Dom
VESTRE LANDSRET
DOM
afsagt den 13. januar 2022
Sag BS-47809/2019-VLR
(15. afdeling)
Appellant, tidligere Sagsøger
(advokat Christian Falk Hansen)
mod
Skatteministeriet
(advokat David Auken)
Retten i Hjørring har den 19. september 2019 afsagt dom i 1. instans (sag BS-223/2018-HJO).
Landsdommerne Claus Rohde, Torben Geneser og Thomas Raaberg-Møller har deltaget i ankesagens afgørelse.
Påstande
Appellant, tidligere Sagsøger, har principalt nedlagt påstand om, at Skat-teministeriet skal anerkende, at hendes skatteansættelser for indkomstårene 2007-2011 nedsættes således:
2007 nedsættes med 512.697 kr.
2008 nedsættes med 503.900 kr.
2009 nedsættes med 500.000 kr.
2010 nedsættes med 1.247.406 kr.
2011 nedsættes med 2.624.583 kr.
2
Appellant, tidligere Sagsøger har subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at hendes skatteansættelser for indkomstårene 2007-2011 hjem-vises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet.
Supplerende sagsfremstilling
SKAT var på tidspunktet for forhøjelsen af Appellants, tidligere Sagsøger skattepligtige indkomst i besiddelse af mellemregningskontoen ”MELLEMREGN AN-PARTSHAVE” med Konto nr. 2 for perioden 1. juli 2008 til 30. juni 2010. De posteringer, som fremgik af denne mellemregningskonto, blev i det væsentlige undtaget fra beskatning hos Appellant, tidligere Sagsøger. Af SKATs notat af 12. februar 2015 fremgår herom følgende:
”Ovenstående korrigerede hævninger skal reduceres med hævnin-ger, der er bogført på mellemregningskontoen, jf. blag 13-1-2 og 13-1-3, idet mellemregningskontoen anses for udlignet ved udlodning til hovedanpartshaver.”
Revisor Vidne 2 udarbejdede til brug for sagens behandling ved byretten et notat af 16. august 2018 og et supplerende notat af 15. november 2018. I den forbindelse fremlagde han en mellemregningskonto, som efter det oplyste hid-rørte fra selskabets bogholderi. Denne mellemregningskonto havde Konto nr. 1, titlen ”Mellemregning Anpartshavere” og omfattede perio-den fra 1. juli 2010 til 30. juni 2012. En række af hævningerne var posteret som ”Privat hævet” . Ifølge mellemregningskontoen udgjorde gælden til selskabet den 28. marts 2011 cirka 2,6 mio. kr., som herefter blev nedbragt i marts og april 2011 blandt andet ved posteringerne ”betaling” på 625.000 kr., ”Lån/køb anpar-ter” på 1.250.000 kr. og ”Ovf.” på 910.269,85 kr.
Det fremgår af årsregnskabet for 2009/2010, der er forsynet med en revisorpå-tegning af 20. december 2010, at Virksomhed ApS 1 pr. 30. juni 2010 havde et krav mod ”anpartshaver” på 959.965 kr. og herudover havde et krav på 176.425 kr. mod moderselskabet, dvs. Virksomhed ApS 2. Årets resultat var et overskud på 1.511.671 kr. Af bilaget til selvangivelsen for skatteåret 2010 for Virksomhed ApS 1 fremgår, at selskabet pr. 30. juni 2010 havde et krav mod anpartshaver på 1.163.818 kr., og at beløbet ifølge mellemregningen med moderselskabet ud-gjorde 0 kr. Af årsrapporten for 2010/2011, der er forsynet med en revisorpåteg-ning af 14. juli 2011, fremgår, at selskabet pr. 30. juni 2011 ikke havde noget krav mod anpartshaver, og at tilgodehavendet hos moderselskabet udgjorde 1.696.499 kr. Årets resultat var et overskud på 2.406.907 kr. Det fremgår af års-rapporten for 2011/2012, der er forsynet med revisorpåtegning af 22. januar 2013, at der pr. 30. juni 2012 ikke var noget tilgodehavende hos anpartshaver eller moderselskabet. Årets resultat var et underskud på 3.423.428 kr.
3
Appellant, tidligere Sagsøger har for landsretten fremlagt en række yderligere bilag, herunder samarbejdsaftaler, e-mails og regnskabsmateriale.
Forklaringer
Vidne 1 har afgivet supplerende forklaring. Vidne 4 har endvi-dere afgivet forklaring.
Vidne 1 har supplerende forklaret, at han i omkring 20 år har samle-
vet med Appellant, tidligere Sagsøger.
Foreholdt sin forklaring i byretten om, at ”Han ejede Virksomhed ApS 2, som ejede Virksomhed ApS 1, så han havde kontrol over Virksomhed ApS 1” , har han forkla-ret, at han fastholder forklaringen om ejerskab. Appellant, tidligere Sagsøger blev sat ind som direktør i selskabet for at give ro i forhold til kontrakten med ENV. Han ejede selv holdingselskabet.
Han har siden 2012 givet SKAT alle de oplysninger, som han var i besiddelse af, og han har ikke nægtet at give noget til SKAT.
Han har ikke selv taget pengene, der blev hævet. Alt er blevet bogført, og der er lavet regnskaber for alle selskaberne. Det er ikke penge, de bare har hævet. Der er dokumentation på det hele.
Økonomien i selskaberne blev ikke sammenblandet med hans private økonomi. Der har et enkelt år været et ulovligt anpartshaverlån, men de penge er tilbage-ført.
Virksomhed ApS 1 har lånt penge til moderselskabet og søsterselskaber, og det er blevet bogført. Han havde nogle ejendomsselskaber, der under finanskrisen blev nødlidende, og Virksomhed ApS 1 lånte så penge ud til disse selskaber. I det omfang, han har hævet penge privat fra Virksomhed ApS 1, er det blevet selvangivet.
Der blev indgået et forlig med Virksomhed A/S om betaling af 1 mio. kr., hvoraf de 600.000 kr., der blev betalt med checken gengivet på ekstrakten side 468, var en delbetaling. Checken på de 600.000 kr. blev udstedt af Virksomhed ApS 1. De 600.000 kr. er ikke hævet privat.
Appellant, tidligere Sagsøger havde ikke noget at gøre med det daglige i selskabet Virksomhed ApS 1, idet hun arbejdede ved Aalborg Kommune. Hun fik kun løn som direktør fra selskabet i et halvt år i 2008, hvor hun havde orlov fra kommunen. Lønnen fik hun bagud.
4
I forbindelse med Virksomhed ApS 1's udlån til søsterselskaber hævede de låne-ne i checks og satte pengene ind i Dronninglund Sparekasse. Pengene blev ikke overført direkte mellem bankerne. Lånene fremgik af mellemregninger.
SKAT har ikke lavet privatforbrugsberegninger hverken for ham eller Appellant, tidligere Sagsøger. Han og Appellant, tidligere Sagsøger har ikke hævet 5,3 mio. kr. gennem årene, som ikke er blevet beskattet. Han har ikke yderligere materiale, han kan udlevere. Appellants, tidligere Sagsøger økonomi er simpel, idet hun får løn fra kommu-nen. På et tidspunkt optog hun et lån på 2 mio. kr. i huset, hvorefter han lånte pengene og indskød dem i selskaberne.
Virksomhed ApS 1 har lånt penge til Viborggade-selskabet og Bredegrund Byg samt hans andre ejendoms- og entreprenørselskaber. Det er kun ham, der ejer selskaberne. Det kan have været en mio. kr. eller to om året i udlån. Der blev ikke oprettet skriftlige låneaftaler. Det blev ført på en mellemregningskonto.
Vidne 4 har forklaret, at han er uddannet søofficer. Han har senere arbejdet
med ledelse og salg, og han har været administrerende direktør for en del sel-skaber. I oktober 2006 blev han ansat i forsyningsselskabet ENV med henblik på at stifte selskabet Energirådgiverne A/S, der skulle ”høste” realiserede ener-gibesparelser.
Energirådgiverne A/S´ kontrakt af 28. november 2006 med Virksomhed ApS 1 som ”underentreprenør” var Danmarks første kontrakt inden for sekun-dære energibesparelser. Parternes senere aftale af 2. januar 2007 blev indgået, fordi alle forsyningsselskaber skulle realisere energibesparelser i selskaber uden for koncernen, og i den forbindelse skulle man forny nogle kontrakter.
Han kender ikke til ejerforholdene i selskaberne. Hans kontaktpersoner var Vidne 1 og en person ved navn Vidne 2. Han havde overhovedet ikke noget at gøre med Vidne 1's samlever, Appellant, tidligere Sagsøger.
Virksomhed ApS 1 og andre ”underentreprenører” skulle fremkomme med en temmelig omfattende dokumentation, som så blev gennemgået og kontrolle-ret. Virksomhed ApS 1 ”snød” ikke, men lavede regnefejl, for det var meget komplekst. Han havde ikke indtryk af, at der forekom svig eller snyd.
Han har svært ved at vurdere, om Virksomhed ApS 1 kunne generere et beløb på 5,3 mio. kr. Der var ekstrem hård konkurrence i de år.
Det var i 2007-2011 ikke helt unormalt at betale med checks.
Han husker nogenlunde retssagen mellem Virksomhed ApS 1 og Virksomhed, der blev afgjort ved Vestre Landsrets dom af 23. juni 2016.
5
Han kan vedstå sin forklaring gengivet i landsrettens dom om, at ”Virksomhed har ham bekendt ikke af Energistyrelsen fået afvist energibesparelser, købt af Virksomhed ApS 1, og Virksomhed har heller ikke afvist energibesparelser modtaget fra Virksomhed ApS 1” , og at ”Forud for indgåelsen af samarbejdet mellem Virksomhed og Virksomhed ApS 1 bad han Vidne 1 om at stifte et nyt selskab, hvilket var baggrunden for, at Virksomhed ApS 1 blev stiftet. Vidne 1 havde noget gæld fra tidligere, og kravet om stiftelse af et nyt selskab var for at undgå, at det kom til at gå ud over Virksomhed” .
Baggrunden for, at han bad Vidne 1 om at stifte et nyt selskab forud for indgåel-sen af samarbejdet mellem Virksomhed og Virksomhed ApS 1, var, at Virksomheds jurister havde sagt, at de skulle samarbejde med transparente selskaber. Vidne 1 skulle ”rense ud” og stifte et nyt selskab for at samarbejde med dem.
Han holdt altid møder med Vidne 1. Der havde været en gennemgang af Virksomheds samarbejdspartnere, og i den forbindelse var der en påtale af nogle uklarheder med hensyn til gæld vedrørende Vidne 1's selskaber. Det har han ikke selv brugt tid på, det har juristerne. Han undersøgte ikke selv ejerforhol-dene, herunder om Appellant, tidligere Sagsøger var ejer.
Anbringender
Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten.
Appellant, tidligere Sagsøger har yderligere anført, at Virksomhed ApS 2 var ejet af Vidne 1 og ikke af hende.
Skatteministeriet har heroverfor anført, at Virksomhed ApS 2 var ejet af Appellant, tidligere Sagsøger.
Landsrettens begrundelse og resultat
Spørgsmålet om begrundelse
SKAT har i sin afgørelse af 31. marts 2015 henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og anført, hvorfor betingelserne for at foretage ekstraordinær ansættelse i medfør af denne bestemmelse efter SKATs opfattelse er opfyldt. Afgørelsen henviser ikke til fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, men det fremgår af afgørelsen, at Nordjyllands Politi den 30. september 2014 og dermed mindre end 6 måneder før SKATs agterskrivelse havde overdraget sa-gens dokumenter til SKAT til videre foranstaltning.
Under hensyn hertil finder landsretten, at Appellant, tidligere Sagsøger ikke har kunnet være i tvivl om, at der ifølge SKAT var tale om en ekstraordinær ansættelse i de indkomstår, hvor fristen for ordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, var udløbet, og hvad der ifølge SKAT var begrundelsen herfor. Der
6
foreligger herefter ikke en begrundelsesmangel, som medfører, at afgørelsen er ugyldig, jf. forvaltningslovens § 22, jf. § 24. Det kan ikke føre til et andet resul-tat, at SKAT i afgørelsen af 31. marts 2015 ikke henviste til skatteforvaltningslo-vens § 26, stk. 5, som Landsskatteretten medtog i begrundelsen for sin afgørelse af 31. oktober 2017.
Spørgsmålet om Appellant, tidligere Sagsøger var den ultimative ejer af Virksomhed ApS 1
Landsretten lægger til grund, at Virksomhed ApS 1 var ejet af Virksomhed ApS 2. Spørgsmålet er herefter, om Appellant, tidligere Sagsøger var ejer af Virksomhed ApS 2 og dermed den ultimative ejer af Virksomhed ApS 1.
Holdingselskabets navn, der indeholder Appellants, tidligere Sagsøger initialer, ”Initialer” , tyder i sig selv på, at det var hendes selskab. Endvidere fremgår det blandt an-det af sagens oplysninger, at Appellant, tidligere Sagsøger i april 2007 stiftede Virksomhed ApS 1, som hun var direktør for indtil december 2016, og at hun var direk-tør i Virksomhed ApS 2 fra maj 2007 til november 2008.
I et brev af 14. december 2012 fra SKAT til Appellant, tidligere Sagsøger omtalte SKAT Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2 som ”dine selskaber” og anmodede om at modtage holdingselskabets anpartshaverfortegnelse. Appellant, tidligere Sagsøger havde dermed anledning til at oplyse over for SKAT, at Virksomhed ApS 2 var ejet af en anden end hende, såfremt det var tilfældet.
SKAT lagde under sagens behandling til grund, at Virksomhed ApS 2 var ejet af Appellant, tidligere Sagsøger. Tilsvarende blev det i Landsskatterettens afgørelse af 31. oktober 2017 lagt til grund, at Appellant, tidligere Sagsøger i de omhandlede indkomstår var ejer af Virksomhed ApS 2.
Appellant, tidligere Sagsøger anlagde herefter denne retssag, og det fremgår af sagsfrem-stillingen i stævningen af 4. januar 2018, at hun ejede Virksomhed ApS 2, således som det også var lagt til grund under skattesagen. Vidne 1 forklare-de imidlertid under hovedforhandlingen i byretten, at han ejede holdingselska-bet.
Under de anførte omstændigheder har Appellant, tidligere Sagsøger bevisbyrden for, at hun ikke var ejer af Virksomhed ApS 2, og denne bevisbyrde er ikke løftet. Det bemærkes herved, at Vidne 1's forklaring om ejerforholdet ikke er nærmere underbygget.
Landsretten lægger derfor til grund, at Appellant, tidligere Sagsøger var ejer af Virksomhed ApS 2 og dermed den ultimative ejer af Virksomhed ApS 1. Appellant, tidligere Sagsøger kan som følge heraf beskattes efter ligningslovens § 16 A af udbytte, der udloddes til hende.
7
Spørgsmålet om beløbene blev anvendt til at dække udgifter i Virksomhed ApS 1
Under hensyn til de betydelige mangler ved bogføringsmaterialet i Virksomhed ApS 1 og omfanget af de beløb, der blev hævet kontant eller til køb af checks, samt indholdet af Vidne 1's forklaring til Nordjyllands Politi påhvi-ler det Appellant, tidligere Sagsøger at godtgøre, at de omhandlede beløb, der blev hævet på Virksomhed ApS 1's bankkonti, blev anvendt til at dække selskabets udgifter.
For så vidt angår det beløb på 480.000 kr., der den 24. maj 2011 blev hævet på Virksomhed ApS 1's konto i Sparekassen Vendsyssel til køb af en check udstedt til Virksomhed ApS 2, fremgår det af udskriften fra Virksomhed ApS 1's konto i Dron-ninglund Sparekasse, at der samme dag blev indbetalt 480.000 ”helt eller delvis ved check” , hvilket herefter blev annulleret, hvorefter der samme dag blev ind-sat 480.000 kr. med posteringen ”Indbetalt af Virksomhed ApS 2” . Efter disse oplysninger fin-der landsretten det godtgjort, at det hævede beløb på 480.000 kr. blev indsat på en anden konto tilhørende selskabet, og at beløbet således ikke blev anvendt til at dække private udgifter. Der er derfor ikke grundlag for at beskatte dette be-løb som maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 A.
I øvrigt finder landsretten, at Appellant, tidligere Sagsøger ikke ved de afgivne forklarin-ger og de fremlagte bilag, herunder notaterne fra revisor Vidne 2, har løftet sin bevisbyrde for, at beløbene har været anvendt til at dække Virksomhed ApS 1's
Virksomhed ApS 1's udgifter. Landsretten bemærker i den forbindelse, at kvitteringen af 10.
maj 2010 fra Advokatfirma 2 til Appellant, tidligere Sagsøger ikke godtgør, at beløbet
på 200.000 kr. til køb af en check angik udgifter i Virksomhed ApS 1, at oplys-
ningerne om, at der den 7. juli 2011 blev betalt 102.000 kr. til Smart Energy med en check, ikke godtgør, at beløbet angik Virksomhed ApS 1, at dags dato kvitte-ringen den 13. oktober 2011 fra Person 3 ikke dokumenterer, at checken på 26.583,75 kr. til ham vedrørte udgifter i Virksomhed ApS 1, og at den fremlagte mailkorrespondance ikke tyder på, at checken på 600.000 kr. udstedt den 14. oktober 2011 til Advokatfirma 1 angik et forlig i en sag mod Virksomhed ApS 1.
Spørgsmålet om hævningerne har passeret Appellants, tidligere Sagsøger økonomi
Det må efter bevisførelsen lægges til grund, at hævningerne blev foretaget af Appellants, tidligere Sagsøger mangeårige samlever, Vidne 1, som hun havde overladt den reelle ledelse og driften af selskabet til. Landsretten finder på den-ne baggrund, at hævningerne fra Virksomhed ApS 1 har været betinget af Appellants, tidligere Sagsøger ultimative ejerskab af selskabet, og at hævningerne således må anses for at have passeret hendes økonomi.
Spørgsmålet om betydningen af de fremlagte mellemregningskonti
Appellant, tidligere Sagsøger har blandt andet gjort gældende, at der ikke skal ske be-skatning af de hævninger, som fremgår af de fremlagte mellemregningskonti.
8
Forud for indførelsen af ligningslovens § 16 E i 2012 var der ikke hjemmel til at beskatte lån opstået ved en hovedanpartshavers løbende hævninger af beløb i selskabet over mellemregningskontoen til dækning af private udgifter, forudsat at hovedanpartshaveren var solvent på lånetidspunktet. Det afgørende for be-dømmelsen af beskatningsspørgsmålet er derfor, om realiteten bag hævninger-ne fra Virksomhed ApS 1's konti var, at der blev etableret et lån, som var skatte-frit efter den dagældende praksis. Bevisbyrden for, at hævningerne fra Virksomhed ApS 1 reelt udgjorde et tilbagebetalingspligtigt lån, påhviler Appellant, tidligere Sagsøger, og bevisbyrden er skærpet som følge af, at hun var den ultimative ejer af selskabet og registreret som direktør i selskabet samt samlevende med Vidne 1, som efter bevisførelsen var den reelle leder af selskabet.
SKAT var på tidspunktet for foretagelsen af de skattemæssige forhøjelser be-kendt med mellemregningskontoen ”MELLEMREGN ANPARTSHAVE” med Konto nr. 2 omfattende perioden fra 1. juli 2008 til 30. juni 2010. De po-steringer, som fremgår af denne mellemregningskonto, har SKAT i sin afgørelse om skattemæssig forhøjelse i det væsentlige undtaget fra beskatning hos Appellant, tidligere Sagsøger.
For så vidt angår mellemregningskontoen med Konto nr. 1 og titlen ”Mellemregning Anpartshavere” omfattende perioden fra 1. juli 2010 til 30. juni 2012 lægger landsretten til grund, at denne først blev fremlagt i 2018 under sa-gens behandling for byretten. Hævningerne er ikke posteret som værende lån, og mellemregningskontoen angiver at omfatte selskabets ”anpartshavere” , hvilket skal ses i sammenhæng med, at selskabets eneanpartshaver ikke var Appellant, tidligere Sagsøger personligt, men selskabet Virksomhed ApS 2.
Hertil kommer, at hævningerne omfatter betydelige beløb set i forhold til sel-skabets økonomi og til det, der under sagen er oplyst om Appellants, tidligere Sagsøger og Vidne 1's økonomi.
På denne baggrund finder landsretten det ikke godtgjort, at hævningerne reelt udgjorde et lån. Det forhold, at SKAT i sin afgørelse om skattemæssig forhøjelse i det væsentlige har undladt at beskatte hævninger posteret på mellemreg-ningskontoen med Konto nr. 2, ændrer ikke herpå.
Spørgsmålet om adgangen til ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2007 og 2008 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5
Landsretten finder det efter en samlet vurdering ikke godtgjort, at de unddra-gelser, som SKAT har opgjort for 2007 og 2008, kan tilregnes Appellant, tidligere Sagsøger som groft uagtsomme eller forsætlige. Landsretten har herved navnlig lagt vægt på, at det efter de afgivne forklaringer og sagens øvrige oplysninger må lægges til grund, at Virksomhed ApS 1 i de omhandlede indkomstår havde en reel drift, at Appellants, tidligere Sagsøger mangeårige samlever, Vidne 1, var
9
den reelle leder af selskabet og således i det hele varetog driften, ligesom det var ham, der i januar 2009 underskrev selskabets årsrapport for 2007/2008.
Betingelserne for at foretage ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvalt-ningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i indkomstårene 2007 og 2008 er herefter ikke op-fyldt.
Spørgsmålet om adgangen til genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2010 efter skatte-forvaltningslovens 26, stk. 5
Da Appellant, tidligere Sagsøger var registreret som direktør i Virksomhed ApS 1 og var den ultimative ejer af selskabet, finder landsretten, at hun havde en bestem-mende indflydelse som angivet i skattekontrollovens dagældende § 3 B, stk. 1, nr. 2, og at forhøjelserne for indkomstårene 2009 og 2010 derfor var rettidige i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Konklusion
Som anført er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2007 og 2008 ikke opfyldt, og Appellants, tidligere Sagsøger påstand tages derfor til følge for så vidt angår disse indkomstår.
For så vidt angår indkomstårene 2009 og 2010 frifindes Skatteministeriet.
For så vidt angår indkomståret 2011 skal Skatteministeriet anerkende, at Appellants, tidligere Sagsøger skatteansættelse nedsættes med 480.000 kr. I øvrigt frifindes Skatteministeriet for så vidt angår dette indkomstår.
Sagsomkostninger
Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande og anbringender skal ingen af parterne betale sagsomkostninger for byretten eller landsretten til den anden part.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet skal anerkende, at Appellants, tidligere Sagsøger skatteansættelse for indkomståret 2007 nedsættes med 512.697 kr., for indkomståret 2008 nedsættes med 503.900 kr. og for indkomståret 2011 nedsættes med 480.000 kr. I øvrigt frifindes Skatteministeriet.
Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for byretten eller landsretten til den anden part.