhvervelsestidpunkt

Det modtagne beløb hidrører udelukkende fra udlandsopholdet, idet Sagsøger i udstationeringsaftalen var tillagt en betinget ret til at modtage en betaling ved afslutning af udstationeringen.

Betingelserne er suspensive, hvorfor den skattemæssige retserhvervelse var udskudt, indtil betingelserne blev opfyldt. Dette skete ved indgåel-se af fratrædelsesaftalen, hvor arbejdsgiveren konkluderer, at betingel-sen i udstationeringsaften …

"if upon repatriation there is no position available similar in con-tent, responsibility level and JG to the position Assignee held prior to the assignment the following repatriation benefits will apply"

ikke kunne opfyldes grundet arbejdsgiverens forhold, herunder især beslutningen om at skære forsknings- og udviklingsaktiviteter vold-somt ned.

At retserhvervelsen til vederlaget skete under ansættelsen i Kina følger også af praksis, jf. f.eks. SKM2012.435LSR og LSR2017.14-3350537 og LSR af 26/10-11. Journalnr.,

Ad subsidiær påstand til påstand 1

Sagsøger var hjemmehørende i såvel Danmark som Kina på retser-hvervelsestidspunktet i 2013.

I henhold til Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1 sidste punktum anses Danmark for at være hjemstedsland.

Betalingen fra Nokia Sales International OY er en indkomst, som er om-fattet af dobbeltbeskatningsaftalens artikel 15.

Det gøres til støtte for Sagsøgers subsidiære påstand gældende, at i det tilfælde hvor Sagsøger ikke kan opnå fuld lempelse efter lig-ningslovens § 33 A for de sagen omhandlede udbetalinger af vederlaget eller dele heraf, så har han krav på, at der for de(n) del(e) af de foretag-ne udbetalinger i stedet skal ske eksemptionslempelse i medfør af den dansk/kinesiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatteyder kan frit vælge, om der ønskes lempelse efter en intern lempelsesregel såsom ligningslovens § 33 A eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. Skat-testyrelsens Juridisk Vejledning, C.F.4.1.

I henhold til artikel 15 stk. 2, kan vederlaget kun beskattes i det land, hvor Sagsøger er hjemmehørende (Danmark) hvis

a)modtageren opholder sig i den anden stat i en eller fle-re perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en 12-måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

b)vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, og

c)vederlaget ikke påhviler et fast driftsted eller fast sted, som arbejdsgiveren har i denne anden kontraherende stat.

Vurderingen af, om Kina anses for arbejdsland, er negativt formuleret. Således skal alle tre betingelser være opfyldte, hvis Kina ikke skal anses for arbejdsland.

Da Sagsøger har opholdt sig i Kina i mere end 183 dage i perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2013, er betingelse a) ikke opfyldt. OG dermed skal Kina anses som arbejdsland, og derfor kan indkomsten kun beskattes i arbejdslandet (Kina).

Derfor skal lempelse ske efter artikel 22 nr. 2, litra c, og Danmark skal give lempelse efter eksemptionsprincippet bortset fra en eventuel ind-komst, som kan anses at vedrøre arbejde udført i Danmark.

Landsskatteretten har i afgørelsen fejlagtigt konkluderet, at der alene kan gives lempelse efter credit princippet. At Landsskatterettens kon-klusion var fejlagtig, er blevet bekræftet ved svar på henvendelse til OECD´s skattesekretariat …

Den dansk/kinesiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er stort set iden-tisk med OECDs modeloverenskomst og er, for så vidt angår artikel 15 om personligt arbejde i ansættelsesforhold, identisk.

Det kan konstateres, at der ikke er enighed om fortolkningen af artikel 15.

Bestemmelsen i artikel 15 stk. 2 er sålydende:

Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat (Danmark), for personligt arbejde udført i den anden kontraherende stat (Kina), kun beskattes i den førstnævnte kontraherende stat (Danmark), hvis…..

Således er én af forudsætningerne for at Danmark kan beskatte ind-komsten, at Sagsøgers ophold i Kina var under 183 dage i en 12 må-neders periode frem til retserhvervelsen.

Det er ubestridt, at Sagsøgers ophold i Kina var på mere end 183 dage. Det kan derfor lægges til grund at betingelsen ikke er opfyldt.

Den engelsksprogede udgave af denne bestemmelse er:

” Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration de-rived by a resident of a Contracting State in respect of an employ-ment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned Contracting State if: …”

Ved en sammentrækning af formuleringerne kan opnås følgende ud-sagn:

Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, kun beskattes i Danmark, hvis opholdet i Kina er under 183 dage

Den engelsksprogede udgave af denne bestemmelse er:

Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration shall be taxable only in the firstmentioned Contracting State if the recip-ient is present in the other State for a period or periods not exceed-ing in the aggregate 183 days in any twelve month period com-mencing or ending in the fiscal year concerned.

Der er således ingen meningsforskel mellem den dansksprogede og den engelsksprogede udgave.

Da indkomsten ikke kan beskattes i Danmark, men kun i Kina, skal der i medfør af artikel 22, stk. 2, litra c) gives eksemptionslempelse ved den danske skatteberegning.

_____

Det skal endeligt afklares, om nogen del af indkomsten kan anses for at vedrøre arbejde udført i Danmark, da denne del af indkomsten i så til-fælde vil skulle lempes efter creditprincippet.

Skal nogen indkomst henføres til arbejde udført i Danmark, forudsætter dette, at Sagsøgers ansættelsesforhold på retserhvervelsestidspunk-tet i relation til dobbeltbeskatningsaftalen kan ses under ét med det tid-ligere ansættelsesforhold, således at de to arbejdsgivere kan anses for en arbejdsgiver.

Hvis de to arbejdsgivere kan anses for én, kan der kun gives creditlem-pelse vedrørende den indkomst, som kan henføres til Danmark.

Det fremgår af kommentarerne til OECD´s modeloverenskomst - som er det eneste relevante fortolkningsbidrag til denne problemstilling - at man, for så vidt angår éngangsindtægter, kan fordele beskatningsretten mellem flere lande, hvis indtægten knytter sig til arbejde udført i flere lande.

Man skal som udgangspunkt kun se på de seneste 12 måneder grundet princippet i artikel 15 stk. 2 om arbejdsland, hvor man efter ordlyden alene ser på hændelser 12 måneder bagud.

Udgangspunktet kan i særlige tilfælde fraviges, når dette kan begrun-des med specifikke forhold. En ansættelsesperiode på mere end 12 må-neder er en iboende forudsætning for en fravigelse, men kan ikke i sig selv anvendes som begrundelse for en fravigelse.

Konkret har Sagsøger - i perioden fra ansættelsen i Nokia Danmark A/S oktober 1998 og frem til ophøret af ansættelsen hos Nokia Den-mark, filial af Nokia Sales International OY med virkning fra den 31. december 2013 - oplevet følgende væsentlige forhold omkring sine to ansættelsesforhold:

•Indgåelse af udstationeringsaftalen med virkning fra marts 2011.

•Nedlukningen af forsknings- og udviklingsafdelingen samt øv-rige afdelinger i Nokia Danmark A/S med virkning fra udgan-gen af 2012.

•Ny ansættelse hos Nokia Denmark, filial af Nokia Sales Inter-national OY med virkning fra 1. januar 2013

•Accept af fratrædelsesaftale den 22. oktober 2013.

•Fritstilling med virkning fra 31. oktober 2013.

Alle fem forhold vedrører eller har fundet sted under opholdet i Kina. Ingen af disse kan relateres til arbejde i Danmark forud for opholdet i Kina.

Det vil videre være i strid med EU-retten, at anse Sagsøgers ansæt-telse i først Nokia Danmark A/S og dernæst Nokia Denmark, filial af Nokia Sales International OY som ansættelse for samme arbejdsgiver – som ét ansættelsesforhold. Der er også af denne grund ikke grundlag for, at anse nogen del af vederlaget for at vedrøre ansættelsen i Nokia Danmark A/S, eller arbejde udført i Danmark.

På denne baggrund kan ingen del af vederlaget henføres til arbejde ud-ført i Danmark for den tidligere arbejdsgiver.

Det må vedrørende løn i fritstillingsperioden fremhæves, at der her gør sig særlige forhold gældende. I kommentarerne til OECDs modelover-enskomst punkt 2.6 anføres det således

” Vederlaget skal i sådanne tilfælde anses for at hidrøre fra den stat, hvor det er

rimeligt at antage, at den ansatte ville have arbejdet i opsigelsesperioden. Vurderingen af, hvor det vil være rimeligt at antage, at den ansatte ville have arbejdet i opsigelsesperioden, må tage udgangspunkt i alle foreliggende omstændigheder. I de fleste tilfælde vil det være det sidste sted, hvor den ansatte har arbejdet igennem en længere periode forud for opsigelsen; det vil klart være urimeligt ved denne vurdering at tage hensyn til en mulig beskæf-tigelsesperiode i en stat, hvor den ansatte forventedes at have udført sit arbejde, men hvor han rent faktisk ikke har gjort det i en længere tidsperiode.”

Det er umuligt at arbejdet i fritstillingsperioden ville være blevet udført

i Danmark, både faktuelt og i henhold til de indgåede aftaler. Det kan således lægges til grund, at Sagsøger ikke ville kunne få tilbudt en stilling i Danmark efter udløbet af udstationering-saftalen. Havde han fået et tilbud, ville dette have været i et andet land end Danmark.

Ad påstand 2

SKAT og Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at løn i opsigelses-perioden med 654.351 kr. og fratrædelsesgodtgørelse med (88.311+392.785) 481.096 kr., i alt 1.135.447 kr. ikke er lempelsesberetti-get indkomst omfattet af ligningslovens § 33 A. Disse beløb fremgår af bilag A, side 4/ E339ff. SKAT har truffet sin afgørelse ud fra en samlet lønindkomst ved arbejde i udlandet i 2013 på 2.203.816 kr.

Sagsøgers samlede lønindkomst i 2013 udgjorde imidlertid ”kun” 1.749.200 kr. … SKAT har derfor i sin afgørelse taget udgangspunkt i et forkert indkomstbeløb.

Det samlede beløb, der efter afgørelsen er undtaget lempelse, er også forkert, og skulle efter det underliggende materiale beløbsmæssigt ale-ne have udgjort 1.061.024 kr. … Der er derfor truffet afgørelse om et for højt beløb. Den beløbsmæssige fejl udgør (1.135.447-1.061.024) 74.243 kr.

Det er Sagsøgers synspunkt, at disse opgørelsesmæssige fejl - uanset udfaldet af resten af retssagen – skal korrigeres, således, at sagen ved dom under alle omstændigheder skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen med henblik på en korrekt beløbsmæssig opgørelse og dermed en korrekt indkomstansættelse i overensstemmelse med

landsrettens retningslinjer i domspræmisserne vedrørende spørgsmåle-ne om lempelse.

…”

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 22. marts 2022, hvoraf fremgår:

”Skatteministeriet gør overordnet gældende, at Sagsøger ikke er be-rettiget til yderligere lempelse efter ligningslovens § 33 A end den lem-pelse, han allerede er indrømmet ved SKATs afgørelse … og den lem-pelse, der følger af ministeriets påstand, jf. afsnit 3.1 nedenfor. Mi-nisteriet gør derudover gældende, at Sagsøger ikke er berettiget til lempelse for vederlagene efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mel-lem Danmark og Kina, jf. afsnit 3.2 nedenfor.

3.1 Sagsøgers principale påstand om lempelse efter ligningslo-vens § 33 A

Sagsøgers påstande om lempelse efter ligningslovens § 33 A omfat-ter løn i opsigelsesperioden, vederlaget ”Grace/Settling in period” samt fratrædelsesgodtgørelse.

Ligningslovens § 33 A er en national bestemmelse, hvis formål – i mod-sætning til ligningslovens § 33 og de dobbeltbeskatningsoverenskom-ster, som Danmark har indgået – ikke er at lempe dobbeltbeskatning. Lempelse efter bestemmelsen afhænger derfor ikke af, om der er betalt skat i udlandet af den omhandlede indkomst, men indkomsten skal na-turligvis være omfattet af bestemmelsen, som denne må fortolkes på baggrund af sædvanlige fortolkningsbidrag. Netop fordi bestemmel-sens formål ikke er at undgå dobbeltbeskatning, er fortolkningen og anvendelsen af ligningslovens § 33 A uafhængig af fortolkningen og anvendelsen af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået.

Det følger af ordlyden af ligningslovens § 33 A, stk. 1, at der alene kan ske lempelse af den lønindkomst, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende følger det af forarbejderne, at be-stemmelsen alene finder anvendelse på lønindkomst, som er modtaget i anledning af udlandsarbejdet, jf. lovforslag nr. 97 af 26. november 1975.

Det er derfor alene lønindkomst, der er udbetalt i direkte tilknytning til

udlandsopholdet, der er omfattet af bestemmelsen. Det påhviler Sagsøger at godtgøre, at betingelserne for lempelse er opfyldt, jf. eksem-pelvis SKM2019.512.ØLR. Om betingelserne for lempelse er opfyldt, skal afgøres beløb for beløb, og den omstændighed, at Sagsøger er berettiget til lempelse for en del af indkomsten, indebærer ikke, at han også er berettiget til lempelse for den resterende del. Dette afhænger af, om indkomsten har karakter af lønindkomst, der er modtaget i anledning af udlandsarbejdet.

3.1.1 Løn i opsigelsesperiode

Det følger af Sagsøgers fratrædelsesaftale, at hans sidste arbejdsdag var den 31. oktober 2013, og at han var fritstillet i opsigelsesperioden … Det kan derfor lægges til grund, at han ikke har udført arbejde i Kina som modydelse for lønnen i opsigelsesperioden, og allerede af den grund kan lønnen i opsigelsesperioden ikke anses for lønindkomst, der er modtaget i anledning af udlandsarbejdet.

Sagsøger blev, som nævnt, ansat i Nokia Danmark A/S den 14. ok-tober 1998 …, og det er ubestridt, at han forblev ansat i Nokia Danmark A/S, da han i efteråret 2011 blev udstationeret til Kina. Han havde såle-des allerede forud for udstationeringen til Kina erhvervet ret til et opsigelsesvarsel på seks måneder, jf. funktionærlovens § 2, stk. 3, hvilket svarer til det antal månedslønninger, som han fik udbetalt i medfør af fratrædelsesaftalen …

Som følge af fusionen mellem Nokia Danmark A/S og Nokia Sales In-ternational OY, overgik alle medarbejderne, som nævnt, til at være an-sat i Nokia Denmark, filial af Nokia Sales International OY pr. 1. januar 2013 …

Sagsøger bestrider på den baggrund, at hans ansættelsesforhold i relation til ligningslovens § 33 A, kan anses for ét ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført i Danmark. Efter Sagsøgers opfattel-se vedrører lønnen i opsigelsesperioden og fratrædelsesgodtgørelserne således alene ansættelsen i Nokia Denmark, filial af Nokia Sales Inter-national OY, der blev påbegyndt pr. 1. januar 2013, og som altså ikke omfatter arbejde udført i Danmark.

Der er enighed mellem parterne om, at Sagsøgers ansættelsesfor-hold i Nokia Danmark A/S blev overdraget til Nokia Sales International OY i medfør af reglerne i virksomhedsoverdragelsesloven, og det kan derfor lægges til grund, at Nokia Sales International OY indtrådte i de individuelle løn- og arbejdsforhold, Nokia Danmark A/S tidligere hav-de indgået aftale om, jf. herved virksomhedsoverdragelseslovens § 2, stk. 1. Udstationeringsaftalen … blev indgået med Nokia Danmark A/S, og det samme gør sig gældende for tillægget til udstationeringsaftalen af 21. september 2011 …, hvor de omtvistede vederlag første gang om-tales. Tillægget er underskrevet af ”Nokia Denmark” , som nødvendig-vis må forstås som værende Nokia Danmark A/S, da Nokia Denmark, filial af Nokia Sales International OY på dette tidspunkt slet ikke eksi-sterede. Det var således først med virkning fra 1. januar 2013, at medar-bejderne overgik til ansættelse (på uændrede vilkår) hos Nokia Den-mark, filial af Nokia Sales International OY … Nokia Danmark A/S op-hørte da også først den 1. juni 2013 …, efter at være blevet fusioneret med Nokia Sales International OY ved generalforsamlingsbeslutning af 24. maj 2013 …

Sagsøger fortsatte, som nævnt, sit ansættelsesforhold på uændrede vilkår efter den 1. januar 2013, og det er da også oplyst, at der ikke blev indgået nye ansættelseskontrakter (eller tillæg hertil) i den forbindel-se…

Under disse omstændigheder må Sagsøgers ansættelsesforhold i Nokia Danmark A/S og Nokia Denmark, filial af Nokia Sales Internati-onal OY i relation til spørgsmålet om lempelse efter ligningslovens § 33 A således anses for ét ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde ud-ført i Danmark. At der – i hvert fald i denne sammenhæng – er tale om ét ansættelsesforhold understøttes desuden af, at fratrædelsesaftalerne, som Sagsøger indgik med Nokia Denmark, filial af Nokia Sales In-ternational OY angiver at basere sig på Sagsøgers anciennitet siden ansættelsen i Nokia Danmark A/S.

Sagsøger har henvist til en række afgørelser fra Skatterådet, der alle angår den særlige praksis om selskabers mulighed for at udbetale grati-aler til dets medarbejdere som følge af selskabets eget jubilæum. I samt-lige af sagerne ønskede selskaber at udbetale et sådant jubilæumsgratia-le til personer, der var ansat af andre selskaber i koncernen, og perso-nerne havde således ingen ansættelsesmæssige relationer til det udbeta-lende selskab. Afgørelserne er således uden relevans for den forelig-gende sag, der angår lempelse efter ligningslovens § 33 A, og hvor Skat-teministeriets synspunkt i øvrigt er, at Nokia Denmark, filial af Nokia Sales International OY indtrådte i de individuelle løn- og arbejdsforhold, Nokia Danmark A/S tidligere havde indgået aftale om, jf. herved virksomhedsoverdragelseslovens § 2, stk. 1.

Det bestrides, at det vil være i strid med EU-retten, hvis landsretten i den foreliggende sag finder, at Sagsøgers ansættelsesforhold i No-kia Danmark A/S og Nokia Denmark, filial af Nokia Sales International OY i relation til lempelse efter ligningslovens § 33 A, skal anses som ét ansættelsesforhold. Og der er intet grundlag for at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen. Ligningslovens § 33 A, som er en ren national be-stemmelse, implementerer ikke virksomhedsoverdragelsesdirektivet, og Sagsøger har ikke i øvrigt redegjort for, hvorledes det skulle væ-re i strid med EU-retten, at hans ansættelsesforhold – i relation til lem-pelse efter ligningslovens § 33 A – anses under ét.

Vedrørende Skattestyrelsens styresignal offentliggjort som SKM2018.117.SKAT, bemærkes det, at det forud herfor efter praksis var en betingelse for lempelse af løn udbetalt i en opsigelsesperiode efter ligningslovens § 33 A, at den skattepligtige ikke opholdt sig i Danmark i opsigelsesperioden. Ved styresignalet blev praksis (foranlediget af Landsskatterettens afgørelse i sagsnr. 14-3350537) ændret således, at lønindkomst i en opsigelsesperiode fremover kan være omfattet af lig-ningslovens § 33 A, selv om skatteyderen fritstilles og opholder sig i Danmark i opsigelsesperioden, når lønindkomsten i opsigelsesperioden har direkte tilknytning til arbejdet i udlandet, jf. herved styresignalets punkt 4, 1. afsnit.

Skatteministeriet anerkender, at en forholdsmæssig del af Sagsøgers løn i opsigelsesperioden er lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 A, jf. styresignalet SKM2018.117.SKAT. Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke er korrekt, som anført af Sagsøger, at styresignalet (ale-ne) er udtryk for en begunstigende praksis i forhold til den skatteyder, som måtte opholde sig i Danmark i opsigelsesperioden. Som det frem-

går af styresignalets pkt. 4 (”Ny praksis), tager styresignalet således bå-de sigte på den situation, hvor en person har arbejdet i Danmark umid-delbart forud for opsigelsen, og på den situation hvor en person ”på anden måde ikke har opfyldt betingelserne for anvendelse af lignings-lovens § 33 A i løbet af ansættelsesperioden” . I direkte forlængelse heraf anføres:

”I en sådan situation skal der ske en forholdsmæssig fordeling, således at kun løn i opsigelsesperioden, der vedrører udlandsopholdet kan føre til lempelse ifølge ligningslovens § 33 A. ”

Sagsøger har været ansat i Nokia i perioden 14. oktober 1998 til den 31. december 2013 …, hvilken periode kan omregnes til 182,5 måneder. Ud af de 182,5 måneder har han arbejdet i Danmark i 149 måneder og i Kina i 33,5 måneder … Ministeriet anerkender således, at Sagsøger er berettiget til lempelse for lønnen i opsigelsesperioden svarende til 33,5 måneder ud af i alt 182,5 måneder.

Skatteministeriet anerkender desuden, at vederlaget ”Grace/Settling in period” udgør et tillæg til den løn, der er modtaget i anledning af ud-landsarbejdet, hvilket kommer til udtryk i ministeriets påstand. Mini-steriet anerkender, at lønindkomst med tillæg af eventuelle i anledning af udlandsarbejdet modtagne løntillæg og den i forbindelse med ud-landsarbejdet optjente feriegodtgørelse, der kan henføres til ”Grace-perioden” er lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 A, jf. lov-forslag nr. 97 af 26. november 1975. Det bemærkes dog, at Sagsøger allerede er indrømmet lempelse for lønnen for oktober 2013 på 29.723 kr. … For så vidt angår feriepengene, er der enighed om, at der skal lempelse herfor, for så vidt angår de feriepenge, der er opgjort på bag-grund af lønnen i ”Grace-perioden” . Som det fremgår af Sagsøgers lønseddel for december 2013 …, er feriepengene opgjort til 12,50 % af 536.430,56 kr., hvilket beløb også omfatter lønnen i opsigelsesperioden, som blev udbetalt med lønsedlen for december 2013. En del af feriepen-gene er således opgjort på baggrund af lønnen i opsigelsesperioden, og ministeriet gør derfor gældende, at disse feriepenge skal lempes på samme måde som lønnen i opsigelsesperioden, dvs. i forholdet 33,5 ud af 182,5.

3.1.2 Fratrædelsesgodtgørelse

Fratrædelsesgodtgørelser beskattes efter særreglen ligningslovens § 7 U og ikke som lønindkomst efter statsskattelovens § 4. Fratrædelsesgodt-gørelser har således ikke karakter af ”lønindkomst” , og sådanne godt-gørelser er derfor - som udgangspunkt - ikke omfattet af ligningslovens § 33 A, jf. afsnit 3.1.2.1 nedenfor. Ministeriet gør derudover gældende, at Sagsøger ikke opfylder betingelserne for at være omfattet af den (begunstigende) faste administrative praksis, der giver ret til lempelse for fratrædelsesgodtgørelser ved ophør af et arbejdsforhold, der alene har fundet sted i udlandet, jf. afsnit 3.1.2.2 nedenfor.

3.1.2.1 Fratrædelsesgodtgørelser er ikke lønindkomst

Det følger af ordlyden af ligningslovens § 33 A, stk. 1, at lempelse for-udsætter, at den pågældende indkomst har karakter af ”lønindkomst” . Udtrykket omfatter ifølge forarbejderne den kontante løn inkl. tantie-me, gratiale og godskrivning på konto mv. samt eventuelle løntillæg og optjent feriegodtgørelse i forbindelse med udlandsopholdet, jf. lov-forslag nr. 97 af 26. november 1975. Fratrædelsesgodtgørelser er ikke

herved nævnt i forarbejderne.

En fratrædelsesgodtgørelse var indtil 1958, hvor lov om særlig ind-komstskat blev vedtaget (lov nr. 148 af 28. maj 1958), skattefri efter statsskattelovens § 5, hvis godtgørelsen måtte anses for en slags erstat-ning for tab af stilling. I det omfang fratrædelsesgodtgørelse derimod måtte anses for tillæg til den løn, som den pågældende havde modtaget i de år, han havde været ansat i virksomheden, var godtgørelsen der-imod skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4. Ved vedtagelsen af lov om særlig indkomstskat blev retsstillingen ændret, således at fratrædelses-godtgørelser – i alle tilfælde – blev gjort skattepligtige. Indkomsten skulle dog ikke medregnes ved opgørelsen af modtagerens almindelige skattepligtige indkomst, men derimod i opgørelsen af særlig indkomst og beskattes med en skatteprocentsats på 30 % udover 1.000 kr.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at baggrunden for be-stemmelsen var et ønske om fremadrettet ikke at skulle foretage en så-dan nærmere vurdering af godtgørelsens karakter, da udfaldet af denne vurdering var forbundet med en høj grad af tilfældighed og samtidig var afgørende for, om godtgørelsen var skattefri eller skattepligtig, jf. lovforslag af 5. november 1957.

Bestemmelsen i ligningslovens § 7 U indebærer fortsat, at der gælder en særlig beskatningsordning for fratrædelsesgodtgørelser, som altså ikke konkret skal vurderes som værende enten løn eller erstatning for tab af stilling, jf. herved forarbejderne til bestemmelsen i lov om særlig ind-komstskat samt forarbejderne til § 7 U, der fortsat beror på samme hen-syn.

I overensstemmelse hermed er fratrædelsesgodtgørelser gjort til A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 2, hvorefter skattemi-nisteren kan gøre andre indkomster end dem, der er omfattet af § 43, stk. 1, om personligt arbejde i tjenesteforhold, til A-indkomst. Skattemi-nisteren udnyttede bemyndigelsen til i § 21, nr. 25, i bekendtgørelse nr. 1100 af 11. december 1992 at gøre fratrædelsesgodtgørelser omfattet af dagældende § 7 W til A-indkomst i medfør af § 43, stk. 2. At det af for-arbejderne til bestemmelsen fremgår, at indkomsten ville blive med au-tomatisk A-skattetræk, ændrer ikke ved, at dette Askattetræk alene kunne etableres - og blev etableret – med hjemmel i § 43, stk. 2, om an-dre indkomstarter end vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold (lønindkomst).

Efter dansk ret har fratrædelsesgodtgørelser omfattet af nu § 7 U såle-des ikke karakter af vederlag, som er ydet for personligt arbejde i tjene-steforhold; altså lønindkomst, jf. herved ligningslovscirkulæret (cirku-

lære nr. 72 af 17. april 1996), Den juridiske vejledning og SKM2004.201.VLR.

I SKM2004.201.VLR fastslog Vestre Landsret således, at fratrædelses-godtgørelser ikke er omfattet af begrebet lønindkomst i ligningslovens §

33 C, og landsretten udtalte, at begrebet ”lønindkomst” i ligningslovens §§ 33 A og 33 C måtte forstås på samme måde.

3.1.2.2 Sagsøger er ikke omfattet af den (begunstigende) faste administrati-ve praksis

Det følger af ligningslovscirkulæret fra 1996 – og senere af Den juridi-ske vejledning – at der, selvom fratrædelsesgodtgørelser ikke er lønind-komst, alligevel kan ske lempelse efter ligningslovens § 33 A, hvis fra-trædelsesgodtgørelserne ”udelukkende hidrører fra et ansættelsesforhold i udlandet ”.

Som redegjort for er fratrædelsesgodtgørelser ikke omfattet af lignings-lovens § 33 A, og den faste administrative praksis er således begunsti-gende - inden for sit anvendelsesområde - hvor den giver mulighed til lempelse udover, hvad der følger af loven. Det er derfor ikke korrekt, som anført af Sagsøger, at denne faste administrative praksis er ind-skrænkende.

Det er ifølge den faste administrative praksis en betingelse for lempelse, at fratrædelsesgodtgørelserne er oppebåret i forbindelse med et ansæt-telsesforhold, der kun har omfattet arbejde i udlandet, jf. også SKM2004.201.VLR. I dommen […] fastslog Vestre Landsret netop i præmisserne, at skibe registreret i DIS-registreret ikke må sejle i inden-rigsfart, og at den pågældende skatteyders fratrædelsesgodtgørelse var beregnet udelukkende på grundlag af hans arbejde ombord på skibe registreret i DIS-registret.

Fast administrativ praksis kan alene påberåbes i den udstrækning, det fremgår af den administrative praksis, jf. herved Højesterets domme i f.eks. U.2009.1436 H, U.2012.163 H og U.2014.131H, og der kan derfor ikke med hjemmel denne praksis indrømmes fradrag i situationer, hvor ansættelsesforholdet ikke kun har omfattet arbejde i udlandet.

Sagsøgers ansættelsesforhold i Nokia Danmark A/S og Nokia Den-mark, filial af Nokia Sales International OY må som anført ovenfor i re-lation til spørgsmålet om lempelse efter § 33 A anses for ét ansættelses-forhold, der har omfattet arbejde udført i Danmark. At der – i hvert fald i denne sammenhæng – er tale om ét ansættelsesforhold understøttes, af, at fratrædelsesaftalerne, som Sagsøger indgik med Nokia Den-mark, filial af Nokia Sales International OY efter deres ordlyd baserer sig på hans anciennitet siden ansættelsen i Nokia Danmark A/S.

Hertil kommer, at der under alle omstændigheder ikke er holdepunkter for, at fratrædelsesgodtgørelserne alene skulle vedrøre den del af udsta-tioneringsperioden, der blev påbegyndt den 1. januar 2013, hvor

Sagsøger overgik til at være ansat af Nokia Denmark, filial af Nokia Sales International OY.

3.2 Sagsøgers subsidiære påstand om lempelse efter artikel 22 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina

Det er ubestridt, at Sagsøger var fuldt skattepligtig til Danmark, og at han skal anses for hjemmehørende i Danmark i medfør af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina … Hvorvidt Danmark som domicilland er forpligtet til at lempe for ind-

komst efter overenskomstens artikel 22 afhænger af, om Kina som kil-deland er tillagt beskatningsretten til de pågældende indkomster, ogom denne beskatningsret er gjort eksklusiv, således at Danmark ikkekan beskatte indkomsten.De omtvistede vederlag består af løn i opsigelsesperiode, vederlaget”Grace/Settling in period” og fratrædelsesgodtgørelser og der er enig-hed om, at vederlagene alle er omfattet af artikel 15 i dobbeltbeskat-ningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina.Skatteministeriet er enig i, at Kina kan beskatte fratrædelsesgodtgørel-serne og lønnen i opsigelsesperioden, jf. artikel 15, stk. 1, i dobbeltbe-skatningsoverenskomstens mellem Danmark og Kina.Selvom Kina er tillagt en beskatningsret til de omtvistede vederlag, kanKina imidlertid alligevel ikke beskatte vederlagene, hvis betingelserne istk. 2, litra a-c, er opfyldt. Det følger således af artikel 15, stk. 2, atDanmark som domicilland er tillagt den eksklusive beskatningsret, hvismodtagerens ophold i Kina ikke overstiger 183 dage i en 12 månedersperiode, jf., litra a, hvis vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver,der ikke er hjemmehørende i Kina, jf. litra b, og hvis vederlaget ikke på-hviler et fast driftssted eller fast sted, som arbejdsgiveren har i Kina, jf.litra c.Sagsøger gør gældende, at artikel 15, stk. 2, må forstås på den måde,at hvis betingelserne i litra ac, ikke er opfyldt, så kan indkomsten kunbeskattes af Kina som kildeland. Han har til støtte for synspunktet bl.a.fremlagt uddrag af en e-mailkorrespondance med Person 6 …,der efter det oplyste arbejder hos OECD. Det anførte i korrespondancener imidlertid ikke en korrekt udlægning af artikel 15, stk. 2, og korre-spondancen har ingen betydning for landsrettens afgørelse af dennesag. Det bestrides således, at der er tale om en ”autoritativ udtalelse” …Der består ingen holdepunkter for denne udlægning af artikel 15, stk. 2,og fortolkningen strider mod de grundlæggende principper, som dob-beltbeskatningsoverenskomsterne bygger på. Det bemærkes videre, atPerson 6 ikke er tillagt nogen kompetence til at fremkomme meden ”autoritativ udtalelse” vedrørende artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskat-ningsoverenskomsten.

Det følger af en naturlig sproglig forståelse af den danske ordlyd, af ar-tikel 15,

stk. 2, at opfyldelsen af betingelserne i litra a-c, fører til, at ind-

komst ”kun” kan beskattes ”i den førnævnte kontraherende stat ”, hvilken stat ifølge bestemmelsens ordlyd er den stat, hvori hovedpersonen er hjemmehørende, dvs. domicillandet (Danmark).

Bestemmelsens engelske ordlyd er endnu klarere end den danske:

”Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned Contract-ing State if:” (understreget og fremhævet her)

Sagsøgers udlægning af bestemmelsen vil således alene – rent sprogligt – give mening, hvis ”only ” var placeret et andet sted i sætnin-gen, således at der eksempelvis stod ”shall be taxable in the first-mentioned Contracting State only if ”. Dette er imidlertid ikke tilfældet, og der er da heller ikke andre holdepunkter for Sagsøgers forståelse af artikel 15, stk. 2.

Det følger således af OECDs kommentarer til modeloverenskomstens artikel 23a og 23b, som artikel 22 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Kina bygger på, at det normalt er domicillandet, der er tillagt den eksklusive beskatningsret. Ifølge kommentarerne findes der alene fire tilfælde i modeloverenskomsten, som dobbeltbeskatningsoverenskom-

sten mellem Danmark og Kina baserer sig på, hvor det erkildelandet, der

er tillagt den eksklusive beskatningsret, nemlig artikel 8, stk. 1 og 2, ar-tikel 13, stk. 3, artikel 19, stk. 1, litra a, og stk. 2, litra a, samt artikel. 22, stk. 3. Artikel 15, stk. 2, er ikke blandt de fire tilfælde, hvor beskatnings-retten ifølge OECD’s kommentarer kan være tillagt kildelandet eksklu-sivt.

Også litteraturen støtter ministeriets fortolkning af artikel 15, stk. 2. I ”Klaus Vogel on Double Taxation Conventions ”, 4. udgave, side 1115 anfø-res således, at hvor betingelserne i stk. 2, litra a-c, ikke er opfyldt, så ”kan” (”may ”) – og ikke ”kan kun” – kildelandet beskatte indkomsten.

Manglende opfyldelse af betingelserne i artikel 15, stk. 2, litra a-c, fører således ikke til, at Kina tillægges en eksklusiv beskatningsret. Konse-kvensen er derimod blot, at Kina i medfør af artikel 15, stk. 1, sidste pkt., kan beskatte indkomsten, idet denne beskatningsret ikke er frave-get ved artikel 15, stk. 2.

Skatteministeriet er enig i, at betingelsen i artikel 15, stk. 2, litra a (183

dages-reglen) ikke er opfyldt, hvilket indebærer, at Kinakan beskatte

fratrædelsesgodtgørelserne, vederlaget ”Grace/Settling in period” og lønnen i opsigelsesperioden i medfør af artikel 15, stk. 1.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22, stk. 2, litra a), at i en situation som den foreliggende, hvor den pågældende ind-komst kan (men ikke kun kan) beskattes i Kina, skal Danmark indrømme fradrag i den pågældende persons indkomstskat med et beløb svarende

til den indkomstskat, som er betalt i Kina. Lempelse efter artikel 22, stk. 2, litra a), forudsætter altså, at der betalt skat i Kina.

Sagsøger har ikke godtgjort (eller gjort gældende), at han har betalt skat i Kina af vederlagene, og Danmark er derfor ikke i henhold til dob-beltbeskatningsoverenskomsten forpligtet til at indrømme fradrag i den danske indkomstskat.

Hvis indkomsten derimod kun kunne beskattes i Kina – som det er Sagsøgers opfattelse – ville Danmark være forpligtet til at indrømme fra-drag i den danske indkomstskat, uanset om der måtte være betalt skat i Kina af indkomsten, jf. artikel 22, stk. 2, litra c). Som redegjort for i ovenstående er dette imidlertid ikke tilfældet.

…

3.3 Sagsøgers mere subsidiære påstand om hjemvisning til for-nyet behandling ved skattemyndighederne

Sagsøger gør til støtte for sin mere subsidiære påstand om hjemvis-ning gældende, at hans samlede indkomst er opgjort til et for højt beløb, og at sagen derfor skal hjemvises, hvis han ikke får medhold i, at der skal ske lempelse af hele indkomsten.

Som det fremgår af SKATs afgørelse af 28. juni 2017 … beror opgørelsen og fordelingen af Sagsøgers lønindkomst og fratrædelses-godtgørelser på indberetninger fra Nokia Denmark, filial af Nokia Sales International OY … Sagsøger anmodede ved skrivelse af 16. juni 2014 om, at indberetningen blev ændret, da lønnen ”fejlagtigt” var ble-vet indberettet under et dansk cvrnummer … Det nævnes ikke, at de indberettede beløb skulle være forkerte. Det er således først i proces-skrift 1 af 28. april 2021, at Sagsøger har bestridt, at selve indberet-ningen fra Nokia skulle være korrekt. Der indgår ikke oplysninger i sa-gen om, at Sagsøger har rettet henvendelse til Nokia med henblik på at få rettet de beløbsmæssige opgørelser, ligesom selve grundlaget for indberetningerne ikke er fremlagt i sagen. Det er derfor ikke muligt at efterprøve, om indberetningen er forkert.

Hvorvidt indberetningen måtte være (beløbsmæssigt) forkert ligger dog under alle omstændigheder uden for rammerne af den foreliggende sag, der alene angår, om Sagsøger er berettiget til lempelse efter lig-ningslovens § 33 A eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina. En hjemvisning af sagen kan således også kun ske med henblik på fornyet behandling af spørgsmålet om lempelse, hvis der måtte være grundlag herfor.”

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagen angår spørgsmålet om beskatning af Sagsøgers indtægt i 2013, hvor han indtil den 31. oktober 2013 arbejdede i Kina.

I henhold til den fratrædelsesaftale, der blev indgået mellem Sagsøger og hans arbejdsgiver, blev han fritstillet med virkning fra den 1. november 2013, således at arbejdsforholdet ophørte den 31. december 2013. I henhold til fratræ-delsesaftalen modtog han inden udgangen af 2013 et vederlag for en såkaldt Grace/settling in period, et beløb svarende til løn i en opsigelsesperiode på 6 måneder, en godtgørelse på 2 måneders løn under henvisning til funktionær-lovens § 2 a samt fratrædelsesgodtgørelser dækkende henholdsvis 2 måneders udvidet fratrædelsesgodtgørelse og 5 måneders arbejdsbetinget fratrædelses-godtgørelse.

Landsskatteretten stadfæstede den 16. december 2019 SKATs afgørelse af 28. juni 2017, hvorefter Sagsøger blev fuldt beskattet i Danmark af disse beløb, idet beløbene ikke blev anset for at være omfattet af lempelsesreglen i lignings-lovens § 33 A, hvorefter den samlede indkomstskat for lønindkomst erhvervet under ophold uden for riget nedsættes med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Sagsøger har anlagt sagen med påstand om lempelse for de anførte beløb, i alt 1.135.447 kr.

Under sagens forberedelse har Skatteministeriet taget bekræftende til genmæle for et ikke opgjort beløb, som omfatter lempelse for lønnen i opsigelsesperioden svarende til 33,5 måneder ud af i alt 182,5 måneder samt for vederlaget ”Grace/Settling in period” . Beløbene er anerkendt i medfør af ligningslovens § 33 A. Det er endvidere anerkendt, at de dertil hørende feriepenge lempes til-svarende.

Sagen drejer sig herefter om, hvorvidt Sagsøger har krav på yderligere lem-pelse af indkomstbeskatningen for indkomståret 2013 for så vidt angår den ful-de løn i opsigelsesperioden på 6 måneder samt i alt 9 måneders fratrædelses-godtgørelse, herunder 2 måneders fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlo-vens § 2 a. Sagsøger har nedlagt principal påstand om lempelse efter lig-ningslovens § 33 A og subsidiær påstand om lempelse i medfør af dobbelt-beskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina.

Sagsøger har derudover for landsretten gjort gældende, at hans indkomst er blevet ansat til et for højt beløb, og at sagen under alle omstændigheder skal hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne vedrørende dette spørgsmål, jf. påstand 2.

Landsretten bemærker indledningsvist hertil, at landsretten ikke har grundlag for at tage stilling til, om de indberettede og anvendte beløb for indkomståret 2013 er forkerte, eller om der er grundlag for at foretage korrektion heraf. Skat-

temyndighederne må ved sagens færdigbehandling tage stilling til disse spørgsmål.

Om anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina

Landsretten finder, at der i første række bør tages stilling til spørgsmålet om, hvorvidt Kina har eksklusiv beskatningskompentence i medfør af dobbelt-beskatningsoverenskomsten.

Sagsøger har gjort gældende, at artikel 22, stk. 2, litra c, jf. artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten indebærer, at lønnen i opsigelsesperioden og fratrædelsesgodtgørelserne alene kan beskattes i Kina og således udelukker beskatning i Danmark.

Det er ubestridt, at Sagsøger under udstationeringen til Kina bevarede rå-digheden over sin bopæl i Danmark og derfor var fuldt skattepligtig til Dan-mark. Han skal derfor i medfør af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten anses for hjemmehørende i Danmark.

De omtvistede vederlag, som består af løn i opsigelsesperioden og fratrædel-sesgodtgørelse, er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15 om personligt arbejde i ansættelsesforhold, og efter artikel 15, stk. 1, kan Kina beskatte disse vederlag. Der er således som udgangspunkt tale om, at både do-micillandet Danmark og kildelandet Kina er tillagt beskatningsret.

Parternes uenighed har drejet sig om forståelsen af artikel 15, stk. 2, idet Sagsøger har gjort gældende, at bestemmelsen må forstås på den måde, at hvis betingelserne i litra a-c ikke er opfyldt, kan indkomsten alene beskattes af Kina som kildeland.

Landsretten finder, at artikel 15, stk. 2, kun kan forstås således, at bestemmelsen modificerer den beskatningsret, der er tillagt kildestaten i stk. 1, 2. pkt. Bestem-melsen indebærer, at domicillandet er tillagt en eksklusiv beskatningsret, så-fremt betingelserne i stk. 2 er opfyldt. At betingelserne i artikel 15, stk. 2, ikke er opfyldt, fordi Sagsøgers ophold har oversteget 183 dage i en 12 måneders periode, indebærer herefter, at både Danmark og Kina er tillagt beskatningsret. Kina er således ikke tillagt en eksklusiv beskatningsret af de omhandlede ve-derlag, og Danmark kan som domicilland derfor foretage beskatning i over-ensstemmelse med gældende nationale regler.

Der foreligger ingen oplysninger om, at Sagsøger er opkrævet eller har betalt skat i Kina. Der er herefter heller ikke grundlag for at lempe beskatningen efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22, stk. 2, litra a.

Løn i opsigelsesperioden

Sagsøger har gjort gældende, at han har krav på fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A af den udbetalte løn i opsigelsesperioden, idet dette vederlag hverken helt eller delvist kan henføres til arbejde udført i Danmark, jf. bestemmelsens stk. 1, 1. og 2. pkt. Det kan ved afgørelsen af dette spørgsmål lægges til grund, at Sagsøger ikke faktuelt har udført arbejde i opsigelsesperioden, hverken i Kina eller i Danmark.

Om den særlige lempelsesregel i ligningslovens § 33 A bemærkes, at bestem-melsen er en regel om skattefritagelse for lønindkomst fra udlandet til personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark, og at lønindkomsten ved anvendelsen af reglen fritages for dansk skat uden hensyn til, om der er betalt skat til udlandet. Det fremgår bl.a. af de ovenfor citerede forarbejder, at lempelsesreglen af særli-ge politiske hensyn til erhvervslivet således fraviger den danske hovedregel om creditlempelse, som er hovedprincippet i bl.a. dobbeltbeskatningsoverenskom-sterne.

Ifølge tillægget til den udstationeringsaftale, som Sagsøger i 2011 indgik med Nokia Danmark A/S, og som blev forlænget til udløb den 14. oktober 2013, havde Sagsøger efter hjemsendelse krav på 6 måneders opsigelse i henhold til funktionærloven og løn i opsigelsesperioden, såfremt der ikke var en stilling til rådighed med lignende indhold. Aftalen om fratrædelse, som blev indgået i oktober 2013 mellem Sagsøger og Nokia Denmark, Branch of Nokia Sales International OY, og som stillede Sagsøger frit i opsigelsesperioden med sidste arbejdsdag den 31. oktober 2013, indeholder ligeledes bestemmelse om 6 måneders betaling i opsigelsesperioden (fuld løn med tillæg). Det fremgår af fratrædelsesaftalen i overensstemmelse hermed, at ”aftalen er udarbejdet på baggrund af Medarbejderens anciennitet regnet fra ansættelsesdatoen i Nokia 14.10.1998.”

På denne baggrund og da det må lægges til grund, at alle medarbejdere, der som Sagsøger var ansat i Nokia Danmark A/S, med virkning fra den 1. fe-bruar 2013 overgik til at være ansat i Nokia Denmark, filial af Nokia Sales In-ternational OY, på samme løn- og arbejdsvilkår, må der gives Skatteministeriet medhold i, at Sagsøgers ansættelsesforhold i relation til spørgsmålet om lempelse efter ligningslovens § 33 A skal anses for ét ansættelsesforløb, der har omfattet arbejde udført i både Danmark og Kina. Det kan ikke føre til et andet resultat, at Sagsøger ikke kunne have udført arbejde i Danmark i opsigel-sesperioden.

Landsretten finder ikke grundlag for – således som det er gjort gældende af Sagsøger – at forelægge den retlige vurdering af dette spørgsmål for EU-Domstolen. Det bemærkes i den forbindelse, at denne forståelse af ligningslo-vens § 33 A, som er en ren national bestemmelse, ikke kan anses for at være i strid med EU-retten. Det bemærkes endvidere, at det ikke under de ovenfor

anførte omstændigheder er afgørende for bedømmelsen af Sagsøgers ansæt-telsesforhold i relation til anvendelsen af § 33 A, at der har været tale om juri-disk set to arbejdsgivere.

Landsretten finder, at der herefter i overensstemmelse med ordlyden af og for-arbejderne til ligningslovens § 33 A, stk. 1, skal ske en forholdsmæssig fordeling af Sagsøgers løn i opsigelsesperioden som anerkendt af Skatteministeriet. En sådan forholdsmæssig fordeling er i øvrigt i overensstemmelse med admini-strativ praksis som udtrykt ved styresignalet SKM2018.117.SKAT. Landsretten finder ikke grundlag for at fastslå, at den administrative praksis er i strid med internationale skatteretlige principper.

Fratrædelsesgodtgørelserne

Sagsøger har gjort gældende, at fratrædelsesgodtgørelserne efter deres karakter er omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 1, og at de alene kan henføres til udlandsopholdet med den virkning, at disse ikke skal beskattes i Danmark.

Landsretten bemærker, at spørgsmålet om, hvorvidt fratrædelses-godtgørelserne er omfattet af anvendelsesområdet for ligningslovens § 33 A, stk. 1, ikke ses at være endeligt afklaret i lovens ordlyd og forarbejder.

Ved vurderingen af spørgsmålet finder landsretten herefter at måtte lægge vægt navnlig på ydelsernes karakter. Som det fremgår af forarbejderne til lov om særlig indkomstskat fremsat i 1957, refereret under afsnittet om rets-grundlag, kan fratrædelsesgodtgørelser anses som en slags tillæg til den løn, som den pågældende har modtaget i de år, han har været ansat i virksomheden, eller som en erstatning for tab af stilling.

Skattemyndighederne har i ligningsvejledningen 1992 anført, at fratrædelsesgodtgørelser, der kan henføres til den dagældende ligningslovs § 7 w, ikke er omfattet af ligningslovens § 33 A. Det er samtidig anført, at ”de nævnte engangsydelser [dog vil] være omfattet af LL § 33 A, hvis de udelukkende hidrører fra et ansættelsesforhold i udlandet.”

Tilsvarende er det i SKATs juridiske vejledning 2022 anført, at de nævnte engangsydelser er omfattet af ligningslovens § 33 A, hvis de ”udelukkende udspringer af” et ansættelsesforhold i udlandet.

Landsretten finder på denne baggrund, at der ikke er grundlag for generelt at undtage fratrædelsesgodtgørelser fra anvendelsesområdet for ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Om betingelserne for lempelse efter kriterierne i ligningslovens § 33 A, stk. 1, er opfyldt, vil herefter bero på en konkret vurdering af, om fratrædelsesgodt-

gørelserne kan anses for erhvervet som følge af arbejdet udført i udlandet, herunder eventuelt en forholdsmæssig andel.

Aftalen om fratrædelsesgodtgørelserne blev reelt indgået ved Nokia Danmark A/S’ underskrift den 21. september 2011, dvs. samme år som Sagsøger blev udstationeret, og ved Sagsøgers underskrift den 19. januar 2012, af et tillæg til udstationeringsaftalen. Tillægget angik den situation, at der efter hjem-sendelse ikke var nogen passende stilling til rådighed for den ansatte, og havde sammenhæng med den planlagte reducering af ansatte i Danmark.

På denne baggrund finder landsretten, at fratrædelsesgodtgørelserne må anses for at være erhvervet som følge af Sagsøgers langvarige ansættelse i Nokia i Danmark og uden sammenhæng med selve udstationeringen.

Landsretten tiltræder herefter, at der ikke gives lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for fratrædelsesgodtgørelserne.

Konklusion og sagsomkostninger

Som følge af ovenstående tages Skatteministeriets påstand til følge som neden-for bestemt.

Efter sagens udfald skal Sagsøger i delvise sagsomkostninger betale 60.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Der er ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til sagens værdi, herunder at Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle for et ikke opgjort beløb, ligesom der er taget hensyn til sagens principielle karakter og omfang, herun-der hovedforhandlingens varighed.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes, dog således at skatteministeriet skal anerkende, at Sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 lempes for vederlaget ”Grace/Settling in period” og ”Relocation” samt for løn i opsigelses-perioden i forholdet 33,5 ud af 182,5, idet den beløbsmæssige opgørelse heraf hjemvises til skattemyndighederne.

I sagsomkostninger skal Sagsøger inden 14 dage betale 60.000 kr. til Skatte-ministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.

3. instans	HøjesteretHJR	DDB sags nr.: 21/23 Rettens sags nr.: BS-22150/2022-HJR	[IkkeAngivet]
2. instans	Østre LandsretOLR	DDB sags nr.: 20/23 Rettens sags nr.: BS-49382/2020-OLR	Anket

Sag om, hvorvidt vederlag, som sagsøger modtog i 2013, er lempelsesberettiget i medfør af ligningslovens § 33 A eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina

Sagens oplysninger

Dom

Oplysning om appel

Øvrige sagsoplysninger