Sagen vedrører en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse, herunder om en virksomhed har ret til fradrag for moms i en given periode

VESTRE LANDSRET

DOM

afsagt den 21. november 2022

Sag BS-22626/2021-VLR

(16. afdeling)

DCS ApS

(advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet

(advokat David Auken)

Landsdommerne Lis Frost, Henrik Bjørnager Nielsen og Cecilie Kabel Revsbech har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen er anlagt den 30. september 2020 ved Retten i Aarhus, der ved kendelse af 11. juni 2021 har sagen henvist til behandling ved Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Påstande

Sagsøgeren, DCS ApS, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatte-ministeriet, skal anerkende, at DCS ApS’ momstilsvar for perioden 16. april 2012 til 28. juni 2012 nedsættes med 11.119.844,90 kr.

DCS ApS har subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerken-de, at Skattestyrelsen er forpligtet til at betale negativt momstilsvar for perioden 16. april 2012 til 28. juni 2012 med i alt 11.119.844,90 kr. med tillæg af rente efter renteloven.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

2

Sagsfremstilling

DCS ApS driver virksomhed med engroshandel med elektronikvarer (compute-re, mobiltelefoner og software). I perioden fra 16. april 2012 til 28. juni 2012 køb-te DCS ApS elektronikvarer fra leverandøren Hoffmann Data ApS, der for leve-rancerne opkrævede dansk moms over for DCS ApS med i alt 11.119.844,90 kr. fordelt på 52 fakturaer. Leverancerne blev af Hoffmann Data ApS og DCS ApS momsmæssigt behandlet under den forudsætning, at det momsmæssige leve-ringssted var i Danmark, og at der derfor skulle svares dansk moms, og DCS ApS betalte den opkrævede moms til Hoffmann Data ApS.

Under en efterfølgende kontrol foretaget af SKAT blev det konstateret, at leve-ringsstedet for varerne momsmæssigt ikke var i Danmark, men var i henholds-vis Østrig og Holland, idet varerne ikke blev sendt fra Danmark, og idet DCS ApS først fik retten til som ejer at råde over varerne ved udleveringen af varer-ne på lagre i henholdsvis Østrig og Holland.

Der er mellem parterne enighed om, at Hoffmann Data ApS som følge heraf i fakturaerne skulle have opkrævet østrigsk henholdsvis hollandsk moms i stedet for dansk moms.

Hoffmann Data ApS blev taget under konkursbehandling i november 2012 og har ikke indbetalt noget beløb til statskassen.

Sagen angår spørgsmålet, om der for DCS ApS er momsfradragsret for den i fakturaerne fejlagtigt opkrævede danske moms, der blev betalt til Hofmann Data ApS. Er der ikke momsfradragsret, angår sagen i anden række spørgsmå-let, om DCS ApS da kan kræve et beløb svarende til den fejlagtigt opkrævede danske moms tilbagebetalt direkte fra staten, selv om Hoffmann Data ApS ikke har indbetalt noget momsbeløb til statskassen.

DCS ApS har under sagens forberedelse anført, at den af Skatteministeriet fore-tagne fortolkning af regelgrundlaget bør søges afklaret/bekræftet ved en fore-læggelse af præjudicielle spørgsmål for EU-domstolen, inden landsretten afsi-ger dom i sagen.

Skatteministeriet har heroverfor anført, at en forelæggelse af præjudicielle spørgsmål for EU-domstolen ikke er nødvendig, for at landsretten kan afsige dom i sagen.

Der har mellem parterne været enighed om under forberedelsen ikke at gen-nemføre særskilt formalitetsprocedure om spørgsmålet om forelæggelse for EU-domstolen, men at landsretten i stedet tager stilling hertil efter gennemførelsen af hovedforhandlingen og sagens optagelse til afgørelse, og således at landsret-

3

ten herefter, såfremt det vurderes, at der bør ske forelæggelse, træffer afgørelse herom og dermed ikke afsiger dom på det foreliggende grundlag.

Landsskatteretten har den 30. juni 2020 truffet afgørelse i sagen. Det hedder i Landsskatterettens afgørelse bl.a.:

”…

SKAT har undladt at imødekomme selskabets anmodning om fradrag af købsmoms på 11.119.844,90 kr. vedrørende en række handler faktureret i peri-oden 16. april 2012 til 28. juni 2012.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem selskabets direktør, selskabets repræsen-tant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom repræsentanten har udtalt sig ved et møde med Landsskatteretten.

Faktiske oplysninger

DCS ApS (herefter selskabet) er et anpartsselskab, der er registreret i CVR, det centrale virksomhedsregister, under brancekode 46.51.00 - Engroshandel med computere, ydre enheder og software. Selskabets startdato er registreret som den 27. juni 2002.

Selskabet begyndte i 2012 at indgå handler med Hoffmann Data ApS (herefter leverandøren). Repræsentanten har oplyst, at selskabet foretog en intern god-kendelsesprocedure af leverandøren inden samarbejdets opstart. Selskabet fandt ingen forhold, der skabte usikkerhed omkring samarbejdet. Selskabets købte herefter blandt andet mobiltelefoner og spillekonsoller hos leverandø-ren.

Den første leverance fra leverandøren skete den 4. april 2012. Denne levering blev foretaget i Danmark og blev håndteret af Itella Logistics A/S i Hvidovre.

I perioden 16. april 2012 til 28. juni 2012 blev der foretaget yderligere 52 hand-ler mellem selskabet og leverandøren. Varerne blev i perioden udvekslet på logistiklagrene L&A Freight BV i Holland eller til MITT Kufstein i Østrig.

Repræsentanten har forklaret følgende om baggrunden for at anvende logistik-lagrene:

”Baggrunden for fremgangsmåden og fremsendelse af varerne til Hol-land og eller Østrig var, at Hoffmann Data ApS ikke ville sende varer til DCS ApS uden forudbetaling. DCS ApS ville ikke betale forud for varer-ne, idet der var tale om betragtelige beløb og en sammenhandelspartner, som man ikke havde et længerevarende forudgående forhold til. Der måtte derfor en tredjepart indover vareoverdragelsen, og DCS ApS hav-de tidligere benyttet L&A i Holland til at håndtere vareoverdragelser under disse forhold. I praksis kunne håndteringen ligeså vel være gen-nemført af en speditør i Danmark, men her havde DCS ApS ingen kon-

4

takter, der kunne håndtere denne fremgangsmåde, som Hoffmann Data ApS havde tillid til. På denne baggrund kom benyttelsen af logistikcente-ret i Holland i anvendelse.”

Selskabet brugte videre logistiklagrene til udveksling af varer med selskabets udenlandske kunder.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet i perioden var af den opfattel-se, at leveringerne fra leverandøren alle udgik fra leverandørens danske lager hos Itella Logistics A/S. Repræsentanten har uddybende forklaret:

”…det i hele samhandelsperioden var DCS ApS’ klare opfattelse, at alle leveringer udgik fra Hoffmann Data ApS’ danske lager. Præcist som det var tilfældet med den første levering mellem parterne den 4. april 2012 og forudsat i DCS ApS’ interne kontrolliste (bilag 2, pkt. 8).

Det bidrog væsentligt til DCS ApS’ opfattelse, at Hoffmann Data ApS of-te kunne afsende varen samme dag, som en ordre blev afgivet. Dette før-te til, at DCS ApS var overbevist om, at Hoffmann Data ApS var lager-holder på varen og havde varer på lager. Endvidere bidrog DCS ApS til oprettelsen af en konto for Hoffmann Data ApS på logistiklagrene L&A og MITT i henholdsvis Holland og Østrig. Hoffmann Data ApS var såle-des ikke initiativtager til benyttelsen af logistikcenteret. Endvidere har DCS ApS to gange solgt varer til Hoffmann Data ApS. Disse varer blev sendt til ltella Logistics ApS, hvor DCS ApS helt naturligt forudsatte Hof-fmann Data ApS lagerførte varerne indtil videresalg.”

Repræsentanten har forklaret nærmere om handlerne, at de blev indgået ved at selskabet enten ved mail, skype eller telefon bestilte varerne fra leverandøren. Varerne blev herefter sendt med kurer til logistikcentrene. Efter inspektion af varernes stand blev varerne frigivet til selskabet, som så kunne sælge varerne videre til sine udenlandske kunder. Selskabet bestilte kun varer hos leverandø-ren, når de havde en kunde klar til at aftage varerne. Der gik oftest kun to til tre dage mellem selskabet bestilte varerne fra leverandøren, til selskabet havde leveret dem til sine udenlandske kunder.

Fra midt i juni ændredes proceduren, hvorefter varerne ifølge repræsentanten stadig blev leveret af leverandøren til logistiklageret i Holland, men herefter blev fragtet til Danmark.

Leverandøren fakturerede alle købene inklusiv dansk moms. Selskabet betalte underleverandøren i overensstemmelse med de på fakturaerne angivne beløb inklusiv moms.

Selskabet underrettede den 6. juni 2012 SKAT om, at selskabet havde en stig-ning i indkøb de sidste par måneder blandt andet fra leverandøren.

SKAT indledte kort herefter en kontrol af selskabet og indhentede kontrolop-lysninger vedrørende en række af selskabets leverandører. Kontroloplysnin-gerne bestod blandt andet i fakturaer, betalings- og fragtdokumentation, samt i

5

mails modtaget fra leverandøren. SKAT har desuden rettet henvendelse til skattemyndighederne i Østrig og Holland for så vidt angår de varer, der efter det oplyste fysisk er leveret til henholdsvis L&A Freight BV i Holland og MITT Kufstein i Østrig. SKAT har videre rettet henvendelse til Itella Logistics A/S i Hvidovre.

Selskabet ophørte med at handle med leverandøren ved udgangen af juni 2012. Selskabet har oplyst, at samarbejdet blev indstillet, fordi selskabet ikke nor-malt handlede med den pågældende type varer, og fordi handlerne medførte uenighed og splid mellem medarbejderne, da man som sælger indenfor dette segment kunne opnå betydelige bonusbetalinger.

Selskabet angav købsmoms på 11.179.352,50 kr. til SKAT vedrørende handler-ne i perioden.

SKAT har gennemgået kontroloplysninger vedrørende de 52 handler i perio-den, hvor varerne blev udvekslet enten hos L&A Freight BV i Holland eller MITT Kufstein i Østrig.

SKAT har ud fra kontroloplysninger konstateret, at leverandøren i 32 tilfælde fik frigivet varer fra et norsk selskab hos L&A Freight BV i Holland, før varer-ne efterfølgende blev frigivet fra underleverandøren til selskabet. I fire tilfælde skete der en kæde af frigivelser hos MITT Kufstein i Østrig forud for frigivel-sen til leverandøren. Det tidligste led i kæderne var et Polsk selskab.

I 16 af handlerne er der ikke information om handelsforløbet for varerne forud for leverandørens leverance til selskabet.

Gennem henvendelsen til Itella Logistics A/S i Hvidovre har SKAT konstateret, at Itella Logistics A/S alene håndterede den første handel mellem selskabet og leverandøren, og således ikke havde noget at gøre med de leverede varer til logistiklagrene i Østrig og Holland.

SKAT har oplyst, at de i forbindelse med kontrollen konstaterede, at leveran-døren var en missing trader, hvorved SKAT led tab i forbindelse med de af le-verandøren fakturerede beløb.

Leverandøren udstedte den 15. oktober 2012 en kreditnota til selskabet for fejl-agtig opkrævet moms. Kreditnotaen angik et beløb på 11.179.352,50 kr.

Selskabet bogførte ikke kreditnotaen fra leverandøren. Selskabet har begrundet dette med, at selskabet ikke havde noget udestående med leverandøren. Sel-skabet har oplyst, at de i forbindelse med modtagelsen af kreditnotaen ikke havde modtog betaling fra leverandøren.

Underleverandøren blev taget under konkursbehandling ved dekret af 28. november 2012.

SKATs afgørelse

6

SKAT har undladt at imødekomme selskabets fradrag af købsmoms på i alt 11.119.844,90 kr. vedrørende en række handler faktureret i perioden 16. april 2012 til 28. juni 2012.

…

Under sagens behandling i Landsskatteretten har SKAT ved brev af 22. april 2014 udtalt følgende (uddrag):

” (…)

SKAT finder, at leveringsstedet for de fakturerede varer til DCS ApS ikke er i Danmark, og at varerne er overtaget On-Hold på lagrene i Østrig og Holland. SKAT finder, at Hoffmann Data ApS uretmæssigt har opkrævet dansk moms, og at DCS ApS som følge heraf ikke har fradrag for denne moms, idet den fakturerede moms ikke er opkrævet efter momsloven.

SKAT finder på baggrund af undersøgelserne, at DCS ApS har overta-get varer On-Hold fra Hoffmann Data ApS på lagrene i Holland og Østrig. SKAT finder, at DCS ApS burde vide at varerne er overtaget On-Hold på lagrene i henholdsvis Østrig og Holland og at varernes op-start ikke har været i Danmark.

Ved fastlæggelse af leveringsstedet skal der tages udgangspunkt i varens fysiske placering. Herved sikres, at der ved forsendelse ikke kan aftales et leveringssted i et andet land efter købelovens regler med den virkning, at beskatningsretten flyttes, når varen reelt befinder sig i Danmark ved for-sendelsens begyndelse.

SKAT skal i sagen henvise til den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.8.3 - overførsel af varer fra andre EU-lande. SKAT skal i sagen endvidere henvise til momslovens§ 23, stk. 1 samt den juridiske vejledning, afsnit D.A.7.2.3 - om leveringstidspunktet og ejendomsrettens overgang.

Tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer er principielt leveringstidspunktet, dvs. det tidspunkt, hvor leveringen finder sted. Herved skal forstås det tidspunkt, hvor erhververen får retten til som ejer at råde over leverancen.

EF-Domstolen har i sagen C-342/87, Genius Holding, udtalt, at udøvel-sen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen. SKAT finder, at den fakturerede moms fra Hoffmann Data ApS, er fak-tureret uden hjemmel i momsloven, idet varerne ikke har leveringssted i Danmark.

7

SKAT skal i sagen endvidere henvise til den Juridiske vejlednings afsnit D.A.11.1.4.2. - SKM2003.497.LSR.

"Sagen vedrørte de fra underleverandøren til selskabet fakturerede ydelser i forbindelse med montering af nogle af selskabet leverede platforme i Sverige. Da ydelsen ikke var præsteret her i landet, var leveringsstedet efter ML davæ-rende § 17, stk. 1, nr. 3, derfor ikke her i landet. Den af underleverandøren til selskabet udstedte faktura var derfor med urette pålagt dansk moms, jf. ML § 4, stk. 1. Landsskatteretten fandt under henvisning til, at EF-domstolen i sagen C-342/87, Genius Holding, har udtalt, at udøvelsen af den fradragsret, der er fast-sat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen, at selskabet derfor med rette ikke var anset for berettiget til fradrag for købsmoms efter ML § 37 vedrørende den omhandlede monteringsydelse. "

SKAT finder, at afgørelsen fra Landsskatteretten - SKM2003.497.LSR analogt finder anvendelse i denne sag.

SKAT finder ikke, at det er uforeneligt med momsfradragsretten i momssystemdirektivet, at nægte DCS ApS momsfradrag på de i sagen omhandlede transaktioner, uanset om DCS ApS ikke vidste eller burde have vidst, at den omhandlede transaktion var led i svig, begået af leve-randøren.

(…).”

Under sagens behandling i Landsskatteretten har Skattestyrelsen ved brev af 16. maj 2019 anført følgende (uddrag):

” (…)

Skattestyrelsen er ikke enig i repræsentantens bemærkninger om, at af-gørelsen strider mod retspraksis fra EU Domstolen, således som denne praksis udlægges i det supplerende indlæg. Heraf fremgår, at en af-giftspligtig person kun kan nægtes fradragsret, hvis denne vidste eller burde vide at transaktionen var behæftet med momssvig.

Repræsentantens udlægning af praksis er imidlertid ikke dækkende. Den oplyste praksis knytter sig til tilfælde, hvor der er foretaget en momspligtig leverance. Men denne praksis omfatter ikke tilfælde, hvor der med urette er opkrævet moms og hvor der derfor ikke er fradrag, hvilket EU Domstolen klart har fastslået i en række domme gennem årene.

Udover de domme, som er gengivet i Den juridiske vejledning,

D.A.11.1.4.2, kan der henvises til dommen af 21. februar 2018 i sagenC- 

628/16 Kreuzmayr GmbH, hvor EU Domstolen igen fastslår denne son-dring. I dommens præmis 43 fremgår således: "Udøvelsen af fradrags-retten for moms er således begrænset til kun at omfatte skyldige afgifter og kan ikke udvides til indgående moms, som er blevet indbetalt med

8

urette (jf. analogt dom af 14.6.2017, Compass Contract Services, C-38/16, EU:C:2017:454, præmis 35 og 36). Det følger heraf, at denne udøvelse ikke omfatter den moms, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen (jf. i denne retning dom af 13.12.1989, Genius, C-342/87, EU:C:1989:635, præmis 19, og af 6.11.2003, Karageorgou m.fl., C-78/02 – C-80/02, EU:C:2003:604, præmis 51)."

For så vidt angår den udstedte kreditnota fremgår det af det supple-rende indlæg, at det gøres gældende at kreditnotaen er uberettiget og ikke opfylder betingelserne for at udgøre en berigtigelse af momsen.

Skattestyrelsen skal i den forbindelse i øvrigt henvise til Den juridiske vejledning 2019-1, D.A.11.1.4.3 Momsens neutralitet - Berigtigelse af

salgsmoms, herunder retningslinjerne som beskrevetD.A.11.1.4.3.1 Be-

tingelser for berigtigelse.

Det fremgår at for at opnå tilbagebetaling af fejlagtigt faktureret moms, skal fakturaudsteder udover at have berigtiget fejlen over for faktura-modtageren, enten bevise at have været i god tro eller rettidigt og fuld-stændigt have afværget risikoen for statens tab af momsindtægter.

Skattestyrelsen skal i den forbindelse bemærke at Hoffmann Data ApS ikke har indtil betalt den opkrævede salgsmoms til Skattestyrelsen.

(…)”

…

Under sagens behandling i Landsskatteretten har selskabets repræsen-tant ved brev af 20. april 2019 blandt andet anført følgende (uddrag):

”(…)

Udvekslingen af varer i Holland og Østrig blev tillige gennemført baseret på, at der var tale om betydelige varepartier af en sådan værdi, at ingen af parterne umiddelbart ønskede at løbe en økonomisk risiko ved manglende kontrol for betaling forud for levering og levering forud for betaling. Selv efter længere tids samhandel er det således tvivlsomt, hvorvidt den om-handlede fremgangsmåde ville være ophørt. Når samhandlen ophørte, var det, som anført, fordi handlen med disse typer af varer ikke var DCS ApS´ kerneforretning, og den omhandlede konstruktion medførte uenighed og splid mellem medarbejderne i forhold til, at der kunne opnås ikke ubetyde-lige bonusbetalinger som sælger indenfor dette segment.

Det er korrekt, som det anføres i referatet (side 2, 4. afsnit), at Hoffmann Data ApS måtte have stor likviditet for at kunne foretage handler i den ska-la, det var tilfældet. Endvidere skal det fremhæves, at Hoffmann Data ApS handlede på helt sædvanlige vilkår indenfor branchen, hvilket ikke er

9

normalt for så vidt angår parter, hvor der efterfølgende konstateres ”svin-del” . Dette er baggrunden for drøftelserne om, at Hoffmann Data ApS var en meget dygtig og professionel svindler.

I samme forbindelse skal det fremhæves, at DCS ApS, som anført, ikke handlede de samme varer flere gange, ligesom man afhændede de indkøb-te varer til egne kunder med hvem, man havde et længerevarende handels-forhold. Der var altså intet, der på nogen måde indikerede problemstillin-ger med samhandelsforholdet.

I relation til det anførte om priserne skal det fremhæves, at det faktum, at Apple giver op til 12% i rabat til deres partnere medfører, at der er en for-skel i markedspriserne for Appleprodukter, der gør det muligt at lave gode handler. Det er således ikke usædvanligt at få tilbudt telefonerne billigere ét sted end et andet sted. Gevinsten ved handlerne ville typisk udgøre ca. 2-2,5%, hvilket tillige er baggrunden for, at der ikke blev købt varer til lager men kun købt, når varerne på forhånd var afhændet. Telefonerne kom ikke oprindeligt fra Polen, som anført i mødereferatet, men modellerne var ty-pisk polske eller britiske Iphones, oprindeligt tiltænkt enten det polske eller britiske marked.

Det er, som anført i mødereferatet side 2, nederst, min opfattelse, at SKATs enhed for særlig kontrol var involveret i sagens behandling. SKATs medar-bejdere ønskede at indgå en aftale angående handlerne, således at DCS ApS accepterede at få et mindre momsbeløb udbetalt og afslutte sagen på denne måde. DCS ApS fandt til sidst drøftelserne så frugtesløse, at de anmodede om, at der blev truffet afgørelse, idet al videre drøftelse og kontakt synes uden mening. Dette var baggrunden for at drøftelserne med SKAT blev opgivet, og det medførte, at DCS ApS´ hovedanpartshaver, Person, dagen efter blev politianmeldt for momssvig, hvilket han efterfølgende blev fuldstændigt frifundet for. Det havde dog, som anført i mødereferatet, betydelige personlige konsekvenser og indebar, at Person i en pe-riode var tilbageholdt af politiet.

Det fremgår af mødereferatets side 3, 2. afsnit, at Hoffmann Data ApS for-søgte at betale moms retur, men at DCS ApS sendte pengene retur til Hof-fmann Data ApS. Dette er ikke korrekt. Faktum vedrørende udbetaling af penge til DCS ApS er, at SKAT ved en fejl udbetalte den ansøgte negative moms til DCS ApS til trods for, at man ønskede at berostille udbetalingen, indtil sagen var afgjort. DCS ApS tilbagebetalte herefter pengene til SKAT.

Hoffmann Data ApS foretog ikke tilbagebetaling af midlerne til DCS ApS og tilbød ikke på nogen reel måde at foretage en betaling. Tilsyneladende for at undgå en konkursbegæring fra SKATs side, forsøgte Hoffmann Data ApS at udstede en kreditnota på momsbeløbet og derved flytte momsgæl-den fra en gæld til SKAT til en gæld hos DCS ApS. Tanken hermed var formentligt, at man håbede, at DCS ApS ville være en noget lempeligere kreditor end SKAT.

10

DCS ApS var naturligvis ikke på nogen måde indstillet på at få sit krav mod SKAT på negativ moms som følge af indkøb af momspligtige varer i periode ændret til et krav mod Hoffmann Data ApS, der var uden midler og undervejs til en konkurserklæring. På denne baggrund nægtede DCS ApS at anerkende kreditnotaen fra Hoffmann Data ApS og var naturligvis i sin fulde ret hertil. Kreditnotaen er reelt uden nogen form for juridisk be-tydning, indtil der foretages en reel betaling af det underliggende krav, som kreditnotaen medfører. Der er ikke foretaget nogen sådan betaling, og Hoffmann Data ApS havde ikke noget krav mod DCS ApS i hvilket, der kunne foretages modregning.

(…).”

Skattestyrelsens udtalelse

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 25. juni 2019 har været til høring hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har blandt andet udtalt følgende (uddrag):

”Skattestyrelsen fastholder at leveringsstedet for de 52 handler ikke er i Danmark og at momsen på fakturaerne fra Hoffmann Data A/S dermed ikke er opkrævet efter momslovens bestemmelser, jf. § 37, stk. 1, ”efter denne lov” .

…

Fradrag for indgående moms

Skattestyrelsen fastholder at klager ikke har ret til fradrag for momsen, da der ikke er tale om moms ”efter denne lov ” jf. momslovens § 37, stk. 1.

Skattestyrelsen fastholder under henvisning til bla. EU-domstolens C-342/87, Genius Holding BV at udøvelsen af fradragsretten er begrænset til kun at omfatte skyldig moms, dvs. moms, der svarer til en momsplig-tig transaktion. Udøvelsen af den fradragsret, omfatter ikke den moms, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen.

Videre skal vi henvise til Landsskatterettens egen praksis, bla. i SKM2003.497.LSR. Sagen vedrørte de fra underleverandøren til selskabet fakturerede ydelser i forbindelse med montering af nogle af selskabet le-verede platforme i Sverige. Da ydelsen ikke var præsteret her i landet, var leveringsstedet efter ML daværende § 17, stk. 1, nr. 3, derfor ikke her i landet. Den af underleverandøren til selskabet udstedte faktura var der-for med urette pålagt dansk moms, jf. ML § 4, stk. 1. Landsskatteretten fandt under henvisning til, at EF-domstolen i sagen C-342/87, Genius Holding, har udtalt, at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6.

momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen, at selskabet derfor med rette ikke var anset

11

for berettiget til fradrag for købsmoms efter ML § 37 vedrørende den omhandlede monteringsydelse.”

Selskabets bemærkninger til indstillingen fra Skatteankestyrelsen og Skat-testyrelsens udtalelse

Repræsentanten har ved brev af 15. august 2019 til Landsskatteretten blandt andet udtalt følgende (uddrag):

”Skatteankestyrelsen lægger ved sin begrundelse i den foreløbige vurde-ring af sagen til grund, at der er forskel på nærværende sag og EU-Domstolens afgørelser i sagerne C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabrikken og sag C-564/15 Farkas. Det gøres gældende, at henvisningerne til disse sager er helt afgørende, og at EU-Domstolens praksis finder direkte an-vendelse i denne sag, uanset at fakturaudstederne i disse sager havde indbetalt den uretmæssigt opkrævede moms til afgiftsmyndighederne, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

Det bestrides, at det, som Skatteankestyrelsen lægger til grund, skal have nogen form for betydning, hvorvidt den opkrævede moms er indbetalt til skattemyndighederne eller ej. Den økonomiske del af sagen i relation til, hvorvidt der er foretaget indbetaling m.v. af de enkelte momskrav, er uden betydning for momsens neutralitet og den enkelte betalingspligtige, fysiske eller juridiske persons ret til fradrag og tilbagebetaling. Dette un-der den forudsætning, at den enkelte person er i god tro.

Skatteankestyrelsen henviser til EU-Domstolens dom i sag C-628/16 Kreuzmayr GmbH. Skatteankestyrelsen anfører, at EU-Domstolen henvi-ste fakturamodtageren til at søge tilbagebetaling fra fakturaudstederen, der ikke havde indbetalt den uretmæssigt opkrævede moms til myndig-hederne og herefter var gået konkurs.

Det er min opfattelse, at Skatteankestyrelsen misforstår og fejlfortolker EU-Domstolens dom i sag C-628/16.

I præmis 48 i EU-Domstolens dom i sag C-628/16 henvises til, at en ope-ratør, der befinder sig i en situation som den, Kreuzmayr i hovedsagen befinder sig i, i henhold til national ret kan anmode om tilbagebetaling af den afgift, som vedkommende uberettiget har betalt til den operatør, der har fremlagt en fejlbehæftet faktura. I den forbindelse henvises til EU-Domstolens dom i sag C-564/15 Farkas, præmis 49, og den deri nævnte retspraksis.

I præmis 49 i EU-Domstolens dom i Farkas-sagen redegøres for retten til at anmode om tilbagebetaling af den afgift, der uberettiget er betalt til sælgeren. Dette uddybes yderligere efterfølgende i særligt præmisserne 53-55.

12

Det gøres gældende, at der ikke kan sluttes modsatrettet fra dommen, så-ledes at en afgiftspligtig i en situation, hvor der ikke er foretaget indbeta-ling af momsen, men som stadig er i god tro, ikke kan rette sit krav mod skattemyndighederne.

Skatteankestyrelsens vurdering af sagen er således baseret på en forkert retsanvendelse, som der ikke er støtte for i foreliggende praksis fra EU-Domstolen.

I det omfang Landsskatteretten ved sin vurdering af sagen fastholder Skatteankestyrelsens vurdering af sagen, vil jeg anmode om, at spørgs-målet om den enkelte afgiftspligtiges ret til at rette kravet mod af-giftsmyndighederne i de tilfælde, hvor vedkommende er i god tro, fore-lægges for EU-Domstolen. Der ses ikke at foreligge en reel afklaring af spørgsmålet i den retspraksis, som Skatteankestyrelsen henviser til. Pro-blemstillingen synes således at være afklaret i EU-praksis, hvilket giver baggrund for at forelægge problemstillingen præjudicielt for EU-Domstolen.”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fradrag af købsmoms på samlet 11.119.844,90 kr. vedrørende en række handler faktureret i perioden 16. april 2012 til 28. juni 2012.

Det følger af momslovens § 37, stk. 1:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørel-sen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgif-ten efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.”

Det følger blandt andet af momslovens § 14, stk. 1 (uddrag):

”Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde: 1) Når varen ikke forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet.

2) Når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. Leveringsstedet er dog ikke her i landet, når varen installe-res eller monteres i udlandet af leverandøren eller for dennes regning, el-ler når varen sælges ved fjernsalg til andre EU-lande og virksomheden er registreringspligtig for dette salg i det andet EU-land. Ved fjernsalg for-stås salg af varer, bortset fra varer afgiftsberigtiget som brugte varer mv. efter reglerne i kapitel 17 eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land, fra et EU-land til et andet EU-land, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på dennes vegne til en kø-

13

ber, der ikke er registreret efter §§ 47, 49-50 a eller 51 eller 51 a eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land.”

Det påhviler den afgiftspligtige at dokumentere, at betingelserne for fradrag er opfyldt.

SKAT har undladt at imødekomme selskabets anmodning om fradrag af købsmoms med den begrundelse, at transaktionerne ikke har leveringssted i Danmark, og at momsen dermed er opkrævet uretmæssigt af leverandøren.

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at selskabet har adgang til fradrag for købsmoms af de i sagen omhandlede transaktioner. Til støtte herfor har repræ-sentanten gjort gældende, at transaktionerne har leveringssted i Danmark, samt at selskabet uanset leveringsstedet har ret til fradrag, idet selskabet var i god tro.

Der tages indledningsvis stilling til, om transaktionerne har leveringssted i Dan-mark.

Landsskatteretten bemærker, at udvekslingen af varerne er sket i enten Østrig el-ler Holland. Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for, at varerne har be-fundet sig i Danmark på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til lo-gistiklagrene er påbegyndt. Det bemærkes videre, at leverandøren i minimum 36 af handlerne har købt mobiltelefonerne af udenlandske selskaber, der efter det oplyste har leveret varerne direkte til logistiklagrene.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at det ikke er dokumenteret, at leve-ringsstedet for varerne var i Danmark. Transaktionerne var dermed ikke momspligtige efter momsloven, og leverandørens angivelse af dansk moms på fakturaerne var dermed uretmæssig.

Repræsentanten har særligt fremhævet fakturaerne med fakturanumre 2168, 2169, 2212 og 2216. Landsskatteretten finder for så vidt angår disse transaktio-ner heller ikke, at det ud fra de fremlagte fakturaer og de fremlagte mailkorre-spondancer er dokumenteret eller tilstrækkeligt godtgjort, at varerne blev le-veret til lageret i Holland fra Itella Logistics i Danmark. Der er herved lagt vægt på, at det alene kan udledes af det fremlagte, at varerne ankommer til L & A Holland, og ikke hvor de pågældende varer transporteres fra.

EU-domstolen har gennem en række afgørelser slået fast, at der ikke er ret til fradrag for moms, der alene skyldes, at den er anført på en faktura. Der kan herved blandt andet henvises til C-342/87 (Genius Holding), præmis 19, C-35/05 (Reemtsma Cigarettenfabrikken), præmis 23, og C-628/16 (Kreuzmayr), præmis 20.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fradrag af købsmoms på samlet 11.119.844,90 kr.

Repræsentanten har gjort gældende, at det er uden betydning for selskabets fradragsret, om der er sket levering i Danmark, og at SKAT alene kan nægte selskabet fradrag, hvis SKAT kan godtgøre, at selskabet vidste eller burde have

14

vidst, at virksomheden ved erhvervelsen af varerne medvirkede til en transak-tion, som var led i momssvig. Repræsentanten har til støtte herfor henvist til sag C-285/11 (Bonik).

Landsskatteretten bemærker, at den passage af EU-domstolens afgørelse i sag C-285/11 (Bonik), hvor EU-Domstolen fastslår, at fradrag af købsmoms er af-hængig af køberens viden eller burde viden om svig, alene angår den situation, hvor der er gennemført en momspligtig transaktion. Da transaktionerne i nær-værende sag ikke er momspligtige i Danmark, finder Landsskatteretten ikke, at sagen er relevant for denne sag.

I visse tilfælde er der mulighed for, at fakturaudstederen kan få den uretmæssigt opkrævede og indbetalte moms tilbagebetalt fra SKAT. Tilbagebetaling af uret-mæssigt opkrævet moms er ikke lovreguleret, men er nærmere reguleret gennem praksis. Der henvises herved til Den Juridiske Vejledning 2019, afsnit D.A.11.1.4.3.1.

Repræsentanten har henvist til EU-domstolens afgørelser i sagerne C-35/05 (Re-emtsma Cigarettenfabrikken) og C-564/15 (Farkas). Begge afgørelser omhandler uretmæssigt opkrævet moms. EU-domstolen har i sagerne udtalt, at fakturamod-tagere kan få tilbagebetaling af myndighederne i tilfælde af, at det er umuligt el-ler uforholdsmæssigt vanskeligt at få tilbagebetaling af fakturaudstederen for ek-sempel ved fakturaudstederens konkurs.

Landsskatteretten bemærker, at fakturaudstederne i de pågældende sager havde indbetalt den uretmæssigt opkrævede moms til afgiftsmyndighederne. I nærvæ-rende sag har leverandøren ikke indbetalt den uretmæssigt opkrævede moms til SKAT. Sagerne adskiller sig derfor afgørende fra nærværende sag.

Landsskatteretten kan derimod henvise til sag C-628/16 (Kreuzmayr GmbH), hvor fakturaudstederen ikke havde indbetalt den uretmæssigt opkrævede moms til myndighederne. Fakturaudstederen var herefter gået konkurs. EU-domstolen henviste på trods heraf stadig fakturamodtageren til at søge tilbagebetaling fra fakturaudstederen., jf. pr. 48 (og de heri nævnte henvisninger).

Det findes herefter at være med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fradrag af købsmoms på samlet 11.119.844,90 kr. vedrørende de omhandlede handler faktureret i perioden 16. april 2012 til 28. juni 2012, idet den af leverandøren fakturerede moms er opkrævet uretmæssigt.

Videre bemærkes det, at allerede fordi selskabets leverandør ikke har betalt den uretmæssigt opkrævede moms til SKAT, finder Landsskatteretten ikke, at der er grundlag for, at selskabet kan rette et tilbagebetalingskrav mod SKAT.

Landsskatteretten finder herved, at der ikke er en sådan tvivl om forståelsen af de EU-retlige regler, at der er grundlag for en præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen som anført af repræsentanten.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…”

15

Anbringender

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumenterne.

DCS ApS har overordnet til støtte for påstandene gjort gældende, at der under

de foreliggende omstændigheder ikke er hjemmel til at nægte DCS ApS fradragsret for den forskriftsmæssigt opkrævede og betalte moms af de om-handlede vareleverancer fra Hoffmann Data ApS, uanset at det efterfølgende har vist sig, at det momsmæssige leveringssted ikke var i Danmark, og at der derfor fejlagtigt er opkrævet dansk moms i stedet for østrigsk henholdsvis hol-landsk moms.

Nægtes fradragsretten, følger det af EU-Domstolens praksis, at dette er betinget af, at den fejlagtigt opkrævede og betalte moms berigtiges over for og tilbagebe-tales til køberen. Det følger videre af EU-Domstolens praksis, at hvis sælgerens tilbagebetaling af den urigtigt fakturerede moms er umuliggjort eller ufor-holdsmæssigt vanskelig navnlig på grund af sælgerens insolvens, skal køberen kunne rette sit krav direkte mod skattemyndighederne og dermed statskassen, og det er ikke en betingelse, at sælgeren har indbetalt momsbeløbet til skatte-myndighederne.

Til støtte for den principale påstand er det nærmere bl.a. anført, at DCS ApS er berettiget til fradrag for den betalte moms på 11.119.844,90 kr., jf. momslovens § 37. Der er tale om momspligtige leverancer mellem Hoffmann Data ApS og DCS ApS, og varerne er faktisk blevet leveret, modsat omstændighederne i U2019.2102 H, og varerne er anvendt af DCS ApS i selskabets momspligtige virksomhed.

Der er herefter ikke hjemmel til, og dette følger heller ikke af EU-Domstolens praksis, at nægte fradragsretten for denne moms, uanset at det efterfølgende viste sig, at fakturaerne fejlagtigt var blevet pålagt dansk moms i stedet for østrigsk og hollandsk moms.

Det følger af momslovens § 37, at en momsregistreret virksomhed ved opgørel-sen af sit momstilsvar kan fradrage momsen af varer og tjenesteydelser, der udelukkende anvendes til brug i den momspligtige virksomhed.

Det følger ligeledes af momslovens § 52 a, stk. 6 og 7, at selv om der er tale om en uretmæssigt opkrævet moms, behandles den opkrævede moms som en med rette opkrævet moms, medmindre opkrævningen berigtiges over for køberen, jf. herved også 6. momsdirektivs artikel 21, stk. 1, litra c, og momssystemdirek-tivets artikel 203 og EU-Domstolens praksis.

16

Momsfradragsretten er et helt centralt og grundlæggende led i momsordnin-gen, jf. bl.a. C-285/11 Bonik, præmis 25 – 28. Momsfradragsretten tilsigter, jf. præmis 27, at ”den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed, uanset den-nes formål eller resultater, forudsat at virksomheden i sig selv er momspligtig” (neutralitetsprincippet). Heraf følger, at momsfradragsretten kun kan nægtes under helt særlige omstændigheder.

For en momspligtig transaktion, hvor der har fundet en faktisk levering sted, og momsen er opkrævet med rette, men hvor momsen ikke afregnes til staten af sælgeren, vil der kun være hjemmel til at nægte køberen fradragsret, hvis købe-ren var i ond tro om, at transaktionen var led i svig, jf. bl.a. Bonik-dommen, præmis 40-43.

Der er ikke fradragsret for en moms, blot fordi den er anført på en faktura. Det følger af fast praksis fra EU-Domstolen. Det udtrykkes bl.a. i C-342/87 Genius, præmis 43, således, at udøvelsen af fradragsretten er begrænset til kun at omfat-te skyldige afgifter, dvs. de afgifter, der svarer til en momspligtig transaktion, eller som er betalt, i det omfang de skyldtes.

Der kan herudover henvises til C-454/98 Schmeink, præmis 53, C-35/05 Re-emtsma, præmis 23, C-642/11, Stroy Trans, præmis 30, C-643/11 LVK, præmis 34, C-424/12, Fatorie, præmis 39, C-564/15, Farkas, præmis 47, C-628/16 Kreuz-mayr, præmis 43, C-459/17 SGI, præmis 37 og 40, C-691/17 PORR, præmis 36 samt Højesterets dom i U2019.2102.

Den konkret betalte moms er herefter fradragsberettiget for DCS ApS, da der er tale om en faktisk leverance af varer, der er momspligtig, og varerne er anvendt i DCS ApS’ momspligtige virksomhed.

Momsbeløbet på de af Hoffmann Data ApS udstedte fakturaer, der er udformet forskriftsmæssigt korrekt, er udtryk for en skyldig moms, som DCS ApS var forpligtet til at betale til Hoffmann Data ApS. Fejlen bestod alene i, at der blev opkrævet dansk moms i stedet for østrigsk og hollandsk moms.

Som anført i den anførte praksis fra EU-Domstolen er momsfradragsretten be-grænset til ”skyldige afgifter” , dvs. afgifter der svarer til en momspligtig transaktion, eller som er betalt i det omfang, de skyldtes.

Uanset at den anførte moms fejlagtigt er anført og opkrævet som dansk moms, er momsen skyldig, jf. herved også C-566/07 Stadeco. I sagen var spørgsmålet bl.a., om der opstår momspligt i den medlemsstat, hvor udstederen af en faktu-ra er etableret, hvis udstederen, fejlagtigt, anfører moms på fakturaen i relation til en ydelse, som har leveringssted i en anden medlemsstat. Domstolen fastslog

17

bl.a., jf. præmis 31: ”Da den risiko for tab af afgiftsindtægter, som kan foranle-diges af, at adressaten for fakturaen udøver sin fradragsret, bæres af den med-lemsstat, som den moms, der er anført på den pågældende faktura, svarer til, skyldes momsen i medfør af sjette direktivs artikel 21, stk. 1, litra c), i denne medlemsstat.”

Der er ingen tvivl om, at DCS ApS ved modtagelsen af fakturaerne skyldte momsen til Hoffmann Data ApS, der igen skyldte momsen til staten, jf. herved momslovens § 52 a, stk. 7, jf. stk. 6, og 6. momsdirektiv art. 21, stk. 1, litra c og momssystemdirektivet artikel 203, og at momsen skyldtes for momspligtige transaktioner, der faktisk blev gennemført.

Skatteministeriet har med henvisning til ovennævnte praksis fra EU-Domstolen anført, nærmest som et retsfaktum, at det ”gør ingen forskel for en fakturamod-tagers manglende ret til udøvelse af fradragsret for en med urette angivet moms på en faktura efter den nævnte retspraksis, om momsen er opkrævet med urette, eksempelvis fordi i) transaktionen var momsfritaget, ii) transaktio-nen var omfattet af omvendt betalingspligt for aftageren og derfor ikke skulle være opkrævet af leverandøren, men angivet og afregnet af aftageren, iii) fordi transaktionen ikke faktisk er gennemført, iv) fakturaudstederen ikke udøvede selvstændig økonomisk virksomhed og derfor ikke var en afgiftspligtig person, eller – som i det foreliggende tilfælde – v) at transaktionen ikke havde moms-mæssigt leveringssted i den medlemsstat, hvis merværdiafgift blev anvendt i fakturaen.”

Dette ”retsfaktum” giver den foreliggende praksis fra EU-Domstolen imidlertid ikke støtte for i forhold til de foreliggende omstændigheder, hvor der (i) er tale om en momspligtig transaktion, (ii) varerne er faktisk gennemført og (iii) afta-geren skylder momsen til aftageren.

Den omhandlede praksis omfatter situationer, hvor der enten ikke var tale om momspligtige transaktioner, f.eks. Genius-dommen, ikke tale om faktiske leve-rancer, f.eks. Schmeink-dommen, Stroy Trans-dommen, LVK-dommen samt U2019.2102 H, eller situationer, hvor der, fordi reglerne om omvendt betalings-pligt skulle have været anvendt, slet ikke var tale om en skyldig moms mellem aftageren og leverandøren, f.eks. Fatorie-dommen, Farkas-dommen og PORR-dommen.

Ingen af de anførte domme eller andre domme fra EU-Domstolen om fradrags-retten efter 6. momsdirektivs artikel 17 eller momssystemdirektivets artikel 168 udelukker fradragsretten i en situation, hvor køber skylder en moms til en leve-randør for en momspligtig transaktion, der unægtelig er gennemført, og hvor momsen således ikke skyldes, blot fordi momsbeløbet er påført en faktura.

18

Fradragsretten kan derfor ikke kan nægtes under omstændigheder som de fore-liggende, og det er i hvert fald ikke med støtte i den anførte og påberåbte prak-sis fra EU-Domstolen muligt at give Skatteministeriet medhold i den af ministe-riet anførte fortolkning. Denne fortolkning må i givet fald bekræftes gennem en præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen.

Ved en forelæggelse kan forelæggelsesspørgsmålet i givet fald være, om fradragsretten efter artikel 168 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006, om det fælles merværdiafgiftssystem, kan begrænses over for en godtro-ende aftager for en afgift, der ubestridt skyldes af aftageren til leverandøren for dennes levering af en afgiftspligtig vare eller ydelser, under henvisning til, at leverandøren fejlagtigt har pålagt afgift i en anden medlemsstat end den, der efter momssystemdirektivets bestemmelser udgør leveringsstedet for den af-giftspligtige leverance.

Til støtte for den subsidiære påstand har DCS ApS nærmere bl.a. anført, at det

følger afEU-Domstolens praksis, at hvis fradragsretten undtagelsesvis skal

kunne nægtes, er dette betinget af, at den fejlagtigt opkrævede og betalte moms berigtiges (tilbagebetales til) over for køberen, jf. herved bl.a. C-342/87 Genius, præmis 18, udtrykkeligt i C-564/15 Farkas, præmis 57. Det følger endvidere af denne praksis, at hvis sælgerens tilbagebetaling af den urigtigt fakturerede moms er umuliggjort eller er uforholdsmæssigt vanskelig navnlig på grund af sælgerens insolvens, skal køberen kunne rette sit krav direkte mod skattemyn-dighederne. Der kan herved også henvises til C-691/17 PORR, præmis 42.

De danske regler indeholder i momslovens § 52, stk. 6 og 7, mulighed for, at en uretmæssigt opkrævet moms kan berigtiges med den virkning, at den dermed ikke skal behandles som en ”moms” . Forudsætningen herfor er imidlertid, at fejlen berigtiges ved, at den opkrævede moms krediteres og tilbagebetales til køberen. Hvis fejlen ikke berigtiges eller kan berigtiges, er sælgeren forpligtet til at indbetale momsbeløbet til skattemyndighederne. Skattemyndighederne har i denne situation et krav på den opkrævede salgsmoms og debitorrisikoen her-for.

Det er ubestridt, at Hoffmann Data ApS var insolvent, og at det derfor ikke var muligt for DCS ApS at få tilbagebetalt den opkrævede moms. Det har ingen betydning, at Hoffmann Data ApS formelt udstedte en kreditnota til DCS ApS for momsbeløbet, når kreditnotaen ikke er efterfulgt af en faktisk tilbagebeta-ling af momsbeløbet – og var uden reelt indhold. Hoffmann Data ApS blev blot to uger efter udstedelsen af kreditnotaen begæret tvangsopløst, og kreditnotaen havde således intet indhold.

Hvis landsretten måtte nå frem til, at EU-Domstolens praksis giver mulighed for at nægte DCS ApS fradragsretten under de foreliggende omstændigheder,

19

gøres det gældende, at DCS ApS i medfør af samme praksis kan kræve moms-beløbet, som er betalt til sælger, tilbagebetalt fra Skattestyrelsen, da en tilbage-betaling fra sælger er umuliggjort på grund af dennes insolvens.

Det er et grundlæggende princip, neutralitetsprincippet, at den afgiftspligtige person aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har betalt i forbin-delse med sin økonomiske virksomhed, jf. f.eks. Bonik-dommen, præmis 27.

En undtagelsesvis nægtelse af denne grundlæggende fradragsret er betinget af, jf. bl.a. C-564/15 Farkas og C-691/17 PORR, at den betalte moms berigtiges over for køberen, og at køberen i tilfælde, hvor tilbagebetalingen fra sælger er umu-lig eller uforholdsmæssig vanskelig, kan rette tilbagebetalingskravet direkte med skattemyndighederne, effektivitetsprincippet. Der kan herved f.eks. henvi-ses til EU-Domstolens præmisser i Farkas-dommen, hvori det i præmis 51 – 53 anføres: ”51 Idet det i udgangspunktet tilkommer medlemsstaterne at fastlægge de betingelser, hvorunder der kan ske berigtigelse af urigtigt faktureret moms, har Domstolen anerkendt, at en ordning, hvorefter dels en sælger af en vare, som fejlagtigt har betalt moms til skattemyndighederne, kan anmode om tilba-gebetaling heraf, dels køberen af denne vare over for sælgeren kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb, er i overensstem-melse med neutralitets- og effektivitetsprincippet. En sådan ordning gør det nemlig muligt for nævnte køber, som ved en fejl har måttet bære en fejlagtigt faktureret momsbyrde, at opnå tilbagebetaling af betalte beløb, som ikke skyld-tes (jf. i denne retning bl.a. dom af 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05… 53 Effektivitetsprincippet kan imidlertid indbære, at en køber af en vare kan rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndighederne, hvis tilbagebetalingen af moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af sælgerens insolvens. Medlemsstaterne skal således indføre de instrumenter og processuelle regler, som er nødvendige for, at køberen kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, for således at overholde effekti-vitetsprincippet…” . Tilsvarende anføres i C-691/17 PORR, præmis 40 – 42.

Denne ret for køberen til at rette sit krav direkte mod staten er, modsat hvad Skatteministeriet gør gældende, ikke betinget af, at sælgeren faktisk har indbe-talt momsbeløbet til staten. En sådan betingelse kan ikke udledes af den fore-liggende praksis fra EU-Domstolen.

Skatteministeriet er enig i, at en køber har ret til at kræve tilbagebetaling fra staten – og at dette også ville gælde for DCS ApS i den foreliggende sag – hvis blot sælgeren havde indbetalt momsbeløbet til staten. Det er altså alene sælge-rens – begrundet i insolvens – manglende indbetaling, der fører til, at Skattemi-nisteriet mener, at DCS ApS er afskåret fra at kræve tilbagebetaling fra staten.

20

Begrundelsen herfor er, at risikoen for sælgerens manglende betalingsevne ikke påhviler og ikke kan påhvile staten. Berettigelsen af et tilbagebetalingskrav står altså og falder med, om staten herved lider eller risikerer at lide et tab. Hvis det er tilfældet, påhviler ifølge Skatteministeriet risikoen for sælgerens betalingsev-ne køberen.

Synspunktet er grundlæggende forkert og i strid med neutralitets- og effektivi-tetsprincippet, og synspunktet er heller ikke støttet af den praksis fra EU-Domstolen, som Skatteministeriet henviser til. Konsekvensen er i givet fald, at køberen pålægges en uhjemlet solidarisk hæftelse for momstilsvaret.

I såvel Farkas- og PORR-dommene blev der ganske vist henvist til, at sælgeren havde indbetalt momsbeløbet til staten, henholdsvis præmis 55 og præmis 42. Der er imidlertid tale om en konstatering, som skal læses i sammenhæng med formuleringen af spørgsmålene for EU-Domstolen, og det er alene i relation til besvarelsen af spørgsmålet om fradragsretten, at Domstolen henviser til, at momsen faktisk var indbetalt, jf. herved Farkas, præmis 57 og konklusionen i PORR-dommen.

I tilfælde af leverandørens insolvens har det netop formodningen for sig, at le-verandøren ikke har indbetalt momsbeløbet til skattemyndighederne. Hvis en købers tilbagebetalingskrav mod skattemyndighederne var betinget af, at leve-randøren havde indbetalt momsbeløbet til skattemyndighederne, ville køberens fællesskabsretlige ret til at rette sit krav direkte mod skattemyndighederne reelt være uden indhold.

En sådan fortolkning ville gøre effektivitetsprincippet illusorisk og stride mod neutralitetsprincippet i momssystemet, hvorefter risikoen for afgiftspligtige personers betaling af moms ligger hos medlemsstaterne og ikke hos de afgifts-pligtige. Gennemførelse af en sådan retstilstand ville også indebære, at de af-giftspligtige købere blev pålagt en undersøgelsespligt af leverandørerne, der går ud over momssystemdirektivets bestemmelser om købers dokumentations-pligt ved køb af varer, der alene omfatter en pligt til at være i besiddelse af en faktura, der er forskriftsmæssig, jf. momssystemdirektivets artikel 178. En vide-re undersøgelsespligt for køber, end hvad der er hjemlet i momssystemdirekti-vets artikel 178 som betingelse for udøvelse af fradragsretten eller retten til til-bagesøgning, er ikke hjemlet i hverken momssystemdirektivet eller EU-Domstolens praksis.

Skatteministeriets fortolkning er også i strid med momslovens § 52 a, stk. 6 og 7, som netop gør staten til kreditor for også den fejlagtige/uberettigede moms. Det bemærkes herved, at SKAT også anmeldte kravet på moms i sælgers konkurs-bo. Det er ikke afgørende, om momsbeløbet rent faktisk er indbetalt til skatte-myndighederne, men om det skyldes.

21

Staten bærer ubestridt kreditorrisikoen for den moms, som en sælger har påført og opkrævet med rette. Hvis en sælger i den situation, f.eks. på grund af insol-vens, ikke afregner momsen til staten, er følgen ikke, at køberen da nægtes fradragsret for momsen, selvom konsekvensen er, at staten dermed lider et tab. Der er ingen forskel til den foreliggende situation.

Skatteministeriet har ikke med sin anførte fortolkning af den foreliggende prak-sis fra EU-Domstolen godtgjort, at en køber, der under omstændigheder som de foreliggende i henhold til en forskriftsmæssig faktura har betalt den pålagte moms, skal bære risikoen for sælgers manglende betalingsevne og alene har ret til at kræve momsbeløbet tilbagebetalt fra staten, hvis beløbet rent faktisk er blevet indbetalt til staten.

En sådan konklusion kan ikke nås på grundlag af den foreliggende praksis. Hvis Skatteministeriet skal kunne få medhold i den anførte fortolkning, vil det også på dette punkt være nødvendigt at få afklaret – gennem en forelæggelse for EU-Domstolen – om en købers mulighed for at rette sit tilbagebetalingskrav direkte mod skattemyndighederne er betinget af, at sælgeren faktisk har indbe-talt momsbeløbet til skattemyndighederne.

Ved en forelæggelse kan forelæggelsesspørgsmålet i givet fald være, om moms-systemets principper om neutralitet og effektivitet i en situation, hvor leveran-dørens tilbagebetaling af en urigtigt faktureret afgift til den afgiftspligtige afta-ger er uforholdsmæssig vanskelig eller umuliggjort som følge af leverandørens insolvens, da er til hinder for, at den afgiftspligtige aftagers krav mod skatte-myndighederne gøres betinget af, at leverandøren har indbetalt momsbeløbet til skattemyndighederne.

Skatteministeriet har overordnet til støtte for frifindelsespåstanden gjort gæl-

dende, at leveringsstedet for vareleverancerne ikke var i Danmark, og at der derfor ikke var afgiftspligt i henhold til momsloven, hvorfor der ikke er fradragsret for den fejlagtigt fakturerede danske moms.

DCS ApS har ikke et betalingskrav mod skattemyndighederne under de fore-liggende omstændigheder, da momsen blev opkrævet med urette som følge af leverandørens tilsidesættelse af momslovens og momssystemdirektivets regler om leveringsstedet for varer, og da momsen ikke er indbetalt af leverandøren til statskassen.

Der foreligger ikke en sådan tvivl om fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 168 eller om forståelsen af effektivitetsprincippet og princippet om momsens neutralitet, at en forelæggelse af spørgsmål for EU-domstolen er nød-vendig for sagens afgørelse.

22

Skatteministeriet har til støtte for, at der ikke foreligger fradragsret for den fejl-agtigt fakturerede danske moms, nærmere bl.a. anført, at det følger af momslo-vens § 37, stk. 1, at en registreret virksomhed ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift kan fradrage afgiften efter loven for virksomhedens ind-køb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksom-hedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift, herunder leverancer udført i udlandet. Bestemmelsen forudsætter, at den fakturerede moms er opkrævet med rette og skyldtes af leverandøren efter lovens § 1.

DCS kan ikke udøve fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, for den danske moms, som Hoffmann Data med urette angav på de til DCS udstedte fakturaer. Det følger af en fast og omfangsrig praksis fra Domstolen vedrørende den bag-vedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 168, at fradragsret-ten ikke omfatter en afgift, der er opkrævet med urette og udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen, jf. bl.a. dom i sag C-342/87, Genius Holding, præmis 13 og 19, sag C-454/98, Schmeink & Cofreth og Strobel, præmis 53, og f.eks. de forenede sager C-78/02 – 80/02, Karageorgou m.fl., præmis 51.

Domstolens praksis er afspejlet i dansk retspraksis, jf. U.2019.2102 H, Skattemi-nisteriet mod Sparbank A/S og Fortis Lease Danmark A/S, hvor Højesteret næg-tede en bank og et leasingselskab fradragsret for momsen af køb af leasingakti-ver, der viste sig ikke at eksistere, hvorfor transaktionerne ikke var gennemført. Videre kan henvises til SKM2010.655.ØLR sammenholdt med SKM2009.219.LSR, gengivet i landsrettens dom; et færøsk firma fakturerede med urette moms af ydelser til en dansk aftager i form af levering af arbejds-kraft, der var undergivet omvendt betalingspligt efter de dagældende regler. Aftageren havde ikke fradragsret for den fakturerede moms og skulle samtidig selv afregne moms af ydelserne.

Videre kan henvises til administrativ praksis, jf. Momsvejledningen 2012, pkt. J.1.1.9 om ”Momsbeløb påført faktura i strid med momslovens regler” . SKM2003.497.LSR, TfS 1998,772 TSS samt TfS 1998,798 TSS. De nævnte admini-strative afgørelser viser, at en aftager ikke kan fradrage en med urette faktureret dansk moms af varer eller ydelser, som ikke har leveringssted her i landet.

Det gør ingen forskel for en fakturamodtagers manglende ret til udøvelse af fradragsret for en med urette angivet moms på en faktura efter Domstolens praksis, om momsen er opkrævet med urette, fordi i) transaktionen var moms-fritaget, jf. dommen i Kreuzmayr-sagen, ii) transaktionen var omfattet af om-vendt betalingspligt for aftageren og momsen derfor ikke skulle være opkrævet af leverandøren, men angivet og afregnet af aftageren, jf. dommene i sagerne Reemtsma, Farkas, Fatorie, samt PORR, iii) fakturaudstederen ikke udøvede ”selvstændig” økonomisk virksomhed og derfor ikke var en afgiftspligtig per-

23

son, jf. Karageorgou-dommen sammenholdt med Kreuzmayr-dommen, eller iv) transaktionen ikke faktisk er blevet gennemført, jf. SGI og Valériane-dommen.

I den foreliggende sag var varekøbene ikke afgiftspligtige i Danmark, men skul-le ubestridt have været pålagt østrigsk henholdsvis hollandsk moms. Heraf føl-ger, at når Hoffmann Data med urette anførte et beløb som moms på de faktu-raer, selskabet udstedte for de pågældende varer, kan dette beløb ikke anses for moms. DCS kan ikke udøve fradragsret for de beløb, der ikke kan anses for moms.

Det er efter den nævnte praksis fra Domstolen uden betydning for DCS’ adgang til udøvelsen af fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, at varerne faktisk blev leveret til selskabet, at selskabet betalte fakturaerne og den med urette anførte moms heraf, og at DCS indkøbte varerne til brug for selskabets afgiftspligtige virksomhed. Den omstændighed, at leverandøren gik konkurs, og at DCS der-for ikke kunne få den fejlagtigt fakturerede moms tilbagebetalt fra denne, æn-drer ikke på, at skattemyndighederne kan nægte fradrag for den moms, som udelukkende skyldes, fordi leverandøren har tilsidesat reglerne om leverings-stedet for varer, jf. hertil retsanvendelsen i dommen i Fatorie-sagen, præmis 41.

DCS har anført, at selskabet har ret til fradrag for momsen, da der var tale om en momspligtig transaktion, som blot skulle være pålagt østrigsk henholdsvis hollandsk moms, og at Domstolen ikke i den nævnte praksis har taget stilling til betydningen af, at transaktionen var momspligtig, men viste sig ikke at have leveringssted i den pågældende medlemsstat. Hertil bemærkes, at flere af de nævnte domme angår tilfælde, hvor transaktionen objektivt var momspligtig, men hvor momsen ikke skulle være faktureret af leverandøren, men skulle have været angivet og afregnet til skattemyndighederne af aftageren, da transaktio-nen var omfattet af omvendt betalingspligt for aftageren, jf. f.eks. dommene i Reemtsma-sagen, Fatorie-sagen, Farkas-sagen og PORR-sagen.

DCS har videre anført, at DCS var i god tro og derfor har fradragsret. Hertil bemærkes, at spørgsmålet om, hvorvidt DCS var i god eller ond tro, er uden betydning for, hvor varernes leveringssted var efter reglerne i momslovens § 14, nr. 1 og 2, der gennemfører momssystemdirektivets artikel 31 henholdsvis arti-kel 32, stk. 1. Begrebet ”leveringsstedet for varer” i de nævnte bestemmelser i loven og direktivet har en objektiv karakter og skal fortolkes uafhængigt af de pågældende transaktioners formål og resultater, uden at skatte- og afgiftsmyn-dighederne har en forpligtelse til at gennemføre undersøgelser med henblik på at fastslå den afgiftspligtige persons hensigt eller tage hensyn til hensigten hos en anden erhvervsdrivende end den pågældende afgiftspligtige person, som har medvirket i samme leveringskæde, jf. hertil Domstolens retsanvendelse i SGI og Valériane-sagen, præmis 38, vedrørende det ligeledes objektive begreb

24

”levering af varer” i momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, som er gennem-ført ved momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt.

Det er tilstrækkeligt for at nægte DCS retten til at fradrage den moms, der var angivet på fakturaerne, at det fastslås, at transaktionerne objektivt ikke havde leveringssted i Danmark efter momsloven, hvorfor momsen blev faktureret af leverandøren med urette, jf. herved SGI og Valériane-dommen, præmis 47, og U.2019.2102 H.

Den af DCS påberåbte dom i sag C-285/11, Bonik, støtter ikke DCS, da den an-gik en anden situation end den foreliggende. Således fastslog Domstolen, at fradragsretten i princippet ikke kan nægtes den afgiftspligtige, hvis de omhand-lede leveringer af varer faktisk er blevet foretaget – dvs. at der har fundet en momspligtig levering sted, og momsen derfor er opkrævet med rette – og den afgiftspligtige i et efterfølgende led har anvendt disse varer i forbindelse med sine afgiftspligtige transaktioner, jf. dommens præmis 33.

Har den momspligtige levering således faktisk fundet sted, dvs. momsen er opkrævet med rette, men har en afgiftspligtig i et tidligere led ved svig eller misbrug af momssystemet undladt at afregne (salgs-)momsen af transaktionen, kan den afgiftspligtige i et senere led, dvs. køberen, ikke nægtes fradragsret, medmindre det godtgøres, at den afgiftspligtige, køberen, vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for fradragsret-ten, var led i svig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden, jf. Bonik-dommen, præmis 43.

I den foreliggende sag var transaktionerne ikke momspligtige i Danmark, hvor-for den danske moms blev faktureret med urette. I sådanne tilfælde følger det af Domstolens faste praksis, at aftageren ikke kan fradrage den med urette fak-turerede moms. Den i Bonik-dommens præmis 41 og 43 nævnte praksis fra Domstolen om aftagerens viden eller burde-viden om leverandørens svig er således ikke relevant i en situation, hvor momsen objektivt er opkrævet af leve-randøren med urette.

Det er ikke korrekt, som anført af DCS, at nægtelse af fradragsret for DCS under de foreliggende omstændigheder er i strid med det momsretlige neutralitets-princip. Domstolen har i Stroy Trans-dommen, præmis 52, fastslået, at princip-pet om afgiftsneutralitet ikke er til hinder for, at modtageren af en faktura næg-tes retten til at fradrage indgående merværdiafgift som følge af, at momsen har været opkrævet med urette, i den konkrete sag fordi der ifølge skattemyndig-hederne ikke havde fundet en faktisk afgiftspligtig transaktion sted, selv om der ikke over for udstederen af fakturaen fra skattemyndighedernes side er foreta-get en berigtigelse af den merværdiafgift, som nævnte udsteder har angivet til skattemyndighederne.

25

Det følger af den dagældende momslovs § 52, stk. 7, nugældende § 52 a, stk. 7, at virksomheder, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbe-løbet til told- og skatteforvaltningen, og at det samme gælder, hvis en virksom-hed på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for køberen. I den foreliggende sag har Hoffmann Data ikke berigtiget fejlen over for DCS, da den af Hoffmann Data udstedte kreditnota ikke blev effektueret over for DCS ved tilbagebetaling af momsen til DCS. Hoffmann Data ville derfor ikke have krav på tilbagebetaling af momsen, hvis den var blevet betalt til skattemyndighederne – hvad den faktisk ikke blev – jf. den dagældende momslovs § 52, stk. 7, og U.2019.2102 H.

DCS har anført, at det er en betingelse for at nægte fakturamodtageren fradragsret for en med urette faktureret moms, at udstederen af fakturaen af medlemsstaten gives mulighed for at berigtige sin faktura, hvorved DCS henvi-ser til præmis 18 i Genius Holding-dommen. DCS anfører, at dette er gentaget bl.a. i præmis 57 i Farkas-dommen og præmis 48 i Kreuzmayr-dommen. Den i Genius Holding-dommen, præmis 18, nævnte berigtigelse angår fakturaudste-derens adgang til over for skattemyndighederne at berigtige sin faktura, når fakturaudstederen er i god tro eller rettidigt og fuldstændigt har afværget risi-koen for tab for statskassen, hvorimod de sidstnævnte præmisser i Farkas-dommen og Kreuzmayr-dommen angår en købers mulighed for, såfremt sælge-rens tilbagebetaling til køberen af den urigtigt fakturerede moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af sælgerens insolvens, at rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndighederne. Tilbagebe-taling til køberen fra skattemyndighederne i en sag som den foreliggende, hvor leverandøren har tilsidesat momslovens og momssystemdirektivets regler om leveringsstedet for varer, er dog, jf. også nedenfor, betinget af, at leverandøren har indbetalt momsen til statskassen.

Skatteministeriet har til støtte for, at DCS ApS ikke har noget betalingskrav, nærmere bl.a. anført, at DCS ApS’ subsidiære påstand har som forudsætning, at DCS ApS ikke kan udøve fradragsret for momsen efter momslovens § 37, stk. 1.

DCS gør gældende, at selskabet efter Domstolens praksis kan rette et krav om tilbagebetaling af momsen direkte mod skattemyndighederne, da det grundet sælgerens konkurs er umuligt for DCS at få den urigtigt fakturerede moms til-bagebetalt af sælgeren. DCS gør gældende, at risikoen for sælgerens manglende betalingsevne påhviler skattemyndighederne. Dette mener DCS at være en kon-sekvens af, at det følger af den dagældende momslovs § 52, stk. 7 (nugældende § 52 a, stk. 7), at sælgeren er forpligtet til at afregne den fakturerede moms, og

26

at skattemyndighederne dermed har et momskrav mod sælgeren – selv om momsen er faktureret af sælgeren med urette – når sælgeren ikke har berigtiget fejlen over for køberen.

Skatteministeriet bestrider, at bestemmelsen har denne retsvirkning, da den ikke regulerer spørgsmålet, om køberen kan rette et tilbagebetalingskrav for en fejlagtigt faktureret moms direkte mod skattemyndighederne, når sælgeren ik-ke har indbetalt momsen til statskassen. Reglen angår udelukkende retsfor-holdet mellem skattemyndighederne og sælgeren. Risikoen for, at sælgeren ik-ke kunne tilbagebetale den fejlagtigt fakturerede moms til DCS, som DCS betal-te til sælgeren, påhviler således DCS og ikke skattemyndighederne, som ikke har fået momsen indbetalt af sælgeren.

Skatteministeriet bestrider, at skattemyndighederne under omstændigheder som de foreliggende er forpligtet til at tilbagebetale den med urette fakturerede moms til DCS. Momsen blev således for det første ikke opkrævet af leverandø-ren i henhold til en bestemmelse i momsloven, en administrativ praksis eller et pålæg fra skattemyndighederne til leverandøren, som i givet fald ville være i strid med EU-retten, men alene som følge af, at leverandøren tilsidesatte moms-lovens og momssystemdirektivets regler om leveringsstedet for varer. For det andet er momsen ikke indbetalt af leverandøren til statskassen.

Det er som nævnt ubestridt, at Hoffmann Data i strid med momsloven og de bagvedliggende bestemmelser i momssystemdirektivet lagde dansk moms på sine fakturaer, og at Hoffmann ikke foretog indbetaling af momsen til SKAT, men i stedet udstedte en kreditnota med henblik på berigtigelse af den med urette fakturerede moms. Berigtigelsen i form af en tilbagebetaling af momsen til DCS skete dog ikke inden virksomhedens konkurs. SKAT anmeldte et krav på betalingen af den fakturerede moms i konkursboet. Som beskrevet ovenfor var der ingen midler i konkursboet.

Skatteministeriet er enig med DCS i, at det ikke er udelukket at rette et tilbage-betalingskrav direkte mod skattemyndighederne under de i Domstolens sag C-564/15, Farkas, foreliggende omstændigheder, dvs. hvor sælgeren har betalt momsen til statskassen, og hvor statskassen derfor ikke har lidt et tab som følge af sælgerens tilsidesættelse af momsreglerne, jf. dommens præmis 18. Det fremgår således af dommens præmis 57, som DCS henviser til, at momssystem-direktivet samt princippet om afgiftsneutralitet, effektivitetsprincippet og pro-portionalitetsprincippet skal fortolkes således, at de i en situation som den i Farkas-sagen omhandlede ”i en situation som den i hovedsagen omhandlede” ikke er til hinder for, at køberen af en vare fratages retten til at fradrage den moms, som han uberettiget har betalt til sælgeren på grundlag af en faktura, som er udfærdiget i henhold til bestemmelserne i den almindelige momsord-

27

ning, selv om den relevante transaktion henhører under ordningen for omvendt betalingspligt, ”når sælgeren har betalt den nævnte afgift til statskassen” .

Til forskel fra omstændighederne i Farkas-sagen blev momsen ikke betalt af sælgeren til statskassen i den foreliggende sag. Når momsen ikke er opkrævet i henhold til en lovbestemmelse, en administrativ praksis eller et pålæg fra skat-temyndighederne, der i givet fald ville være i strid med EU-retten, men deri-mod som følge af, at leverandøren har tilsidesat momslovens og momssystem-direktivets regler om leveringsstedet for varer, og når leverandøren ikke har betalt den med urette fakturerede moms til statskassen, er skattemyndigheder-ne ikke forpligtet til at foretage tilbagebetaling af momsen til køberen, med den følge, at statskassen påføres et tab. Risikoen for leverandørens insolvens påhvi-ler under de nævnte omstændigheder ikke skattemyndighederne men køberen.

Domstolen har i sag C-628/16, Kreuzmayr, taget stilling til et tilfælde, hvor leve-randøren ikke havde indbetalt en med urette faktureret østrigsk moms til de østrigske skattemyndigheder, hvorefter leverandøren var gået konkurs. Mom-sen var af Kreumayrs leverandør opkrævet i strid med momssystemdirektivets regler vedrørende leveringssteder for varer som fortolket i Domstolens praksis vedrørende grænseoverskridende kædehandler angående den samme vare. Kreuzmayr havde betalt momsen til leverandøren. Domstolen fastslog, at Kreuzmayr ikke kunne udøve fradragsret for den med urette fakturerede østrigske moms, jf. dommens præmis 39-47, hvorved Domstolen henviste til sin faste praksis, herunder Genius-dommen, jf. Kreuzmayr-dommens præmis 43.

Domstolen bemærkede herefter i præmis 48, at ”En operatør, der befinder sig i en situation som den, Kreuzmayr i hovedsagen befinder sig i, kan imidlertid i henhold til national ret anmode om tilbagebetaling af den afgift, som vedkom-mende uberettiget har betalt til den operatør, der har fremlagt en fejlbehæftet faktura (jf. i denne retning dom af 26.4.2017, Farkas, (...) C-564/15, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).”

Af den nævnte præmis 49 i Farkas-dommen fremgår, at ”Tibor Farkas kan imidlertid i henhold til national ret anmode om tilbagebetaling af den afgift, som han uberettiget har betalt til sælgeren af den mobile hangar (jf. i denne ret-ning dom af 6.2.2014, Fatorie, C-424/12, (...), præmis 42)” . I Fatorie-sagen havde en leverandør af tjenesteydelser med urette lagt rumænsk moms på en faktura til Fatorie, præmis 13. Leverancen var undergivet omvendt betalingspligt, hvor-for momsen blev opkrævet af leverandøren med urette. Fatorie havde betalt momsen til leverandøren (præmis 13). Leverandøren havde ikke indbetalt momsen til de rumænske skattemyndigheder og var efterfølgende gået konkurs (præmis 16). Domstolen fastslog, at Fatorie ikke kunne udøve fradragsret for den med urette fakturerede moms, jf. dommens præmis 28-41.

28

Domstolen bemærkede herefter i præmis 42, at ”Modtageren af tjenesteydelser-ne, som uberettiget har indbetalt momsen til leverandøren af de pågældende tjenester, kan imidlertid anmode denne om tilbagebetaling i henhold til national ret” . Domstolen tilføjede ikke, at modtageren af tjenesteydelserne under om-stændigheder som de i sagen foreliggende, hvor momsen ikke er indbetalt af leverandøren til skattemyndighederne, kan rette et tilbagebetalingskrav direkte mod skattemyndighederne. Skatteministeriet bemærker, at det grundet leve-randørens konkurs var åbenbart, at det ville være umuligt for Fatorie at få til-bagebetalt momsen fra leverandøren, hvorfor Domstolen i den sammenhæng havde anledning til at tilføje, at Fatorie i den givne situation alternativt kunne rette et krav direkte mod skattemyndighederne, hvad Domstolen altså ikke gjorde.

Da Domstolen i Kreuzmayr-dommens præmis 48 henviser til præmis 49 i Far-kas-dommen, der henviser til præmis 42 i Fatorie-dommen, hvoraf fremgår, at aftageren kan rette et krav mod leverandøren, er der – som også anført af Landsskatteretten – ikke støtte i Kreuzmayr-dommen for, at en aftager kan rette et tilbagebetalingskrav direkte mod skattemyndighederne i en situation, hvor momsen ikke er indbetalt af leverandøren til skattemyndighederne. Der er hel-ler ikke støtte for en sådan konklusion i den af DCS påberåbte dom i sag C-691/17, PORR, tværtimod. I denne var momsen blevet pålagt i fakturaer fra mindst tre leverandører til PORR i strid med momssystemdirektivets artikel 199, stk. 1, litra a, om omvendt betalingspligt for bygningsarbejde. PORR havde betalt momsen, jf. præmis 18. De pågældende leverandører havde indbetalt den fakturerede moms til statskassen, jf. præmis 21.

Domstolen gentog sin faste praksis om, at fradragsret ikke kan udøves for en med urette faktureret moms og fastslog, at PORR ikke kunne fradrage momsen, jf. dommens præmis 37. Videre udtalte Domstolen i præmis 42, at ”såfremt det i en situation, hvor momsen faktisk er blevet indbetalt til stats-kassen af leveran-døren af tjenesteydelser, viser sig at være umuligt eller uforholdsmæssigt van-skeligt at få momsen tilbagebetalt af leverandøren, navnlig i tilfælde af dennes insolvens, kan effektivitetsprincippet indebære, at en modtager af tjenesteydel-ser kan rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod afgiftsmyn-dighederne. I et sådant tilfælde skal medlemsstaterne indføre de instrumenter og processuelle regler, som er nødvendige for, at nævnte modtager af tjenesteydelser kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, for således at overholde effektivi-tetsprincippet...” .

Til forskel fra situationen i PORR-sagen og i Farkas-sagen blev momsen i den foreliggende sag ikke indbetalt til statskassen. Der er ikke støtte i de nævnte to domme, i Kreuzmayr-dommen eller i øvrigt i Domstolens praksis for, at det følger af effektivitetsprincippet, at en køber af en vare eller tjenesteydelse, hvis leverandør under tilsidesættelse af reglerne i momssystemdirektivet med urette

29

har faktureret moms af leverancen, kan kræve denne moms tilbagebetalt af skattemyndighederne, når momsen ikke af leverandøren er indbetalt til statskassen.

Landsrettens begrundelse og resultat

DCS ApS’s principale påstand:

Der er mellem parterne enighed om, at leveringsstedet for de af Hoffmann Data ApS leverede varer momsmæssigt ikke var i Danmark, men i henholdsvis Østrig og Holland, og at Hoffmann Data ApS som følge heraf i fakturaerne skulle have opkrævet østrigsk henholdsvis hollandsk moms i stedet for dansk moms.

Sagen angår i første række spørgsmålet, om der for DCS ApS er momsfradrags-ret for den i fakturaerne fejlagtigt opkrævede danske moms, der blev betalt til Hoffmann Data ApS.

Efter momslovens § 37, stk. 1, som gennemfører artikel 168 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (moms-systemdirektivet), har en virksomhed ret til at fradrage afgiften efter loven for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet. Fradrag er således efter bestemmelsens ordlyd betinget af, at der er afgiftspligt efter loven.

Ifølge momslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., er erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark afgiftspligtig efter loven. Ifølge momslo-vens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Det følger af EU-domstolens praksis vedrørende den bagvedliggende be-stemmelse i momssystemdirektivets artikel 168, at der ikke er ret til fradrag for moms, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen, jf. bl.a. dom i sag C-342/87, Genius Holding, præmis 13 og 19, sag C-454/98, Schmeink & Cof-reth og Strobel, præmis 53, C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabrikken, præmis 23, og C-628/16, Kreuzmayr, præmis 43. Det gælder ifølge EU-Domstolens praksis også i tilfælde, hvor transaktionen – som i denne sag – objektivt var momspligtig, jf. C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabrikken, C-424/12, SC Fatorie SRL, C-564/15, Tibor Farkas, og C-691/17, PORR. I de pågældende sager var transaktionen omfattet af omvendt betalingspligt for aftageren, og momsen skulle derfor ikke være opkrævet af leverandøren, men angivet og afregnet af aftageren.

30

Landsretten finder, at der herefter ikke er en sådan tvivl om forståelsen af EU-retten, at der er anledning til at forelægge spørgsmål angående fradragsretten for EU-Domstolen.

Som anført havde de af Hoffmann Data ApS leverede elektronikvarer moms-mæssigt leveringssted i Holland og Østrig, og varekøbene var derfor ikke momsafgiftspligtige i Danmark. De beløb, som på fakturaerne med urette blev angivet som dansk moms, udgjorde herved ikke skyldig moms i medfør af momsloven, jf. lovens § 1. DCS ApS kan herefter ikke udøve fradragsret for de pågældende betalte beløb.

Det forhold, at Hoffmann Data ApS efter § 52 a, stk. 7, jf. stk. 6, der er indeholdt i momslovens kapitel 13 om ”Regnskabsbestemmelser” , under de foreliggende omstændigheder har haft pligt til at indbetale den fejlagtigt opkrævede afgift til skattemyndighederne, indebærer efter momslovens regler ikke, at DCS ApS har momsfradragsret og kan dermed ikke føre til andet resultat.

Skatteministeriet frifindes derfor for den af DCS ApS nedlagte principale på-stand.

DCS ApS’s subsidiære påstand:

Da DCS ApS ikke har momsfradragsret, angår sagen i anden række spørgsmå-let, om DCS ApS kan kræve et beløb svarende til den fejlagtigt opkrævede dan-ske moms tilbagebetalt direkte fra staten, selv om Hoffmann Data ApS ikke har indbetalt noget momsbeløb til statskassen.

Efter EU-Domstolens praksis er det ikke udelukket, at en køber af en vare eller tjenesteydelse, hvis leverandør under tilsidesættelse af reglerne i momssystem-direktivet med urette har faktureret moms af leverancen, kan kræve denne moms tilbagebetalt af skattemyndighederne i tilfælde af sælgerens konkurs, når sælgeren har indbetalt momsen til statskassen, jf. herved f.eks. C-564/15, Farkas, præmis 18, 53 og 55-57. DCS ApS har gjort gældende, at dette efter EU-Domstolens praksis også gælder, selv om sælgeren ikke har indbetalt momsen til statskassen.

EU-Domstolen har i dom af 21. februar 2018 i C-628/16, Kreuzmayr, som ved-rørte et tilfælde, hvor leverandøren ikke havde indbetalt en med urette fakture-ret moms til skattemyndighederne og var gået konkurs, udtalt, præmis 39-47, at der ikke var fradragsret for den med urette fakturerede moms, og, jf. præmis 48, at en operatør i den situation, som Kreuzmayr befandt sig i, i henhold til natio-nal ret kunne anmode om tilbagebetaling af den afgift, som vedkommende ube-rettiget havde betalt til den operatør, der havde fremlagt en fejlbehæftet faktu-ra. Domstolen henviste herved til præmis 49 i C-564/15, Farkas, der henviser til

31

præmis 42 i C-424/12, SC Fatorie SRL. I Fatorie-dommen havde leverandøren ikke indbetalt momsen til skattemyndighederne og var efterfølgende gået kon-kurs. EU-Domstolen fastslog, at der ikke var fradragsret for momsen, jf. præmis 28-41, og udtalte herefter i præmis 42, at modtageren af tjenesteydelserne, som uberettiget havde indbetalt momsen til leverandøren af de pågældende tjene-ster, imidlertid kunne anmode denne om tilbagebetaling i henhold til national ret.

På denne baggrund og efter den i øvrigt foreliggende domspraksis fra EU-Domstolen samt karakteren af forholdet, der angår et tilbagebetalingskrav, fin-der landsretten, at der ikke er en sådan tvivl om forståelsen af EU-retten, at der er grundlag for at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen.

Den fejlagtige angivelse af dansk moms i fakturaerne og betalingen heraf til Hoffmann Data ApS beror udelukkende på Hoffmann Data ApS og DCS ApS’s forhold, og det er under de foreliggende omstændigheder, hvor Hoffmann Data ApS, som i november 2012 gik konkurs, ikke har indbetalt den med urette opkrævede moms til statskassen, ikke godtgjort af DCS ApS, at der er grundlag for et betalingskrav mod Skattestyrelsen som angivet i den subsidiære påstand.

Skatteministeriet frifindes derfor for den af DCS ApS nedlagte subsidiære på-stand.

Efter sagens udfald skal DCS ApS i sagsomkostninger betale 300.000 kr. til Skat-teministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sa-gens omfang og forløb, herunder at sagen har vedrørt spørgsmål om præjudici-el forelæggelse for EU-Domstolen.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal DCS ApS inden 14 dage betale 300.000 kr. til Skattemi-nisteriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.