Dom
HØJESTERETS DOM
afsagt fredag den 1. september 2023
Sag BS-42681/2022-HJR
(2. afdeling)
Appellant, tidligere Sagsøger
(advokat Michael Serup)
mod
Skatteministeriet
(advokat Sune Riisgaard)
I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 17. afdeling den 3. oktober 2022 (BS-13562/2021-OLR).
I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Poul Dahl Jensen, Kurt Rasmussen, Ole Hasselgaard, Rikke Foersom og Søren Højgaard Mørup.
Påstande
Parterne har gentaget deres påstande.
Supplerende retsgrundlag
Kildeskattelovens § 33 C giver adgang til skattemæssig succession ved overdra-gelse i levende live af erhvervsvirksomhed til overdragerens børn mv., hvilket bl.a. indebærer, at fortjeneste ved overdragelsen ikke beskattes hos overdrage-ren. Bestemmelsen omfattede oprindeligt ikke overdragelse af fast ejendom, som er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.
Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, blev ændret ved lov nr. 427 af 25. juni 1993 om ændring af lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (ejen-domsavancebeskatningsloven) og forskellige andre skattelove, således at over-
2
dragelse af fast ejendom i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse kunne ske med skattemæssig succession i nærmere bestemt omfang.
Af det oprindelige lovforslag fremgår bl.a. (Folketingstidende 1992-93, tillæg A, lovforslag nr. L 295, sp. 2654):
”2. § 33 C, stk. 1, 3. pkt., ophæves og i stedet indsættes: ”Stk. 2-10 gælder ikke for beskatning af fast ejendom efter ejendomsa-vancebeskatningsloven medmindre, der er tale om fast ejendom, der helt eller delvist anvendes i overdragerens erhvervsvirksomhed. Udlej-ning af fast ejendom er ikke erhvervsvirksomhed i 3. pkt.´s forstand.” ”
Betænkning af 18. juni 1993 over forslag til lov om ændring af lov om beskat-ning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (ejendomsavancebeskatningslo-ven) og forskellige andre skattelove (Folketingstidende 1992-93, tillæg B, be-tænkning til lovforslag nr. L 295, sp. 2660) indeholder et forslag til indsættelse af et 5. pkt. i § 33 C, stk. 1:
”Til § 4 13) I den under nr. 2 foreslåede ændring af § 33 C, stk. 1, ind-sættes efter det foreslåede 4. pkt. som nyt punktum: ”Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7, anses ikke i denne forbindelse for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.” ”
Om bestemmelsen anføres i bemærkningerne (Folketingstidende 1992-93, tillæg B, betænkning til lovforslag nr. L 295, sp. 2664):
”Det foreslås, at bortforpagtning af ejendomme, der helt eller delvis be-nyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage samt skov-brugsejendomme, som er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7, ikke anses for udlejning.”
I et bilag til betænkningen er gengivet en henvendelse af 9. juni 1993 fra De danske Landboforeninger, Landbrugsraadet og Dansk Familielandbrug, hvoraf fremgår bl.a. (Folketingstidende 1992-93, tillæg B, bilag til betænkning til lov-forslag nr. L 295, sp. 2682 og 2684-2685):
”Vedr. regeringens forslag til en skattereform m.v.
Selv om der er flere positive elementer i skattereformforslaget, indebæ-rer omlægningen af skattesystemet en så alvorlig og uforholdsmæssig stor belastning for de personligt erhvervsdrivende, at landbrugsorgani-sationerne må tage afstand fra en række af elementerne i forslaget. Nogle af disse elementer må vi opfatte som et brud på forudsætnin-
3
gerne for aftalen om en landbrugspakke, som vi indgik med regeringen den 6. april i år.
Vi har naturligvis bemærket os regeringens udtalelser om, at forslagene skal ses som en helhed, og vi er også opmærksom på de positive ele-menter for erhvervslivet, som indgår i denne helhed. Men den samlede virkning for især den del af erhvervslivet, der repræsenteres af de per-sonligt erhvervsdrivende, er så negativ, at der må være basis for at æn-dre på nogle af forslagene, og i den forbindelse skal peges på følgende tre lovforslag
- L 295 om skærpet ejendomsavancebeskatning
…
Vedr. de foreslåede successionsregler bemærkes:
- Successionsordningen ved familieoverdragelse forudsætter, at over-drageren helt eller delvis anvendte ejendommen i sin erhvervsvirksom-hed. Reglen bør også kunne anvendes, hvis overdragerens ægtefælle anvendte ejendommen i vedkommendes erhvervsvirksomhed.
- Det bør afklares, om successionsreglerne kan anvendes, hvis overdra-geren (eller ægtefællen) tidligere har anvendt ejendommen i sin er-hvervsvirksomhed, selv om ejendommen på salgstidspunktet anvendes til udlejning, f.eks. bortforpagtning. Om nødvendigt bør reglen ændres, således at successionsordningen kan anvendes i disse tilfælde. Tilsva-rende problem er til stede ved udlæg fra dødsboer.”
Af Skatteministeriets svar af 17. juni 1993 på henvendelsen fremgår bl.a. (Folke-tingstidende 1992-93, tillæg B, bilag til betænkning til lovforslag nr. L 295, sp. 2703):
”2. Successionsordningen
Regeringens udspil tager i forslaget udgangspunkt i at give den samme personkreds, som i andre henseender kan succedere ved familieover-dragelser, mulighed for også at kunne succedere ved familieoverdra-gelse, når det gælder fast ejendom. Denne ensartede afgrænsning findes mest hensigtsmæssig.
Regeringen har dog som tidligere anført besluttet, at bestemmelsen skal kunne finde anvendelse ved bortforpagtede landbrugsejendomme.”
Den formulering af bestemmelsen i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., som var gældende i 2018, blev indsat ved lov nr. 406 af 8. maj 2006. Af de alminde-lige bemærkninger (Folketingstidende 2005-06, tillæg A, lovforslag nr. L 123, s. 3659) fremgår bl.a.:
4
”Præcisering af henvisninger til vurderingsloven i anden lovgivning Lovforslaget indeholder herudover en præcisering af henvisningerne til vurderingslovens § 33, stk. 1, i anden lovgivning.
Efter vurderingslovens § 33, stk. 1, træffer told- og skatteforvaltningen i forbindelse med vurderingen bestemmelse om, hvorvidt en ejendom helt eller delvist må anses for benyttet til landbrug, gartneri, plan-teskole eller frugtplantage, eller til hvilken benyttelse ejendommen i øv-rigt henføres.
Vurderingslovens § 33, stk. 1, kan således læses sådan, at den i princip-pet omfatter alle ejendomme.
Som følge heraf foreslås det, at de skatteregler, der henviser til ejen-domme omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, præciseres, så det ty-deligt kommer til at fremgå, hvilke typer ejendomme omfattet af vurde-ringslovens § 33, stk. 1, henvisningerne vedrører.”
Anbringender
Appellant, tidligere Sagsøger har supplerende anført navnlig, at det ligger fast, at virk-
somhedskatteloven, kildeskatteloven og boafgiftsloven hviler på ét og samme virksomhedsbegreb.
En virksomhed, der kan indgå i virksomhedsskatteordningen, kan således over-drages med skattemæssig succession efter kildeskattelovens § 33 C og til nedsat afgift efter boafgiftslovens § 23 a, hvis virksomheden ikke er omfattet af den særlige undtagelse i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., om udlejning af ”anden ejendom” end landbrugsejendomme mv. Der er ikke i boafgiftslovens § 23 a hjemmel til at håndhæve yderligere betingelser vedrørende virksomheden.
En ejendom, der efter ejendomsvurderingsloven er kategoriseret som ”land-brugsejendom” , er ikke omfattet af undtagelsesreglen i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., og udlejning af en sådan ejendom udgør derfor en almindelig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen og overdrages med skattemæssig succession ifølge kildeskattelovens § 33 C og til nedsat gave-afgift ifølge boafgiftslovens § 23 a. Den forståelse, at det er ejendommens vurde-ringsmæssige status, som er afgørende, er også antaget i praksis, jf. bl.a. SKM 2016.233.SR, SKM 2021.450.SR og SKM 2022.590.SR.
Den omstændighed, at et privat anvendt stuehus måtte kunne overdrages med succession ifølge den særlige 50 %-regel i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 4. pkt., er uden betydning i relation til boafgiftslovens § 23 a.
5
I relation til et stuehus på en landbrugsejendom gælder det ligeledes konsistent i skattelovgivningen, efter ejendomsavancebeskatningsloven, efter virksom-hedsskattelovens § 1, efter kildeskattelovens § 33 C og derfor også efter boaf-giftslovens § 23 a, at det skattemæssigt relevante ikke er, at stuehuset har karak-ter af beboelse, men om stuehuset anvendes privat af ejeren eller anvendes er-hvervsmæssigt i kraft af ejerens udlejningsvirksomhed. Lejers anvendelse af det lejede er uden betydning.
Et stuehus på en landbrugsejendom skifter således skattemæssigt karakter alt efter, om det anvendes af ejeren som egen bolig eller udlejes til tredjemand. Hvis stuehuset bebos af ejeren, er dette en privat anvendelse, og stuehuset er derfor af denne grund ikke en del af virksomheden. Stuehuset er i stedet et pri-vat aktiv, der efter ejendomsavancebeskatningsloven kan sælges skattefrit lige-som enhver anden ejerbolig. Som privat aktiv kan et sådant stuehus som ud-gangspunkt ikke indgå i virksomhedsordningen og kan af samme grund ikke overdrages med skattemæssig succession. Et sådant privat stuehus kunne der-for heller ikke udgøre et virksomhedsaktiv omfattet af den nedsatte gaveafgift ifølge boafgiftslovens § 23 a.
Hvis stuehuset i stedet er udlejet til tredjemand, er dette ikke en privat anven-delse, men en erhvervsmæssig anvendelse. Stuehuset er derfor ikke et privat aktiv og kan derfor ikke sælges skattefrit. I stedet indgår stuehuset som en inte-greret del af den samlede landbrugsejendom i en erhvervsvirksomhed og kan alene sælges med almindelig beskatning efter ejendomsavancebeskatningslo-ven.
Som virksomhedsaktiv kan den samlede landbrugsejendom indgå i virksom-hedsordningen og kan i det hele overdrages med skattemæssig succession og til nedsat gaveafgift ifølge boafgiftslovens § 23 a.
Landsretten fortolker boafgiftslovens § 23 a sådan, at der skal foretages en kon-kret vurdering af, ”om aktivet er en del af erhvervsvirksomheden” . Imidlertid undlader landsretten herefter at fastslå, hvad der i den konkrete sag skal anses som ”erhvervsvirksomheden” .
Landsretten lægger vægt på, at stuehuset ikke blev ”benyttet som en del af landbrugsvirksomheden” . Landsretten forudsætter således, at der ifølge boaf-giftslovens § 23 a lovligt kan stilles krav om en sådan benyttelse. Imidlertid le-verer landsretten ikke nogen fortolkning af § 23 a og/eller kildeskattelovens § 33 C, der leder til, at et sådant krav om benyttelse er en lovlig betingelse ifølge retsgrundlaget.
6
Skatteministeriet har supplerende anført navnlig, at anvendelse af den reduce-
rede afgiftssats i boafgiftslovens § 23 a i alle tilfælde er udelukket i forhold til gaveoverdragelse af fast ejendom, der udlejes til bl.a. beboelse.
Ifølge forarbejderne til § 23 a var formålet med afgiftsreduktionen at tilgodese overdragelser af egentlig erhvervsvirksomhed. Gaveoverdragelse af ”formue” , altså mere passiv virksomhed, skulle ikke kunne gennemføres med reduceret afgiftssats.
Udlejning af fast ejendom udgør ikke egentlig eller reel erhvervsvirksomhed. Overdragelse af udlejede ejendomme vil derfor ikke berettige til succession ef-ter kildeskattelovens § 33 C – og dermed heller ikke til reduceret afgiftstilsvar i tilfælde af gaveoverdragelse, medmindre der er er tale om udlejning af fast ejendom, der ”benyttes til” landbrug, gartneri mv.
Den udlejede beboelsesejendom, som sagen omhandler, benyttes netop ikke til landbrug, gartneri mv. Der er tale om udlejning til beboelse uden sammenhæng med driften af landbrugsvirksomheden, hvorfor betingelserne for overdragelse med afgiftsreduktion ikke er opfyldt.
Forarbejderne viser, at virksomhedsbegrebet i boafgiftslovens § 23 a, stk. 1, skal forstås snævert. Det fremgår således klart af forarbejderne, at afgiftsnedsættel-sen ved overdragelse af personligt ejede virksomheder som den foreliggende beror på en vurdering ”aktiv for aktiv” , og at afgiftslempelsen er indskrænket i forhold til adgangen til succession efter kildeskattelovens § 33 C.
Den overdragne ejendom udgør et blandet benyttet virksomhedsaktiv. På den ene side blev ejendommens jordtilliggender benyttet i Person 1's land-brugsvirksomhed. I forhold til denne del af ejendommen er der adgang til gave-overdragelse med reduceret afgiftssats. På den anden side blev ejendommen også benyttet til udlejning til beboelse. Udlejning til beboelse karakteriseres ikke som reel erhvervsvirksomhed, men derimod som passiv kapitalanbrin-gelse. I forhold til gaveoverdragelsen af denne del af ejendommen (den udle-jede beboelsesejendom) er der dermed tale om overdragelse af ”formue i almin-delighed” (passiv kapitalanbringelse). Og når dette er tilfældet, er der ikke mu-lighed for at anvende den reducerede afgiftssats.
Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 4. pkt., er en lempelig regel, der giver adgang til (fuld) succession i forhold til avancen ved salg af fast ejendom, også selv om den faste ejendom ikke udelukkende anvendes i den egentlige erhvervsvirk-somhed. Der er ikke en tilsvarende bestemmelse i boafgiftslovens § 23 a. Lovgi-ver var ved indførelsen af den reducerede afgiftssats opmærksom på mulighe-den for at lade hele værdien af en ejendom i forbindelse med en gaveoverdra-gelse være omfattet af den lavere sats, når mere end 50 % af ejendommen blev
7
anvendt til reel erhvervsvirksomhed. Men lovgiver valgte helt eksplicit ikke at udstrække den lempelige afgiftsbehandling så vidt.
Appellant, tidligere Sagsøger anfører med henvisning til kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., at bestemmelsen er binær, ”der er tale om et enten-eller, som udelukkende er baseret på SKATs kategorisering af den matrikulære ejendom i henhold til ejendomsvurderingsloven” . Er ejendommen kategoriseret som en landbrugse-jendom, er der dermed efter hendes opfattelse mulighed for succession og også afgiftsreduktion ved gaveoverdragelse. Samtidig erkendes det dog, at privat an-vendelse af et stuehus på en landbrugsejendom udelukker succession efter kil-deskattelovens § 33 C og overdragelse til nedsat gaveafgift efter boafgiftslovens § 23 a.
Argumentationen er selvmodsigende og misvisende. Den afgørende sondring i relation til disse bestemmelser går ikke på, om der er tale om private eller er-hvervsmæssige aktiver. Det relevante er derimod, hvilke virksomhedsaktiver der er omfattet af muligheden for overdragelse med succession eller gaveover-dragelse med reduceret afgiftssats. Afgørende er, om de virksomhedsaktiver, der overdrages, indgår i den reelle erhvervsvirksomhed, eller om aktiverne sna-rere er udtryk for virksomhedens passive kapitalanbringelse/formue i alminde-lighed.
Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 4. og 5. pkt., viser endvidere, at der ikke er be-læg for at lade en ejendoms kategorisering være eneafgørende for, om der er adgang til succession. I henhold til 4. og 5. pkt. skal der således i tilfælde, hvor virksomhedens ejendom både benyttes til reel erhvervsvirksomhed, men også til passiv kapitalanbringelse (herunder udlejning) netop foretages en bedøm-melse af, om den erhvervsmæssige anvendelse er den primære (mere end halv-delen). Kun hvis det er tilfældet, er der adgang til succession efter den såkaldte halvdelsregel.
Appellants, tidligere Sagsøger argumentation må forstås sådan, at halvdelsreglen ikke fin-der anvendelse på ejendomme, der vurderes som landbrugsejendomme. I disse tilfælde skulle adgang til succession således altid være opfyldt, uanset hvilken del af en ejendom, der udlejes til andet end benyttelse til landbrug. Argumenta-tionen savner også på dette punkt retskildemæssig ophæng. Der er ingen angi-velse af, at halvdelsreglen ikke skulle finde anvendelse på landbrugsejen-domme i stk. 1, 6. pkt. Tværtimod er det netop en følge af halvdelsreglen i kil-deskattelovens § 33 C, stk. 1, 4. pkt., at der konkret er adgang til succession ved overdragelsen af ejendommen til Appellant, tidligere Sagsøger. Administrativ praksis om kildeskattelovens § 33 C er i overensstemmelse hermed, jf. bl.a. SKM 2014.751.SR og Landsskatterettens kendelse af 13. september 2016 (j.nr. 15-1132780).
8
Højesterets begrundelse og resultat
Sagens baggrund og problemstilling
Ved aftale af 30. juni 2018 overdrog Person 1 ejendommen Adresse 1, By 1, til sin datter Appellant, tidligere Sagsøger. Af ejendomsvurderingen fremgår, at ejendommens benyttelse var bebygget landbrug. Den havde et areal på ca. 21 ha og var bebygget med dels et stuehus, dels en række driftsbygnin-ger. Person 1 dyrkede selv jorden. Stuehuset var udlejet til beboelse, og lejeindtægterne indgik i regnskabet for hans landbrugsvirksomhed. Person 1 havde ikke selv boet på ejendommen. Overdragelsen indebar, at Appellant, tidligere Sagsøger modtog en gave på ca. 3,5 mio. kr.
Sagen angår, om Appellant, tidligere Sagsøger skal betale gaveafgift af værdien af stuehu-set med 15 % efter boafgiftslovens § 23 eller alene med 7 % efter lovens § 23 a. Spørgsmålet er, om værdien af stuehuset skal medregnes ved opgørelsen af værdien af Person 1's virksomhed ved afgiftsberegningen efter boaf-giftslovens § 23 a.
Det er ubestridt, at den gaveafgift, som Appellant, tidligere Sagsøger skal betale i anled-ning af overdragelsen af ejendommen, skal nedsættes til 218.155 kr. som på-stået, hvis hun alene skal betale gaveafgift af værdien af stuehuset med 7 %.
Lovgrundlaget
Efter boafgiftslovens § 23 skal der betales 15 % i afgift af gaver over et vist beløb givet til bl.a. gavegiverens børn, medmindre der er grundlag for at anvende en lavere procentsats efter bl.a. lovens § 23 a. Af § 23 a fremgår, at for gaver ydet i 2016, 2017, 2018 eller 2019 betales gaveafgiften med den i stk. 4 anførte sats (7 % i 2018) af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.
Af forarbejderne til boafgiftslovens § 23 a (Folketingstidende 2016-17, tillæg A, lovforslag nr. L 183, s. 7) fremgår bl.a., at nedsættelsen af gaveafgiften – for at sikre, at nedsættelsen forbeholdes overdragelse af reelle erhvervsvirksomheder og ikke overdragelse af formue i almindelighed – baseres på successionsreg-lerne i skattelovgivningen, hvorved nedsættelsen alene vedrører virksomheder, der kan overdrages med skattemæssig succession. Det fremgår endvidere, at der ikke herved stilles krav om, at succession rent faktisk vælges, men blot at betingelserne for succession er opfyldt.
Det fremgår desuden af forarbejderne til boafgiftslovens § 23 a (Folketingsti-dende 2016-17, tillæg A, lovforslag nr. L 183, s. 25 f.), at successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen for personligt ejede virksomheder vurderes aktiv for aktiv, og at der skal foretages en konkret vurdering af, om et aktiv eller et
9
passiv indgår i virksomheden. Det fremgår også, at det alene er den erhvervs-mæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgifts-beregningen. Dette gælder efter forarbejderne også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 % af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.
Efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt., kan parterne ved overdragelse i le-vende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til bl.a. børn anvende reglerne i stk. 2-11 og 14 om skattemæssig succession, der bl.a. indebærer, at fortjeneste ved overdragelsen ikke beskattes hos overdrageren.
Ifølge § 33 C, stk. 1, 3. pkt., finder stk. 2-11 og 14 alene anvendelse på ejen-domsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatnings-loven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed.
Ifølge § 33 C, stk. 1, 4. pkt., finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejen-domsavancen vedrørende den pågældende ejendom, hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende æg-tefælles erhvervsvirksomhed (halvdelsreglen). Ifølge 5. pkt. lægges den ejen-domsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund ved opgø-relsen af den erhvervsmæssige andel.
Det fremgår af den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., jf. lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010, at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, ikke anses for erhvervsvirksomhed i forbindelse med adgangen til succession.
Den særlige bestemmelse om udlejning af fast ejendom, der oprindeligt blev indsat i 1993, har gennem årene haft forskellige formuleringer og er senest æn-dret i 2018. Efter forarbejderne har der ikke med de forskellige formuleringer af bestemmelsen været tilsigtet en forskellig retstilstand.
Efter den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 33, stk. 1, 1. pkt., træf-fer told- og skatteforvaltningen i forbindelse med vurderingen bestemmelse om, hvorvidt en ejendom helt eller delvis må anses for benyttet til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, eller til hvilken benyttelse ejendom-men i øvrigt henføres.
Den konkrete sag
Tre dommere – Poul Dahl Jensen, Ole Hasselgaard og Rikke Foersom – udtaler:
10
Efter den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., an-ses udlejning af fast ejendom ikke for erhvervsmæssig virksomhed. En undta-gelse gælder dog for udlejning af fast ejendom, der benyttes til landbrug mv., jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, således at udlejning i sådanne tilfælde anses for erhvervsmæssig virksomhed.
Den nævnte undtagelse giver en særlig adgang til at overdrage udlejede land-brugsejendomme mv. med skattemæssig succession, sådan at fortjeneste ved overdragelsen ikke beskattes hos overdrageren.
Som anført blev bestemmelsen oprindeligt indført i 1993. Det fremgår af forar-bejderne (Folketingstidende 1992-93, tillæg B, betænkning til lovforslag nr. L 295, sp. 2703), at bestemmelsen skulle finde anvendelse ved familieoverdragelse af ”bortforpagtede landbrugsejendomme” .
Efter bestemmelsens ordlyd og forarbejder finder vi, at det ikke er ved enhver udlejning af fast ejendom, der efter vurderingsloven er henført til kategorien landbrugsejendom, at der er adgang til overdragelse med skattemæssig succes-sion.
I den foreliggende sag var stuehuset på overdragelsestidspunktet udlejet til be-boelse og blev ikke benyttet til landbrugsmæssige formål.
Vi finder på den baggrund, at udlejningen af stuehuset ikke var en del af Person 1's landbrugsvirksomhed, og at udlejningen ikke kan anses for er-hvervsvirksomhed efter den særlige undtagelse vedrørende landbrugsejen-domme i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt.
Om betydningen af den såkaldte halvdelsregel i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 4. pkt., bemærkes, at stuehuset i ejendomsvurderingen for 2018 er særskilt vur-deret til at udgøre 24 % af den samlede ejendomsværdi. Adgangen til succes-sion med hensyn til stuehuset følger herefter alene af, at mere end 50 % af den samlede ejendom blev anvendt erhvervsmæssigt i Person 1's landbrugs-virksomhed på overdragelsestidspunktet.
Efter boafgiftslovens § 23 a betales nedsat gaveafgift af ”værdien af… virksom-heder” . I overensstemmelse hermed fremgår det af bestemmelsens forarbejder, at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen, og at dette også gælder for ejendomme, uanset at hele ejendommen kan overdrages med succession efter halvdelsreglen i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 4. pkt.
11
Det forhold, at stuehuset kunne overdrages med succession i medfør af halv-delsreglen, fører således ikke til, at værdien af stuehuset kan medregnes til virk-somheden ved afgiftsberegningen efter boafgiftslovens § 23 a.
Sammenfattende finder vi herefter ligesom landsretten, at det er berettiget at opkræve en gaveafgift på 15 % efter boafgiftslovens § 23, stk. 1, af værdien af stuehuset.
Vi stemmer derfor for at stadfæste dommen.
Dommerne Kurt Rasmussen og Søren Højgaard Mørup udtaler:
Det følger af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, at ejendommen Adresse 1, By 1, kunne overdrages med skattemæssig succession, hvis ejendommen i sin helhed blev anvendt i Person 1's erhvervsvirksomhed.
Udlejningen af stuehuset er sket som en del af Person 1's samlede er-hvervsvirksomhed, og udlejningen må derfor som udgangspunkt anses for er-hvervsmæssig, medmindre andet følger af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt.
Vi finder, at den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., som følge af henvisningen til vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, må forstås således, at det er afgørende, hvorledes ejendommen skal kategoriseres i hen-hold til disse bestemmelser, idet henvisningen ville være overflødig, hvis der skulle foretages en selvstændig vurdering af anvendelsen af ejendommen ud fra andre kriterier end vurderingslovens kriterier.
Vi lægger desuden vægt på, at bestemmelsen efter sit formål skal muliggøre ge-nerationsskifte af en landbrugsvirksomhed ved at give adgang til skattemæssig succession, også selv om virksomheden omfatter udlejning af fast ejendom, for-udsat at der er tale om udlejning af en landbrugsejendom eller en del heraf. Vi bemærker, at det er almindeligt forekommende, at en landbrugsvirksomhed som følge af opkøb omfatter flere landbrugsejendomme, og at det er nødven-digt af hensyn til virksomhedens rentabilitet at udleje bygninger, herunder stu-ehuse, på opkøbte landbrugsejendomme.
Der er efter vores opfattelse ikke i den oprindelige affattelse af bestemmelsen i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 5. pkt., jf. lov nr. 427 af 25. juni 1993, eller forar-bejderne hertil (Folketingstidende 1992-93, tillæg B, betænkning til lovforslag nr. L 295, sp. 2647 ff.) holdepunkter for, at det har været hensigten at udelukke skattemæssig succession for den del af en landbrugsvirksomhed, der består af et udlejet stuehus på en landbrugsejendom med den virkning, at overdrageren
12
skal betale ejendomsavanceskat af værdien af stuehuset i forbindelse med et ge-nerationsskifte.
Denne fortolkning støttes også af, at det i forbindelse med en præcisering af reglen ved lov nr. 406 af 8. maj 2006 i forarbejderne (Folketingstidende 2005-06, tillæg A, lovforslag nr. L 123, s. 3659) er anført, at der med henvisningen til vur-deringslovens § 33, stk. 1, menes den bestemmelse, som told- og skatteforvalt-ningen efter vurderingslovens § 33, stk. 1, træffer i forbindelse med vurderin-gen af, hvorvidt en ejendom helt eller delvist må anses for benyttet til landbrug.
Ejendommen er ifølge ejendomsvurderingen benyttet som landbrugsejendom, og rigtigheden af denne kategorisering er ikke anfægtet. Herefter er den om-stændighed, at virksomheden har bestået i bl.a. udlejning af stuehuset, ikke til hinder for, at ejendommen i sin helhed kunne overdrages med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.
Det følger herefter af boafgiftslovens § 23 a, stk. 1, at gaveafgiften skal betales med 7 % af værdien af virksomheden, herunder værdien af stuehuset.
Vi stemmer derfor for at tage Appellants, tidligere Sagsøger påstand til følge.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, således at dommen stadfæstes.
Konklusion og sagsomkostninger
Højesteret stadfæster dommen.
Under hensyn til sagens principielle karakter og videregående betydning finder Højesteret, at ingen part skal betale sagsomkostninger for Højesteret til den an-den part.
THI KENDES FOR RET:
Landsrettens dom stadfæstes.
Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for Højesteret til den anden part.