Dom
VESTRE LANDSRET
DOM
afsagt den 4. september 2023
Sag BS-17953/2022-VLR
(3. afdeling)
Sagsøger
(advokat René Bjerre)
mod
Skatteministeriet
(advokat Bodil Søes Petersen og advokat Tony Sabbah)
Landsdommerne Erik P. Bentzen, Helle Korsgaard Lund-Andersen og Mads Legaard Toustrup (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.
Indledning
Sagen er anlagt den 14. december 2021 ved Retten i Aarhus, der ved kendelse af 6. maj 2022 har henvist sagen til behandling ved Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
Sagen drejer sig om, hvorvidt Sagsøger er skattepligtig af rente-indtægter og maskeret udbytte fra selskabet Cabonara Inc. i indkomstårene 2008 og 2009, herunder om Cabonara Inc. udgjorde et selvstændigt dansk skat-tesubjekt, og om Sagsøger inden udbyttebetalingerne havde overdraget ihændehaveraktierne og dermed ejerskabet af Cabonara Inc. til en af sine døtre. Landsskatteretten har ved afgørelse af 24. november 2021 bestemt, at overførslerne fra Cabonara Inc. i 2009 tilgik Sagsøger som ma-skeret udbytte. Landsskatteretten har desuden bestemt, at der ikke er grundlag for at beskatte Sagsøger af et skønnet afkast af formue for ind-komstårene 2010 – 2015, hvilket ikke er indbragt for landsretten. Endeligt har Landsskatteretten samtidig i en anden sag bestemt, at Cabonara Inc. efter de
2
danske regler er hjemmehørende og fuldt skattepligtig til Danmark. Den afgø-relse er ikke indbragt for domstolene.
Påstande
Sagsøger har nedlagt påstand om, at hendes skat-teansættelse for indkomståret 2008 forhøjes med 564.050 kr., og at skatteansæt-telsen for indkomståret 2009 nedsættes med 23.341.617 kr., subsidiært at hendes skatteansættelse for indkomstårene 2008 og 2009 hjemvises til fornyet behand-ling ved Skattestyrelsen.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Sagsfremstilling
Sagen har baggrund i en lækage af dokumenter fra advokatfirmaet Mossack Fonseca i Panama foretaget af en anonym whistleblower i 2015. Lækagen om-fattede 11,5 mio. interne dokumenter fra advokatfirmaet, herunder dokumenter vedrørende danske skatteydere. Med Folketingets opbakning besluttede skat-teministeren i 2016 at give SKAT tilladelse til at købe datamaterialet fra læka-gen.
Sagsøger flyttede sammen med sin nu afdøde ægtefælle, Person 1, tilbage til Danmark i 2003 efter at have boet i udlandet gennem en længere årrække. Mens ægteparret var bosiddende i udlandet, havde Person 1 oparbejdet en ikke ubetydelig formue, som var placeret på en fælles konto i Nordea Bank S.A. Luxembourg.
Med ikrafttræden af rentebeskatningsdirektivet (Rådets direktiv 2003/58/EF af 3. juni 2003 om beskatning af indtægter fra opsparing i form af rentebetalinger) blev bankerne forpligtet til at indeholde kildeskat af renter. Luxembourgske banker skulle således indeholde kildeskat af renter på konti tilhørende perso-ner, som ikke var bosat i Luxembourg.
Af Landsskatterettens afgørelse af 24. november 2021 fremgår blandt andet:
”
3
Aktieindkomst
Maskeret udbytte fra selskab
…
Faktiske oplysni nger
Indledende oplys ninger
En anonym kilde lækkede i 2015 en stor mængde data fra advokatfirm aet Mossa-ck Fonseca i Panama til den tyske avis Süddeutsche Zeitung. Lækket, som i of-fentligheden er omtalt som ”Panama Papers” , indeholder oplysninger om en lang række offshore-selskaber oprettet af Mossack Fonseca. SKAT købte i efterå-ret 2016 oplysninger om en række danskeres ejerskab af offshore-selskaber fra en anonym kilde. I de købte dokumenter indgik oplysninger om Cabonara Inc., Pa-nama (herefter benævnt selskabet).
Selskabet er stiftet i Panama den 4. september 2007 og registreret i Panamas sel-skabsregister den 10. september 2007 med ”Número de Ficha” (fil nummer): 582627. Ifølge selskabsregisteret i Panama er selskabet stadig aktivt.
Selskabet er ikke underlagt regnskabspligt i Panama.
Det fremgår af ”Declaration of Beneficial Ownership” , at klageren og hendes da-værende ægtefælle, Person 1, er ”Beneficial owner(s)” af selskabet. Det fremgår samtidigt af ”Memo regarding a company having issu-ed bearer shares” , at de er ejere af selskabets udstedte ihændehaveraktier, certifi-katnummer 1-4.
Af protokollat af bestyrelsesmøde den 11. september 2007 i selskabet fremgår det, at der skulle udstedes fire aktier af en nominel værdi på hver 100 USD (ihænde-haveraktier). Af et andet protokollat af samme dato fremgår det, at det på mødet blev besluttet at udstede ægteparret ”Power of Attorney” (fuldmagt) til selskabet. Der blev desuden udstedt en fælles fuldmagt til parrets to børn, Person 2 og Person 3, som kun kunne anvendes af de to i fællesskab. Fuldmagterne var begrænset tidsmæssigt til den 11. september 2010. Af begge protokollater fremgår det, at bestyrelsesmedlemmerne var Person 4, Person 5, Person 6, Person 7 og Person 8.
Selskabet blev bestilt ved mail den 28. september 2007 af Person 9 fra Nor-dea Bank, Luxembourg. Ved samme mail blev der bestilt individuelle fuldmagter til klageren og hendes daværende ægtefælle samt en fælles fuldmagt til Person 2 og Person 3.
Klageren og klagerens daværende ægtefælle har fra 2006 haft fast bopæl i Dan-mark. Den 19. juni 2008 afgik Person 1 ved døden.
Ifølge afgørelsen fra SKAT vedrørende selskabet sidder klageren i uskiftet bo.
Repræsentanten har oplyst, at ihændehaveraktierne i selskabet i efteråret 2008 blev overdraget fra klageren til Person 3. Repræsentanten har derudover oplyst, at der ikke foreligger nogen overdragelsesaftale eller banknotater mv., og at overdragelsen af ihændehaveraktierne var en gave til Person 3.
4
Der er ingen oplysninger om, hvorvidt Person 3 har indberettet de over-dragne anparter i sin indkomstopgørelse i Belgien.
Nærmere om selskabets vedtægter og dets registrerede direktører
Selskabets vedtægter blev den 7. september 2007 noteret hos ”Notaria Octava del Circuito, Provincia de Panama” ved notar Dr. Person 10. Vedtægterne er skrevet på henholdsvist spansk og engelsk.
Det fremgår af artikel 3 og 6 i vedtægterne, at selskabets aktiekapital udgør 10.000 USD fordelt på 100 aktier á 100 USD, og at aktionærerne alene hæfter med den indskudte kapital. Desuden fremgår det af artikel 13, at selskabet har følgen-de bestyrelse:
Person 4Director and President
Person 5Director and Secretary
Person 6Director / Vicepresident and Treasurer
Person 7Director and Assistant Secretary
Person 8Director and Assistant Secretary
Selskabets indsatte direktører, der alle er medarbejdere hos Mossack Fonseca, op-træder med følgende antal bestyrelsesposter i diverse selskaber ifølge Panamas selskabsregister:
Navn Antal bestyrelsesposter
Person 46.843
Person 56.901
Person 68.548
Person 78.627
Person 88.877
Af artikel 17 og 18 i den engelske version af vedtægterne fremgår endvidere føl-gende:
”No contract or transaction between the Corporation and any other corporation shall be affected or invalidated by the fact that any Director or Officer of this Cor-poration may be a Director or Officer of such other corporation; any Director or Of-ficer, individually or jointly, may be a part to, or be interested in any contract, agreement or transaction of this Corporation.
(…)
Any two Directors of the Corporation may grant general or special powers of at-torney, with or without powers of disposition, without having to meet. The Direc-tors shall not be liable for any unlawful or improper act carried out by any persons to whom they have granted a power of attorney or by third parties authorized to transact any business in the name and on behalf of the corporation.“
Det fremgår ikke af vedtægterne, hvorledes selskabets overskud skal fordeles.
Af ”Corporation Law of Panama, Law 32 of February 26, 1927” fremgår følgende om udbytter (dividends):
5
“Dividends may be paid to the stockholders from the net earnings or profits of a corporation or from the surplus of its assets over its liabilities, but not otherwise. The corporation may declare and may pay dividends upon the basis of the amount upon partly paid shares of stock.“
Nærmere om transaktioner på selskabets og ægteparrets konti i Luxembourg
Det fremgår af oplysninger fra Nordea Bank, Luxembourg, at selskabet er regi-streret som ejer af bankkonto og depot med Porteføljenummer 1. Klageren har haft fuldmagt til kontoen.
Ifølge fremlagte kontoudskrifter, porteføljeopgørelser og transaktionsbilag har der i 2009 været foretaget en række udgående kontantoverførsler fra selskabets bankkonto og udtrækninger af obligationer fra depotet. SKAT har opgjort dette således:
Ifølge SKATs opl ysninger har klageren i den kontrollerede periode ikke foret aget
ekstraordinære s tore afdrag p å gæld eller købt ejen dom her i landet eller i ud lan-
det, ligesom klag eren heller ik ke har købt bil. Ifølge indberettede oplysningerom
indestående på d anske konti har beløbene ikke været indsat på en konto her i landet. Klageren har ikke opl yst om andre personli ge konti i udlandet.
Klageren har ikk e selvangivet afkast til formue påhendes danske selvangive lse.
SKAT sendte den 19. januar 2 018 en materialeindka ldelse til klageren, hvori k la-
6
dokumentation for dette i form af kontoudtog, porteføljeopgørelser og transak-tionsbilag fra kontoens oprettelse og frem til og med 2015. Herunder bad SKAT klageren om også at fremsende en opgørelse af klagerens skattepligtige indkom-ster fra konto og depot samt redegøre for selvangivelsen af disse.
Den 5. februar 2018 oplyste repræsentanten, at klageren henset til sagens karak-ter ikke var indstillet på at afgive oplysninger til belysning af sagen.
Repræsentanten har i klagen oplyst, at dispositionerne mellem selskabet og kla-geren udgør lånedispositioner.
SKAT har herefter skønsmæssigt ansat det beregnede afkast, der måtte være af det samlede overførte beløb på 23.341.617 således:
Afkastet er skønn et med udgangspunkt i pensionsafkastprocenten hentet fra For-
sikring og Pensio n fra deres å rlige rapport og Forsikrings- ogPensionsbranchens
økonomi. SKAT har valgt at tage udgangspunkt i den pensionsafkastprocent, der er opgjort før ber egningen af skat efter pensionsafkastbeskat ningsloven (PAL). Ifølge rapportern e om Forsikring- og Pensionsbranchens økonomi oplyses det
om sammensætn ingen af pen sionsselskabernes investeringer, at 15 % af investe-
ringen er placere t i aktier. SKAT har derfor henført skønsmæssigt 15 % af afkastet til aktieindkomst og den reste rende del til kapitalindkomst.
Sideløbende med sagen ved S katteankestyrelsen har der verseret en inddrivel-
sessag mod klage ren. Under d enne inddrivelsessag har klageren fremlagt
transaktionsbilag fra Nordea Bank, Luxembourg, hvoraf det fremgår, at de kon-tantbeløb, der blev overført fra selskabets bankkonto den 27. maj 2009 på 600.819,21 kr. og 3.908.589,94 kr., blev overført til klagerens svigersøn, Person 11. Det fremgår desu den, at han efterfølg ende overførte beløbene til klagerens d at-ter, Person 3.
7
Det fremgår endvidere af transaktionsbilagene, at de obligationer, der den 27. maj 2009 blev udtaget fra selskabets depot, blev overført til et depot i Nordea Bank, Luxembourg, i Person 11's navn og herfra videreoverført til et ukendt de-pot.
Ifølge oplysninger fra Nordea Bank, Luxembourg, har selskabet indestående på konti i forskellige valutaer samt investeringer i obligationer. SKAT har på bag-grund af selskabets renteindtægter og -udgifter opgjort selskabets nettorente i indkomståret 2008 til 608.980 kr. Desuden fremgår det af selskabets kontoudtog, at selskabet har foretaget handel med obligationer. SKAT har samlet opgjort net-tokurstabet på handel med obligationer i 2008 til -20.315 kr.
Det fremgår også af kontoudtogene, at selskabet har afholdt udgifter til Nordea Bank, Luxembourg. I kontoudtogene er udgifterne omtalt som ”Custody Fee” . SKAT har opgjort disse således:
Dato Type Udgift Valu- Fradrag i DKK
ta
2008
-24.615.25
Klageren er registreret som den ene af to ejere af bankkonto og depot med Porteføljenummer 2 i Nordea Bank, Luxembourg, frem til ægtefællens død den 19. juni 2008. Klageren har i 2008 modtaget og betalt renter for indestående på kontoen. SKAT har opgjort klagerens andel af renteindtægter og -udgifter i 2008 til 250.623 kr., svarende til klagerens ejerandel på 50 % af bankkontoen.
Det fremgår desuden af klagerens kontoudtog og depotopgørelser fra Nordea Bank, Luxembourg, at klageren har haft investeringer i obligationer. Af doku-
menterne fra ban ken fremgår intet anskaffelsestidspunkt for fodringerne Halifax
6.375 % 03.04.08 og Nordea1-Eur H igh Yield Bd Fd BP-EUR. D et tidligst kendte
tidspunkt, fordringerne var i depo tet, er den 31. december 200 5. På baggrund af
den gennemsnitl ige købskurs har SKAT fastsat klagerens andel af avancen på fordringer i 2008 til -71.176 kr., sva rende til klagerens ejerande l på 50 % af bank-kontoen.
…
Retsmøde den 3. november 2021
Repræsentantens b emærkninger
På det afholdte retsmøde nedlagde repræsentanten påstand om, at for indkom-stårene 2008 og 2009 skal skatteansættelsen nedsættes med den samlede regule-ring.
Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med tidligere skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.
Særligt fremhævede repræsentanten følgende:
Selskabet er lovlig oprettet i Panama, men det er ikke nok til at statuere selv-stændigt skattesubjekt. Efter den tidligere mere lempelige praksis er det afgøren-de, hvorvidt selskabet er udskilt fra skatteyderens formue. Hertil henviste repræ-
8
sentanten til SKM2007.308.HR, som efter hans opfattelse i det hele omhandlede kvalifikation af selskab og ikke alene udbytteudlodning.
Endvidere mente han, at nærværende sager ikke er sammenlignelig med SKM2020.523.ØLR, hvor der var udstedt fakturaer. I Cabonara Inc. var der deri-mod ingen reel aktivitet. Der var alene afholdt enkelte bestyrelsesmøder, hvorfor beskatningen skal ske hos hovedaktionæren.
Om ledelsens sæde blev der truffet investeringsmæssige beslutninger i Luxem-bourg. Der blev ikke truffet ledelsesmæssige beslutninger i Danmark. Hovedak-tionæren ville ikke have noget med selskabet at gøre. Hvis der har været nogen form for ledelse, måtte det derfor være i Luxembourg.
Repræsentanten medgav, at der ikke er konkret dokumentation for overdragelse i 2008 – 2009 af ihændehaveraktierne til hovedaktionærens datter Person 3. Det er håndteret i en bank, og forløbet illustrerer, at det er foregået som påstået. Der burde således alene have været opkrævet gaveafgift.
Skattestyrelsens bemærkninger
Skattestyrelsen ved Kammeradvokaten indstillede i overensstemmelse med tidli-gere udtalelser, skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmø-det, at den påklagede afgørelse stadfæstes.
Særligt fremhævede Kammeradvokaten følgende:
Ved fastlæggelse af ledelsens sæde fremgår det af baggrunden for bestemmelsen i selskabsskatteloven, at det afgørende ikke er den formelle ledelse, men derimod hvorfra den daglige ledelse udøves.
Der blev af hovedaktionæren, hjemmehørende i Danmark, truffet driftsmæssige beslutninger om:
-Hvad selskabet skulle anvende den tilførte kapital til.
-Hvilken bankforbindelse selskabet skulle benytte, og hvilket land denne bankforbindelse skulle være hjemmehørende i.
-Under hvilke betingelser banken skulle forvalte selskabets midler, og hvilken risikoprofil selskabet ønskede.
-I hvilket omfang, der skulle betales udbytte.
-Selskabets fortsatte drift og eventuelle ophør.
Der er enighed om, at der er tale om et lovlig gyldigt stiftet selskab i Panama. Kammeradvokaten henviste herunder bl.a. til TfS 1997, 506 HR, og oplyste, at det ikke er korrekt, at der er tale om en ændret praksis vedrørende kvalifikation af selvstændigt skattesubjekt og transparens. Der er tale om en konkret vurdering af bl.a. kriterierne om begrænset hæftelse og overskudsdeling efter ejerandel. Endvidere har en skatteyder bevisbyrden, når den pågældende selv har ageret ef-ter, at der var tale om et selvstændigt skattesubjekt, men nu påstår, at det reelt forholder sig anderledes.
Domstolene har statueret konkursværneting her i Danmark ved afsigelse af kon-kursdekret over selskaber registreret i Panama. I den forbindelse fremgår af kon-kurslovens § 3, stk. 1, ”Begæring om rekonstruktionsbehandling eller konkurs indgives til skifteretten på det sted, hvorfra skyldnerens erhvervsmæssige virksomhed udøves.”
9
Endelig er den hævdede overdragelse af ihændehaveraktierne ikke understøttet af aftalegrundlag eller andre objektive kendsgerninger.
Landsskatterettens afgørelse
Klageren og beskatning af afkastet af selskabets investeringer samt betaling af custody fee
Landsskatteretten skal bemærke, at retten i en samtidig hermed truffet afgørelse for selskabet, j.nr. 18-0004939, har fundet, at selskabet efter interne danske regler er hjemmehørende og fuldt skattepligtig til Danmark.
Det er således Landsskatterettens opfattelse, at selskabet er rette indkomstmod-tager af dets investeringsafkast samt rette omkostningsbærer af afholdte udgifter til custody fee. Selskabets henførte indkomst i form af nettorenter, kurstab og fradrag for custody fee skal derfor ikke indgå i klagerens beskatningsgrundlag.
Landsskatteretten er således enig i SKATs opgørelse af klagerens beskatnings-grundlag for de påklagede punkter for indkomståret 2008 og stadfæster SKATs afgørelse herom.
Maskeret udbytte modtaget fra Cabonara Inc.
Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslo-vens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.
Et økonomisk gode kan anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, selv om det ikke tilfalder aktionæren personligt, men derimod f.eks. en aktionærs nærtstående. Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 A (Folketingsti-dende 1999/2000, Tillæg A, spalte 6470-6471) og Højesterets dom af 14. februar 2008, offentliggjort som SKM2008.211.HR.
Det er ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at ihændehaverak-tierne i selskabet i 2008 blev overdraget fra klageren til klagerens datter, Person 3. Det lægges herefter til grund, at klageren og hendes ægtefælle indtil sin død i juni 2008 var hovedaktionærer i selskabet i de påklagede indkomstår.
Klageren har som eneaktionær i selskabet efter ægtefællens død haft rådighed over selskabets bankkonto. Det påhviler derfor klageren at godtgøre, at overførs-lerne fra selskabets bankkonto og depot i 2009 ikke er tilgået hende. Det lægges herefter til grund, at overførslerne er foretaget som opgjort af SKAT til 23.341.617 kr.
Landsskatteretten finder, at klageren ikke har dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der ved ægteparrets pengeindsætninger og overførsel af vær-dipapirer på selskabets bankkonto og depot i Nordea Bank, Luxembourg, er tale om lån til selskabet som anført af repræsentanten. Der er således hverken frem-lagt gældsbrev med en bindende og ubetinget afdragsprofil indgået på markeds-vilkår eller regnskabs- og bogføringsmateriale, som understøtter, at der rettelig er tale om lån. Det fremgår i denne henseende af fast retspraksis, at der lægges af-gørende vægt på, hvorvidt gældsforhold mellem interesseforbundne parter kan anses bestyrket ved objektive kendsgerninger, jf. blandt andet Højesterets dom-me af 11. juni 2008, 7. marts 2011 og 27. januar 2021, offentliggjort som henholds-vist SKM2008.611.HR, SKM2011.208.HR og SKM2021.115.HR. Der henvises også
10
til Østre Landsrets domme af 29. juni 2011, 24. maj 2016 og 22. december 2020, of-fentliggjort som henholdsvist SKM2011.493.ØLR, SKM2016.335.ØLR og SKM2021.75.ØLR.
Der foreligger i øvrigt ikke oplysninger om, at overførslerne fra selskabets bank-konto og depot er medgået til driften af selskabet.
Overførslerne anses herefter for at være tilgået klageren som maskeret udbytte.
Det er i denne henseende uden betydning, at beløbet ikke er tilfaldet klageren personligt, men derimod klagerens datter og dennes ægtefælle. Der er således henset til, at beløbet anses for udloddet til klageren som eneaktionær og herfra videreoverdraget til de pågældende.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.”
Vedrørende den skønsmæssige ansættelse af det beregnede afkast, der måtte være af det overførte beløb på 23.341.617, anførte Landsskatteretten desuden, at der ikke er grundlag for at beskatte Sagsøger af et skønnet af-kast af formue for indkomstårene 2010 – 2015 henset til, at beløbet ikke er tilgået Sagsøger, men hendes ene datter og svigersøn. Landsskatteret-ten ændrede derfor SKATs afgørelse på dette punkt, hvilket også blev aner-kendt af Skattestyrelsen under klagesagsbehandlingen. Denne del af Landsskat-terettens afgørelse af 24. november 2021 er ikke en del af sagen for landsretten.
Den 24. november 2021 traf Landsskatteretten også afgørelse vedrørende Cabo-nara Inc. Sagen drejede sig om forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst i indkomstårene 2008 og 2009, herunder om selskabets skattepligt til Danmark. Afgørelsen er ikke efterfølgende indbragt for domstolene. Af Landsskatteret-tens afgørelse fremgår blandt andet:
”Landsskatterettens afgørelse
Fuldt skattepligtig til Danmark – ledelsens sæde
Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at selskabet ikke betragtes som en nullitet, idet det ses at være lovligt stiftet i Panama. Der kan hertil henvises til Højesterets dom af 10. juni 1997, offentliggjort som TfS 1997, 506 HR. I sagen fandt Højesteret, at et selskab, der var oprettet på Jersey, skulle anses for at være et lovligt oprettet og bestående selskab, som skulle tillægges skattemæssig virk-ning.
Dernæst bemærker Landsskatteretten, at det skal afgøres efter interne danske skatteregler, hvorvidt selskabet er et selvstændigt skattesubjekt hjemmehørende og fuldt skattepligtigtig til Danmark.
…
Det er Landsskatterettens opfattelse, at selskabet er omfattet af selskabsskatte-lovens § 1, stk. 1, nr. 2, idet der navnlig lægges vægt på oplysningerne om, at hæftelse og fordeling af eventuelt overskud anses, at skulle ske i forhold til ak-tionærernes indskudte kapital. Hertil kommer, at der er udarbejdet selvstændige vedtægter, at direktionen med bindende virkning kan handle på vegne af selska-
11
bet, og at aktierne er omsættelige. Der henvises videre til Østre Landsrets dom af 30. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.523.ØLR, der i vidt omfang anses at være sammenlignelig med nærværende sag, for så vidt angår spørgsmålet om kvalifikation af selvstændigt skattesubjekt.
…
Det er ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at ihændehaverak-tierne i selskabet i 2008 blev overdraget til Person 3. Det lægges derfor til grund, at Sagsøger og hendes ægtefælle indtil sin død i juni 2008 var hovedaktionærer i selskabet i de påklagede indkomstår.
Efter Landsskatterettens opfattelse har hovedaktionærerne, som i de påklagede indkomstår har været hjemmehørende i Danmark, efter en samlet konkret vurde-ring varetaget selskabets faktiske daglige ledelse. Retten lægger især vægt på, at de traf beslutningerne om, 1) hvordan selskabets tilførte kapital skulle anvendes, 2) selskabets bankforbindelser og i hvilke lande bankerne skulle være hjemmehø-rende, herunder hvilke betingelser og risikoprofil selskabets midler skulle forval-tes, 3) selskabets udlodningsplan og 4) selskabets fortsatte drift og ophør. Endvi-dere har de ved flere lejligheder underskrevet aftaler med Nordea Bank, Luxem-bourg på vegne af selskabet.
Hertil kommer de udstedte fuldmagter, som formelt gav de to hovedaktionærer en uindskrænket ret til at tegne og lede selskabet, hvilket understøtter, at hensig-ten reelt har været, at alene aktionærerne hjemmehørende i Danmark skulle have de ledelsesmæssige beføjelser i selskabet.
Det har formodningen imod sig, at døtrene Person 2 og Person 3 har indgået i selskabets ledelse. Der er herved henset til, at dokumenterne vedrø-rende selskabets virke alene er underskrevet af hovedaktionærerne.
Retten finder, at selskabets bestyrelse ikke har haft - og aldrig var bestemt til at varetage - den daglige ledelse i selskabet. Den har alene været indsat proforma for at dække over ejerskabet og hovedaktionærernes egentlige ledelse af selska-bet. Der henses blandt andet til oplysningen om de oprindelige fem bestyrelses-medlemmernes mange tusinde bestyrelsesposter og det forhold, at der alene har været afholdt fire bestyrelsesmøder, som blev afholdt samme dag. Hertil kom-mer, at af disse fire bestyrelsesmøder vedrørte ét beslutning om udstedelse af ak-tier, mens der ved de øvrige tre møder, blev truffet beslutninger om udstedelse af fuldmagter til selskabets to hovedaktionærer og parrets to børn.
Samlet set finder Landsskatteretten, at selskabet er hjemmehørende og fuldt skat-tepligtig til Danmark, idet ledelsens sæde er her i landet.”
Retsgrundlaget
Af selskabsskattelovens (lovbekendtgørelse nr. 1241 af 22. august 2022) § 1, stk. 1, følger blandt andet:
”Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:
…
12
2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med be-grænset ansvar,”
Videre fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 6:
”Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet. Bestemmelsen i 1. pkt. finder dog ikke anvendel-se på et selskab eller en forening mv., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatnings-overenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dob-beltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat.”
Af forarbejderne til selskabslovens § 1, stk. 6, jf. de specielle bemærkninger til § 1, nr. 1, i lovforslag nr. 35 af 2. november 1994 om forslag til lov om ændring af forskellige skattelove, fremgår blandt andet:
”Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selska-bet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger for-bundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.
I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for be-styrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.
Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet.
Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som ud-gangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.”
Af ligningslovens § 16 A, stk. 2, følger blandt andet:
”Til udbytte henregnes:
1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andels-havere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1.”
13
Af bestemmelsens forarbejder, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 237 af 29. marts 2000 (Folketingstidende 1999/2000, Tillæg A, spalte 6470-6471), fremgår blandt andet:
”Efter reglerne om beskatning af udbytte er det ikke et krav, at det er hovedak-tionæren selv, der opnår den økonomiske fordel. Hvis fordelen tilgår andre, så som en af hovedaktionærens nærtstående mv. eller virksomheder hvori hovedak-tionæren har personlige interesser, er det i flere afgørelser blevet fastslået, at ud-byttet skal anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi. Som et eksem-pel herpå kan nævnes Højesteretsdommen refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1999, 728, hvor et beløb betalt af eneanpartshaverens selskab til en fod-boldklub, hvori eneanpartshaveren var ulønnet direktør, ansås som maskeret ud-lodning til eneanpartshaveren. Afgørelserne bygger på det synspunkt, at det var i aktionærens og ikke i selskabets interesse, at fordelen tilfaldt de berørte”
Anbringender
Sagsøger har til støtte for sin påstand overordnet anført, at Cabonara Inc. ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt adskilt fra hendes for-mue. Sagsøger havde sammen med sin nu afdøde ægtefælle, Person 1, fuld kontrol over formuen og investeringerne i Nordea Bank S.A. Luxembourg, uanset at disse formelt fra april 2008 var placeret på konti tilhørende Cabonara Inc. Dispositionsretten og den konkrete fremgangsmåde indebærer, at selskabet skatteretligt ikke skal anerkendes, og at beskatning af afkast og avancer af formuen skal gennemføres direkte hos Sagsøger.
Sagsøger overdrog i efteråret 2008 – eller senest i 2009 forud for overførslerne af selskabets midler til Sagsøgers svigersøn, Person 11, og derfra videre til hendes datter, Person 3 – desuden ihændeha-veraktierne på Cabonara Inc. og dermed ejerskabet af selskabet til Person 3. Sagsøger var derfor ikke ejer af Cabonara Inc., da selska-bets midler blev overført til Person 3 i maj 2009, og der er dermed ikke grundlag for at beskatte overførslerne som maskeret udbytte til Sagsøger.
Om Cabonara Inc. som selvstændigt skattesubjekt har Sagsøger nærmere anført, at der mellem parterne er enighed om, at Cabonara Inc. er et lovligt stiftet og registreret selskab i Panama med begrænset hæftelse, der i ud-gangspunktet er et selvstændigt dansk skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, men at selskabet under de foreliggende omstændigheder ikke kan anses som et selvstændigt dansk skattesubjekt.
Det følger af retspraksis, at manglende realitet i selskabets drift og et eventuelt skattearbitrært grundlag for stiftelsen af selskabet medfører, at selskabet ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, jf. Højesterets dom af 23. april 2007, op-
14
trykt i SKM2007.308.HR. Tilsvarende følger af Østre Landsrets dom af 25. okto-ber 2018, optrykt i SKM2018.610.ØLR.
Det kan af de nævnte afgørelser udledes, at det ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at anse et selskab som et selvstændigt skattesubjekt, at selskabet er lovligt stiftet og registreret. Efter retspraksis er det desuden en betingelse for skattesubjekti-vitet, at selskabet er klart adskilt fra skatteyderens formue, hvilket også synes tiltrådt af Skatteministeriet, jf. SKM2007.308.HR, SKM2018.610.ØLR og argu-mentationen i SKM2021.393.BR.
Cabonara Inc. udgjorde en formel skal, og hverken selskabet eller formuen, som formelt blev henført hertil, var adskilt fra Sagsøger og Person 1's formue på en sådan måde, at selskabet har opnået selvstændig skat-tesubjektivitet. Sagsøger og Person 1 bevarede således den fulde kontrol over både formuen og investeringerne, og den formelle place-ring af midlerne i Cabonara Inc. skete alene for at undgå, at der skete løbende beskatning af afkast af midlerne efter indførslen af rentebeskatningsdirektivet. Oprettelsen af selskabet havde derfor ingen reelle konsekvenser for kontrollen over midlerne. Det taler for, at Cabonara Inc. ikke skal anses som et selvstæn-digt skattesubjekt, at midlerne alene blev placeret på selskabets konti for at undgå personlig beskatning hos Sagsøger og Person 1.
Samtlige sagens faktiske forhold støtter også, at Cabonara Inc. ikke er et selv-stændigt skattesubjekt. For det første foreligger der ingen dokumentation for, at der på noget tidspunkt har været reel aktivitet eller drift i Cabonara Inc., og det var hverken hensigten eller formålet med oprettelsen af selskabet, at dette skul-le udøve erhvervsmæssig aktivitet. Det er ubestridt, at midlerne, der var place-ret på konti, som formelt tilhørte selskabet, den 8. juni 2008 blev overført til Person 11 og derfra videre til Person 3. Det taler for, at selskabet ikke ud-gjorde et selvstændigt skattesubjekt adskilt fra Sagsøgers for-mue.
Der blev for det andet ikke udarbejdet regnskaber, bogføring mv. for Cabonara Inc. i de omhandlede indkomstår, hvilket taler for, at selskabet ikke er et selv-stændigt skattesubjekt, jf. Højesterets begrundelse i SKM2007.308.HR. Dette støttes også af, at der for det tredje ikke har været afholdt generalforsamlinger i selskabet.
For det fjerde blev der alene afholdt bestyrelsesmøder i Cabonara Inc. i forbin-delse med udstedelsen af ihændehaveraktierne og fuldmagterne den 11. sep-tember 2007 og i forbindelse med udstedelse af en ny fællesfuldmagt til Sagsøgers døtre den 11. april 2008. Fuldmagterne udstedt på besty-relsesmødet den 11. september 2007 er tilbagedaterede, da de først blev bestilt af rådgiveren i Nordea Bank S.A. Luxembourg ved mail af 28. september 2007,
15
og fuldmagterne ses ikke at have nogen relation til selskabet forud for april 2008, hvor Sagsøger og Person 1 oprettede konti, der formelt tilhørte Cabonara Inc. Det er således tvivlsomt, om der var tale om reel-le bestyrelsesmøder i selskabet. Udstedelsen af fællesfuldmagterne til Sagsøgers døtre taler imod, at selskabet udgjorde et selvstændigt skat-tesubjekt, jf. Skatteministeriets egen argumentation i SKM2021.135.BR og SKM2022.398.ØLR, hvor Skatteministeriet selv synes at være af den opfattelse, at hvis en person uden nogen umiddelbar tilknytning til et selskab har adgang til konti, som det pågældende selskab formelt står som ejer af, udgør selskabet ikke et selvstændigt skattesubjekt adskilt fra skatteyderens formue. Sagsøgers døtre havde i fællesskab dispositionsret over midlerne på konti, der formelt tilhørte Cabonara Inc., ligesom de i fællesskab kunne handle på vegne af selskabet. Det understøtter også, at Sagsøger og Person 1 var de reelle ejer af midlerne.
I sin afgørelse af 24. november 2021 vedrørende Cabonara Inc. har Landsskatte-retten henvist til SKM2020.523.ØLR. Dommen blev afsagt i en sag, der adskiller sig afgørende fra denne sag ved, at der havde været drift og erhvervsmæssig aktivitet i det omhandlede selskab, og at skatteyderen forklarede, at kontoen reelt tilhørte selskabet. Selskabet var – modsat Cabonara Inc. – stiftet med hen-blik på at drive erhvervsmæssig virksomhed og drev reelt sådan virksomhed. Sagen er dermed ikke er sammenlignelig med denne sag.
Det forhold, at Sagsøger ikke har selvangivet indtægter og tab for Cabonara Inc. i indkomstårene 2008 og 2009, skal ikke tillægges selvstændig betydning, da Sagsøger hverken forud for eller efter den for-melle oprettelse af selskabet har selvangivet indtægter eller ejerskab af midlerne placeret i Nordea Bank S.A. Luxembourg. Den manglende selvangivelse kan dermed ikke tages til indtægt for, at Sagsøger har anset Cabo-nara Inc. for et selvstændigt skattesubjekt.
Om ejerskabet af Cabonara Inc. har Sagsøger nærmere anført, at hvis landsretten måtte finde, at Cabonara Inc. udgør et selvstændigt skat-tesubjekt, kan det lægges til grund, at Sagsøger i efteråret 2008 overdrog ihændehaveraktierne på Cabonara Inc. til Person 3. Der forelig-ger ingen skriftlig dokumentation på overdragelsen, men det er i henhold til praksis tilstrækkeligt, hvis en skatteyder ved anden objektiv dokumentation kan godtgøre et konkret forløb.
Overførslerne af midlerne fra konti, som formelt tilhørte Cabonara Inc., blev foretaget af Person 3, og det ændrer ikke herved, at Sagsøger efter overdragelsen af ihændehaveraktierne i efteråret 2008 formelt set stadig havde fuldmagt til at handle på vegne af Cabonara Inc. Den omstændig-hed, at selskabets midler i maj 2009 først blev overført til Person 11, som er
16
Person 3's ægtefælle, understøtter, at det var Person 3, der foretog overførslerne. Det har således formodningen imod sig, at Sagsøger først ville overføre midlerne til Person 11 i stedet for at overføre dem direkte til Person 3. Overførslerne kunne kun foretages af Person 3 og Person 11, hvis de rent faktisk var i besiddelse af ihændehaveraktierne og dermed havde kontrollen over selskabet. Person 3's fuldmagt til Cabonara Inc.’s konti kunne således alene anvendes i fællesskab med hendes søster, som ingen interesse havde i, at midlerne blev overført til Person 3.
Sagsøgers overdragelse af ihændehaveraktierne skal efter dansk ret kvalificeres som en gave til Person 3. Da værdien af ihændeha-veraktierne ligger udover, hvad der på overdragelsestidspunktet kunne gives afgiftsfrit i gave, er der grundlag for at opkræve gaveafgift af overdragelsen. Gaveafgiftskravet er imidlertid forældet, idet overdragelsen af ihændehaverak-tierne fandt sted i efteråret 2008. Hvis landsretten måtte finde, at overdragelsen af ihændehaveraktierne først fandt sted i 2009, er der alene grundlag for at opkræve gaveafgift af overdragelsen. Sagsøger havde hverken kontrol over Cabonara Inc. eller selskabets midler, da midlerne i maj 2009 blev overført til Person 11 og derfra videre til Person 3, hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte Sagsøger af overførslen som maskeret udbytte.
Om den subsidiære påstand har Sagsøger nærmere anført, at hvis landsretten måtte finde, at Sagsøgers overdragelse af ihændehaveraktierne blev gennemført i 2009, og at der dermed er grundlag for at opkræve gaveafgift, bør sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skat-testyrelsen for så vidt angår i hvert fald indkomståret 2009.
Skatteministeriet har til støtte for sin påstand overordnet anført, at ministeriet ikke er enig med Sagsøger i, at Cabonara Inc., der er et lovligt stiftet og registreret selskab i Panama, ikke kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, og at midlerne på selskabets konto derfor tilhørte Sagsøger. Det er derudover udokumenteret, at Sagsøger i efter-året 2008 overdrog ihændehaveraktierne til Person 3.
Om Cabonara Inc. som selvstændigt skattesubjekt har Skatteministeriet nærme-re anført, at udenlandske enheder, der organisatorisk svarer til enheder omfat-tet af selskabsskattelovens § 1, i dansk ret anses for at være selvstændige skat-tesubjekter med dansk skatteretsevne, jf. f.eks. UfR 1997.1150 H, SKM2014.620.SR, SKM2017.681.SR, SKM2018.490.SR og SKM2020.523.ØLR. Et sådant selskab er omfattet af dansk skattepligt, hvis ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og overskuddet fordeles i forhold til del-tagernes indskudte kapital, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Midler, der flyder fra selskabet til selskabets ejer, er skattepligtigt udbytte efter ligningslo-
17
vens § 16 A, hvis ejeren af selskabet har bopæl i Danmark og dermed er fuldt skattepligtig til landet, jf. kildeskattelovens § 1. Vurderingen af, om Cabonara Inc. må anses for en enhed omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, eller en skattemæssigt transparent enhed, skal foretages efter dansk ret, selv om der er tale om et udenlandsk selskab, jf. UfR 2015.371 H og UfR 2018.3119 H.
Cabonara Inc. er et indregistreret selskab i Panama med begrænset hæftelse, og selskabet er dermed som det klare udgangspunkt et selvstændigt skattesubjekt, jf. UfR 1997.1150 H og ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.
I SKM2020.523.ØLR lagde Østre Landsret – i overensstemmelse med den faste og langvarige praksis, der følger af blandt andet UfR 1997.1150 H, SKM2014.620.SR, SKM2017.681.SR og SKM2018.490.SR – vægt på, at det om-handlede selskab med begrænset hæftelse var lovligt oprettet i Belize, og at sel-skabet i øvrigt havde sådanne karakteristika, at selskabet som udgangspunkt måtte sidestilles med et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Som følge heraf, og da skatteyderen i øvrigt havde ageret efter, at selskabet var et selvstændigt skattesubjekt, fandt landsretten, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at selskabet ikke skulle anses for at være et selvstændigt skattesub-jekt.
I overensstemmelse hermed og med den administrative praksis beskrevet i Den juridiske vejledning (2023-1), afsnit C.D.1.1.3., må Cabonara Inc. anses for et selvstændigt skattesubjekt. Det understøttes også af, at der er udarbejdet selv-stændige vedtægter for selskabet, og at det af disse vedtægter blandt andet fremgår, at selskabet kunne påtage sig rettigheder og forpligtelser, at selskabet havde en autoriseret aktiekapital på 10.000 USD, at ejerandelene havde en no-minel værdi på 100 USD, at kapitalejerne havde ret til at stemme i henhold til deres aktiebesiddelser, at selskabet skulle have en ubegrænset varighed, at der var truffet bestemmelse om, at der skulle føres en aktiebog og en bog med refe-rater af ledelsesmøder, at der forelå bestemmelser om selskabets ledelsesorga-ner og tegningen af selskabet udadtil, og at der ikke var begrænsninger i aktier-nes omsættelighed.
Sagsøger har også selv ageret ud fra den forudsætning, at Ca-bonara Inc. var et selvstændigt skattesubjekt, da hun ikke har selvangivet sel-skabets indtægter og tab, selv om hun i de omhandlede indkomstår ubestridt var fuldt skattepligtig til Danmark. Sagsøger er forpligtet til at selvangive sine indtægter, uanset om kilden til disse indtægter befinder sig i udlandet. Den omstændighed, at Sagsøger før stiftelsen af Ca-bonara Inc. ikke selvangav oplysninger om formuen i Luxembourg, ændrer ik-ke ved, at hun efter stiftelsen ikke handlede i overensstemmelse med, at selska-bet skulle være en transparent enhed og dermed ikke et selvstændigt skattesub-jekt. Dette understøttes også af, at Sagsøger har oplyst, at for-
18
målet med overførslerne til Cabonara Inc. var at undgå kildeskat af renter, efter at rentebeskatningsdirektivet trådte i kraft.
Det er udokumenteret og i øvrigt uden betydning i skatteretlig henseende, at midlerne på Sagsøger og Person 1's konto i Nordea Bank S.A. Luxembourg alene ”formelt” blev placeret i Cabonara Inc. Der er ingen holdepunkter for, at dispositionerne i forbindelse med oprettelsen af selskabets konti mv. skulle være af ”formel” karakter og have et andet reelt indhold end svarende til det udseende af dispositionerne, ægteparret bevidst tilsigtede. Ca-bonara Inc. blev stiftet som selskab med begrænset ansvar, og midlerne blev indskudt på den konto, som blev oprettet i selskabets navn. Sagsøger og Person 1 var ejere af aktierne i selskabet, og dispositionerne må tillægges skatteretlig betydning i overensstemmelse hermed.
Det er Sagsøgers synspunkt, at Cabonara Inc. ikke har været adskilt fra hendes og Person 1's formue, og at dette indebærer, at Cabo-nara Inc. ikke kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, jf.
SKM2007.308.HR. I den pågældende sag slog Højesteret ikke fast, at det om-handlede udenlandske selskab ikke var et selvstændigt skattesubjekt, men der-imod at udbyttebetalingen fra det danske selskab til det udenlandske selskab reelt var sket til hovedanpartshaveren. Højesteret har ikke vurderet, om selska-bet var omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og det kan ikke udledes af dommen, at sammenblanding af en hovedanpartshavers og et selskabs øko-nomi er en omstændighed, der i sig selv taler for, at der foreligger en skatte-transparent enhed. Højesterets dom er derimod udtryk for, at selskabets ejer ikke kan henføre en indtægt skattemæssigt til selskabet, hvis der ikke har været en sådan effektiv udskillelse af selskabets midler fra ejerens midler, at selskabet i skattemæssig henseende kan anses for ejer af det aktiv, der har genereret den pågældende indtægt.
Højesterets bevismæssige konklusion om det omhandlede selskabs økonomiske selvstændighed i forhold til hovedaktionæren er under alle omstændigheder ikke præjudicerende for den konkrete bevismæssige vurdering i denne sag, og det følger af helt sædvanlige bevisretlige principper, at det under omstændig-heder som de foreliggende påhviler Sagsøger at godtgøre, at det forholder sig anderledes, end hvad der følger af de registreringer, som hun har foretaget, og af de selvangivelser, som hun har indgivet til skattemyndig-hederne.
Det er også Sagsøgers synspunkt, at den omstændighed, at Ca-bonara Inc. er lovligt stiftet og registreret i Panama, ikke i sig selv er tilstrække-ligt til, at selskabet skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, jf. SKM2018.610.ØLR. Dommens præmisser beror, ligesom også præmisserne i SKM2020.523.ØLR, på en konkret bevismæssig vurdering efter almindelige
19
uskrevne bevisbyrderegler, hvorefter den der hævder, at noget forholder sig på en bestemt måde, bærer bevisbyrden herfor, og de forskellige udfald af Østre Landsrets bevisbedømmelse i de to domme er alene og helt naturligt udtryk for, at de faktuelle omstændigheder i de to sager er forskellige. I begge sager hæv-dede skatteyderen, at de faktiske forhold var anderledes end det, skatteyderen havde ageret efter, hvilket ville indebære, at skatteyderen ikke kunne beskattes i overensstemmelse med sine faktiske dispositioner. Det følger af fast retsprak-sis, at skatteyderen i sådanne situationer bærer en skærpet bevisbyrde for, at tingene forholder sig, som skatteyderen hævder.
Videre er det Sagsøgers synspunkt, at SKM2020.523.ØLR ikke er sammenlignelig med denne sag. Forskellene i faktum i denne sag og SKM2020.523.ØLR ændrer ikke på, at der er sammenfald i faktum for så vidt angår den del, som har betydning for denne sag, nemlig at det var lovligt opret-tede selskaber med begrænset hæftelse og i øvrigt med sådanne karakteristika, at selskaberne som udgangspunkt må sidestilles med selskaber omfattet af sel-skabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Både skatteyderen i SKM2020.523.ØLR og Sagsøger har desuden ageret ud fra en forudsætning om, at selskabet var et selvstændige skattesubjekt, idet ingen af dem i deres selvangi-velser har oplyst om selskabernes indtægter og tab, selv om de i de omhandlede indkomstår var fuldt skattepligtige til Danmark. Det følger således af SKM2020.523.ØLR, at Sagsøger under de foreliggende om-stændigheder må godtgøre, at det reelt skulle forholde sig anderledes.
Den omstændighed, at døtrene har haft en fælles fuldmagt til at disponere over midlerne på Cabonara Inc.’s konti, har ingen betydning for vurderingen af, om selskabet er et selvstændigt skattesubjekt. Heller ikke den omstændighed, at midlerne fra selskabets konti blev overført til Person 11's konto og herfra videre til Person 3, har betydning for skattesubjektivitetsvurderingen.
Det har over for de nævnte forhold, der alle understøtter, at Cabonara Inc. er et selvstændigt skattesubjekt, ingen selvstændig betydning, om der er udarbejdet særskilte regnskaber eller afholdt generalforsamlinger. Der er ikke regnskabs-pligt i Panama, og der har ikke været nogen anledning til at afholde generalfor-samlinger, da Sagsøger og Person 1 i kraft af fuldmag-terne havde den fulde kontrol over selskabet. Det er derudover ubestridt, at der har været afholdt bestyrelsesmøder i selskabet, og den omstændighed, at der ikke har været afholdt flere bestyrelsesmøder, skyldes, at Sagsøger og Person 1 udøvede ledelsen af selskabet på baggrund af fuldmagterne.
Fuldmagterne blev udstedt før april 2008 og bemyndigede Sagsøger og Person 1 til at oprette en konto for Cabonara Inc. hos Nordea Bank S.A. Luxembourg. Der er derfor heller ikke holdepunkter for
20
Sagsøgers synspunkt om, at fuldmagterne ikke har nogen relation til selskabet forud for april 2008.
Sagsøger har gjort gældende, at Skatteministeriets anbringen-der i denne sag ikke er i overensstemmelse med de anbringender, som Skatte-ministeriet gjorde gældende i SKM2021.393.BR. Den sag angik imidlertid, lige-som SKM2007.308.HR, den form for indkomstmanipulation, hvor en aktionærs personlige indkomst søges henført til et selskab, som skatteyderen ejer og dis-ponerer over. Skatteministeriets argumentation i sagen omhandler derfor ikke spørgsmålet om et selskabs generelle skattemæssige selvstændighed.
Heller ikke SKM2021.135.BR angik spørgsmålet om skattemæssig transparens, men derimod også spørgsmålet om rette indkomstmodtager, og der blev i dom-men ikke foretaget en vurdering af det omhandlede selskabs skattesubjektivitet. Dommen blev anket, og det fremgår også af Østre Landsrets dom i ankesagen (SKM2022.398.ØLR), at sagen angik spørgsmålet om rette indkomstmodtager.
Under alle omstændigheder kan det ikke i denne sag lægges til grund, at der har været en sammenblanding af Sagsøgers og Cabonara Inc.’s økonomi og slet ikke en sammenblanding, der kan have betydning for sagen. Sagsøger har selv oplyst, at midlerne på Cabonara Inc.’s konti stammede fra Person 1's opsparing. Midlerne blev overført til selskabets konto og var dermed adskilt fra Sagsøgers og Person 1's private konti. Sagsøger har ikke anvendt selskabets konto til at afholde private udgifter i de omhandlede indkomstår, og der har ikke været ind- og udbetalinger af privat karakter på selskabets konto.
Om Sagsøgers skattepligt af overførslerne fra Cabonara Inc. har Skatteministeriet nærmere anført, at der blev udtaget midler for 23.341.617 kr. fra selskabets konto og depot den 27. maj 2009, og det er dette beløb, som Sagsøgers skattepligtige indkomst er blevet forhøjet med, jf. lig-ningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1.
Sagsøger har under en sideløbende inddrivelsessag dokumen-teret, at overførslerne fra selskabet den 27. maj 2009 skete til Person 11, og at midlerne efterfølgende blev overført til Person 3. Det følger af ligningslo-vens § 16 A, stk. 2, nr. 1, at til udbytte henregnes alt, hvad selskabet udlodder til aktionærer, og en aktionær beskattes af udbytte, hvad enten der deklareres ud-bytte eller kanaliseres penge til aktionæren som maskeret udbytte.
Det er ikke en betingelse for beskatning af udbytte, at hovedaktionæren selv opnår den økonomiske fordel. Hvis fordelen tilgår andre, f.eks. hovedaktionæ-rens nærtstående, følger det af fast retspraksis, jf. f.eks. TfS 1999, 728 H, SKM2004.106.HR og UfR 2008.1199 H, at udbyttet anses for at have passeret
21
hovedaktionærens økonomi. Hvis dispositionerne ikke er foretaget i selskabets interesse, må de anses for foretaget i aktionærens interesse. Overførslerne fra Cabonara Inc. til Person 3 udgør derfor skattepligtig indkomst for Sagsøger, da overførslerne alene er sket i Sagsøgers interesse.
Der foreligger dokumentation for Sagsøgers og Person 1's ejerskab af Cabonara Inc. Det er ikke dokumenteret, at ihændehaveraktier-ne i selskabet skulle være overdraget til Person 3, og Sagsøger har også oplyst, at en sådan dokumentation ikke eksisterer. Den om-stændighed, at midlerne i maj 2009 blev overført fra selskabet til Person 11 og derfra til Person 3, dokumenterer ikke, at ihændehaveraktierne blev overdraget til Person 3 i efteråret 2008. En overdragelse af ejerskabet over selskabet kræver objektive holdepunkter, f.eks. i form af en overdragelsesaftale, betaling af købesum/gaveanmeldelse, korrespondance eller lignende, jf. f.eks. UfR 2008.2177 H og UfR 2011.1599 H, hvilket ikke foreligger.
Om Sagsøgers subsidiære påstand har Skatteministeriet nær-mere anført, at det ikke godtgjort, at ihændehaveraktierne blev overdraget til Person 3, og der er derfor ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.
Landsrettens begrundelse og resultat
Sagen angår i første række spørgsmålet, om Cabonara Inc. i 2008 og 2009 var et selvstændigt skattesubjekt adskilt fra Sagsøgers formue, eller om selskabet må anses for en skattemæssigt transparent enhed. I sidstnævnte tilfælde er der ikke grundlag for at beskatte overførslerne fra selskabet til Sagsøger som maskeret udbytte.
Der er mellem parterne enighed om, at Cabonara Inc. er et lovligt stiftet og regi-streret selskab i Panama med begrænset hæftelse, der i udgangspunktet er et selvstændigt dansk skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 6. Sagsøger har gjort gældende, at det ikke er tilstrækkeligt til at anse selskabet som et selvstændigt skattesubjekt, at selskabet er lovligt stiftet og registreret, og at sagens faktiske omstændigheder i øvrigt støtter, at selskabet må anses som en skattemæssig transparent enhed.
Der er fremlagt en række dokumenter vedrørende stiftelsen og ledelsen af Ca-bonara Inc., oprettelsen af selskabets konto i Nordea Bank S.A. Luxembourg og overførslerne af Sagsøger og Person 1's midler til og se-nere fra selskabet. Sagsøger har derudover oplyst, at formålet med at oprette Cabonara Inc. og overføre midlerne hertil var at undgå løbende beskatning af afkastet efter indførslen af rentebeskatningsdirektivet. Det er en forudsætning for at undgå denne beskatning, at Cabonara Inc. anses som et
22
selvstændigt skattesubjekt. Der er derudover mellem parterne enighed om, at Sagsøger ikke har selvangivet indtægter og tab for Cabonara Inc. på trods af, at Sagsøger i de omhandlede indkomstår var fuldt skattepligtige til Danmark. Sagsøger har således i forhold til de danske skattemyndigheder handlet ud fra, at Cabonara Inc. var et selv-stændigt skattesubjekt.
Under disse omstændigheder har Sagsøger en skærpet bevis-byrde for, at de faktiske omstændigheder forholder sig anderledes end det, som Sagsøger selv har handlet efter, og som støttes af sagens doku-mentbeviser. Ved bevisførelsen for landsretten har Sagsøger ikke dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort, at det skulle forholde sig anderledes, og bevisbyrden er således ikke løftet. Selskabet kan derfor ikke anses som en skattemæssig transparant enhed.
Spørgsmålet er herefter i anden række, om Sagsøger havde overdraget ihændehaveraktierne på Cabonara Inc. til Person 3, inden sel-skabets midler i 2009 blev overført til Person 11 og derfra videre til Person 3. Af de ovenfor anførte grunde har Sagsøger en skærpet be-visbyrde for, at overdragelsen fandt sted.
Der foreligger ingen skriftlig dokumentation for overdragelsen af ihændeha-veraktierne, og Sagsøger har ved bevisførelsen for landsretten i øvrigt ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at en sådan overdragelse fandt sted.
Herefter, og da parterne er enige om, at der i alt blev udtaget midler for 23.341.617 kr. fra Cabonara Inc.’s konto og depot den 27. maj 2009, og at Skat-testyrelsen har forhøjet Sagsøgers skattepligtige indkomst i 2009 med et tilsvarende beløb, frifindes Skatteministeriet for Sagsøgers påstande.
Efter sagens udfald skal Sagsøger i sagsomkostninger betale 375.000 kr. til Skatteministeriet til udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb, herunder sagens principielle betydning.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
23
I sagsomkostninger skal Sagsøger inden 14 dage betale 375.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.