Dom
HØJESTERETS
DOM
afsagt tirsdag den 4. april 2023
Sag BS-8954/2022-HJR
(2. afdeling)
Appellant 3
(advokat Flemming Heegard)
mod
Skatteministeriet
(advokat Mattias Chor)
og
Sag BS-8957/2022-HJR
Appellant 1
(advokat Flemming Heegard)
mod
Skatteministeriet
(advokat Mattias Chor)
og
Sag BS-8964/2022-HJR
Appellant 2
(advokat Flemming Heegard)
mod
2
Skatteministeriet
(advokat Mattias Chor)
I tidligere instanser er afsagt dom af Retten i Lyngby den 23. december 2020 (BS-17095/2020-LYN, BS-17226/2020-LYN og BS-19691/2019-LYN) og af Østre Landsrets 22. afdeling den 3. november 2021 (BS-194/2021-OLR, BS-199/2021-OLR og BS-200/2021-OLR).
I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Poul Dahl Jensen, Hanne Schmidt, Oliver Talevski, Kristian Korfits Nielsen og Julie Arnth Jørgensen.
Påstande
Appellanterne, Appellant 3, Appellant 1 og Appellant 2, har gentaget deres påstande for landsretten, og de har herudover for Højesteret subsidiært påstået, at opgørelsen af deres skattepligtige indkomst for 2013-2015 skal hjem-vises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
Supplerende sagsfremstilling
Af den mellem K/S Burnley og Aviva Commercial Finance Limited (tidligere Norwich Union Mortgage Finance Limited) indgåede låneaftale af 20. december 2001 (”Term Loan Facility Agreement”), der delvist er gengivet i byrettens dom, fremgår bl.a.:
”Termination Date:
2019, being 18 years from the date of this Agreement
Security Documents:
1. Deed of Legal Charge between the Borrower, as chargor, and the Trustee dated on or around the date of this Agreement
2. Deed of Assignment granted by the Borrower, as assignor, in favour of the Trustee over the rental and other income from the Mortgaged Properties and incorporating a charge over a collection account dated on or around the date of this Agreement
3. Deed of Priority between the Borrower, Amagerbanken A/S and the Trustee in respect of the Mortgaged Properties dated on or around the date of this Agreement
3
4. Managers Undertaking between the Trustee, the Borrower, Amagerbanken A/S and Udenlandsk virksomhed dated on or around the date of this Agreement
Mortgaged Properties:
347724Ejendom 1 and Ejendom 2
Burnley
…
Special Conditions:
1Notwithstanding anything elsewhere contained in the Security Documents and subject to the partnership agreement of K/S Burn-ley dated 4th December 2001 and which total liability of the individ-ual members of K/S Burnley to its lenders is limited to DKK 100,000 for each 1 % partnership share
1.1until a judgement has been made in the Danish Court (High Court or Supreme Court) from which no appeal is possible confirming full tax deductibility for interest expense on loans based in non-recourse terms the Trus-tee shall have and be entitled to pursue all rights and claims pursuant to the Security Documents against all or any assets belonging to any individual member of K/S Burnley;
1.2following the issue of the judgement of the Danish Court referred to in clause 1.1 confirming full tax de-ductibility for interest expenses but subject to the pro-visions of clause 1.3 the Trustees rights and claims pur-suant to the terms of the Security Documents will be limited to the assets from time to time belonging to K/S Burnley and save as stated in clause 1.3 the Trustee will not be entitled to any claim against any individual member of K/S Burnley;
1.3to the extent that as a result of any fraudulent act or omissions on the part of any individual who may from time to time be a member of K/S Burnley the Trustee shall have and shall be entitled to pursue all rights and
4
claims pursuant to the terms of the Security Docu-ments against the assets of such member of K/S Burn-ley
PRO FORMA TERMS AND CONDITIONS FOR LOAN FACILTIES
…
6. Repayment of the Loan
(a)The Loan shall be repaid in full not later than the Ter-mination Date and otherwise as specified in the Trans-action Specific Terms
…
7. Early Repayment of the Loan
7.1 Save following an Event of Default or in accordance with Clause 7.2 the Borrower must not make Early Repayment
…
7.3 If Early Repayment is made or becomes due whether by reason of an Event of Default or demand issued following an Event of Default the Borrower must pay the Early Repayment Fee to the Lender.”
De ”Security Documents” , der er nævnt i låneaftalen, er ikke fremlagt.
Af brev af 31. december 2012 fra Aviva til K/S Burnley med overskriften ”DE-FAULT NOTICE (immediate action required)” vedrørende låneaftalen fremgår bl.a.:
“The above mortgage number is currently in arrears which constitutes an event of default under the Agreement.
In accordance with our rights and remedies under the Agreement we hereby call upon you to make immediate and full repayment of this mortgage. A redemption statement is attached for your immediate at-tention.
In the absence of Immediate repayment and without further notice, we will be exercising our legal remedies, which include the appointment of a Fixed Charge Receiver(s) to the mortgaged property.
All costs in taking such recovery action will fall to the borrowers ac-count and interest will be payable on all such disbursements.
5
Please note that in the absence of immediate repayment, interest at the contractual rate will apply to the above mortgage account until such time as full repayment is received.”
Samme dag sendte Aviva et brev til repræsentanter for K/S Burnley med opgø-relse af den samlede gæld på i alt 1.409.820,39 GBP pr. 31. december 2012. Af brevet fremgår bl.a., at den samlede restgæld bestod af hovedstol (1.214.102,87 GBP), forfaldne renter (37.550,63 GBP), ”Early Redemption Fee” (156.616,89 GBP) samt diverse andre omkostninger (1.550 GBP).
Af momserklæring dateret 3. oktober 2013 til de engelske skattemyndigheder (”Statement of Value Added Tax on Goods Sold in Satisfaction of a Debt”) frem-går, at kommanditselskabets ejendom blev solgt den 20. september 2013 for 350.000 GBP med et nettoprovenu på 319.882 GBP efter fradrag af omkostnin-ger.
Retsgrundlag
Kursgevinstlovens § 25, stk. 1, har følgende ordlyd:
”Gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgø-relsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. dog stk. 2-10, og § 22, stk. 1, samt §§ 36 og 37.”
Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen fremgår bl.a. (Folketingstidende 1996-97, tillæg A, lovforslag nr. L 197, s. 4100):
”Bestemmelsen fastslår, at gevinst og tab som udgangspunkt beskattes efter realisationsprincippet. Efter realisationsprincippet medregnes ge-vinst og tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det ind-komstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres. Det vil sige ved afståelse, indfrielse samt opgivelse m.v. Endvidere kan ændringer i de aftalte vil-kår for en fordring eller gældspost have en sådan karakter, at fordrin-gen henholdsvis gælden må anses for afstået m.v., således at ændringen betyder stiftelse af en ny fordring eller gæld. Eksempelvis vil en æn-dring af valuta og rente medføre, at der foreligger afståelse og stiftelse af en ny fordring eller gæld.”
Anbringender
Appellant 3, Appellant 1 og Appellant 2 har anført navnlig, at det i 2012 lå fast, at de ikke ville komme til at betale yderligere på kommanditselska-bets lån hos Aviva Commercial Finance Limited, og der var dermed gjort ende-ligt op med deres betalingsforpligtelse over for Aviva. Da den udløsende faktor skete ved misligholdelsen og lånets opsigelse i 2012, skal beskatningstidspunk-
6
tet anses for at være indtruffet i 2012. Det forhold, at gevinstens størrelse først kunne opgøres nøjagtigt i forbindelse med ejendommens salg i 2013, ændrer ikke herpå.
Skattemyndighederne har først ændret opgørelsen af deres skattepligtige ind-komst den 24. august 2016, og fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er dermed overskredet. Skattemyndighederne er derfor afskåret fra at ændre skat-teansættelsen for 2012, som reguleringerne rettelig vedrører, og skattemyndig-hederne er dermed også afskåret fra at ændre opgørelsen af deres skattepligtige indkomst for 2013-2015.
Til støtte for de subsidiære påstande gøres det gældende, at det oprindelige lån i forbindelse med opsigelsen den 31. december 2012 blev forhøjet med ca. 1,7 mio. kr. og dermed undergik så væsentlige ændringer, at det må anses for et nyt lån, og det oprindelige lån for indfriet.
Skattemyndighederne har ikke opgjort gevinsten ved gældsfrigørelsen ud fra, at der er etableret et nyt lån pr. 31. december 2012, og sagen skal derfor hjemvi-ses til Skattestyrelsen med henblik på en fornyet opgørelse.
Skatteministeriet har anført navnlig, at appellanternes gevinst på gæld i frem-
med valuta blev realiseret den 20. september 2013, da kommanditselskabets ejendom blev solgt, hvorved selskabet blev frigjort for restgælden til Aviva som følge af non-recourse vilkåret. Gevinsten skal derfor beskattes i 2013, jf. kursge-vinstlovens § 25, stk. 1.
For så vidt angår appellanternes subsidiære påstande gøres det gældende, at Avivas opkrævning den 31. december 2012 hverken bevirkede, at kommandit-selskabet blev frigjort for gælden, eller at der skete en sådan ændring af lånevil-kårene, at gælden blev indfriet og stiftet på ny. Det bemærkes herved, at det af Aviva opkrævede ”Early Redemption Fee” , som udgør størstedelen af forhøjel-sen af den samlede gæld, er udtrykkeligt hjemlet i låneaftalen fra 2001.
Højesterets begrundelse og resultat
Sagens baggrund og problemstillinger
Appellant 3, Appellant 1 og Appellant 2 deltog som kommanditister i et kommanditselskab, der i 2001 købte en erhvervsejendom i Burnley, England. Ejendomskøbet var finansieret af et lån på ca. 12 mio. kr. i Aviva Commercial Finance Limited (tidligere Norwich Union Mortgage Finance Limited), der til sikkerhed for lånet fik pant i ejendommen. Lånet var ydet med et såkaldt non-recourse vilkår, dvs. uden hæftelse ud over den stillede sikkerhed.
7
Efter at kommanditselskabet kom i restance, erklærede Aviva ved påkrav af 31. december 2012 lånet for misligholdt og krævede, at selskabet øjeblikkeligt be-talte hele gælden på i alt ca. 1,4 mio. GBP, herunder hovedstolen (ca. 1,2 mio. GBP), forfaldne renter (ca. 38.000 GBP) og et ”Early Redemption Fee” (ca. 157.000 GBP).
I september 2013 blev ejendommen i Burnley solgt for 350.000 GBP med et net-toprovenu på 319.882 GBP efter fradrag af omkostninger. Som følge af non-re-course vilkåret blev hverken kommanditselskabet eller kommanditisterne op-krævet restgælden efter fradrag af salgsprovenuet for ejendommen.
Sagen angår i første række, om den opnåede gevinst ved frigørelsen for at be-tale restgælden skal henføres til 2012 eller 2013. I anden række er der spørgsmål om, hvorvidt der i forbindelse med betalingsmisligholdelsen blev foretaget så-danne ændringer i de aftalte lånevilkår, at der blev stiftet et nyt lån.
Realisationstidspunktet
Appellanterne har gjort gældende, at gevinsten ved gældsfrigørelsen blev reali-seret i 2012, da det ved Avivas påkrav den 31. december 2012 lå fast, at de var frigjort for yderligere betaling på lånet som følge af non-recourse vilkåret.
Efter kursgevinstlovens § 25, stk. 1, skal gevinst og tab på fordringer og gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet).
I forarbejderne til kursgevinstlovens § 25, stk. 1, er der som eksempler på, hvor-når der foreligger realisation af gevinst eller tab, nævnt afståelse, indfrielse og opgivelse.
Højesteret finder, at det afgørende efter realisationsprincippet i en sag som den foreliggende er, hvornår forpligtelsen til at betale gælden er ophørt.
Som anført blev kommanditselskabets ejendom solgt i september 2013 med et provenu, der ikke dækkede hele gælden. Som følge af non-recourse vilkåret blev kommanditselskabet herefter frigjort for restgælden.
På denne baggrund finder Højesteret, at kommanditselskabets og dermed kom-manditisternes gevinst ved gældsfrigørelsen først blev realiseret ved afhændel-sen af ejendommen i september 2013, jf. herved også Højesterets dom af 11. no-vember 2019 (UfR 2020.202).
8
Stiftelse af nyt lån
Appellanterne har gjort gældende, at gældsforholdet ved forhøjelsen med ca. 1,7 mio. kr. den 31. december 2012 undergik så væsentlige ændringer, at det op-rindelige lån fra 2001 må anses for indfriet og erstattet af et nyt lån.
Som anført i forarbejderne til kursgevinstlovens § 25, stk. 1, kan ændringer i af-talte lånevilkår have en sådan karakter, at der foreligger afståelse mv. af for-dringen henholdsvis gælden og stiftelse af en ny fordring eller gæld.
Den 31. december 2012 krævede Aviva med henvisning til kommanditselska-bets misligholdelse øjeblikkelig betaling af den fulde gæld i henhold til vilkå-rene i låneaftalen fra 2001, herunder forfaldne renter og ”Early Redemption Fee” .
Højesteret finder herefter, at der ved Avivas påkrav af 31. december 2012 ikke blev stiftet et nyt lån eller aftalt ændringer i lånevilkårene.
Konklusion
For så vidt angår appellanternes principale påstande vedrørende realisations-tidspunktet, finder Højesteret ligesom landsretten, at gevinsten ved gældsfrigø-relsen skal henføres til 2013.
For så vidt angår appellanternes subsidiære påstande om hjemvisning, frifinder Højesteret Skatteministeriet.
Højesteret stadfæster herefter landsrettens dom.
THI KENDES FOR RET:
Landsrettens dom stadfæstes.
I sagsomkostninger for Højesteret skal Appellant 3, Appellant 1 og Appellant 2 solidarisk betale 180.000 kr. til Skatteministeriet.
I det indbyrdes forhold mellem Appellant 3, Appellant 1 og Appellant 2 fordeles sagsomkostningerne med en tredjedel til hver.
De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne høje-steretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.