Dom
HØJESTERETS DOM
afsagt torsdag den 7. september 2023
Sag BS-33581/2022-HJR
(1. afdeling)
Skatteministeriet
(advokat Bodil Søes Petersen)
mod
Appelindstævnte, tidligere Appellant
(advokat Christian Falk Hansen)
I tidligere instanser er afsagt dom af Retten i Hjørring den 19. september 2019 (BS-223/2018-HJO) og af Vestre Landsrets 15. afdeling den 13. januar 2022 (BS-47809/2019-VLR).
I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Jens Peter Christensen, Lars Hjortnæs, Jan Schans Christensen, Jørgen Steen Sørensen og Mohammad Ahsan.
Påstande
Appellanten, Skatteministeriet, har for indkomstårene 2007 og 2008 påstået byrettens dom stadfæstet og for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 påstået landsrettens dom stadfæstet.
Appelindstævnte, tidligere Appellant, har påstået landsrettens dom stadfæstet for indkomstårene 2007 og 2008. For indkomstårene 2009, 2010 og 2011 har Appelindstævnte, tidligere Appellant nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at hendes skatteansættelse for 2009 nedsættes med 500.000 kr., for 2010 med 1.247.406 kr. og for 2011 med 2.144.583 kr. Subsidiært har hun nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at hendes skatteansættelser for ind-komstårene 2007-2011 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
2
Supplerende sagsfremstilling
Af Virksomhed ApS 1's (dengang Virksomhed ApS 3) regnskab for regnskabs-året 2007/2008 fremgår af ledelsespåtegningen og revisionspåtegningen bl.a.:
”Årsberetning og ledelsespåtegning
Årsberetning
Hovedaktivitet:
Selskabets formål er handel med energibesparelser, som afsættes i mar-kedet for business to business.
Regnskabsperioden:
Nærværende regnskabsperiode omfatter perioden 1.4.2007-30.06.2008.
Usikkerhed ved indregning eller måling:
Selskabets bogholderi har ikke været intakt, derfor kan der være poster, som kan påvirke optagelsen af poster i regnskabet.
…
Vidne 1
Direktør
….
Revisionspåtegning
Revisors erklæring om assistance
Til anpartshaverne i Virksomhed ApS 3
Baseret på oplysninger fra virksomhedens ledelse har jeg i overens-stemmelse med den danske revisionsstandard om assistance med regn-skabsopstilling opstillet virksomhedens årsrapport pr. 30. juni 2008. Eje-ren har ansvaret for årsrapporten. Jeg har ikke revideret eller udført re-view af årsrapporten og udtrykker derfor ikke nogen grad af sikkerhed derom.
Selskabets egenkapital er tabt, derfor kan der være usikkerhed om virk-somhedens fremtidige drift.
Selskabet har ikke foretaget tilmelding til moms rettidigt og der er ikke foretaget momsangivelse rettidigt. Dette er ikke i overensstemmelse
3
med gældende lovgivning. Forholdet kan være ansvarspådragende for selskabet og dets ledelse.”
Af Virksomhed ApS 1's regnskab for regnskabsåret 2008/2009, hvor ledelsespåtegnin-gen er underskrevet af Appelindstævnte, tidligere Appellant som direktør, fremgår af revisions-påtegningen bl.a.:
”Baseret på oplysninger fra virksomhedens ledelse har vi i overens-stemmelse med den danske revisionsstandard om assistance med regn-skabsopstilling opstillet årsregnskab pr. 30. juni 2009.
Ledelsen har ansvaret for årsregnskabet. Vi har ikke revideret eller ud-ført review af årsrapporten og udtrykker derfor ikke nogen grad af sik-kerhed derom.
Forbehold
Selskabets bogholderi har ikke været ført løbende i overensstemmelse med bogføringsloven og for en del poster mangler dokumentation. Der er ikke indsendt rettidige og korrekte momsangivelser hvilket kan være ansvarspådragende
Det kan ikke udelukkes, at der poster som ikke er korrekt medtaget i årsregnskabet.”
Nordjyllands Politi har tidligere efterforsket en sag mod Appelindstævntes, tidligere Appellant samlever Vidne 1 om mandatsvig og bestikkelse, der efter det oply-ste udsprang af en anmeldelse af 28. november 2011. I september 2013 opgav politiet sigtelsen i den sag og efterforskede herefter en sag mod Vidne 1 om grov skattesvig vedrørende de hævninger, som den foreliggende sag angår. I den anledning udarbejdede SKAT som bistand til politiet notater af 6. november 2013 og 20. februar 2014.
I forbindelse med sagen om skattesvig anførte Vidne 1's forsvarer, Advokat 1, i et brev af 26. september 2014 til Nordjyllands Politi bl.a.:
”J.nr. … - Anklagemyndigheden mod Vidne 1
Jeg skal hermed bekræfte modtagelsen af Deres skrivelse af 12. septem-
ber 2014.
Jeg kan i forlængelse heraf oplyse, at min klient ikke på nuværende tidspunkt ønsker at afgive forklaring til Politiet.
4
Såfremt min klient på et senere tidspunkt ønsker at afgive forklaring, vil jeg kontakte Dem herom.”
Den 30. september 2014 skrev Nordjyllands Politi til Advokat 1 bl.a.:
”Vedr. … - sagen mod Vidne 1
Jeg skal hermed bekræfte Deres skrivelse af 26. september 2014.
Sagen er i dag fremsendt til Skattecenter Aalborg … med anmodning om, at Vidne 1 og Appelindstævnte, tidligere Appellant skatteansættes.
Straffesagen ved Nordjyllands politi afventer behandlingen i SKAT.”
Person 5, der i indkomstårene 2007-2011 var direktør i Dronninglund Spa-rekasse, som efter det oplyste var Virksomhed ApS 1's hovedbankforbindelse, har i mail af 15. juni 2023 til Appelindstævntes, tidligere Appellant advokat anført bl.a.:
”Jeg har gennemgået de fremsendte udbetalingsbilag. Der er ikke tale om kontante hævninger, men formentlig hævninger til betaling af leve-randører i Virksomhed ApS 1, hvor forretningsmodellen var at afkøbe energibesparelser fra håndværksmestre, vinduesfirmaer, isoleringsfir-maer, ejendomsselskaber m.m., samle, dokumentere og administrere indberetninger til energiselskaber og videresælge energibesparelserne til energiselskaber. Betalingerne er sket ved udstedelse af bankchecks til de respektive leverandører.
Udbetaling af:
kr. 150.000 den 25.03.11 er anvendt til køb af en bankcheck udstedt til HT Ejendomme, Galten.
kr. 150.000 den 25.03.11 er anvendt til køb af en bankcheck udstedt til Person 6, Adresse, Nørresundby
kr. 600.000 den 14.10.11 er anvendt til køb af en bankcheck udstedt til Sydbank, Aalborg
kr. 26.583,75 den 13.10.11 er anvendt til køb af en bankcheck udstedt til Person 3
kr. 200.000 den 14.02.11 er anvendt til køb af en bankcheck udstedt til Phønix Totalentreprice, Bakkevej 5, Hobro
kr. 50.000 den 26.04.11 er anvendt til køb af en bankcheck udstedt til Person 6
kr. 102.000 den 07.07.11 er anvendt til køb af en bankcheck udstedt til Smart Energy, Alfred Munkholms Vej 3, 9000 Aalborg
5
kr. 480.000 den 24.05.11 er anvendt til køb af en bankcheck udstedt til Virksomhed ApS 2
Følgende posteringer er lidt usikre, da vi ikke længere er i besiddelse af alle bilag:
kr. 200.000 den 10.05.10. Der er 2 hævninger a kr. 200.000 og det ser ud til, at de er anvendt til køb af bankcheck udstedt til HT Ejendomme og City Syd Biler.
kr. 40.000 den 23.03.2011. Det ser ud til, at det er anvendt til køb af bankcheck udstedt til Person 4 Byggefirma.
kr. 400.000 den 01.06.11 ser ud til at er anvendt til køb af bankcheck, men vi kan ikke umiddelbart se, hvem det er til, da de gamle data fra Dronninglund Sparekasse ikke er overført i forbindelse med fusionen.
Vi er ikke i besiddelse af de bagvedliggende fakturaer, der dokumente-rer, hvad betalingerne dækker.
De 3 usikre posteringer kan vi MÅSKE grave dybere i, hvis det er meget vigtigt, men det vil være tidskrævende, og derfor bliver vi nødt til at kræve betaling herfor, uden at vi dog kan garantere, at vi kan finde yderligere oplysninger.
De 3 vedhæftede eksempler viser, at checkene er indløst af de perso-ner/firmaer, som de er udstedt til og ikke af Appelindstævnte, tidligere Appellant, hvil-ket heller ikke burde kunne ske, når hun ikke er anført som checkmod-tager.”
Anbringender
Skatteministeriet har supplerende anført navnlig, at det følger af den dagæl-
dende anpartsselskabslovs § 4, stk. 1, at et anpartsselskabs stifter bliver ejer af det pågældende selskab, idet stifteren skal tegne hele indskudskapitalen. Da Appelindstævnte, tidligere Appellant har stiftet Virksomhed ApS 2, indebærer det, at hun var ejer af Virksomhed ApS 2 og dermed ultimativ ejer af Virksomhed ApS 1. Der foreligger i øvrigt ikke dokumentation for, at hun efterfølgende skulle have solgt anpar-terne i Virksomhed ApS 2 til sin samlever Vidne 1. Det forhold, at hun i de omhandlede indkomstår havde overladt dispositionsbeføjelserne over Virksomhed ApS 1 til Vidne 1, ændrer ikke på, at hun var ejer af dette selskab.
Det følger af retspraksis, at det afgørende for, om der er tale om maskeret ud-lodning, ikke er, om Appelindstævnte, tidligere Appellant selv har oppebåret de beløb, der blev hævet fra Virksomhed ApS 1's bankkonti, idet de pågældende beløb som følge af hen-des ejerskab af Virksomhed ApS 1 anses for at have passeret hendes økonomi. Endvi-dere følger det af retspraksis, at den omstændighed, at Appelindstævnte, tidligere Appellant
6
havde overladt dispositionsbeføjelserne over Virksomhed ApS 1 til Vidne 1, ikke udelukker beskatning af maskeret udlodning, når selskabets midler er anvendt af Vidne 1 på anden måde end i selskabets interesse.
Det følger af Skatteministeriets notater af 6. november 2013, 20. februar 2014 og 12. februar 2015, at der ikke foreligger dokumentation for, hvad kontanthæv-ningerne er anvendt til, eller at midlerne er anvendt i selskabets interesse. Der er heller ikke for Højesteret fremlagt en sådan dokumentation.
Appelindstævnte, tidligere Appellant har ikke gennem fremlæggelsen af mellemregningskonti godtgjort, at en del af hævningerne angik lån. For så vidt angår mellemreg-ningskontoen med Konto nr. 1 er ingen hævninger posteret som lån, hvilket landsretten også fremhæver.
Det forhold, at SKAT i afgørelsen af 31. marts 2015 ikke henviste til skattefor-valtningslovens § 26, stk. 5, for så vidt angår genoptagelsen af skatteansættel-serne for indkomstårene 2009 og 2010, medfører ikke afgørelsens ugyldighed, idet den manglende henvisning ikke udgør en begrundelsesmangel. Selv hvis der foreligger en begrundelsesmangel, har den ikke haft konkret væsentlig be-tydning for sagen, jf. herved UfR 2007.225/2 H og UfR 2008.2538 H. Betingel-serne efter § 26, stk. 5, er i øvrigt opfyldt for de nævnte indkomstår.
Ved vurderingen af, om den ekstraordinære genoptagelse af skatteansættel-serne for indkomstårene 2007 og 2008 opfyldte betingelserne i skatteforvalt-ningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er det vigtigt at være opmærksom på, at domsto-lene på skatte- og afgiftsområdet stiller store krav til de skatte- eller afgiftsplig-tiges agtpågivenhed ved overholdelsen af de lovgivningsmæssige (oplys-nings)pligter, som de pågældende er pålagt med henblik på, at skattemyndig-hederne kan foretage en korrekt ligning.
Appelindstævnte, tidligere Appellant har i hvert fald handlet groft uagtsomt, idet hun af sin sam-lever lod sig indsætte som eneejer af og direktør for Virksomhed ApS 1 og derefter overlod hele dispositionskompetencen over selskabet og dets midler til samle-veren uden at sørge for kontrol med bogføringen og formueforvaltningen i sel-skabet. Hun tilsidesatte herved sine ledelsesopgaver i henhold til anpartssel-skabsloven. Hertil kommer, at det fremgår af påtegninger på regnskaber for nogle af de omhandlede indkomstår, at der forelå uregelmæssigheder i relation til bogføring, mellemværender med tilknyttede selskaber samt selskabets kapi-tal.
Ved vurderingen af, om Appelindstævnte, tidligere Appellant har handlet groft uagtsomt, må der også lægges vægt på, at det følger af retspraksis om skatte- og afgiftsunddra-gelse i forbindelse med stråmandsvirksomhed, at hovedmanden – dvs. den, der reelt har drevet virksomheden og har gennemført unddragelserne – ofte anses
7
for at have handlet forsætligt. Stråmanden, dvs. den, der formelt har fremstået som ejer og direktør af den pågældende virksomhed, anses for at have handlet groft uagtsomt, hvis den pågældende har holdt sig i uvidenhed om, hvad der er foregået i virksomheden.
Udtrykket ”eller nogen på dennes vegne” i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, må fortolkes således, at det ikke kun omfatter en skatteyders repræsentant – f.eks. en revisor eller advokat, der har bistået skatteyderen med indgivelse af selvangivelse – men også et tilfælde som det foreliggende, hvor den skatteplig-tige har overladt driften af et selskab tilhørende den skattepligtige til sin samle-ver. Der må derfor lægges vægt på, at Appelindstævntes, tidligere Appellant samlever på hendes vegne i hvert fald groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har fo-retaget hendes skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Det kan med hensyn til SKATs overholdelse af varslingsfristen i skatteforvalt-ningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke lægges til grund, at SKAT allerede den 20. februar 2014 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en æn-dring af skatteansættelserne. På daværende tidspunkt bistod SKAT udeluk-kende politiet i den igangværende straffemæssige efterforskning med henblik på de fortsatte afhøringer mv. SKAT kunne ikke vide, om der under den fort-satte efterforskning ville fremkomme yderligere oplysninger til brug for vurde-ringen af, om og i hvilket omfang der var det fornødne grundlag for ændring af skatteansættelserne, og om Appelindstævnte, tidligere Appellant eller hendes samlever på hen-des vegne havde handlet forsætligt eller groft uagtsomt. I de tilfælde, hvor skat-temyndighederne er bekendt med, at politiet efterforsker og undersøger forhold af betydning for en mulig skatteansættelse, er det sagligt, at skattemyndighe-derne afventer en afklaring af, om der herved fremkommer yderligere relevante oplysninger.
Det er ikke som anført af Appelindstævnte, tidligere Appellant Skatteministeriets opfattelse, at SKAT kunne suspendere varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Skatteministeriet gør derimod gældende, at kundskabstidspunktet er den 30. september 2014, og at varslingsfristen derfor tidligst begyndte at løbe fra dette tidspunkt.
Appelindstævnte, tidligere Appellant har supplerende anført navnlig, at synspunktet om, at hun
til Skatteankestyrelsen skulle have oplyst, at hun ejede Virksomhed ApS 2, beror på en misforståelse, der blev rettet af Vidne 1 under forklaringen for byretten.
I 2007-2011 var det ikke usædvanligt, at der i virksomhedssammenhænge skete betalinger via kontantbeløb og checks. Det er forkert, når byretten lægger til grund, at hun ikke har fremlagt dokumentation for betalingerne. Der er frem-
8
lagt dokumentation i form af bl.a. kontoudtog og posteringsoplysninger fra Dronninglund Sparekasse, der var Virksomhed ApS 1's hovedbankforbindelse.
Det er ubestridt, at hun ikke har tilegnet sig de omhandlede beløb. At hun var samlever med Vidne 1 medfører ikke, at hun derved kan anses for rette indkomstmodtager af de påståede udlodninger. Skattemyndighederne har ikke kunnet henvise til et kontoudtog fra hendes eller Vidne 1's pri-vate bankkonti eller til privatforbrugsberegninger eller andet materiale, der do-kumenterer, at de skulle have trukket ca. 5 mio. kr. ”sort” ud af Virksomhed ApS 1.
De 70 hævninger på ca. 5 mio. kr. fra Virksomhed ApS 1's driftskonto er anvendt til ordinær virksomhedsdrift i selskabet, hvilket understøttes af en mail af 15. juni 2023 fra Person 5, der var direktør for Dronninglund Sparekasse i de om-handlede indkomstår. Der er i øvrigt fremlagt omfattende bevismateriale, der dokumenterer, at hævningerne er anvendt til at betale leverandører af energibe-sparelser. Dette skal sammenholdes med, at Virksomhed ApS 1 i de omhandlede ind-komstår havde en reel drift, hvilket landsretten også har lagt til grund i den fo-religgende sag og i en tidligere sag, hvor landsretten afsagde dom i 2016.
En del af hævningerne angik lån, hvilket følger af de fremlagte mellemreg-ningskonti. SKAT har i sit notat af 20. februar 2014 anerkendt eksistensen af mellemregningerne. Det er ikke sædvanlig praksis, at der udarbejdes en låneaf-tale, et gældsbrev eller lignende i forbindelse med mellemregninger mellem sel-skaber. En mellemregning manifesterer sig alene i posteringer på en mellemreg-ningskonto i bogføringen.
Betingelserne for at anvende den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslo-vens § 26, stk. 5, for indkomstårene 2009 og 2010 er ikke opfyldt. Der foreligger således ikke kontrollerede transaktioner, idet hun ikke har haft noget reelt ejer-skab i skattemæssig henseende af Virksomhed ApS 1, jf. herved UfR 2023.2034 H. Hertil kommer, at SKATs afgørelse af 31. marts 2015 er ugyldig, idet SKAT ikke har henvist til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og § 27, stk. 2. Herved har SKAT ikke overholdt begrundelseskravet, der følger af forvaltningslovens § 24, som er en garantiforskrift.
Der er ikke grundlag for at forhøje skatteansættelserne for de omhandlede ind-komstår efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet hverken hun eller nogen på hendes vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Hun har ikke gjort sig skyldig i et strafbart forhold i forbindelse med indgivelsen af selv-angivelserne for de omhandlede indkomstår. Det er vidtgående, at skattemyn-dighederne kan konkludere, at hun skulle have handlet mindst groft uagtsomt, når politiet end ikke indkaldte hende til afhøring. Det var udelukkende Vidne 1, der forestod driften af Virksomhed ApS 1, og hun havde ingen indsigt i denne.
9
Med udtrykket ”nogen på dennes vegne” i § 27, stk. 1, nr. 5, sigtes der udeluk-kende til et sædvanligt repræsentationsforhold, hvor skatteyderen har f.eks. en revisor til at bistå sig, jf. betænkning nr. 1426/2003, side 57. Hun har på intet tidspunkt i forhold til Virksomhed ApS 1 ladet sig repræsentere af Vidne 1, idet han i alle sammenhænge selv har drevet virksomheden. Der er derfor heller ikke med henvisning til dette led i § 27, stk. 1, nr. 5, grundlag for at for-høje skatteansættelserne for de omhandlede indkomstår.
Den ekstraordinære genoptagelse er ikke varslet inden for den frist på 6 måne-der, der følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det fremgår klart af bl.a. bestemmelsens ordlyd og forarbejder, at skattemyndighedernes varslingsfrist er en absolut frist, der ikke kan dispenseres fra. SKAT var derfor ikke berettiget til at afvente, om politiet ville rejse tiltale mod Vidne 1, inden SKAT udsendte agterskrivelsen. Kundskabstidspunktet i relation til § 27, stk. 2, er uaf-hængigt af, om politiet måtte efterforske den samme sag eller afledte sager. Skattemyndighederne skal således fortsætte deres egen sagsbehandling og overholde reglerne i skatteforvaltningsloven.
Det er ukorrekt, når SKAT i afgørelsen og i agterskrivelsen anfører, at SKAT af Nordjyllands Politi havde fået oplyst, at hun ikke ønskede at blive afhørt. Af Advokat 1's brev af 26. september 2014 til Nordjyllands Politi fremgår således alene, at Vidne 1 ikke ønskede at blive afhørt.
Endvidere er det ukorrekt, når SKAT hævder, at SKAT ikke før den 30. septem-ber 2014, hvor man fik overdraget sagen fra politiet, havde indledt en skattesag mod hende.
Højesterets begrundelse og resultat
Sagens problemstillinger
Sagen angår, om der for indkomstårene 2007-2011 er grundlag for i medfør af ligningslovens § 16 A at udlodningsbeskatte Appelindstævnte, tidligere Appellant af de hævnin-ger på i alt ca. 4,9 mio. kr., som hendes samlever Vidne 1 foretog på Virksomhed ApS 1's bankkonti.
I givet fald er spørgsmålet bl.a., om der for indkomstårene 2009 og 2010 kan ske ansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om forlænget ordi-nær ligningsfrist. For indkomstårene 2007 og 2008 er spørgsmålet, om der kan ske ekstraordinær ansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og i så fald, om SKAT har overholdt varslingsfristen i § 27, stk. 2.
Ligningslovens § 16 A (maskeret udlodning for indkomstårene 2007-2011)
10
Da Appelindstævnte, tidligere Appellant var stifter af Virksomhed ApS 2, følger det af den dagæl-dende anpartsselskabslovs § 4, stk. 1, at hun tegnede anpartskapitalen og der-med blev ejer af dette selskab. Der foreligger ikke dokumentation for, at Appelindstævnte, tidligere Appellant har overdraget anparterne i Virksomhed ApS 2. Da hun således var ejer af holdingselskabet i de omhandlede år, og da Virksomhed ApS 1 var ejet af Virksomhed ApS 2, var Appelindstævnte, tidligere Appellant den ultimative ejer af Virksomhed ApS 1.
Højesteret tiltræder af de grunde, som landsretten har anført, at Appelindstævnte, tidligere Appellant ikke har godtgjort, at hævningerne blev anvendt til at dække selskabets udgifter, eller at de hævninger, der er anført i udskrifterne af de pågældende mellemregningskonti, udgjorde lån i Virksomhed ApS 1. Endvidere tiltræder Højeste-ret, at hævningerne må anses for at have passeret Appelindstævntes, tidligere Appellant øko-nomi.
Der er således grundlag for i medfør af ligningslovens § 16 A at udlodningsbe-skatte Appelindstævnte, tidligere Appellant af hævningerne for indkomstårene 2007-2011. Det, der er fremkommet for Højesteret, kan ikke føre til et andet resultat.
Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (indkomstårene 2009 og 2010)
Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, gælder der en 6 års-frist for skatte-myndighedernes adgang til at forhøje en skatteansættelse, hvis der er tale om en skattepligtig, som er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, og der foreligger kontrollerede transaktioner. Det følger af Højesterets domme af 2. februar 2012 og 30. juni 2014 (UfR 2012.1642 og UfR 2014.3169), at 6 års-fristen omfatter en-hver ændring af ansættelsen af den skattepligtiges kontrollerede transaktioner.
I den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 2, var det angivet, at bestemmelsen omfatter skattepligtige, der udøver en bestemmende indfly-delse over juridiske personer, og at der herved forstås bl.a. ejerskab, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen. Endvidere fremgik det af bestemmelsen, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem den skattepligtige og det pågældende interesseforbundne selskab.
Appelindstævnte, tidligere Appellant udøvede i indkomstårene 2009 og 2010 bestemmende ind-flydelse over Virksomhed ApS 1, idet hun ejede samtlige anparter i Virksomhed ApS 2, der ejede alle anparterne i Virksomhed ApS 1. De omhandlede hævninger havde således karakter af kontrollerede transaktioner.
Højesteret tiltræder på denne baggrund, at forhøjelserne for indkomstårene 2009 og 2010 er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og således rettidige.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (indkomstårene 2007 og 2008)
11
Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan der ske ekstraordinær an-sættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansæt-telse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Ved vurderingen af den foreliggende sag må der lægges vægt på, at Appelindstævnte, tidligere Appellant var registreret som ejer af og direktør for Virksomhed ApS 1. Hertil kommer, at det fremgår af selskabets årsregnskaber for 2007/2008 og 2008/2009, at der var problemer med selskabets bogholderi, og at det af det sidstnævnte årsregnskab fremgår, at der for en del poster manglede dokumentation.
Endvidere må der lægges vægt på, at der i indkomstårene 2007 og 2008 ikke er tale om enkeltstående hævninger fra Virksomhed ApS 1's bankkonti, og at der i disse år er hævet beløb på i alt ca. 1 mio. kr.
På denne baggrund finder Højesteret, at Appelindstævnte, tidligere Appellant groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget ansættelserne for indkomstårene 2007 og 2008 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, og at betingelserne i skatteforvalt-ningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær ansættelse for de nævnte ind-komstår således er opfyldt. Det kan ikke føre til et andet resultat, at Appelindstævnte, tidligere Appellant efter sin forklaring ikke havde kendskab til de foretagne hævnin-ger.
Det er herefter uden betydning, at Vidne 1 i forbindelse med de om-handlede hævninger må anses for at have handlet på Appelindstævntes, tidligere Appellant vegne som nævnt i § 27, stk. 1, nr. 5.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (indkomstårene 2007 og 2008)
Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ekstraordinær ansæt-telse efter stk. 1, nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af SKAT senest 6 må-neder efter, at SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urig-tig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Som fastslået bl.a. ved Høje-sterets domme af 30. august og 26. september 2018 (UfR 2018.3603 og UfR 2018.3845) må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.
SKAT varslede ved brev af 24. februar 2015, at SKAT ville ændre Appelindstævntes, tidligere Appellant skatteansættelse for bl.a. indkomstårene 2007 og 2008. Spørgsmålet er derfor, om SKAT på et tidligere tidspunkt end den 24. august 2014 var kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraor-dinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.
12
Nordjyllands Politi indledte i september 2013 en efterforskning rettet mod Vidne 1 for grov skattesvig vedrørende de omhandlede hævninger. Det må lægges til grund, at politiet, da man den 30. september 2014 sendte sagen til SKAT – dvs. efter den 24. august 2014 – oplyste, at der ikke ville blive foretaget afhøring af Vidne 1 i skattesvigssagen. Højesteret finder, at SKAT først herefter kunne lægge til grund, at der ikke ville fremkomme yderligere op-lysninger, der kunne belyse, hvad de omhandlede hævninger var anvendt til, og om Appelindstævnte, tidligere Appellant havde handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Vars-lingsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, løb således først fra dette tidspunkt.
At SKAT ved udarbejdelsen af varslingsbrevet af 24. februar 2015 ikke havde modtaget flere oplysninger om hævningerne, end man allerede var i besiddelse af ved udarbejdelsen af SKATs notat af 20. februar 2014 til brug for den politi-mæssige efterforskning af sagen, kan på denne baggrund ikke føre til et andet resultat.
Højesteret finder herefter, at SKAT med varslingsbrevet af 24. februar 2015 overholdt varslingsfristen.
Begrundelsesmangler
Appelindstævnte, tidligere Appellant har gjort gældende, at SKATs afgørelse af 31. marts 2015 er ugyldig, fordi SKAT i afgørelsen ikke har henvist til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og § 27, stk. 2. Til dette bemærker Højesteret, at spørgsmålet om ugyl-dighed på grund af begrundelsesmangler skal bedømmes i forhold til lands-skatterettens afgørelse af 31. oktober 2017 og ikke i forhold til SKATs afgørelse. Landsskatterettens afgørelse lider ikke af begrundelsesmangler.
Konklusion mv.
Højesteret tager Skatteministeriets påstande til følge, således at landsrettens dom stadfæstes for så vidt angår indkomstårene 2009, 2010 og 2011, og byret-tens dom stadfæstes for så vidt angår indkomstårene 2007 og 2008.
Sagsomkostninger for byret, landsret og Højesteret er fastsat til 400.000 kr. til dækning af advokatudgift og 8.500 kr. til dækning af retsafgift, i alt 408.500 kr.
THI KENDES FOR RET:
Landsrettens dom stadfæstes for så vidt angår indkomstårene 2009, 2010 og 2011.
Byrettens dom stadfæstes for så vidt angår indkomstårene 2007 og 2008.
13
I sagsomkostninger for byret, landsret og Højesteret skal Appelindstævnte, tidligere Appellant betale i alt 408.500 kr. til Skatteministeriet.
Sagsomkostningsbeløbet skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.