Dom
HØJESTERETS DOM
afsagt fredag den 1. december 2023
Sag BS-52793/2022-HJR
(1. afdeling)
DCS ApS
(advokat Jakob Krogsøe)
mod
Skatteministeriet
(advokat Bodil Søes Petersen)
I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 16. afdeling den 21. novem-ber 2022 (BS-22626/2021-VLR).
I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Lars Hjortnæs, Jan Schans Christensen, Kristian Korfits Nielsen, Jørgen Steen Sørensen og Mohammad Ahsan.
Påstande
Appellanten, DCS ApS, har påstået, at indstævnte, Skatteministeriet, skal aner-kende, at Skattestyrelsen er forpligtet til at tilbagebetale den af DCS til Hoff-mann Data ApS betalte, men fejlagtigt fakturerede moms for perioden 16. april til 28. juni 2012 med i alt 11.119.844,90 kr. med tillæg af rente efter renteloven.
Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.
Retsgrundlag
Momsloven
Momslovens § 52 a, stk. 1, 6 og 7, lyder således:
2
”§ 52 a. Enhver afgiftspligtig person skal for levering af varer eller ydel-ser udstede en faktura til aftageren (kunden). Hvis hele eller en del af leverancen kræves betalt, inden leverancen er afsluttet, skal der udste-des særskilt faktura herfor.
…
Stk. 6. Afgiftspligtige personer, der ikke er registreret, og afgiftspligtige personer, der leverer ikke afgiftspligtige varer eller ydelser, må ikke på fakturaen anføre afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Hvis den afgiftspligtige person modtager en faktura, der er udstedt af en kunde eller af en tredjeperson, hvorpå der er anført afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at afregningen indbefatter afgift, skal den afgiftspligtige person gøre den, der har udstedt fakturaen, op-mærksom herpå og tilbagebetale modtagne afgiftsbeløb.
Stk. 7. Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfø-rer afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller an-den angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne.”
Praksis fra EU-Domstolen – tilfælde, hvor momsen er indbetalt til skattemyndighederne
EU-Domstolen har i en række sager taget stilling til, under hvilke betingelser en aftager kan rette sit tilbagebetalingskrav vedrørende moms, som en leverandør med urette har pålagt en faktura, direkte mod skattemyndighederne. Nogle af disse sager angår tilfælde, hvor leverandøren har indbetalt den uretmæssigt op-krævede moms til skattemyndighederne, jf. nærmere Domstolens dom af 15. marts 2007 i sag C-35/05 (Reemtsma), dom af 26. april 2017 i sag C-564/15 (Far-kas), dom af 11. april 2019 i sag C-691/17 (PORR), dom af 13. oktober 2022 i sag C-397/21 (HUMDA) og dom af 7. september 2023 i sag C-453/22 (Schütte).
Reemtsma-dommen angik et tilfælde, hvor det tyske selskab Reemtsma havde betalt italiensk moms til en italiensk virksomhed, der havde indbetalt momsen til de italienske skattemyndigheder, men hvor det efterfølgende viste sig, at den omhandlede transaktion rettelig skulle pålægges tysk moms. De italienske skat-temyndigheder afslog Reemtsmas anmodning om tilbagebetaling af den moms, som den italienske virksomhed havde indbetalt. I dommen udtalte EU-Domsto-len bl.a.:
3
”34. Den forelæggende ret ønsker for det andet oplyst, om det fælles momssystem samt principperne om neutralitet, effektivitet og ligebe-handling er til hinder for en national lovning som den i hovedsagen omhandlede, der ikke indrømmer en aftager af tjenesteydelser en ret til tilbagebetaling af moms fra skattemyndighederne, hvor leverandøren ikke skyldte afgiften, men alligevel har betalt den til skattemyndighe-den i den medlemsstat, hvor leveringen har fundet sted.
…
37. Det bemærkes herved, at det i mangel af fællesskabsretlige bestem-melser om anmodninger om tilbagebetaling af afgifter tilkommer hver enkelt medlemsstat i sin interne retsorden at fastsætte betingelserne for foretagelse af disse anmodninger. Disse betingelser skal dog overholde ækvivalens- og effektivitetsprincippet, dvs. at de ikke må være mindre fordelagtige end dem, der regulerer tilsvarende klager på grundlag af national ret, ligesom de heller ikke må gøre det praktisk talt umuligt at udøve de rettigheder, der tillægges i henhold til Fællesskabets retsor-den (jf. i denne retning dom af 17.6.2004, sag C-30/02, Recheio – Cash & Carry, Sml. I, s. 6051, præmis 17, og af 6.10.2005, sag C-291/03, MyTravel, Sml. I, s. 8477, præmis 17).
…
39. Henset til den praksis, der er henvist til i de to foregående præmis-ser, bemærkes, at et system som det i hovedsagen omhandlede, hvoref-ter en leverandør, som fejlagtigt har betalt moms til skattemyndighe-derne, kan anmode om tilbagebetaling heraf, og hvorefter en aftager af tjenesteydelser over for leverandøren kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb, er i overensstemmelse med neutralitets- og effektivitetsprincippet. Et sådan system gør det nemlig muligt for nævnte aftager, som ved en fejl har måttet bære en fejlagtigt faktureret momsbyrde, at opnå tilbagebetaling af betalte beløb, som ikke skyldtes.
…
41. Som Kommissionen med rette har anført i denne henseende, kan disse principper indebære, at en aftager af tjenesteydelser kan rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndighederne, hvis tilba-gebetalingen af moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af leverandørens insolvens. Medlemsstaterne skal så-ledes indføre de instrumenter og processuelle regler, som er nødven-dige for, at aftageren kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede af-gift, for således at overholde effektivitetsprincippet.
4
42. Den anden del af det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at principperne om neutralitet, effektivitet og ligebehandling ikke er til hinder for en national lovning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter alene leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af beløb, som er betalt med urette i form af moms til skattemyndighederne, og hvorefter aftageren af tjenesteydelserne kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for leverandøren. Medlemsstaterne skal dog i de tilfælde, hvor tilbagebetaling af momsen bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, indføre de instrumen-ter, som er nødvendige for, at nævnte aftager kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, for således at overholde effektivitetsprin-cippet.”
I Farkas-dommen havde Farkas’ sælger udstedt en faktura inklusive moms i overensstemmelse med den almindelige afgiftsordning i stedet for ordningen vedrørende omvendt betalingspligt (dvs. at køberen skal betale momsbeløbet direkte til skattemyndighederne). Farkas havde betalt fakturabeløbet, og sælge-ren havde betalt momsen til de ungarske skattemyndigheder. Sælgeren var ef-terfølgende taget under konkursbehandling. De ungarske skattemyndigheder nægtede Farkas fradrag for momsen med henvisning til, at Farkas i henhold til bestemmelserne om omvendt betalingspligt skulle have betalt momsen direkte til skattemyndighederne. EU-Domstolen udtalte, at Farkas ikke kunne fradrage momsen (præmis 48). Herefter udtalte Domstolen bl.a.:
”49. Tibor Farkas kan imidlertid i henhold til national ret anmode om tilbagebetaling af den afgift, som han uberettiget har betalt til sælgeren af den mobile hangar (jf. i denne retning dom af 6.2.2014, Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, præmis 42).
…
51. Idet det i udgangspunktet tilkommer medlemsstaterne at fastlægge de betingelser, hvorunder der kan ske berigtigelse af urigtigt faktureret moms, har Domstolen anerkendt, at en ordning, hvorefter dels en sæl-ger af en vare, som fejlagtigt har betalt moms til skattemyndighederne, kan anmode om tilbagebetaling heraf, dels køberen af denne vare over for sælgeren kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejl-agtigt betalte beløb, er i overensstemmelse med neutralitets- og effekti-vitetsprincippet. En sådan ordning gør det nemlig muligt for nævnte køber, som ved en fejl har måttet bære en fejlagtigt faktureret moms-byrde, at opnå tilbagebetaling af betalte beløb, som ikke skyldtes (jf. i denne retning dom af 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, præmis 38 og 39 og den deri nævnte retspraksis).
…
5
53. Effektivitetsprincippet kan imidlertid indebære, at en køber af en vare kan rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndighe-derne, hvis tilbagebetalingen af moms bliver umulig eller uforholds-mæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af sælgerens insolvens. Medlems-staterne skal således indføre de instrumenter og processuelle regler, som er nødvendige for, at køberen kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, for således at overholde effektivitetsprincippet (jf. i denne retning dom af 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, præmis 41).
54. I forbindelse med hovedsagen skal det for det første bemærkes, at det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at sælgeren, der havde leveret den i hovedsagen omhandlede mobile hangar, var under konkursbe-handling, hvilket kunne tyde på, at det er uforholdsmæssigt vanskeligt eller umuligt for Tibor Farkas at opnå tilbagebetaling af den moms, som denne sælger fejlagtigt har faktureret ham. Efter afgørelserne fra den ungarske skattemyndighed blev Tibor Farkas for det andet anset for af-giftspligtig for denne moms over for statskassen, selv om han havde be-talt den til nævnte sælger. Det tilkommer den forelæggende ret at efter-prøve, om Tibor Farkas har mulighed for at opnå tilbagebetaling fra sælgeren af den afgift, der er erlagt med urette.
55. Det skal desuden tilføjes, at der ifølge den forelæggende rets oplys-ninger ikke er noget tegn på svig i den foreliggende sag, og sælgeren, som har udstedt den i hovedsagen omhandlede faktura, har betalt momsen til statskassen, således at sidstnævnte ikke har lidt et tab på grund af det forhold, at fakturaen fejlagtigt er blevet udstedt i henhold til den almindelige afgiftsordning i stedet for ordningen for omvendt betalingspligt.
56. Under disse omstændigheder forholder det sig således, at i den ud-strækning, hvor tilbagebetalingen, fra den i hovedsagen omhandlede sælger til Tibor Farkas – som er køber af den pågældende vare – af den urigtigt fakturerede moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt van-skelig, navnlig i tilfælde af denne sælgers insolvens, skal Tibor Farkas kunne rette sit krav om tilbagebetalingen direkte mod skattemyndighe-den.
57. Henset til ovenstående bemærkninger skal det første spørgsmål be-svares med, at bestemmelserne i direktiv 2006/112 samt princippet om afgiftsneutralitet, effektivitetsprincippet og proportionalitetsprincippet skal fortolkes således, at de i en situation som den i hovedsagen om-handlede ikke er til hinder for, at køberen af en vare fratages retten til at
6
fradrage den moms, som han uberettiget har betalt til sælgeren på grundlag af en faktura, som er udfærdiget i henhold til bestemmelserne i den almindelige momsordning, selv om den relevante transaktion henhører under ordningen for omvendt betalingspligt, når sælgeren har betalt den nævnte afgift til statskassen. Disse principper kræver imid-lertid, at køberen, for så vidt som sælgerens tilbagebetaling til køberen af den urigtigt fakturerede moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af sælgerens insolvens, kan rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndigheden.”
PORR-dommen angik – ligesom Farkas-dommen – et tilfælde, hvor nogle leve-randører havde udstedt fakturaer inklusive moms i overensstemmelse med den almindelige afgiftsordning i stedet for ordningen vedrørende omvendt beta-lingspligt. PORR, der var aftager, havde betalt fakturabeløbene, og leverandø-rerne havde betalt momsen til de ungarske skattemyndigheder. En af leveran-dørerne, der havde udstedt fakturaerne, var eller havde været genstand for en insolvensbehandling (præmis 43). EU-Domstolen udtalte, at PORR ikke kunne fradrage momsen (præmis 37). Herefter udtalte Domstolen bl.a.:
”40. I denne forbindelse har Domstolen anerkendt, at en ordning, hvor-efter en leverandør af tjenesteydelser, som fejlagtigt har betalt moms til afgiftsmyndighederne, kan anmode om tilbagebetaling heraf, og mod-tageren af disse tjenesteydelser over for leverandøren kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb, er i over-ensstemmelse med neutralitetsprincippet og effektivitetsprincippet. En sådan ordning gør det nemlig muligt for nævnte modtager, som har måttet bære en fejlagtigt faktureret afgiftsbyrde, at opnå tilbagebetaling af beløb, der er betalt med urette (dom af 15.3.2007, Reemtsma Cigaret-tenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, præmis 38 og 39, og af 26.4.2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, præmis 51).
41. Med forbehold af den efterprøvelse, som det påhviler den forelæg-gende ret at foretage, har den ungarske regering i det foreliggende til-fælde i såvel sit skriftlige indlæg som i retsmødet for Domstolen be-kræftet, at det ungarske retssystem, og navnlig de processuelle regler, som er fastsat heri med henblik på anmodninger om tilbagesøgning af urigtigt faktureret afgift, gør det muligt dels for modtageren af tjeneste-ydelserne, som er modtageren af de fakturaer, hvorpå der fejlagtigt er faktureret moms, over for de leverandører af tjenesteydelser, som har udstedt disse fakturaer, at fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøg-ning af fejlagtigt betalte beløb med henblik på at få tilbagebetalt de be-løb, der er betalt med urette, dels for leverandørerne af tjenesteydelser at anmode afgiftsmyndighederne om tilbagebetaling af den moms, som de urigtigt har indbetalt.
7
42. Det bemærkes imidlertid, at såfremt det i en situation, hvor momsen faktisk er blevet indbetalt til statskassen af leverandøren af tjenesteydel-ser, viser sig at være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at få momsen tilbagebetalt af leverandøren, navnlig i tilfælde af dennes in-solvens, kan effektivitetsprincippet indebære, at en modtager af tjene-steydelser kan rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod afgiftsmyn-dighederne. I et sådant tilfælde skal medlemsstaterne indføre de instru-menter og processuelle regler, som er nødvendige for, at nævnte mod-tager af tjenesteydelser kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede af-gift, for således at overholde effektivitetsprincippet (jf. i denne retning dom af 26.4.2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, præmis 53).
43. I retsmødet for Domstolen anførte PORR, at en af de leverandører af tjenesteydelser, der havde udstedt de i hovedsagen omhandlede faktu-raer, var eller havde været genstand for en insolvensbehandling. Med forbehold af den efterprøvelse, som det påhviler den forelæggende ret at foretage, udgør en sådan konstatering et holdepunkt for at antage, at det vil kunne være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for PORR at opnå tilbagebetaling af den moms, som denne leverandør urigtigt har faktureret selskabet.
44. Det skal tilføjes, at ud over, at der ikke er noget tegn på svig i den foreliggende sag, har de leverandører af tjenesteydelser, som har ud-stedt de i hovedsagen omhandlede fakturaer, ifølge den forelæggende rets oplysninger betalt momsen til statskassen, således at sidstnævnte ikke har lidt et tab som følge af det forhold, at disse fakturaer fejlagtigt er blevet udstedt i henhold til den almindelige afgiftsordning i stedet for ordningen for omvendt betalingspligt.
45. Under disse omstændigheder bør PORR kunne rette sit krav om til-bagebetaling direkte mod afgiftsmyndighederne, såfremt tilbagebetalin-gen fra de i hovedsagen omhandlede leverandører af tjenesteydelser til PORR af den urigtigt fakturerede moms skulle vise sig at være umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af disse leverandø-rers insolvens. Et sådant krav er imidlertid særskilt i forhold til den an-modning om momsfradrag, der er genstand for tvisten i hovedsagen.”
HUMDA-dommen vedrørte et tilfælde, hvor HUMDA havde betalt ungarsk moms til leverandøren, som efterfølgende havde betalt momsen til de ungarske skattemyndigheder. Det viste sig, at der ikke burde have været pålagt ungarsk moms, da leverancerne vedrørte en ejendom i Italien. Da leverandøren var af-viklet ved likvidation, henvendte HUMDA sig til de ungarske skattemyndighe-der og anmodede om at få tilbagebetalt den af leverandøren betalte moms. De
8
ungarske skattemyndigheder afviste HUMDAs tilbagebetalingskrav. EU-Dom-stolen udtalte bl.a.:
”27. Det skal endvidere bemærkes, at bekæmpelse af svig, afgiftsund-dragelse og muligt misbrug ganske vist er et formål, som anerkendes og støttes i momsdirektivet. Tilsvarende har Domstolen gentagne gange fastslået, at borgerne ikke kan gøre EU-retten gældende med henblik på at muliggøre svig eller misbrug. Det tilkommer følgelig de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme ret til tilbagebetaling af uretmæssigt faktureret og erlagt moms, hvis det på grundlag af ob-jektive forhold er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (jf. i denne retning dom af 28.7.2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, præmis 50 og den deri nævnte retspraksis).
…
30. Henset til ovenstående betragtninger skal det første og det andet spørgsmål besvares med, at momsdirektivet, sammenholdt med effekti-vitetsprincippet og princippet om momsens neutralitet, skal fortolkes således, at det er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter en afgiftspligtig person, som en anden afgiftspligtig person har leveret en tjenesteydelse til, ikke direkte hos skatte- og afgiftsmyndigheden kan kræve tilbagebetaling af et beløb svarende til den moms, som denne le-verandør med urette har faktureret den førstnævnte afgiftspligtige per-son og indbetalt til statskassen, skønt dette beløb er umuligt eller ufor-holdsmæssigt vanskeligt at tilbagesøge hos leverandøren som følge af, at sidstnævnte har været genstand for en likvidationsprocedure, og skønt ingen af disse to afgiftspligtige personer kan foreholdes at have begået svig eller misbrug, således at der ikke foreligger nogen risiko for tab af afgiftsindtægter for denne medlemsstat.”
Schütte-dommen vedrørte et tilfælde, hvor noget træ, som Schütte havde købt, blev pålagt 19 pct. i moms, hvilket Schüttes leverandører betalte til de tyske skattemyndigheder. Det viste sig imidlertid, at den korrekte momssats var 7 pct. Schütte rettede et tilbagebetalingskrav mod leverandørerne, der afviste kra-vet med henvisning til, at det var forældet. Spørgsmålet var herefter, om Schütte kunne rette et tilbagebetalingskrav direkte mod de tyske skattemyndig-heder. EU-Domstolen udtalte bl.a.:
”24. Såfremt det på grundlag af objektive forhold er godtgjort, at retten til tilbagebetaling af urigtigt faktureret og betalt moms påberåbes på svigagtig vis eller er udtryk for misbrug, skal denne ret desuden nægtes (dom af 2.7.2020, Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, præmis 38, og af 13.10.2022, HUMDA, C-397/21, EU:C:2022:790, præmis 28 og den deri
9
nævnte retspraksis). Henset til den rolle, som princippet om momsens neutralitet spiller i det fælles momssystem, forekommer en sanktion i form af en absolut nægtelse af retten til tilbagebetaling af moms, der fejlagtigt er blevet faktureret og uretmæssigt er blevet betalt, derimod at være uforholdsmæssig, når det ikke er godtgjort, at der foreligger svig, eller at det offentlige har lidt tab, og dette gælder selv i tilfælde af, at den afgiftspligtige person har handlet forsømmeligt (jf. i denne retning dom af 12.7.2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, præmis 70, og af 2.7.2020, Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, præmis 37).
25. I lyset af den i denne doms præmis 19-24 nævnte retspraksis fore-kommer en national lovgivning eller praksis, der fører til, at køberen af en vare nægtes tilbagebetaling af den indgående moms, som med urette er blevet faktureret den pågældende, og som vedkommende har betalt for meget til sine leverandører, ikke blot i strid med princippet om momsens neutralitet og effektivitetsprincippet, men også uforholds-mæssig, når det er umuligt for køberen at anmode disse leverandører om tilbagebetaling alene på grund af den forældelse, som disse har på-beråbt sig over for køberen, og når den pågældende ikke foreholdes no-gen svig, misbrug eller forsømmelighed.
26. Hvis det under disse omstændigheder er umuligt eller uforholds-mæssigt vanskeligt for køberen at opnå tilbagebetaling fra leverandø-rerne af den fejlagtigt fakturerede og uretmæssigt betalte moms, er kø-beren, når der ikke foreligger svig, misbrug eller forsømmelighed fra køberens side, berettiget til at rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skatte- og afgiftsmyndigheden.
…
37. Henset til ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivet samt princippet om momsens neutra-litet og effektivitetsprincippet skal fortolkes således, at de kræver, at modtageren af vareleverancer har et direkte krav mod skatte- og afgifts-myndighederne på tilbagebetaling af den uretmæssigt fakturerede moms, som den pågældende har betalt til sine leverandører, og som sidstnævnte har betalt til statskassen, med tillæg af renter, under om-stændigheder, hvor den pågældende for det første, uden at der kan fo-reholdes vedkommende svig, misbrug eller forsømmelighed, ikke læn-gere kan kræve denne tilbagebetaling af disse leverandører på grund af den forældelsesfrist, der er fastsat i national ret, og hvor der for det an-det foreligger en formel mulighed for, at de nævnte leverandører efter-følgende kræver tilbagebetaling af det for meget opkrævede beløb efter at have berigtiget de fakturaer, som oprindeligt blev sendt til varemod-
10
tageren. Såfremt den moms, som skatte- og afgiftsmyndigheden med urette har opkrævet, ikke tilbagebetales inden for en rimelig frist, skal det tab, der er lidt som følge af den manglende rådighed over et beløb svarende til denne med urette opkrævede moms, kompenseres ved be-taling af morarenter.”
Praksis fra EU-Domstolen – tilfælde, hvor momsen ikke er indbetalt til skattemyndighe-derne
EU-Domstolen har i to sager taget stilling til den nævnte problemstilling i til-fælde, hvor leverandøren ikke har indbetalt den uretmæssigt opkrævede moms til skattemyndighederne. Det drejer sig om dom af 6. februar 2014 i sag C-424/12 (Fatorie) og dom af 21. februar 2018 i sag C-628/16 (Kreuzmayr).
Fatorie-dommen angik et tilfælde, hvor det rumænske selskab Fatorie inden for rammerne af ordningen om omvendt betalingspligt havde betalt moms til sin leverandør. Leverandøren havde ikke indbetalt momsen, som Fatorie havde be-talt til leverandøren, til de rumænske skattemyndigheder, og leverandøren var gået konkurs. EU-Domstolen udtalte bl.a.:
”40. Da den moms, som Fatorie har betalt til Megasal, ikke var skyldig, og da indbetalingen ikke overholdt en materiel betingelse i ordningen med omvendt betalingspligt, kan Fatorie ikke påberåbe sig en ret til at fradrage denne moms.
41. Den omstændighed, at Megasal er gået konkurs, kan i denne forbin-delse ikke rejse tvivl om afslaget på ret til fradrag for den moms, der skyldes som følge af Fatories tilsidesættelser af væsentlige betingelser for anvendelse af ordningen med omvendt betalingspligt.
42. Modtageren af tjenesteydelserne, som uberettiget har indbetalt momsen til leverandøren af de pågældende tjenester, kan imidlertid an-mode denne om tilbagebetaling i henhold til national ret.
43. Hvad angår den omstændighed, at skattemyndigheden ikke har på-lagt Megasal at korrigere den fejlagtigt udstedte faktura, bemærkes, at hovedsagen vedrører Direcţias afslag på at give Fatorie ret til fradrag, og at det for at besvare det forelagte spørgsmål ikke er nødvendigt at tage stilling til en eventuel forpligtelse for skattemyndighederne i for-hold til tredjemand.
44. Henset til ovenstående bemærkninger skal det første og det tredje spørgsmål besvares med, at i forbindelse med en transaktion underlagt ordningen med omvendt betalingspligt under omstændigheder som de
11
i hovedsagen omhandlede er momsdirektivet og princippet om afgifts-neutralitet ikke til hinder for, at modtageren af tjenesteydelser fratages retten til at fradrage den moms, han uberettiget har indbetalt til leve-randøren af tjenesteydelserne på grundlag af en fejlagtigt udstedt fak-tura, herunder når det er umuligt at korrigere denne fejl på grund af tje-nesteyderens konkurs.”
Kreuzmayr-dommen vedrørte et tilfælde, hvor det østrigske selskab Kreuz-mayrs leverandør, BIDI – der også var et østrigsk selskab – i Tyskland havde købt mineralolieprodukter af et tysk selskab, som ikke havde opkrævet moms af BIDI. BIDI videresolgte mineralolieprodukterne til Kreuzmayr og pålagde østrigsk moms. Det tyske selskab opkrævede efterfølgende tysk moms af BIDI, der herefter udstedte berigtigede fakturaer til Kreuzmayr uden moms. BIDI af-regnede ikke den uretmæssigt opkrævede østrigske moms til de østrigske skat-temyndigheder, ligesom BIDI ikke tilbagebetalte den østrigske moms til Kreuz-mayr. BIDI gik efterfølgende konkurs.
EU-Domstolen fandt – ligesom de østrigske skattemyndigheder – at leverings-stedet for BIDIs videresalg til Kreuzmayr var Tyskland, og at der derfor ikke kunne opkræves østrigsk moms af videresalget. Endvidere udtalte Domstolen bl.a.:
”44. I tilfælde, hvor den anden levering i en kæde af to på hinanden føl-gende leveringer, der indebærer en enkelt transport inden for Fælles-skabet, er en levering inden for Fællesskabet, kan den endelige erhver-ver således ikke fra den moms, der påhviler den pågældende, fradrage det momsbeløb, der fejlagtigt er blevet betalt for de varer, som han har fået leveret i forbindelse med en levering inden for Fællesskabet, der er afgiftsfri, alene på grundlag af den fejlbehæftede faktura, som leveran-døren har fremsendt.
45. Det fremgår imidlertid af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at den forelæggende ret ligeledes ønsker oplyst, om en operatør som Kreuzmayr ikke desto mindre i medfør af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning kan forlade sig alene på de oplysninger, der findes på den af leverandøren fremlagte faktura, hvoraf fremgår, at leveringen er en intern levering, med henblik på at påberåbe sig en fra-dragsret for moms.
46. I denne henseende skal det fremhæves, at retten til at påberåbe sig princippet om beskyttelse af den berettigede forventning gælder for en-hver retsundergiven, hos hvem en administrativ myndighed har skabt begrundede forventninger på baggrund af præcise løfter, som myndig-
12
heden har afgivet til den pågældende (dom af 9.7.2015, Salomie og Ol-tean, C-183/14, EU:C:2015:454, præmis 44 og den deri nævnte retsprak-sis).
47. Det følger heraf, at under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede kan en operatør ikke gøre princippet om beskyttelse af den berettigede forventning i forhold til sin leverandør gældende for at på-beråbe sig en fradragsret for indgående moms.
48. En operatør, der befinder sig i en situation som den, Kreuzmayr i hovedsagen befinder sig i, kan imidlertid i henhold til national ret an-mode om tilbagebetaling af den afgift, som vedkommende uberettiget har betalt til den operatør, der har fremlagt en fejlbehæftet faktura (jf. i denne retning dom af 26.4.2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, præ-mis 49 og den deri nævnte retspraksis).
49. Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det andet spørgs-mål besvares med, at princippet om beskyttelse af den berettigede for-ventning skal fortolkes således, at når den anden levering i en kæde af to på hinanden følgende leveringer, der indebærer en enkelt transport inden for Fællesskabet, er en levering inden for Fællesskabet, kan den endelige erhverver, som med urette har støttet sig på en fradragsret for indgående moms, ikke fradrage den indgående moms, der er betalt til leverandøren alene på grundlag af fakturaer, der er fremsendt af den mellemliggende operatør, som har anvendt en fejlagtig klassificering af sin levering.”
Anbringender
DCS har supplerende anført navnlig, at der er enighed mellem parterne om, at
en fakturamodtager (aftageren), for hvem det er umuligt eller uforholdsmæs-sigt vanskeligt at få uretmæssigt opkrævet moms tilbagebetalt af fakturaudste-deren (leverandøren), kan rette et tilbagebetalingskrav direkte mod skattemyn-dighederne. Spørgsmålet er, om aftagerens tilbagebetalingskrav er betinget af, at leverandøren har indbetalt og ikke blot skylder momsbeløbet til skattemyn-dighederne.
Det er hverken efter momsloven eller EU-Domstolens praksis en betingelse for, at aftageren kan kræve beløbet tilbagebetalt af skattemyndighederne, at leve-randøren har betalt beløbet til myndighederne. Der kan herved også henvises til generaladvokat Sharpstons forslag til afgørelse af 8. juni 2006 til EU-Domsto-lens dom af 15. marts 2007 i sag C-35/05 (Reemtsma).
At staten ved en tilbagebetaling lider et tab – eller risikerer at lide et tab – på grund af leverandørens (Hoffmann Datas) manglende betalingsevne, begrænser
13
efter EU-retten ikke aftagerens (DCS’) ret til at fremsætte et tilbagebetalingskrav direkte over for skattemyndighederne. En nægtelse af at give DCS denne ret vil derimod indebære en risiko for, at staten bliver ugrundet beriget i form af divi-dende fra Hoffmann Datas konkursbo.
Det er forkert, når landsretten på baggrund af EU-Domstolens dom i sag C-628/16 (Kreuzmayr) med yderligere henvisninger til andre EU-domme konklu-derer, at DCS må fremsætte sit krav om tilbagebetaling over for Hoffmann Data. Det skyldes, at det klart følger af de pågældende domme, at der i alle til-fælde var tale om, at den pågældende aftager i henhold til national ret faktisk havde mulighed for at fremsætte et tilbagebetalingskrav over for leverandøren. I det foreliggende tilfælde har skattemyndighederne i medfør af momslovens § 52 a, stk. 7, overtaget DCS’ fordring, og DCS var og er derfor retligt afskåret fra at kræve tilbagebetaling fra Hoffmann Data. Skattemyndighederne har da også i overensstemmelse hermed anmeldt et krav i Hoffmann Datas konkursbo.
Hvis Højesteret finder, at DCS ikke kan få medhold i sin påstand, bør der ske præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen, idet der foreligger tvivl om, hvor-vidt EU-Domstolens praksis skal forstås således, at det er en betingelse for, at DCS kan rette et tilbagebetalingskrav direkte mod skattemyndighederne, at det fakturerede momsbeløb faktisk er blevet indbetalt til statskassen.
Skatteministeriet har supplerende anført navnlig, at DCS ikke har krav på tilba-
gebetaling af den fejlagtigt fakturerede moms, idet Hoffmann Data ikke har indbetalt momsbeløbet til skattemyndighederne. Det gælder uanset, at Hoff-mann Data er gået konkurs.
Efter almindelige civilretlige principper har DCS et tilbagebetalingskrav mod Hoffmann Data, idet der mellem parterne består et retsforhold. Derimod består der ikke et retsforhold mellem DCS og skattemyndighederne. Dette taler i sig selv imod, at DCS skulle kunne rette sit tilbagebetalingskrav direkte mod skat-temyndighederne.
EU-Domstolens praksis om en aftagers mulighed for at rette sit tilbagebeta-lingskrav direkte mod skattemyndighederne, hvor leverandøren med urette har pålagt en faktura moms, peger entydigt på, at der skal foretages en afvejning af, hvem der er nærmest til at bære risikoen for, at noget er gået galt. I den forelig-gende sag er skattemyndighederne ikke nærmest til at bære risikoen for den skete fejl, idet fejlen udelukkende beror på DCS’ og Hoffmann Datas forhold. Det er forkert, når DCS påstår, at neutralitetsprincippet altid indebærer, at risi-koen for afgiftspligtige personers betaling af uretmæssigt opkrævet moms lig-ger hos medlemsstaternes myndigheder og ikke hos de afgiftspligtige.
14
I en sag som den foreliggende, hvor en aftager retter sit tilbagebetalingskrav di-rekte mod skattemyndighederne, er det ifølge neutralitetsprincippet, som for-tolket af EU-Domstolen, en betingelse, at leverandøren har indbetalt den med urette fakturerede – og hos aftageren opkrævede – moms til skattemyndighe-derne. Effektivitetsprincippet etablerer ikke selvstændige rettigheder, men fast-slår alene, at rettigheder, der følger af EU-retten, skal kunne forfølges med for-nøden effektivitet. Et tilbagebetalingskrav mod skattemyndighederne kan såle-des kun støttes på dette princip, hvis den fejlagtigt fakturerede moms faktisk er indbetalt til statskassen. Det anførte bekræftes også af EU-Domstolens dom af 13. oktober 2022 i sag C-397/21 (HUMDA) og dom af 7. september 2023 i sag C-453/22 (Schütte).
Der er ikke grundlag for en præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen, da der i sagen ikke foreligger nogen rimelig tvivl vedrørende Domstolens forståelse af de EU-retlige principper om neutralitet eller effektivitet.
Højesterets begrundelse og resultat
For Højesteret angår sagen alene, om DCS ApS kan kræve et beløb svarende til den af Hoffmann Data ApS fejlagtigt opkrævede danske moms på 11.119.844,90 kr. betalt af staten i den foreliggende situation, hvor Hoffmann Data ikke har indbetalt momsbeløbet til staten.
Højesteret finder i lyset af EU-Domstolens praksis om det spørgsmål, som sa-gen angår, at der ikke består en sådan rimelig tvivl om forståelsen af det EU-ret-lige neutralitetsprincip og effektivitetsprincip, at der er grundlag for at fore-lægge et præjudicielt spørgsmål herom for Domstolen, jf. senest dom af 13. ok-tober 2022 i sag C-397/21 (HUMDA) og dom af 7. september 2023 i sag C-453/22 (Schütte).
Momslovens § 52 a, stk. 7, regulerer alene forholdet mellem den person, der på en faktura urigtigt angiver, at et fakturabeløb indbefatter moms (her Hoffmann Data), og skattemyndighederne. Bestemmelsen giver ikke grundlag for, at tred-jemand (her DCS), der har betalt momsbeløbet til fakturaudstederen, kan rette et tilbagebetalingskrav direkte mod skattemyndighederne. Herefter og af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at DCS ikke har et krav mod Skattestyrelsen.
Højesteret stadfæster derfor landsrettens dom.
THI KENDES FOR RET:
Landsrettens dom stadfæstes.
15
I sagsomkostninger for Højesteret skal DCS ApS betale 250.000 kr. til Skattemi-nisteriet.
Sagsomkostningsbeløbene skal betales inden 14 dage efter denne højesterets-doms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.
Publiceret til portalen d. 01-12-2023 kl. 12:00
Modtagere: Advokat (H) Jakob Krogsøe, Indstævnte Skatteministeriet, Appellant DCS ApS, Advokat (H) David Auken