Dom
ØSTRE LANDSRET
DOM
afsagt den 3. oktober 2022
Sag BS-13562/2021-OLR
(17. afdeling)
Sagsøger
(advokat Michael Serup)
mod
Skatteministeriet
(advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)
Landsdommerne Bloch Andersen, Jesper Jarnit og Stine Fruergaard Andersen (kst.) har deltaget i ankesagens afgørelse.
Sagen er anlagt ved Retten i Næstved den 1. februar 2021. Ved kendelse af 6. april 2021 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.
Sagen angår prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 2. november 2020, hvorved det blev bestemt, at Sagsøger skulle betale gaveafgift med 15 pct. af værdien af et stuehus på en landbrugsejendom, der var blevet overdra-get til hende i gave, idet reglerne om afgiftsnedsættelse efter boafgiftslovens § 23 a ikke fandt anvendelse.
Påstande
Sagsøger, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at gaveafgiften i henhold til hendes anmeldelse i oktober 2018 til Skattestyrelsen nedsættes til det anmeldte 218.155 kr.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
2
Sagsfremstilling
Ved købsaftale underskrevet den 30. juni 2018 overdrog Person 1 landbrugsejendommen beliggende Adresse 1, By 1, til sin datter Sagsøger med overtagelse den 1. februar 2018. Af købsaftalen fremgår bl.a.:
”Køber indtræder i sælgers rettigheder og forpligtelser vedrørende
…
Lejekontrakt: Køber indtræder i rettigheder og forpligtelser i lejemål for såvel stuehus som driftsbygninger. Sælger udbetaler evt. deposi-tum til køber.
…
Købesum
Kontantprisen er aftalt til kr. 3.570.000
Skriver kroner tre millioner fem hundrede syvti tusinde 00/100 der
berigtiges som følger:
A) Et beløb påkr. 360.000
afgøres ved gave (25.200/7*100).
B) Et beløb påkr. 93.503
afgøres ved overtagelse af passivpost i ejen-
domsavance
C) Et beløb påkr. 3.116.497
afgøres ved gave.___________________
Købesum i altkr. 3.570.000
Køber overtager ingen gældsposter udenfor købesummen.
Succession
Køber indtræder jf. kildeskattelovens § 33c i sælgers skattemæssige stilling (succederer) for så vidt angår ejendomsavance opgjort til kr. 311.678
Passivpost er på baggrund af aftalt omfang af successionen, beregnet til kr. 93.503.”
Ejendommen, Adresse 1, By 1, er i ejendomsvurderingen for 2018 registeret som bebygget landbrug. Ejendommen er vurderet til 4.200.000
3
kr., hvoraf stuehusets ejendomsværdi udgør 1.012.400 kr. og stuehusets grundværdi udgør 13.000 kr.
Person 1 har aldrig boet på ejendommen. Bygningerne på ejendommen, stuehuset og smedeværkstedet har været udlejet siden 1. april 2009.
Det er oplyst, at landbrugsejendommen, herunder stuehuset og lejeindtægterne på dette, i alle årene er blevet anerkendt af Skat som erhvervsmæssig virksom-hed for Person 1 og er indgået fuldt i hans virksomhedsskatteordning.
Landsskatteretten afsagde den 2. november 2020 kendelse i sagen. Ved kendel-sen tiltrådte et flertal, at Skattestyrelsen havde beregnet gaveafgift med 15 % af stuehusets værdi. Af afgørelsen fremgår:
”…
Ejendommen, Matrikel nr. 1, Matrikel nr. 2, Matrikel nr. 3, beliggende Adresse 1, By 1 er en bebygget landbrugsejendom.
Person 1 var ejendommens ejer ind til den 30. juni 2018, da han ved aftale overdrog ejendommen som gave til sin datter, klage-ren. Det fremgik af købsaftalen, at ejendommen blev overtaget af klageren den 1. februar 2018.
Ifølge købsaftalen indtræder klageren med skattemæssig succession i henhold til kildeskattelovens § 33c, i ejendomsavance opgjort til 311.678 kr. Passivposten ved succession blev herefter beregnet til 93.503 kr.
Et endeligt skøde blev tinglyst den 30. juli 2018.
Ejendomsværdien udgjorde i indkomståret 2018, 4.200.000 kr. heraf udgjorde stuehusets ejendomsværdi 1.012.400 kr. Ejendommen blev overdraget til klageren som en gave til en kontantpris på 3.570.000 kr.
Person 1 overtog ejendommen på Adresse 1, By 1 den 15. november 2007 og har ikke haft bopæl på adressen i ejerskabsperioden.
Det fremgår af cvr-registret, at der på Adresse 1, By 1, er etableret en virksomhed med startdato den 1. april 2009, Virksomhed 1 v. Person 2, der fremstiller metalproduk-
4
ter. Person 2 har siden virksomhedens start haft bopæl på adressen.
Der er fremlagt en årsrapport fra erhvervsvirksomheden Virksomhed 2, CVR nr. ved Person 1 for indkomståret 2017. Virksomheden har været fungerende siden 15. april 1970 og er beliggende på Adresse 2, By 2. Ifølge cvr-registret, er der i virksomhedens drift foretaget dyrkning af korn, bælgfrugter og olieholdige frø. Af årsrapporten fremgik lejeindtæg-ter på 193.311 kr. i indkomståret 2017 og på 163.000 kr. i indkomst-året 2016.
Klageren har endvidere modtaget kontante pengegaver fra hendes fader Person 1 på 659.130 kr. og 64.300 kr. i indkomståret 2018. Af kontantgaven på 659.130 kr. er der indbetalt en gaveafgift på 98.870 kr. Der er ikke betalt gaveafgift af gaven på 64.300 kr.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren skal betale 15 % i gaveafgift af stuehusværdien på ejendommen Adresse 1, By 1 i stedet for 7 %, som klageren har fået overdraget i gave fra sin fader.
Til støtte herfor har Skattestyrelsen anført:
"Ved gaveafgiftsberegningen for ejendomsoverdragelsen er der på den indsendte gaveanmeldelse brugt en beregningsprocent på 7%. af hele afgiftsgrundlaget. Det er Skattestyrelsens opfat-telse at der skal betales 15% i gaveafgift af stuehusværdien.
Betingelsen for at anvende den nedsatte afgiftsprocent er føl-gende:
Af boafgiftsloven fremgår følgende
»§ 23 a. Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskat-ningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. l. Hvis gavegiver ikke har afkom, finder l. pkt. tilsvarende an-vendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder gavegivers søskende og disses børn og børnebørn.
Stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 er det en betingelse, 1) at gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddel-bart forud for overdragelsen, enten ved ejerskab af en person-
5
ligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der ejer virksomheden på overdragelsestidspunktet, og
2) at gavegiver eller dennes nærtstående i mindst 1 år af gave-givers ejertid har deltaget aktivt i virksomheden, enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virk-somheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksom-hed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som gavegivers nærtstående anses gavegivers ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1, anførte personkreds.
Stk. 3. Ved beregning af gaveafgift af gaver omfattet af stk. 1 og gaver omfattet af § 22, stk. 1, fordeles grundbeløbet, jf. § 22, stk. 1 og 2, forholdsmæssigt mellem henholdsvis den del af gaver-ne, hvoraf der skal betales gaveafgift efter stk. 1, og den del af gaverne, hvoraf der skal betales afgift efter § 23, stk. l.
Stk. 4. Gaveafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6 pct. for gaver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere
Det vil sige:
• Virksomheden skal kunne overdrages med succession, jf. kil-
deskattelovens § 33C, stk. l.
• Herudover er det en betingelse, at gavegiver har ejet virk-
somheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen samt
• At gavegiver eller dennes nærtstående i mindst 1 år af givers
ejertid har deltaget aktivt i driften af virksomheden.
Stuehuset på en ejendom kan ikke overdrages med succession, da det ikke er en driftsbygning. Derfor skal der betales fuld af-gift - dvs. 15% afgift af stuehusets værdi jævnfør Boafgiftslo-vens §23.
Vi har 23. april 2019 modtaget indsigelser fra revisor Person 3 til det fremsendte forslag for ændring af gaveafgif-ten.
I klagen anføres følgende.
"Der er ikke begrænsninger i boafgiftslovens §23a for, hvilken slags succession en virksomhed skal kunne overdrages under.
Stuehuset udgør 24% af den offentlige ejendomsvurdering. He-le landbrugsejendommen opfylder derfor kravet i Kildeskatte-lovens §33c, stk. 1, 4. og 5. punktum om, at der kan ske succes-
6
sion i hele ejendomsavancen på ejendommen. Derudover be-grænser udlejning af en landbrugsejendom ikke muligheden for succession iflg. §33c, stk. 1, 6. punktum.
Da hele landbrugsejendommen Adresse 1 er omfattet af Kildeskattelovens §33c's mulighed for succession i beskat-ning efter ejendomsavancebeskatningsloven, skal hele gaveaf-giften ved overdragelsen beregnes med satsen på 7% efter Bo-afgiftslovens §23a."
Skattestyrelsens bemærkninger hertil er følgende:
Af bemærkningerne til lovforslag L183 som blev vedtaget af Folketinget ved 3. behandling den 2. juni 2017 fremgår følgen-de:
"Vurderingen af om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter er-hvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen."
Det er Skattestyrelsens opfattelse at den overdragne virksom-hed skal vurderes aktiv for aktiv – om aktiverne opfylder betin-gelserne for at kunne overdrages med succession. Ejendom-mens stuehus er ikke anset for at være et erhvervsmæssigt ak-tiv. Skattestyrelsen skal derfor fastholde det fremsendte forslag om opkrævning af yderligere gaveafgift.
Der er lavet en fordeling af grundbeløbet som nævnes i Boaf-giftslovens §22 stk. 1, som anført i ovenstående §23a, stk. 3. Som anført ovenfor, er dette brev vedlagt en udskrift af hvordan ga-veafgiften er beregnet."
Skattestyrelsen har supplerende den 6. september 2019 anført:
"Skattestyrelsen ønsker at deltager i evt. retsmøde.
l. Vi skal indledningsvis bemærke, at vi er blevet opmærksom-me på, at der er udbetalt en kontantgave på 64.300 kr., som ved en fejl ikke har været medregnet ved gaveafgiftsberegningen. Det betyder at der bliver yderligere gaveafgift til betaling i
7
nærværende sag. Vi anmoder derfor Landskatteretten om at ta-ge dette i betragtning i kommende afgørelse.
Gaveafgiften, der skulle betales i henhold til den påklagede af-gørelse, skulle derfor udgøre 290.833 kr., der er beregnet som følgende:
2. Vi har følgende bemærkninger til klagen:
Der findes endnu ikke administrativ- eller domspraksis vedrø-rende spørgsmål om fordeling af aktiver på forskellige afgifts-grundlag i henhold til boafgiftslovens § 23 a, stk. 1 og 3 sam-menholdt med § 27 a.
Det fremgår imidlertid af bemærkninger til lovforslaget L183 af 29. mats 2017, bem. til nr. 10, at
"For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og der-med afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv ...
Vurderingen af om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virk-somheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl. a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den fore-slåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke for-mue i almindelighed.
Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virk-somheden ved afgiftsberegningen.
Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventu-elt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendom-men anvendes erhvervsmæssigt.”
8
Det fremgår af sagens oplysninger, at landbrugsejendommen, herunder stuehuset på ejendommen, indgår fuldt ud i virksom-heden.
Dette betyder dog ikke i sig selv, at alle aktiverne, der fremgår af virksomhedens regnskaber, skal betragtes som erhvervs-mæssige, se ovenfor citerede lovbemærkninger.
Skattestyrelsen skal stadig vurdere, hvorvidt de enkelte aktiver helt eller delvis skal betragtes som erhvervsmæssige i henhold til kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, samt opfylde krav i boafgifts-lovens § 23a, for afgiftsnedsættelse, selv om hele ejendommen er vurderet som landbrugsejendom og kan overdrages med succession.
Stuehuset anvendes ikke privat, men er udlejet til tredjemand til beboelse og skal derfor afgiftsmæssigt betragtes som et sær-skilt ikke-erhvervsmæssig aktiv, der ikke er omfattet af afgifts-nedsættelsen, selv om det er en del af landbrugsejendommen vurderingsmæssigt i ejendomsvurderingslovens forstand.
Udlejningsejendomme betragtes som udgangspunkt som ikke-erhvervsmæssige aktiver (passiv kapitalanbringelse) jf. kilde-skattelovens § 33 C, stk. 1, 6 pkt., medmindre der er tale om næ-ringsejendomme, jf. statsskattelovens § 5, litra a.
Det har heller ingen betydning, om lejeindtægter indgår i gave-giverens virksomhed. Selv om man driver en udlejningsejen-dom forretningsmæssigt forsvarligt og har indtægt af den, æn-drer det ikke på, at afgiftsmæssigt betragtes en udlejningsejen-dom som en passiv kapitalanbringelse.
Vi mener ydermere, at der ikke er fuldstændig sammenfald mellem de aktiver, som man kan succedere i ifølge bestemmel-ser i kildeskattelovens § 33 C, og de aktiver, der er omfattet af gaveafgiftsnedsættelse i henhold til boafgiftslovens § 23 a, stk. l. Dette gælder f.eks., ejendomme, hvor mere end 50 pct. af ejen-dommen anvendes erhvervsmæssigt, se lovbemærkninger.
Vi har derfor vurderet, at stuehuset, der er udlejet til beboelse til tredjemand, ikke er omfattet af afgiftsnedsættelsen, da det er en udlejningsejendom, der ikke er en del af den aktive er-hvervsvirksomhed."
9
Skattestyrelsen har i sit erklæringssvar anført følgende:
( ... )
"Vi kan tiltræde forslaget med følgende begrundelse:
Sagen drejer sig om, hvorvidt stuehuset til landbrugsejendom-men Adresse 1 i By 1 i lighed med resten af land-brugsejendommen kan anses for omfattet af boafgiftslovens § 23 a.
Landbrugsejendommen er overdraget til klager fra hendes far, og gaveafgiften er med henvisning til bestemmelsen berigtiget med 7 procent vedrørende hele overdragelsen, mens det er Skattestyrelsens opfattelse, at gaveafgiften for stuehusets ved-kommende skal beregnes med 15 procent i henhold til boaf-giftslovens § 23.
Klaget har gjort gældende
- at stuehuset som en del af en ejendom, der er vurderet som landbrug, kan overdrages med succession efter kildeskattelo-vens § 33 C
- og at stuehuset er et erhvervsmæssigt aktiv, der indgår i land-brugsvirksomheden, hvilket ses af overdragers regnskaber.
Vi er enige i, at de to betingelser i boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, er opfyldt, og også i, at landbrugsejendommen i sin helhed kan overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, hvilket i henhold til boafgiftslovens § 23 a, stk. 1, også er en be-tingelse for anvendelse af den lavere afgiftssats i bestemmelsen.
Det fremgår dog af bemærkningerne til forslag til L183 af 29. marts 2017, at der herudover skal foretages en konkret vurde-ring af, hvorvidt hvert enkelt af de overdragne aktiver indgår i den virksomhed, der er omfattet af afgiftsnedsættelsen.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at landbrugsejendommen i denne sag er omfattet af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, som følge af, at mere end 50 procent af den anvendes erhvervsmæs-sigt. Dette støtter vi på, at stuehuset, som i henhold til ejen-domsvurderingen er særskilt vurderet til at udgøre 24 procent af den samlede ejendomsværdi, er udlejet til tredjemand til be-boelse, mens den resterende ejendom drives som landbrug sammen med en anden landbrugsejendom, som klagers far be-
10
bor. Stuehuset ses på denne baggrund ikke at være en del af den aktive landbrugsvirksomhed.
Det er videre vores opfattelse, at udlejningen af stuehuset heller ikke i sig selv kan anses for erhvervsmæssig i bestemmelsens forstand. Dette støtter vi på sondringen mellem landbrugs- og skovejendom og anden fast ejendom i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., som der henvises til i bemærkningerne til det nævnte lovforslag, og hvorefter udlejning af anden fast ejen-dom ikke anses for erhvervsvirksomhed.
Vi indstiller derfor, at vores afgørelse stadfæstes, dog med den beløbsmæssige ændring, der følger af, at der ikke i vores afgø-relse er taget højde for den kontantgave, der er også ydet til klager fra hendes far."
Skattestyrelsens repræsentant meddelte på retsmødet, at styrelsen kan tiltræde klagerens korrigerede opgørelse af det gaveafgiftspligti-ge beløb til 285.195 kr.
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren alene
skal betale en gaveafgift på 7 % af stuehusværdien på ejendommen Adresse 1, By 1, som klageren har fået overdraget i gave fra sin fader.
…
Landsskatterettens afgørelse
Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.
En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftsloven § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.
Ved en overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftsloven § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsæt-tes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.
Det fremgår af boafgiftslovens § 23, at der skal betales 15 % i afgift af gaver til personer jf. dog §§ 23a og 23b, som nævnt i § 22, stk. 1, litra
11
a-e, herunder børn og forældre, idet omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1. nævnte beløb.
Af boafgiftslovens § 23a, fremgår endvidere:
"Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. l. Hvis gave-giver ikke har afkom, finder l. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder gavegivers søskende og disses børn og børnebørn.
Stk. 2. Følgende er en betingelse ved anvendelsen af stk. 1:
l. Gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umid-delbart forud for overdragelsen enten ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte ejer virksomheden på overdragelsestidspunktet.
2. Gavegiver eller dennes nærtstående har i mindst 1 år af gavegivers ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i drif-ten af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i sel-skabets ledelse. Som gavegivers nærtstående anses gave-givers ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1 og 2, anførte personkreds.
Stk. 3. Ved beregning af gaveafgift af gaver omfattet af stk. 1 og gaver omfattet af § 22, stk. 1, fordeles grundbeløbet, jf. § 22, stk. 1 og 2, forholdsmæssigt mellem henholdsvis den del af gaver-ne, hvoraf der skal betales gaveafgift efter stk. 1, og den del af gaverne, hvoraf der skal betales afgift efter § 23, stk. l. l. pkt. finder anvendelse ved afgiftsberegningen af gaver, der er mod-taget samtidigt, og når der af en gave skal beregnes afgift efter både stk. 1 og § 23, stk. l.
Stk. 4. Gaveafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6 pct. for gaver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere."
12
En nedsættelse af gaveafgiften i henhold til boafgiftslovens § 23a, stk. 4 er således betinget af, at værdien af virksomheden kan overdrages til succession i henhold til kildeskattelovens § 33 C.
Af bemærkninger til forslag til lov om afgift af dødsboer og gaver (boafgiftsloven) nr. 183 af 29. marts 2017 fremgår:
"[ ... ]
Efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., anses udlejning af fast ejendom ikke for erhvervsmæssig virksomhed. En undta-gelse gælder dog for udlejning af fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, som henregnes til den aktive del af selskabets virksomhed."
"[ ... ]
Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter er-hvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdra-ges med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommen an-vendes erhvervsmæssigt. Endvidere kan likvide beholdninger m.v., der ligger ud over nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen."
Kildeskattelovens § 33 C omfatter overdragelse af virksomhed med succession til blandt andet børn.
Af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 5. pkt. fremgår, at ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund.
Af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt. fremgår, at udlejning af an-den fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderings-loven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbin-delse ikke for erhvervsvirksomhed.
13
Det fremgår af ejendomsvurderingslovens § 3, stk. 1, at told- og skat-teforvaltningen træffer bestemmelse om, hvorvidt en ejendom skal kategoriseres som ejerbolig, landbrugsejendom, skovejendom, er-hvervsejendom, eller anden ejendom som ikke er omfattet af nr. 1-3. Beslutningen efter stk. 1 træffes ud fra en bedømmelse af ejendom-mens samlede karakter jf. ejendomsvurderingslovens § 3, stk. 2.
Ifølge landbrugslovens § 9 skal en landbrugsejendom holdes forsynet med en passende beboelsesbygning medmindre ejendommen ejes sammen med en anden landbrugsejendom med beboelsesbygning jf. § 10. Der er bopælspligt ved erhvervelse af en landbrugsejendom jf. landbrugslovens § 8, jf. dog §§ 12-16. Bopælspligten kan opfyldes af en anden end erhververen jf. landbrugslovens § 8, stk. 2.
Ejendommen på Adresse 1, By 1 er en landbrugsejendom til erhvervsmæssigt brug. Stuehuset i ejendommen er udlejet til pri-vat beboelse.
Klagerens repræsentant anfører, at stuehuset på ejendommen Adresse 1, By 1, er et erhvervsmæssigt aktiv i landbrugs-virksomheden, som kan overdrages med succession og at stuehuset dermed er omfattet af reglerne om nedsat afgift i boafgiftslovens § 23a, stk. 1.
Det lægges til grund, at gavegiver har ejet virksomheden i det sene-ste år forud for overdragelsen af gaven, ligesom gavegiver har delta-get aktivt i landbruget mindst 1 år før gaveoverdragelsen, hvorfor betingelserne for at anvendelse boafgiftslovens § 23a, stk. l. således er opfyldt.
To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at det er kor-rekt, at Skattestyrelsen har beregnet gaveafgift med 15 % af stuehu-sets værdi. Retsmedlemmerne har lagt vægt på, at bo- og gaveafgifts-lovens § 23 a gælder for overdragelse af virksomhed, og at udlejning af stuehuset, der er vurderet særskilt, ikke i denne forbindelse kan anses for at være en del af den omhandlede landbrugsvirksomhed, idet stuehuset er udlejet til beboelse til tredjemand. Retsmedlemmer-ne har endvidere lagt vægt på, at udlejning af stuehuset til beboelse ikke i sig selv kan anses for en erhvervsvirksomhed, der kan gave-overdrages med nedsat afgift jf. bo- og gaveafgiftslovens § 23 a, stk. 1, og kildeskattelovens § 33 C, stk. l.
Et retsmedlem finder, at stuehuset må anses for en integreret del af landbruget, hvorfor udlejning til beboelse af stuehuset også må anses
14
for at være en del af landsbrugsvirksomheden. Retsmedlemmet fin-der derfor, at der også kan ske anvendelse af beregningsprocenten på 7 % efter bo- og gaveafgiftslovens § 23 a på den del af gaven, der vedrører stuehuset.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertal.
Af den indsendte gaveanmeldelse til Skattestyrelsen fremgår det, at der foruden at være givet en fast ejendom i gave tillige er givet en kontantgave på 64.300 kr. Både klageren og Skattestyrelsen er enige om, at beløbet er glemt i opgørelsen fra Skattestyrelsen. Retten finder herefter, at beløbet på 64.300 kr. rettelig skal indgå i den samlede op-gørelse af gaver således at gaveafgiften herefter udgør 285.195 kr. i overensstemmelse med klagerens opgørelse som Skattestyrelsen har tiltrådt.
Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse.”
Anbringender
Sagsøger har i påstandsdokument af 29. august 2022 anført følgende: (noter er ikke medtaget):
”Sagsøger gør gældende, at BGL § 23a om nedsat gaveafgift for erhvervsvirksomheder, ligesom KSL § 33 C om skattemæssig succession og VSL § 1 om virksomhedsskatteordningen, omfatter udlejede ejendomme, der efter ejendomsvurderingsloven er kategoriseret som landbrug, og at der ikke er hjemmel til at ekskludere en landbrugsejendoms udlejede stuehus.
Sagens problemstilling er grundlæggende enkel, også juridisk:
En almindelig landbrugsejendom omfatter jord, bygninger og stuehus. Det følger af landbrugslovens § 9, at en landbrugsejendom skal holdes forsynet med en passende beboelsesbygning (medmindre ejendommen ejes sammen med en anden landbrugsejendom med beboelsesbygning). På en landbrugsejendom er stuehuset således en integreret del af den matrikulerede ejendom og hverken en selvstændig ejendom eller et selvstændigt aktiv.
I skattemæssig henseende er drift såvel som bortforpagtning (udlejning) af en landbrugsejendom erhvervsmæssig virksomhed. Også en udlejet landbrugsejendom kan derfor indgå i virksomhedsordningen, og den kan overdrages med skattemæssig succession efter KSL § 33 C og var derfor
15
omfattet af de nu ophævede regler i BGL § 23a om nedsat gaveafgift for erhvervsvirksomheder.
Hvis ejendommens stuehus bebos af ejeren, er dette imidlertid en privat
16
skattemæssig succession. Det bemærkes, at BGL § 23a, stk. 2, yderligere fastsatte visse krav til ejertid mv., men det er ubestridt, at disse krav er opfyldt i denne sag, og de har derfor ikke betydning for sagens problemstilling.
Ifølge KSL § 33 C, stk. 1, 1. pkt., kan som udgangspunkt kan enhver
ejendomsvurderingsloven. Dette fremstår tydeligt i den oprindelige affattelse i KSL § 33 C :” fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1” og i den nugældende affattelse ” fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom” .
Det afgørende for, om landbrugsundtagelsen finder anvendelse, er således udelukkende kategoriseringen efter ejendomsvurderingsloven; er
17
ejendommen kategoriseret som landbrug mv., anses udlejning som erhvervsmæssig virksomhed, men er ejendommen ikke kategoriseret som landbrug mv., anses udlejning som ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Bestemmelsen er binær; der er tale om et enten-eller, som udelukkende er baseret på Skats kategorisering af den matrikulære ejendom i henhold til ejendomsvurderingsloven. Det er således efter loven aldeles uden betydning, om lejer anvender det lejede til erhverv eller til beboelse.
Denne forståelse har også dannet grundlag for praksis, jf. SKM 2008.179 SR:
” Udgangspunktet er, at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. VURDL § 33, stk. 1 eller 7, i relation til KSL § 33 C ikke anses for erhvervsvirksomhed. Eftersom der her er tale om landbrug, er det således ikke et problem, at der i successionsøjeblikket er tale om en udlejningsvirksomhed.”
For så vidt angår selve kategoriseringen efter ejendomsvurderingsloven (EVL), følger det af lovens (dagældende) § 33, stk. 1, at Skat (Vurderingsstyrelsen) træffer afgørelsen om kategorisering ved vurderingen af den enkelte ejendom:
” I forbindelse med vurderingen træffer told- og skatteforvaltningen bestemmelse om, hvorvidt en ejendom helt eller delvis må anses for benyttet til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, eller til hvilken benyttelse ejendommen i øvrigt henføres.”
Når Skat har truffet afgørelse om kategoriseringen af en ejendom, ligger den vurderingsmæssige status fast og er skattemæssigt bindende. Hvis en ejendom er bindende kategoriseret som landbrugsejendom, er det herefter uden betydning for ejendommens skatteretlige status, om der på ejendommen er bygninger, herunder fx et stuehus.
Skats kategorisering efter ejendomsvurderingsloven lægges herefter automatisk til grund ved afgørelsen efter KSL § 33 C, om udlejning af den pågældende ejendom skal anses for erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig i relation til skattemæssig succession.
Og afgørelsen efter KSL § 33 C lægges herefter automatisk til grund ved afgørelsen om nedsat gaveafgift efter BGL § 23a, jf. den ovenfor citerede ordlyd.
Således er lovgrundlaget.
3.2 Sagsøgers argumentation og subsumption
18
Det ses altså af lovgrundlaget, at hvis en ejendom er kategoriseret som landbrugsejendom efter ejendomsvurderingsloven, anses udlejning af ejendommens jord, bygninger og stuehus som erhvervsmæssig virksomhed efter KSL § 33 C, og ejendommen kan derfor overdrages med skattemæssig succession. Og efter BGL § 23a var den helt automatiske effekt, at den samlede ejendom så også kunne overdrages til nedsat gaveafgift.
Sådan er den enkle sammenhæng imellem de relevante lovbestemmelser, og så enkelt kan der træffes afgørelse i denne sag:
Det ligger fast, at sagen angår en ejendom, der efter ejendomsvurderingsloven er kategoriseret som en landbrugsejendom, jf. Bilag A: ”Bebygget landbrug” . Den samlede ejendom, inklusive udlejningen af stuehuset, indgik således også i Person 1's virksomhedsskatteordning forud for overdragelsen.
Det ligger derfor også fast, at landbrugsejendommen kunne overdrages med skattemæssig succession i henhold til KSL § 33 C. Dette er således også godkendt af Skat og ubestridt under denne sag. Det kan derfor lægges til grund, at udlejningen af landbrugsejendommens bygninger, herunder stuehuset, skal anses som erhvervsvirksomhed i relation til KSL § 33 C.
Der er herefter ikke hjemmel i BGL § 23a til at undtage nogen del af ejendommen fra retten til nedsat gaveafgift.
Således er den helt enkle subsumption efter lovgrundlaget.
3.3 Om Skatteministeriets synspunkter
Skatteministeriets grundsynspunkt er, så vidt sagsøger forstår det ifølge den kortfattede skriftveksling, at der i KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt., skal indfortolkes en betingelse, så kvalifikationen af ejerens virksomhed (som
erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig) ikke beror på ejerens forhold men på lejerens anvendelse af det lejede, således at i hvert fald lejers anvendelse til beboelse skal anses som ikke-erhvervsmæssig for den udlejende ejer af landbrugsejendommen.
Det er efter skriftvekslingen uklart, om ministeriet tillige hævder, at KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt., skal fortolkes så specielt, at ejeren kun kan anses at drive erhvervsmæssig virksomhed i relation til bestemmelsen, hvis lejeren anvender det lejede til rent landbrugsmæssige formål, eller om det er ministeriets synspunkt, at ejeren skal anses at drive erhvervsmæssig
19
virksomhed i alle tilfælde, hvor lejeren anvender det lejede til erhvervsmæssig virksomhed.
Uanset den manglende klarhed fremstår ministeriets synspunkt irrationelt og uforeneligt med den almindelige skatteret. Den skatteretlige kvalifikation af en aktivitet beror på en bedømmelse af ejerens forhold og ikke på kundens forhold; og særligt ikke om kunden anvender det solgte mv. privat eller i sit eget erhverv.
Om udlejning af fast ejendom skal anses som erhvervsmæssig virksomhed for ejeren, afgøres ikke af, om lejer anvender det lejede til beboelse eller til sit eget erhverv.
Skatteministeriets synspunkt savner derfor logisk mening og bør allerede af den grund påkalde sig en grundig og skeptisk prøvelse.
Synspunktet er under alle omstændigheder baseret på en grundlæggende misforståelse:
Når et stuehus på en landbrugsejendom ikke bebos af ejeren, men er udlejet til en lejer, er det ikke et ”privat” aktiv for ejeren men et erhvervsmæssigt aktiv, og i relation til KSL § 33 C afgøres successionsadgangen herefter udelukkende af, om landbrugsundtagelsen i KSL § 33, stk. 1, 6. pkt., finder anvendelse på den pågældende ejendom, og undtagelsen er binær; der er tale om et enten-eller udelukkende baseret på ejendomsvurderingslovens kategorisering af den matrikulære ejendom. Enten anses enhver udlejning som ikkeerhvervsmæssig virksomhed, fordi ejendommen ikke er kategoriseret som landbrug mv., eller også anses enhver udlejning som erhvervsvirksomhed, fordi ejendommen er kategoriseret som landbrug mv.
Det ses helt tydeligt, når man læser den nugældende ordlyd, der blev omformuleret ved Lov 2017.688 i konsekvens af den nye ejendomsvurderingslov:
” Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.”
Det er med denne formulering (”anses for”) tydeligt, at det er ejendommens vurderingsmæssige status, der er eneafgørende, og at lejers faktiske anvendelse af det lejede er uden betydning.
20
Det samme ses i den oprindelige formulering af landbrugsundtagelsen i
pensionsindskud ved afståelse af ”erhvervsmæssig virksomhed” samt aktieavancebeskatningslovens (ABL) § 3410 om succession af virksomhed i selskabsform.
Disse bestemmelser har tilsvarende EBL § 6 A som fælles ”moderbestemmelse” og blev med identiske formuleringer videreført sammen med KSL § 33 C uafhængigt af ændringen af EBL § 6 A ved Lov 2009.525. Og der er også efter disse bestemmelser fast og langvarig praksis for, at det afgørende udelukkende er den matrikulære ejendoms
21
kategorisering efter ejendomsvurderingsloven; Er der tale om en landbrugs- eller skovejendom, er enhver udlejning erhvervsmæssig virksomhed for ejeren i bestemmelsens forstand.
Dette gælder således enhver udlejning til erhvervsmæssigt formål (og altså ikke begrænset til landbrugsmæssigt formål), jf. fx SKM 2002.537 LR:
” Ved vurderingen af, om fabriksbygningen er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, må det lægges til grund, at fabriksbygningen er beliggende på et landbrugsareal, der er omfattet af bestemmelsen. Selvom fabriksbygningen siden 1974 har været udlejet til produktionsformål og lager og i den tid ikke har været anvendt til landbrugsmæssige formål, må styrelsen derfor antage, at fabriksbygningen alligevel anses for omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1. Udlejningen af fabriksbygningen er derfor heller ikke udlejning af fast ejendom i pensionsbeskatningslovens § 15A, stk. 3's forstand.”
Og det gælder enhver udlejning til beboelsesformål, jf. fx SKM 2002.324 LR:
” Bortforpagtning af en landbrugsejendom er udtrykkeligt undtaget fra "udlejning af fast ejendom" i pensionsbeskatningslovens § 15A, stk. 3, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1. Det udlejede stuehus på ejendommen X udgjorde en del af en landbrugsejendom. Udlejningen af stuehuset var derfor ikke "udlejning af fast ejendom" og stuehuset er ikke en "udlejningsejendom" i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4´s forstand.”
Det materielle indhold af landbrugsundtagelsen i KSL § 33 C, og de identiske bestemmelser i PBL § 15 A og ABL § 34, ligger derfor fast.
Det afgørende for, om landbrugsundtagelsen finder anvendelse, er alene kategoriseringen af den matrikulære ejendom (dens ”vurderingsmæssige status”), og finder undtagelsen anvendelse, er enhver udlejning erhvervsmæssig virksomhed for ejeren i bestemmelsens forstand.
Skatteministeriets synspunkt om, at der i KSL § 33 C skal indfortolkes en betingelse vedrørende lejers anvendelse af det lejede, er derfor ikke blot irrationelt og uden støtte i lovgrundlaget men direkte uforeneligt med lovgrundlaget.
Ministeriet synes yderligere at gøre det synspunkt gældende, at det forhold, at et stuehus er ”selvstændigt vurderet” , skulle have betydning i relation til KSL § 33 C og dermed også i relation til BGL § 23a.
Et sådant synspunkt er forkert og har ingen støtte i lovgrundlaget.
22
Efter ejendomsvurderingsloven sker kategorisering for hver selvstændigt matrikulerede ejendom med ”tilhørende bygninger” , jf. EVL § 2. Et stuehus på en landbrugsejendom er blot en ”tilhørende bygning” og ikke en selvstændig fast ejendom og er derfor ikke selvstændigt kategoriseret efter ejendomsvurderingsloven. Den omstændighed, at der på en kategoriseret landbrugsejendom er en stuehusbygning, er derfor uden betydning i forhold til KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt.
Når et stuehus er ”selvstændigt vurderet” , skyldes det blot, at der for ethvert stuehus på en landbrugsejendom skal fastsættes en særskilt stuehusværdi af hensyn til en eventuel ejerboligbeskatning, jf. EVL § 33, stk. 4. Dette er således en direkte følge af, at den samlede ejendom er bindende kategoriseret som en landbrugsejendom efter EVL § 33, stk. 1, og er ikke udtryk for nogen selvstændig kategorisering af stuehuset.
Det ses således også, at KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt., alene henviser til kategoriseringen ifølge EVL § 33, stk. 1, og der er derfor ikke hjemmel til at tillægge en eventuel særskilt stuehusværdi ifølge EVL § 33, stk. 4, nogen som helst betydning i relation til KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt.
Det afgørende ifølge KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt., er kategoriseringen af selve den faste ejendom, og er denne kategoriseret som landbrugsejendom, anses enhver udlejning af ejendommen, herunder af jord, driftsbygninger og/eller stuehus, som erhvervsvirksomhed for ejeren i relation til bestemmelsen.
Endelig henviser Skatteministeriet i svarskriftet til, at det i lovbemærkningerne til BGL § 23a er anført, at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der kan medregnes til virksomheden i relation til nedsat afgift, og ministeriet udlægger tilsyneladende dette sådan, at der særskilt ifølge BGL § 23a er hjemmel til at sondre mellem, om ejeren udlejer til landbrugsmæssige (erhvervsmæssige) formål eller til beboelsesformål.
Dette er forkert og baseret på en misforståelse.
De lovbemærkninger, ministeriet henviser til, angår alene det forhold, at den nedsatte afgift ikke omfatter private aktiver, jf. også mine bemærkninger indledningsvist, og at det derfor skal vurderes aktiv-for-aktiv, om aktivet er erhvervsmæssigt eller privat:
” Vurderingen af om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed.
23
Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset om hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50% af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.”
Det ses således, at lovbemærkningerne blot fastslår det indlysende, at aktiver, der ikke anvendes erhvervsmæssigt, men privat, ikke omfattes af den nedsatte gaveafgift.
Og i tilknytning hertil fastslår man så, at dette også gælder for den private boligdel af de såkaldt blandet benyttede ejendomme, og hvor KSL § 33 C, stk. 1, 4. pkt., indeholder en helt særskilt hjemmel til skattemæssig
kvalificerer enhver udlejning af en landbrugsejendom som erhvervsmæssig virksomhed, og hvor enhver udlejning derfor skal anses som erhvervsmæssig, også i relation til BGL § 23a.
Ministeriets udlægning af lovbemærkningerne er derfor misforstået og forkert.
Sammenfattende må det således i det hele lægges til grund, at der hverken i lovgrundlag eller praksis er støtte for ministeriets synspunkter.
Udlejning af et stuehus på en kategoriseret landbrugsejendom anses som erhvervsvirksomhed, der utvivlsomt kan indgå i
virksomhedsskatteordningen som en integreret del af den samlede landbrugsejendom, og som derfor også kan overdrages med skattemæssig succession efter KSL § 33 C som en integreret del af den samlede landbrugsejendom, og som derfor, som en integreret del af den samlede landbrugsejendom, automatisk var omfattet af de dagældende regler om nedsat gaveafgift, jf. BGL § 23a.”
Skatteministeriet har i påstandsdokument af 29. august 2022 anført følgende:
24
”Skatteministeriet gør gældende, at der ikke er adgang til afgiftsnedsættelse efter boafgiftslovens § 23 a i forhold til det udlejede stuehus på ejendommen Adresse 1, By 1.
Gaver skal medregnes ved indkomstopgørelsen og er skattepligtige for modtageren, medmindre gaven er omfattet af boafgiftslovens § 22.
Det følger af boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra a, at en person afgiftsfrit kan give gaver til deres afkom, hvis gavens samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 64.300 kr. (2018-niveau). Overstiger gaven dette beløb, således som tilfældet er i nærværende sag, skal der som udgangspunkt betales 15 pct. i gaveafgift, jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1.
Som en undtagelse til denne regel fastslås det i dagældende § 23 a, stk. 1, i boafgiftsloven, at der betales nedsat afgift ”af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens § 33 C, stk. 1 ”.
Ifølge boafgiftslovens § 23 a, stk. 4, udgør gaveafgiften efter stk. 1, 3 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6 pct. for gaver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere.
En nedsættelse af gaveafgiften i henhold til boafgiftslovs § 23 a, stk. 1, jf. stk. 4, er således betinget af, at der er tale en virksomhed (eller en aktiepost), og at denne kan overdrages med succession i henhold til bl.a. kildeskattelovens § 33 C.
§ 23 a blev indsat i boafgiftsloven ved Lov nr. 683 af 8. juni 2017, og i forarbejderne til denne lov fastlægges det, hvilke ”virksomheder” eller dele heraf, som der efter bestemmelsen er adgang til afgiftsreduktion for.
I Lovforslag nr. 183 af 29. marts 2017, er i de almindelige bemærkninger, afsnit 3.1.2.1 anføres bl.a.:
” For at sikre, at afgiftsnedsættelsen er målrettet generationsskifte af reelle erhvervsvirksomheder og ikke overdragelse af formue i almindelighed, foreslås det, at afgrænsningen af de virksomheder, der skal være omfattet af nedsættelsen af bo- og gaveafgiften, baseres på de gældende regler om skattemæssig succession i levende live.”
I samme afsnit anføres:
25
” Udlejningsejendomme kan ikke overdrages med skattemæssig succession, medmindre ejendommen benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug. Overdragelse af sådanne ejendomme vil derfor ikke være omfattet af afgiftsnedsættelsen.”
Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen fremgår bl.a.:
” For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv (…)
erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed…. …” (Min understregning).
Det nugældende stk. 1, 6. pkt. om landbrugs- og skovejendomme i kildeskattelovens § 33 C blev indsat ved Lov nr. 688 af 8. juni 2017.
26
Det følger af ikrafttrædelsesbestemmelsen, § 22, stk. 12 i Lov nr. 688 af 8. juni 2017, samt af § 10, nr. 4 i Lov nr. 1729 af 27. december 2018, at ændringen ” (…) har virkning fra og med det skatteår eller indkomstår, hvor beskatningen sker på grundlag af ejendomsvurderinger foretaget efter ejendomsvurderingslovens §§ 5 eller 6. Indtil da gælder reglerne i den tidligere gældende lov om vurdering af landets faste ejendomme (…)” .
Den her omhandlede ejendom er endnu ikke vurderet efter den nye ejendomsvurderingslov, og det er derfor bestemmelsen om landbrugs-og skovejendomme som den var formuleret forud for ændringen ved Lov nr. 688 af 8. juni 2017, der finder anvendelse i nærværende sag. Bestemmelsen havde da følgende ordlyd: ” Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.”
Det i sagen omhandlede stuehus var på overdragelsestidspunktet udlejet til beboelse til en person, der endvidere drev virksomhed med metalproduktion fra adressen. Stuehuset er dermed ikke en ejendom, der benyttes til landbrug.
Ifølge kildeskattelovens § 33 C kan hele ejendommen imidlertid overdrages med skattemæssig succession, hvis blot mere end halvdelen af ejendommen anvendes i den overdragne erhvervsvirksomhed. Denne 50-pct.-regel i kildeskattelovens § 33 C blev indført ved Lov nr. 532 af 17. juni 2008 og fik sin nuværende udformning under udvalgsbehandlingen (Betænkning nr. 67 af 21. maj 2008).
Fastlæggelsen i forarbejderne til boafgiftsloven af, hvad det er for virksomheder, der kan få nedsat afgiften efter undtagelsesbestemmelsen i boafgiftslovens § 23 a, efterlader dog ingen tvivl om, at der ikke er adgang til afgiftsnedsættelse for det her omhandlede udlejede stuehus, selv om stuehusets værdi ifølge den ejendomsværdimæssige fordeling udgør mindre end 50 % af ejendommens samlede værdi.
Forarbejderne til boafgiftslovens § 23 a indeholder ingen støtte for, at de alene skulle angå anden fast ejendom end landbrugsejendomme således som det hævdes af sagsøgeren.
Der er heller ikke bestemmelser i landbrugsloven eller anden lovgivning, der indebærer, at stuehuset på en landbrugsejendom i denne sammenhæng skal anses som en integreret del af landbrugsejendommen.”
Retsgrundlag
27
Den dagældende boafgiftslovs § 23 a havde følgende ordlyd:
”§ 23 a. Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheden, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. 1. Hvis gavegiver ikke har afkom, finder 1. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virk-somheder, som tilfalder gavegivers søskende og disses børn og bør-nebørn.
…
Stk.4 Gaveafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6. pct. for gaver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere.”
Bestemmelsen i § 23 a blev indsat ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 om ændring af boafgiftsloven og forskellige andre love. Af bemærkningerne til lovforslaget (nr. L 183 af den 29. marts 2017) fremgår bl.a.:
”1. Indledning
…
De familieejede virksomheder bidrager til vækst og skaber kontinui-tet i en foranderlig verden. Det er derfor afgørende at sikre bedre vil-kår, når virksomhederne skal igennem et generationsskifte, i stedet for at trække likviditet ud af virksomhederne.
…
2. Lovforslagets formål og baggrund.
2.1.Nedsættelse af bo- og gaveafgiften ved generationsskifte af erhvervsvirk-somheder
Lovforslaget har til formål at styrke rammevilkårene for generations-skifte af familieejede virksomheder.
Forslaget indebærer, at bo- og gaveafgiften nedsættes gradvist fra de nuværende 15 pct. til 5 pct. fra 2020 ved overdragelse af en erhvervs-virksomhed. … Den foreslåede nedsættelse af bo- og gaveafgiften vil
omfatteoverdragelse af såvel selskaber som personligt ejede virk-
somheder.
…
For at sikre, at nedsættelsen af bo- og gaveafgiften forbeholdes over-
dragelseaf reelle erhvervsvirksomheder og ikke overdragelse af
formuei almindelighed, foreslås det, at afgiftsnedsættelsen baseres
påsuccessionsreglerne i skattelovgivningen, hvorved nedsættelsen
alene vedrører virksomheder, der kan overdrages med skattemæssig succession. Der stilles ikke herved krav om, at succession rent faktisk vælges, men blot at betingelserne for succession er opfyldt.
28
…
3.1.1.4.Generationsskifte af personligt ejede virksomheder
Efter kildeskattelovens § 33 C er der mulighed for at overdrage en personligt ejet virksomhed i levende live til nære familiemedlemmer m.v. med succession.
Som efter aktieavancebeskatningsloven indebærer succession, at der ikke sker beskatning i forbindelse med overdragelsen, men at er-hververen skattemæssigt stilles på samme måde som den, der an-skaffede aktivet. Modtageren anses herefter for at have erhvervet ak-tiverne til samme pris, på samme tidspunkt og i samme hensigt som overdrageren.
En række betingelser skal være opfyldt for, at der kan ske overdra-gelse med succession.
Der kan efter kildeskattelovens § 33 C succederes i en erhvervsvirk-somhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt. Enkeltstående aktiver kan således ikke overdrages, medmindre de selvstændigt anses for at udgøre en erhvervsvirksomhed. Bestem-melsen har i lighed med pengetankreglen i aktieavancebeskatnings-loven som formål at sikre, at successionsadgangen forbeholdes reelle erhvervsvirksomheder og ikke overdragelse af formue i almindelig-hed (passiv kapitalanbringelse).
Vurderingen foretages på overdragelsestidspunktet. Der gælder så-ledes i modsætning til vurderingen efter aktieavancebeskatningslo-ven ikke et 3-årigt opgørelseskrav. Efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., anses udlejning af fast ejendom ikke for erhvervsmæssig virksomhed. En undtagelse gælder dog for udlejning af fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, som henregnes til den aktive del af selskabets virksomhed.
…
Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
…
Til nr. 10
Gaveafgiften udgør 15 pct. af gavens værdi på tidspunktet for mod-tagelsen, jf. boafgiftslovens § 1, stk. 1.
29
Det foreslås, jf. forslaget til boafgiftslovens § 23 a, stk. 1 og 4, at gave-afgiften gradvist nedsættes til 5 pct. af gaver i form af en erhvervs-virksomhed. Forslaget medfører, at gaveafgiften udgør 13 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6 pct. for ga-ver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere. Gaveafgif-ten bliver således i lighed med boafgiften gradvist nedsat fra de nu-værende 15 pct. til 5 pct. fra og med 2020 af gaver, der udgøres af en erhvervsvirksomhed. Tilsvarende skal den nedsatte gaveafgift om-fatte aktier (virksomheder i selskabsform) og personligt ejede virk-somheder.
Af hensyn til, at afgiftsnedsættelsen forbeholdes reelle erhvervsvirk-somheder og ikke formue i almindelighed, foreslås det, at der skal være tale om aktier, der opfylder betingelserne for at kunne overdra-ges med skattemæssig succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34 med de ændringer, der, jf. lovforslagets § 2, er foreslået af denne bestemmelse, eller en personligt ejet virksomhed, der opfylder betin-gelserne for at kunne overdrages med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C.
Aktieavancebeskatningslovens § 34 giver mulighed for i levende live at overdrage aktier m.v. med succession til børn, børnebørn, søsken-de, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betin-gelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d.
Der kan efter kildeskattelovens § 33 C succederes i en erhvervsvirk-somhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt. Enkeltstående aktiver kan således ikke overdrages, medmindre de selvstændigt anses for at udgøre en erhvervsvirksomhed.
…
Efter bestemmelsens stk. 1 er det ikke en betingelse for anvendelsen af den nedsatte afgift, at overdragelsen rent faktisk sker med succes-sion, men blot at betingelserne herfor er opfyldt. På enkelte punkter foreslås det, at betingelsen for succession ikke nødvendigvis skal væ-re opfyldt, f.eks. hvis gavemodtager ikke har hjemsted i landet.
…
For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv. Der kan ikke succederes i tabsgivende aktiver, men det foreslås, at tabsgivende ak-tiver er omfattet af nedsat afgift, hvis aktivet kan anses for at indgå i virksomheden.
30
Gæld og andre forpligtelser, der skal henføres til virksomheden, her-under eventuelle passivposter, hvis overdragelsen sker med succes-sion, skal ligeledes indgå ved opgørelsen af den arvebeholdning, hvoraf der skal betales den lave boafgift, uanset om gælden indgår i successionen.
Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virk-somheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan ta-ges udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gæl-der også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Endvidere kan likvide beholdninger m.v., der ligger ud over nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen.”
Den dagældende kildeskattelovs § 33 C havde følgende ordlyd:
”§ 33 C. Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere er-hvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgifts-lovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reg-lerne i stk. 2-11 og 14. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestil-les med naturligt slægtskabsforhold. Stk. 2-11 og 14 finder alene an-vendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen an-vendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen an-vendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgø-relsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdi-mæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. ejendomsvur-deringslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.
…”
31
De dagældende love om ejendomsavancebeskatning, aktieavancebeskatning og pensionsbeskatning indeholdt lignende undtagelsesbestemmelser vedrørende udlejning/bortforpagtning af fast ejendom, som blev benyttet til landbrug mv., jf. herved ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, aktieavancebeskatningslo-vens § 34 og pensionsbeskatningslovens § 15 A. Bestemmelsen i ejendomsavan-cebeskatningslovens § 6 A blev dog ophævet i 2009.
Ved lov nr. 688 af 8. juni 2017, der trådte i kraft 1. januar 2018, blev der gennem-ført en ændring af kildeskattelovens § 33 C , idet ”benyttes til landbrug, gartne-ri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7” ændredes til ”efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom” . Tilsvarende ændringer blev ved samme lov gennemført i aktie-avancebeskatningslovens § 34 og pensionsbeskatningslovens § 15 A.
Efter ændringslovens ikrafttrædelsesbestemmelse i § 22, stk. 12, som ved lov nr. 1729 af 27. december 2018 er videreført ved § 10, stk. 4, gælder reglerne i den tidligere gældende lov om vurdering af landets faste ejendomme, så længe be-skatningen ikke sker på baggrund af ejendomsvurderinger efter den nugæl-dende ejendomsvurderingslovs §§ 5 eller 6. På denne baggrund finder den tid-ligere ordlyd af kildeskattelovens § 33 C fortsat anvendelse vedrørende ejen-dommen i nærværende sag.
Af den dagældende vurderingslovs § 33 fremgår:
”I forbindelse med vurderingen træffer told- og skatteforvaltningen bestemmelse om, hvorvidt en ejendom helt eller delvis må anses for benyttet til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, eller til hvilken benyttelse ejendommen i øvrigt henføres. I forbindelse med vurderingen af ejendomme omfattet af ejendomsværdiskattelo-vens § 4 a, stk. 1-4, træffes ligeledes bestemmelse om, hvorvidt en nybygning er færdigbygget. En ejendom skal vurderes som færdig-bygget, når den kan anvendes som bolig.
…”
Landsrettens begrundelse og resultat
Efter den dagældende bestemmelse i boafgiftslovens § 23 a skulle der betales en nedsat gaveafgift ved overdragelse af virksomheder, der opfyldte betingelserne for at kunne overdrages med succession efter kildeskattelovens § 33 C.
Der er enighed mellem parterne om, at den i sagen omhandlede landbrugsejen-dom opfyldte de nævnte betingelser for en overdragelse med succession.
Som det fremgår af de gengivne forarbejder til boafgiftsloven, var formålet med afgiftsnedsættelsen at styrke rammevilkårene for generationsskifte af familie-
32
ejede virksomheder. Bestemmelsen om afgiftsnedsættelse blev baseret på reg-lerne om succession i skattelovgivningen for at sikre, at afgiftsnedsættelsen blev forbeholdt overdragelse af reelle erhvervsvirksomheder og ikke overdragelse af formue i almindelighed.
Som det endvidere fremgår af forarbejderne, skulle successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen for personligt ejede virksomheder vurderes aktiv for aktiv, hvor vurderingen af, om et aktiv eller passiv indgik i virksomheden, skulle ske efter en konkret vurdering. Selv om hele ejendommen kunne over-drages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommens anvendtes erhvervsmæssigt, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 4. pkt., var det alene den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der kunne medregnes til virk-somheden ved afgiftsberegningen.
Om betingelserne for succession fremgår det bl.a. af den dagældende kildeskat-telovs § 33 C, stk. 1, 6. pkt., at udlejning af anden fast ejendom end fast ejen-dom, som benyttes til bl.a. landbrug, jf. ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, ikke skulle anses som erhvervsvirksomhed.
Ved overdragelsen af en personligt ejet virksomhed skal der således foretages en konkret vurdering af det enkelte aktiv med henblik på at vurdere, om aktivet er del af erhvervsvirksomheden, og om reglerne om nedsat afgift ved gave-overdragelse dermed finder anvendelse. I en situation som den foreliggende, hvor stuehuset på ejendommen indgik i den personligt ejede virksomhed, men var udlejet, og således ikke blev benyttet som en del af
landbrugsvirksomheden, finder landsretten under henvisning til formålet med boafgiftslovens § 23 a og det i forarbejderne anførte, at udlejning af stuehuset ikke i relation til denne lov anses for erhvervsmæssig virksomhed, og at stuehuset således ikke kan gaveoverdrages til nedsat afgift. Den omstændighed, at ejendommen efter den dagældende vurderingslov § 33, stk. 1, er registreret som landbrugsejendom kan ikke føre til et andet resultat. Der er således berettiget opkrævet gaveafgift på 15 pct. efter boafgiftslovens § 23, stk. 1.
Skatteministeriets påstand om frifindelse tages herefter til følge.
Efter sagens karakter, herunder at der er taget stilling til et principielt skatte-mæssigt spørgsmål, finder landsretten, at ingen af parterne betale sagsomkost-ninger til den anden part.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
33
Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.