Dom
HØJESTERETS
DOM
afsagt mandag den 20. november 2023
Sag BS-20331/2022-HJR
(1. afdeling)
Skatteforvaltningen
(advokat Boris Frederiksen og advokat Steffen Sværke)
mod
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S
(advokat Ole Spiermann og advokat Jakob Lentz)
I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 12. afdeling den 28. april 2022 (BS-26436/2020-OLR).
I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Jens Peter Christensen, Ole Hasselgaard, Rikke Foersom, Peter Mørk Thomsen og Mohammad Ahsan.
Påstande
Appellanten, Skatteforvaltningen, har nedlagt påstand om, at (1)Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S skal betale 705.821.108,92 kr. med renter fra den 28. september 2023, at (2) Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S skal betale 446.605.946,27 kr., og at (3) Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S skal betale 201.954.297,55 kr.
Skatteforvaltningen har endvidere nedlagt påstand om, at (4) Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S skal tilbagebetale 6.189.953,70 kr., som Skatteforvaltningen har betalt til opfyldelse af landsrettens dom, med procesrente fra den 24. maj 2022.
Skatteforvaltningen har subsidiært nedlagt påstand om, at Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S skal anerkende at være erstatningsansvarlig for rådgivningen til North Channel Bank. Mere subsidiært skal Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S anerkende at være erstatningsansvarlig for Skatteforvaltningens tab som følge af ansøgninger om refusion af indeholdt
2
udbytteskat dateret i perioden 12. maj 2014 til 22. juli 2015 baseret på Credit Advices udstedt af North Channel Bank, subsidiært i en kortere periode.
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S har over for Skatteforvaltningens påstande 1-3 påstået stadfæstelse, over for påstand 4 påstået frifindelse, over for den subsidiære påstand påstået afvisning, subsidiært frifindelse, og over for den mere subsidiære påstand påstået frifindelse.
Supplerende sagsfremstilling
For Højesteret er der fremkommet yderligere materiale om bl.a. North Channel Banks forhold, tab, forlig og opgørelse af krav samt SKATs forhold.
Forklaringer
Der er for Højesteret afgivet supplerende forklaring af Vidne 2.
Anbringender
Skatteforvaltningen har anført navnlig, at Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S er erstatningsansvarlig
for Skatteforvaltningens tab på 1.135.775.442,18 kr., som opstod ved, at en række pensionsplaner, banker, finansfolk, betalingsagenter og advokater med forskellig involvering konstruerede et kriminelt setup, der forledte SKAT (i dag Skatteforvaltningen) til at udbetale det nævnte beløb. Setuppet gik i sin essens ud på, at skattefrie, amerikanske pensionsplaner fremstod som modtagere af dansk beskattet udbytte baseret på udbyttenotaer fra en tysk bank, North Chan-nel Bank, selv om de aldrig havde modtaget udbytte, og de fik dermed refusion af udbytteskat med urette.
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S påtog sig at udarbejde en legal opinion om, at North Channel Bank ikke burde være erstatningsansvarlig eller strafansvarlig for sin deltagelse i setuppet. Ved at afgive den nævnte legal opinion medvirkede Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S til, at North Channel Bank udstedte ægte, men indholdsmæssigt forkerte udbytteno-taer. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S var bekendt med, at ansøgning om refusion af udbytteskat krævede bankdokumentation for modtagelse af udbytte (udbyttenota), og at North Channel Bank ville udstede den pågældende dokumentation. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S vidste, at hvis Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S afgav en ”should-opinion” om, at banken ikke ville ifalde ansvar, så ville banken deltage i setuppet og udstede udbyttenotaer. Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S afgivelse af en legal opinion med den ønskede konklusion var en aktiv handling fra Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S side. Handlingen var culpøs. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S kunne have afstået fra at rådgive eller afgivet sin legal opinion med den modsatte – og dermed korrekte – konklusion.
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S fik gennem et transaktionsdiagram mulighed for at få fuld indsigt i den model, der skulle anvendes til svindlen. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S vidste derfor, at North Channel Bank havde fuld indsigt i, hvad der foregik. Når North Channel Bank samtidig deltog som depotbank ved at udstede udbyttenotaer, ville banken
3
være ansvarlig, hvis ansøgningerne var uretmæssige, uanset om bankens rolle var stor eller lille.
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S var bevidst om risikoen og dermed de potentielle konsekvenser af rådgivningen – nemlig statens tab – og skulle derfor i sin rådgivning have sikret sig, at man ikke medvirkede til, at der ville ske uretmæssig refusion. Den for-pligtelse levede Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S ikke op til.
I selskabstømmersagerne fastslog domstolene, at rådgiverne for sælgerne havde pligt til at varetage skattevæsenets interesser, ligesom også sælgerne havde. Den pligt har Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S også. Til forskel fra selskabstømmersagerne var Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S imidlertid opmærksom på risikoen for, at skattemyndighederne led tab, og det var selve kernen af det, som Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S udtalte sig om. Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S an-svar er strengere, end hvad der følger af selskabstømmersagerne, idet Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S klient, North Channel Bank, ikke svarer til sælgerne i selskabstømmer-sagerne, men til de kriminelle købere. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S rådgav den bedrageridømte bank.
Ansvaret for Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S skal bedømmes som et ansvar for medvirken. Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S ansvar skal bedømmes ud fra den skadegørende handling uden inddra-gelse af, hvad skadevolderen eventuelt måtte have aftalt med øvrige aktører i setuppet.
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S blev advaret om risikoen for dobbeltrefusion og såvel uretmæssige som kriminelle refusioner. Det er yderst sjældent i erstatningssager, at skade-volderen er blevet så direkte advaret om de potentielle skadevirkninger af handlingerne. Mailen af 3. februar 2014 fra Advokatfirma 1 indeholdt klare faresignaler, selv om der blev taget forbehold for, at man endnu ikke havde set et ”structure paper” . Der er intet i sagen, som understøtter, at en så-dan mail skulle være sædvanlig. Advokatfirma 1s mail burde have givet ekstra anled-ning til forsigtighed, da det fremgik, at Advokatfirma 1 var villig til at rådgive ban-ken, selv om banken vidste, at dens kunder ville lave potentielt kriminelle transaktioner, dobbeltrefusion, skattesvindel og udbyttearbitrage. Advokatfirma 1s eneste fokus var, om banken ville risikere ansvar for dette og ikke, om svindel mv. kunne undgås. Dette forhold, der må betegnes som en advarsel, skærper således kravene til Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S. Derfor burde Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S have sikret sig imod, at deres rådgivning ville kunne bruges til strafbare forhold, når Advokatfirma 1 gjorde eksplicit opmærksom på risikoen herfor.
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S forstod, at der var risiko for uretmæssig refusion på grund af cum/ex. Henset til advarslen og forståelsen heraf burde Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S i sin råd-givning have sikret sig, at der ikke blev skabt mulighed for at ansøge om uret-mæssig refusion, men selv om Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S straks indså denne risiko for uberet-tiget refusion, blev det ikke håndteret. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S endte i stedet med at god-
4
kende, at North Channel Bank udstedte udbyttenotaer i netop en cum/ex-mo-del.
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S accepterede brug af den kriminelle cum/ex-model, der ikke tjente et legitimt formål. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S kunne se, at der ikke var noget forretningsmæssigt formål. Det eneste indsete formål var udbyttearbitrage, men modellen var kon-traproduktiv til at søge udbytterefusion. Den var derimod egnet til svindel. Det gav ingen mening, at handlerne blev struktureret som cum/ex, hvis der var tale om almindelige handler eller udbyttearbitrage. I givet fald kunne man handle på sædvanlige vilkår. Derimod gav det god mening, hvis formålet var at opnå uretmæssig refusion. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S var klar over, at cum/ex var en fravigelse af sædvanlige markedsvilkår, der kunne bruges til kriminelle handlinger. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S valgte således at rådgive om transaktioner uden forretningsmæssigt for-mål, hvor der gælder strenge krav til rådgivers agtpågivenhed henset til risi-koen for misbrug eller kriminelle formål.
Sammen og hver for sig var cum/ex-modellen, udbyttenotaen uden modtagelse af udbytte og kompensationsbetalinger under aktielån uforklarlige, hvis formå-let var at lave skattearbitrage. Hvis aktørerne i modellen havde en aktiepost, havde det været simpelt blot at overføre aktierne til pensionsplanen, der ville fremstå som ejer, modtage udbytte og udbyttenota samt ansøge om refusion. De uforklarlige forhold gav derimod mening, hvis formålet var at søge refusion uden aktier.
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S kunne se og accepterede, at der ville blive udstedt to udbyttenotaer for ét udbytte, og at der dermed blev udstedt urigtig dokumentation for inde-holdelse af udbytteskat. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S undlod bevidst at sætte sig ind i det tyske transaktionsdiagram, der viste svindelmodellen i klartekst. Transaktionsdia-grammet, som Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S modtog, viste, hvordan svindlen skulle struktureres med bogføringsposteringer, der udlignede hinanden, og hvor der alligevel skulle udstedes udbyttenotaer. Selv på overfladen var det tydeligt af transakti-onsdiagrammet, at handlerne var proforma, og ved nærmere gennemsyn frem-går det, at ”handlerne” foregik uden aktier, penge og dermed udbytter. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S havde henset til omstændighederne pligt til at forstå modellen som hel-hed, før Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S udtalte sig herom, og Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S kunne ikke ved sin råd-givning vælge efter aftale med klienten at se bort fra viden, som Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S var i besiddelse af.
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S burde have indset, at udbyttenotaerne ville stride mod straffelo-vens § 163, idet North Channel Bank ikke vidste, om notaen (erklæringen) var korrekt. Hvis gerningsindholdet i § 163 realiseres, og der samtidig er berigelses-forsæt, er der overhængende risiko for bedrageri efter straffelovens § 279, hvil-ket North Channel Bank er blevet dømt for. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S havde oplysningerne til at indse denne risiko.
5
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S vidste, at North Channel Banks udbyttenotaer skulle bruges til at søge om refusion af dansk udbytteskat. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S burde derfor under alle omstændigheder have sikret sig, at pensionsplanen var skatteretlig ejer, idet North Channel Banks udbyttenotaer kendeligt skulle bruges over for de danske skattemyndigheder i en model, som banken var en del af og havde fuld indsigt i. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S kunne netop se, at pensionsplanen ikke var skatteretlig ejer af ud-byttet.
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S var ekspert i udbyttebeskatning og havde omfattende praktisk erfa-ring, herunder med udenlandske aktionærer. Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S forsvar består i syns-punkter om begrænsninger i opdrag, forudsætninger og forbehold. Man kan ikke skrive sig ud af et professionsansvar over for tredjemand. Advokater er tværtimod forpligtede til at udvise kritisk sans og undersøge mistænkelige for-hold, inden rådgivning ydes. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S har således begået grove og klare, an-svarspådragende fejl.
Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S legal opinion blev sendt mandag den 5. maj 2014. Fredag den 9. maj 2014 afgav Advokatfirma 1 sin legal opinion baseret på bl.a. Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S legal opinion. Mandag den 12. maj 2014 modtog SKAT de første refusionsansøgnin-ger baseret på udbyttenotaer fra North Channel Bank. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S vidste, at ud-byttenotaerne skulle føre til udbetaling af udbytterefusion fra den danske stats-kasse. North Channel Bank og de andre i bedrageriet involverede aktører an-modede selvfølgelig om Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S rådgivning, fordi de skulle bruge den. Udbetalingen af udbytterefusion er således en forsætlig følge af rådgivningen, og refusionen er en kausal følge af denne rådgivning.
Den nære tidsmæssige sammenhæng mellem Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S indholdsmæssigt endelige legal opinion og de første uberettigede refusionsansøgninger med ud-byttenotaer fra North Channel Bank er tydelig. Det var en konkret formuleret opgave, at Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S legal opinion skulle indhentes. Da den første positive konklusion fra Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S forelå, kunne de første forberedelseshandlinger iværksættes, og da den endelige rådgivning forelå, kunne refusionsansøgnin-gerne indgives.
Konkret beviser Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S opdrag, rådgivningsforløbet, gennemførelsen af transaktionerne, som Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S rådgav om, den efterfølgende anvendelse af Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S rådgivning og Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S senere bekræftelser af rådgivningen sammen og hver for sig, at der er årsagssammenhæng mellem Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S an-svarspådragende rådgivning af North Channel Bank og Skatteforvaltningens tab.
Årsagssammenhængen mellem Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S ansvarspådragende rådgivning og Skatteforvaltningens tab følger endvidere af, at der ikke er relevante forskelle –
6
hvis nogen overhovedet – på beskrivelsen i Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S legal opinion og de bogførte transaktioner.
Skatteforvaltningens tab var en adækvat følge af Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S ansvarspådrag-ende rådgivning. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S kunne se, at der ville blive søgt om refusion på grundlag af de udbyttenotaer, som Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S godkendte, at North Channel Bank kunne udstede, og Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S interesserede sig ikke for størrelsen på an-søgningerne og dermed Skatteforvaltningens tab, før der blev gjort et erstat-ningskrav gældende imod Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S.
Det var også påregneligt for Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S, at udbyttenotaer fra North Channel Bank kunne blive brugt i forbindelse med uberettigede refusionsansøgninger, der ville medføre et tab for Skatteforvaltningen, såfremt Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S godkendte setuppet. Hvorvidt disse udbyttenotaer ville have et urigtigt indhold, fordi setuppet blev gennemført med proforma-transaktioner eller uden reelle aktie-og pengestrømme, er uden betydning, men Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S var faktisk i besiddelse af oplysninger til at indse, at det skulle være uden aktier og penge. Eftersom setuppet skulle gennemføres uden aktier og penge, var Skatteforvaltningens potentielle tab som følge af uberettigede refusionsansøgninger med udbytteno-taer fra North Channel Bank svært at afgrænse. Det var således ikke upåregne-ligt for Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S, at Skatteforvaltningens tab kunne blive meget stort, og Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S kan derfor ikke under henvisning til tabets størrelse undsige sig an-svar. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S vidste endda, at en enkelt refusionsansøgning kunne angå et meget stort beløb.
Skatteforvaltningen har bevist tabet. Det er ubestridt, at Skatteforvaltningen har lidt et tab på 1.135.775.442,18 kr. ved at udbetale refusion i henhold til uretmæs-sige refusionsansøgninger vedlagt udbyttenotaer fra North Channel Bank. Skat-teforvaltningen har reduceret sit krav med de betalinger, som Skatteforvaltnin-gen har modtaget fra andre skadevoldere. Reduktionen er sket forholdsmæs-sigt, da betalingerne er modtaget fra skadevoldere, der havde medvirket til så-vel North Channel Bank-delen som øvrige uretmæssige refusionsansøgninger. Hovedstolen udgør herefter 705.821.108,92 kr.
Tabet er forvoldt af North Channel Bank, Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S og øvrige, der har med-virket til de uretmæssige refusionsansøgninger. Når der er flere skadevoldere, der alle er ansvarlige for et tab, hæfter disse solidarisk, hvorefter skadelidte frit kan vælge, hvilken skadevolder denne vil gå efter.
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S gør gældende, at deres erstatningsansvar skal bortfalde som følge af Skatteforvaltningens egen skyld og accept af risiko. Det er Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S be-visbyrde, og det er ikke bevist.
7
Skatteforvaltningen har været udsat for et enestående groft bedrageri, hvor en gruppe af bank- og finansfolk koordinerede et internationalt, komplekst og om-fangsrigt svindelsetup. Dette bedrageri kan ikke bebrejdes Skatteforvaltningen. Det kan alene bebrejdes de personer, virksomheder og rådgivere, der deltog og rådgav. Ingen hos Skatteforvaltningen var bekendt med, at der blev svindlet i udbyttesagen.
Synspunktet om accept af risiko giver ikke mening. At der er risiko for uret-mæssige refusionsansøgninger, er et grundvilkår, som SKAT deler med alle an-dre, der udbetaler penge. Det gælder særligt på områder med masseadministra-tion, f.eks. moms og sociale ydelser. Der er i øvrigt risici forbundet med alle dele af skatteforvaltningen, og ressourcefordelingen er et prioriteringsspørgs-mål – ikke en accept af risiko.
SKATs administration af udbytterefusionsområdet var i overensstemmelse med hjemmelsgrundlaget. Det underliggende finansielle system, som SKAT skulle foretage kontrol med refusion på baggrund af, er enkelt og standardiseret, sær-ligt når der er tale om børsnoterede selskaber. Systemets robusthed bekræftes videre af, hvor kompliceret et setup svindlerne i den danske udbyttesag skulle etablere for, at de kunne lykkes med svindlen.
SKAT har foretaget både formel og materiel kontrol, før der skete udbetaling. Det er således konstateret, at de ”nødvendige oplysninger samt foreskrevne un-derbilag og dokumentationer” foreligger, og at ”satser og beregninger” er kor-rekte. Det er herved også kontrolleret, at ”oplysningerne er sandsynlige” , idet en udenlandsk skattemyndighed og en uafhængig troværdig part – en bank – har erklæret det.
Den 16. juni 2015 modtog Særlig Kontrol i SKAT anmeldelse om formodet svin-del med refusion af udbytteskat. Der var ikke grundlag for på dette tidspunkt i juni 2015 at indstille samtlige udbetalinger på området. Henvendelserne nævnte ”en formodet svindel” for op til 500 mio. kr., og de indeholdt ikke konkrete be-viser. Først med oplysningerne fra de engelske skattemyndigheder kunne op-lysningerne fra den første anmeldelse bekræftes i et sådant omfang, at det kunne vurderes, om der var tilstrækkeligt grundlag for at gribe ind. Den 6. au-gust 2015, samme dag som SKAT modtog oplysningerne fra de engelske skatte-myndigheder, blev udbetalingerne af refusion stoppet.
Skatteforvaltningens krav er ikke forældet. Forældelsesfristen var suspenderet, indtil Skatteforvaltningen modtog tilstrækkelige faktiske oplysninger til at vur-dere, at der var grundlag for at udtage stævning mod Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S, jf. forældel-seslovens § 3, stk. 2. Sådanne faktiske oplysninger modtog Skatteforvaltningen tidligst den 29. juni 2018, hvor Skatteforvaltningen fik Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S legal opi-
8
nion. Da stævningen er udtaget under tre år fra denne dato, er kravet ikke for-ældet.
Mailen af 10. oktober 2016 fra Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahn-dung Wuppertal til Skatteforvaltningen gav ikke anledning til at igangsætte un-dersøgelser af Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S med den konsekvens, at Skatteforvaltningen på et – ukendt – tidspunkt i den efterfølgende periode ”burde have fået kendskab” til erstatningskravet mod Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S. Mailen gav ikke Skatteforvaltningen grund-lag for at rejse et erstatningskrav mod Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S.
Selv hvis der måtte være en videregående undersøgelsespligt, kan den i hvert fald ikke indebære, at Skatteforvaltningen burde have skaffet sig indsigt i Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S rådgivning forud for den 8. juni 2017. Indtræden af en undersøgelses-pligt ophæver ikke suspensionsperioden. Suspensionen ophører først, når kre-ditor fik eller burde have fået tilstrækkelige oplysninger til at vurdere sit krav. Suspensionen ophører alene, hvis kreditors uvidenhed kan bebrejdes kreditor. Det kan derfor aldrig være på tidspunktet, hvor en eventuel undersøgelsespligt begynder.
Skatteforvaltningens krav skal i henhold til rentelovens § 3, stk. 5, forrentes fra udbetalingstidspunktet, idet skaden er påført ved retsstridig adfærd, og Skatte-forvaltningen har været afskåret fra at rejse kravet på et tidligere tidspunkt.
Hvis Højesteret finder, at kravet ikke kan opgøres på det foreliggende grund-lag, skal Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S dømmes til at anerkende sit erstatningsansvar i henhold til Skatteforvaltningens subsidiære eller mere subsidiære påstand.
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S har anført navnlig, at der ikke foreligger et ansvarsgrundlag. Under
omstændigheder som de foreliggende, hvor en advokat ubestridt ikke var be-kendt med klientens bedrageri, kræver ansvar over for tredjemand i overens-stemmelse med retspraksis i det mindste, at advokaten har været konkret invol-veret og begået en klar fejl af en vis grovhed, som advokaten kan bebrejdes i en sådan grad, at advokaten skal bære tabet. Disse grundlæggende betingelser for brud på ansvarsnormen er på ingen måde opfyldt.
En legal opinion er en retlig vurdering af et givent faktum afgivet til en klient. Klientens formål med en legal opinion er at få afdækket en retlig risiko, mens advokaten i sin legal opinion vil gøre sig umage for ikke at udtale sig om andet end det faktum, der forelægges, eller påtage sig anden risiko end fornødent ef-ter advokatens opdrag. Faktum i en legal opinion er fastlagt sammen med kli-enten, hvortil kommer forudsætninger og kvalifikationer, som ligeledes er aftalt med klienten. Faktum og forudsætninger hverken efterprøves eller verificeres. Generelt kræver advokatansvar over for tredjeparter noget særligt, og det gæl-
9
der i særdeleshed for en legal opinion, der efter sit indhold alene kan påberåbes af klienten.
Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S legal opinion af 4. august 2014 havde til formål at bedømme ”an-svarsmæssige konsekvenser for NCB af at fungere som depotbank” efter dansk ret. Emnet var en hypotetisk situation, som var opstillet med henblik på vurde-ring af bankens risici ud fra nærmere angivne forudsætninger og forbehold. En sådan risikovurdering er et typeeksempel på anvendelsesområdet for legal opi-nion, og det er helt almindeligt i en risikovurdering at inddrage ”worst case” . Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S udtalte sig ikke i legal opinion om, hvorvidt bankens kunde ville opfylde de skatteretlige betingelser for refusion af udbytteskat. Tværtimod tog de juridiske risici, som Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S bedømte, udgangspunkt i den hypotetiske situation, at SKAT efterfølgende måtte finde, at betingelserne i dansk skatteret ikke var opfyldt, herunder ikke mindst betingelsen om retmæssigt ejerskab. For at statuere ansvarsgrundlag ville det være nødvendigt, men ikke tilstrækkeligt, at Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S i forbindelse med udarbejdelsen af legal opinion burde have ind-set, at North Channel Bank ville begå bedrageri. Det er der intet grundlag for.
Vurderingen af ansvarsgrundlag må tage udgangspunkt i Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S opdrag. Opdraget angik en legal opinion, og det fremgik, at ”det spørgsmål, der skal be-svares i min opinion er, om klienten ud fra et dansk skatteretligt perspektiv kan gøres ansvarlig eller endda retsforfølges for at støtte/facilitere en skatteunddra-gelse begået af en af de andre aktører i denne transaktion (hvilket var årsagen til, at vi anmodede om at få udleveret den danske tax opinion)” . Bekymringen gik således på opfyldelse af almindelige betingelser for refusion af udbytteskat og knyttede sig ikke til banken, men til bankens kunde og transaktion.
Som situationen blev fremstillet for Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S, var der et legitimt behov for rådgivning, og det var fuldt ud berettiget for Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S at påtage sig opdra-get. Ethvert andet dansk advokatfirma med de fornødne kompetencer ville have gjort det samme. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S antog naturligvis, i overensstemmelse med Advokat 2s tax opinion og ligesom Advokatfirma 1, at der ville være aktier, og at der ville blive modtaget udbytte efter indeholdelse af udbytteskat. Det forhold, at Vidne 2 ikke kendte til andre forretningsmæssige formål end kundens skatte-fordel, og at bankens kunde således øjensynligt engagerede sig i udbyttearbi-trage, ændrede ikke noget.
Skatteforvaltningen har lagt meget betydelig vægt på den tyske transaktions-oversigt, som ifølge Skatteforvaltningen skulle vise, at transaktionen alene be-stod af tre parter og ville være cirkulær. Imidlertid kunne Vidne 2 ikke forstå den tyske transaktionsoversigt, og den udgik efter aftale af rådgivningen og blev på Advokatfirma 1s ansvar erstattet med den engelske transaktionsbeskrivelse.
10
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S konkluderede i legal opinion, at ”NCB bør ikke være underlagt dansk civilretligt ansvar, som indebærer pligt til at kompensere den danske stat for eventuelle tab som følge af bankens rolle i den påtænkte transaktion” , og at “NCB bør ikke være underlagt dansk strafferetligt ansvar som følge af sin rolle i den påtænkte transaktion” . Der var således tale om en såkaldt ”should” -opi-nion, idet brugen af ordet ”should” (”bør”) angav en vis usikkerhed i vurderin-gen og dermed en vis risiko. Det fremgår udtrykkeligt, at Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S ikke nær-mere efterprøvede, endsige ”blåstemplede” transaktionsbeskrivelsen eller for-udsætningerne. Ydermere blev der formuleret tre udtrykkelige forbehold i til-knytning til konklusionen om erstatningsansvar.
Skatteforvaltningen søger i sin argumentation i denne sag at se bort fra de nævnte forhold og omgøre den faste forståelse af legal opinions. Argumentatio-nen bygger på ukendte konstruktioner om, at en advokat, der afgiver en legal opinion, skulle have pligt til at efterprøve faktum og forudsætninger, ligesom advokaten ikke skulle kunne tage forbehold, og det skulle i særdeleshed gælde i forhold til tredjeparter.
De tre forbehold og legal opinion i sin helhed efterlader ikke tvivl om, hvordan Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S havde bedømt en situation, hvor North Channel Banks kunder slet ikke ville eje nogen aktier, således at der ville være tale om bedrageri. Vidne 2 havde fra begyndelsen gjort det klart, at udbytteskat ikke kunne blive refunde-ret mere end én gang. Han fik senere lejlighed til at understrege, at bankens kunde ikke kunne søge refusion af udbytteskat uden ejerskab til aktier med ret til udbytte på tidspunktet for udlodningen.
Det bestrides, at ”T+3” var markedspraksis. Der er ikke grundlag for at hævde, at afvigelse fra dette eller andre påståede markedsvilkår skulle have været usædvanligt eller ubegrundet, endsige mistænkeligt, ligesom en eventuel mis-tanke ikke ville vedrøre banken som depotvirksomhed. Særligt hvad angår ”cum/ex” og Skatteforvaltningens sammenligninger til Tyskland, har skatte-myndighederne generelt oplyst, at sagen ikke havde lighed med de tidligere be-givenheder i Tyskland.
Ansvarsspørgsmål i tilfælde af andres bedrageri melder sig undertiden for revi-sorer, og Højesteret har her udvist tilbageholdenhed med at pålægge erstat-ningsansvar, jf. f.eks. UfR 2014.1346 H.
Retspraksis i sagerne om selskabstømning viser, at positiv viden om en over-dragelse, som ikke er en normal forretningsmæssig disposition, og som indbe-fatter et betydeligt ”merprovenu” , ikke i sig selv begrunder ansvar efter dansk rets almindelige erstatningsregler. Hertil kræves yderligere konkret deltagelse af en vis væsentlighed (medvirken). Til forskel fra selskabstømmersagerne an-befalede Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S ikke kunder i North Channel Bank at gennemføre transak-
11
tioner, ligesom Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S ingen dialog havde med banken og slet ikke ban-kens kunder. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S bistod heller ikke ved gennemførelsen af konkrete transaktioner, og Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S havde ingen rolle med hensyn til de konkrete an-søgninger, som påførte SKAT tab.
I den foreliggende sag er der ikke grundlag for en skærpet ansvarsnorm. At bankkunders deltagelse i udbyttearbitrage skulle begrunde skærpelse af an-svarsnormen, kan ikke gælde for den advokat, som i overensstemmelse med sit opdrag afgiver legal opinion til banken om bankens, modsat bankkundens, ret-lige stilling. For den advokat, der rådgiver en bank, kan det ikke begrunde skærpelse af ansvarsnormen, at også en anden bank efter omstændighederne kan udstede nota i anledning af samme udbytte. Tværtimod må det være al-mindeligt, særligt ved kompensationsbetalinger. Ydermere angik legal opinion den hypotetiske situation, at SKAT efterfølgende fandt, at bankens kunde ikke var berettiget til refusion af udbytteskat, og hvor det ville være forventeligt, at en anden kunde i en anden bank kunne være berettiget hertil.
Anbefalingerne i Skatteministeriets rapport fra november 2014 om styrket råd-giver- og branchesamarbejde til imødegåelse af grænseoverskridende skatte-unddragelse – hvoraf flere med virkning fra juli 2019 er afspejlet i nye bestem-melser i de advokatetiske regler – ville ikke give grundlag for kritik af Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S, selv hvis de havde foreligget tidligere, og selv hvis Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S konkret havde ydet skatterådgivning.
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S kan ikke ifalde solidarisk ansvar med de kriminelle personer og selskaber, som har handlet konkret og forsætligt i et bedrageri.
De fiktive transaktioner i North Channel Bank var i direkte modstrid med Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S legal opinion på talrige punkter, herunder udtrykkelige forudsætninger og forbehold.
Der mangler både årsagssammenhæng og påregnelighed. Bedrageriet med for-sætlig udstedelse af urigtige notaer var i gang, inden Advokatfirma 1 og Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S afgav sine legal opinions. Der er al mulig grund til at antage, at bedrageriet ville have været begået, selv om de nævnte legal opinions ikke forelå. Den eneste eventuelle brug af legal opinions var over for revisionen og myndighederne i Tyskland, som imidlertid ikke krævede legal opinions, og som i øvrigt først ville henvende sig lang tid efter, at udbyttenotaer var udstedt til kunder.
Skatteforvaltningen har bevisbyrden for årsagssammenhæng. Årsagssammen-hæng kræver grundlæggende, at North Channel Bank ikke ville have begået be-drageri i fravær af Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S legal opinion. Der er ikke den mindste bevis-mæssige støtte herfor.
12
Hvis North Channel Bank teoretisk havde anset en eller flere legal opinions for at have betydning for, om banken ville begå bedrageri ved registrering af fik-tive aktie- og pengebevægelser og forsætlig udstedelse af urigtige notaer, ville banken forinden have haft Advokatfirma 1s og Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S legal opinions på plads i endelig, underskreven form. Det skete ikke. Endelige legal opinions blev først efterspurgt i juli 2014 og alene afgivet i august og september 2014.
Mulig brug af legal opinion havde at gøre med bankens regulatoriske forhold i Tyskland. Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S legal opinion skulle og kunne ikke bruges i Danmark. Med hensyn til Tyskland er der ingen dokumentation for, at Advokatfirma 1s eller Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S legal opinions blev anvendt internt i North Channel Bank som be-slutningsgrundlag eller andet. En eventuel ekstern anvendelse over for eksem-pelvis en myndighed krævede færdiggørelse og underskrift. Udkastene af 2. maj og 9. maj 2014 (om dansk, tysk og belgisk ret) udgjorde ikke rådgivning, som en advokat kan ifalde ansvar for. Udkastene af 2. maj og 9. maj 2014 lå i tid godt nok forud for indgivelsen af refusionsansøgningerne til SKAT i Danmark, men ikke forud for registreringer og udstedelse af udbyttenotaer i Tyskland. Det er afgørende, idet registreringer og udstedelse af udbyttenotaer involverede banken, mens ansøgninger om refusion af udbytteskat ikke gjorde det. Faktisk havde udbyttenotaerne forladt banken lang tid inden indgivelsen af refusions-ansøgningerne, og udbyttenotaerne var herefter undergivet andres kontrol. Ud-kastene til legal opinion fra februar 2014 lå ganske rigtigt forud også for regi-streringer og udstedelse af udbyttenotaer i Tyskland, men begrunder ikke år-sagssammenhæng. Udkastene udgjorde endnu mindre end maj-udkastene råd-givning, som en advokat ville kunne ifalde ansvar for.
Det hævdede tab er ikke en påregnelig følge af Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S legal opinion. Grundlæggende har Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S afgivelse af legal opinion til North Channel Bank ikke øget den fare eller risiko, som var forbundet med SKATs forvaltning af ansøgninger om refusion af udbytteskat.
Det var ikke påregneligt for Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S, at kunden i North Channel Bank ville indgå i en ”transaktion” , som ikke var forenelig med transaktionsbeskrivelsen i Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S legal opinion, eller at banken ville indtage en anden rolle end som depotvirksomhed, endsige at banken ville begå bedrageri ved at registrere fik-tive aktie- og pengebevægelser og forsætligt udstede urigtige notaer.
Det var heller ikke påregneligt, at refusionerne angik påståede aktiebesiddelser, som var både enorme og helt urealistiske, såvel bedømt ud fra pensionsplaner-nes som North Channel Banks karakter.
Et eventuelt krav er fortabt ved forældelse. Forældelsesfristen skal regnes senest fra den 10. oktober 2016, hvor SKAT af de tyske myndigheder fik oplyst, at Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S havde udstedt ”erklæring” om, at en tysk bank involveret i ”udbyt-
13
tesagen” som depotbank havde forholdt sig ”lovligt” . Hvis SKAT dengang ret-ligt havde ment, at der kunne være et ansvarsgrundlag for en dansk rådgiver, fik SKAT med mailen det faktuelle grundlag. Den eneste tyske bank, som op-trådte i ”udbyttesagen” , var North Channel Bank, og de oplyste volumener i mailen svarede til udbyttenotaerne udstedt af denne bank, som SKAT selv havde indsamlet og analyseret. Dette havde ført til en politianmeldelse af ban-ken i august 2016, hvilket var kort forinden modtagelsen af mailen af 10. okto-ber 2016. På tidspunktet for udtagelse af stævning i juni 2020 var kravet således forældet.
Skatteforvaltningen har bevisbyrden for suspension af forældelsesfristen, og den bevisbyrde har Skatteforvaltningen ikke løftet.
Det ligger i den 3-årige forældelsesfrist, at kreditor kan have et arbejde at ud-føre, mens forældelsesfristen løber. Forældelsesfristen løber således ikke først fra det tidspunkt, hvor kravstiller har fuldt overblik over sagsforløbet eller kommer i besiddelse af et bevis, som kravstiller tillægger særlig betydning.
Der foreligger accept af risiko og egen skyld. I 2007 valgte SKAT og Skattemini-steriet med fuldt overlæg ikke at udføre nogen materiel kontrol med ansøgnin-ger om refusion af udbytteskat, og dette valg blev fastholdt, uagtet at Skattemi-nisteriet i 2012 oplyste det modsatte til Folketinget, og uagtet at SKAT fra 2012 til 2015 udbetalte stadigt stigende milliardbeløb på grundlag af ansøgninger fra ukendte amerikanske pensionsplaner. Det kom bag på alle og selvfølgelig også på Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S, at der var tale om bedrageri. SKAT kunne og burde have opda-get, at refusionsansøgningerne indgivet i 2014 vedlagt udbyttenotaer udstedt af North Channel Bank var usædvanlige. SKAT burde meget hurtigt have konsta-teret, at noget var rivravruskende galt.
Den af SKAT udviste accept af risiko forhindrer ikke Skatteforvaltningen i at gennemføre krav mod de personer, der forsætligt har begået eller medvirket til bedrageri, men den udelukker erstatningskrav mod Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S.
Forvaltningen af udbytteområdet har været uforsvarlig, hvilket kan tilregnes SKAT (nu Skatteforvaltningen) som egen skyld. Det var en direkte følge af den uforsvarlige forvaltning, at refusioner blev udbetalt i overensstemmelse med ansøgninger vedlagt notaer fra North Channel Bank, og det ville være uantage-ligt at pålægge Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S at bære konsekvenserne heraf. I en sag som den fo-religgende, hvor det er myndigheden selv, der er kravstiller, er det uden betyd-ning, at offentligretlige forpligtelser til kontrol ikke i udgangspunktet søger at beskytte skattepligtige eller rådgivere. Skatteforvaltningens mulighed for at pri-oritere ressourcer giver ikke adgang til at spare alle ressourcer væk og derved uddelegere den forudsatte kontrol til private rådgivere.
14
Endvidere er det udtryk for egen skyld, at SKAT først den 6. august 2015 satte behandlingen af ansøgninger om refusion af udbytteskat i bero, selv om SKAT allerede den 16. juni 2015 modtog den første henvendelse fra en dansk skattead-vokat om den formodede svindel.
SKAT har ikke lidt noget tab. Det bestrides ikke, at SKAT uberettiget udbetalte i alt 1.135.775.442,18 kr. i refusion af udbytteskat på grundlag af ansøgninger vedlagt udbyttenotaer udstedt af North Channel Bank. En tabsopgørelse skal begrænses til den relevante periode, hvorfor der skal ses bort fra notaer for samlet mindst 600.228.186,33 kr., hvortil kommer, at modtagne betalinger fra andre skal fradrages. Skatteforvaltningen har oplyst at have modtaget 1.010.424.596,73 kr. i henhold til den hemmelige forligsaftale fra maj 2019 med blandt andre bankens ejere og kunder, men trods editionspålæg har Skattefor-valtningen undladt at dokumentere, hvilke betalinger der skal henføres til ud-byttenotaer udstedt af North Channel Bank. Skatteforvaltningen kan ikke und-skylde sig med eventuel selvskabt bevisnød, og et tab er herefter ikke godtgjort.
Det følger af almindelig obligationsret, at skadelidte i tilfælde, hvor der er tale om flere skadeforhold, hvert med sine skadevoldere, og hvor en skadelidt mod-tager delvise betalinger fra nogle skadevoldere, er forpligtet til at fordele beta-lingerne på de skadeforhold, som betalingerne angår.
Der er ikke noget i vejen for, at den samlede betaling i henhold til forligsaftalen på 1.010.424.596,73 kr. kan stamme fra forligsparter, der er ansvarlige for ”NCB-andelen” . Uden dokumentation for, om de modtagne betalinger angår ”NCB-andelen” , er der ikke anden mulighed, end at den fulde betaling må fradrages i kravet mod Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S.
Hertil kommer, at Skatteforvaltningen har forsømt at iagttage sin tabsbegræns-ningspligt og også af den grund er afskåret fra at gøre krav gældende mod Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S. Tilbagesøgning af de beløb, som skattemyndighederne uberettiget har udbetalt, må i det hele gå forud for et erstatningskrav mod Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S, og et krav mod Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S må forudsætte, at Skatteforvaltningen dokumenterer, at tilbagesøgning ikke har været mulig.
Skatteforvaltningens højst usædvanlige rentekrav bestrides i det hele. Tværti-mod gælder, at et rentekrav i en sag som den foreliggende skal bortfalde, subsi-diært skal rentesatsen reduceres, jf. rentelovens § 3, stk. 5, og § 5, stk. 3. I alle til-fælde er der intet grundlag for at forrente et eventuelt erstatningskrav fra et tid-ligere tidspunkt end sagens anlæg, jf. § 3, stk. 4.
Højesterets begrundelse og resultat
1. Sagens baggrund og problemstillinger
15
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S rådgav i 2014 den tyske bank, North Channel Bank, om bankens mulige ansvar ved at medvirke i transaktioner med danske børsnoterede aktier. Transaktionerne indebar, at North Channel Bank udstedte udbyttenotaer (Divi-dend Credit Advice), der kunne anvendes ved indgivelse af ansøgninger til SKAT (nu Skatteforvaltningen) om refusion af udbytteskat.
I løbet af 2014 og 2015 udstedte North Channel Bank udbyttenotaer, der i perio-den fra den 12. maj 2014 til den 22. juli 2015 af såkaldte reclaim agents blev ved-lagt ansøgninger til SKAT om refusion af udbytteskat til amerikanske pensions-planer, der som følge af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem USA og Dan-mark havde en fordelagtig udbytteskatteposition. På baggrund af de modtagne ansøgninger udbetalte SKAT i alt 1.135.775.442,18 kr. Refusionsansøgningerne viste sig efterfølgende i det hele at være uberettigede. Parterne er i den forbin-delse enige om, at refusionsansøgningerne var baseret på fiktive transaktioner, idet der hverken var aktier, udbytter eller pengestrømme.
North Channel Bank vedtog den 23. september 2019 i Retten i Glostrup en bøde på 110 mio. kr. for bedrageri af særlig grov beskaffenhed. Ved bødevedtagelsen erkendte North Channel Bank sig skyldig i, at banken i perioden 2014-2015 havde registreret fiktive aktie- og pengebevægelser og udstedt udbyttenotaer, som indeholdt urigtige oplysninger om udbetaling af udbytte af danske aktier, og som bankens medgerningsmænd på vegne af amerikanske pensionsplaner anvendte til uberettiget at få udbetalt ikke under 1,1 mia. kr. fra danske skatte-myndigheder. Banken opnåede herved en uberettiget berigelse på ikke under 55 mio. kr.
Sagens hovedspørgsmål er, om Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S på baggrund af rådgivningen af North Channel Bank er erstatningsansvarlig for det tab, som Skatteforvaltnin-gen har lidt som følge af de nævnte uberettigede refusioner af udbytteskat.
Sagen angår beløbsmæssigt lidt over 700 mio. kr. med tillæg af renter, idet Skat-teforvaltningen har reduceret kravet på i alt ca. 1,135 mia. kr. med betalinger, som Skatteforvaltningen har modtaget gennem forlig indgået med forskellige aktører, der har deltaget ved indgivelse af uberettigede refusionsansøgninger, herunder refusioner baseret på udbyttenotaer udstedt af North Channel Bank.
Der er under sagen rejst spørgsmål om ansvarsgrundlag, årsagsforbindelse, ad-ækvans, tabsopgørelse, egen skyld og accept af risiko, forældelse og renter.
2. Generelt om ansvarsvurderingen
Ved vurderingen af, om en advokat ved sin rådgivning af en klient har handlet ansvarspådragende over for skattemyndighederne, er det afgørende, om advo-katen på uforsvarlig måde har tilsidesat skattemyndighedernes interesser. Om
16
dette er tilfældet, beror på en samlet vurdering af omstændighederne på tids-punktet for advokatens rådgivning.
I vurderingen indgår som et centralt element, om de dispositioner, som advoka-ten har rådgivet om, havde et forretningsmæssigt formål, og om dispositio-nerne havde en usædvanlig karakter.
Herudover indgår det nærmere indhold af advokatens opdrag samt den rådgiv-ning, som advokaten har ydet i det enkelte tilfælde.
3. Den konkrete ansvarsvurdering
3.1. Rådgivningsforløbet
Advokatfirma 1 i Tyskland rettede den 3. februar 2014 ved mail hen-
vendelse til Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S. Af en dansk oversættelse af mailen fremgår bl.a.,at
North Channel Bank ikke selv skulle være part i den omhandlede transaktion, men alene levere tjenesteydelser, at parterne i transaktionen ”vil realisere en skattefordel i Danmark, som formentlig består i dobbelt refusion af indeholdt udbytteskat” , at North Channel Bank var bekymret for, om man skulle være op-
mærksom på ”problemer” i Danmark, f.eks. ”skattesvig” , ogat der indtil for ny-
lig havde været smuthuller i den tyske skattelovgivning, som gav mulighed for dobbelt refusion, men at de tyske skattemyndigheder ”undersøger nu disse transaktioner og forsøger at gøre gældende, at de er misbrug eller endda straf-bare forhold” . Af svar samme dag til Advokatfirma 1 fra advokat Vidne 2, der forestod Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S rådgivning af North Channel Bank, frem-går bl.a., at transaktioner som de beskrevne “kan indebære mulighed for, at to aktionærer kan ansøge om refusion af den samme kildeskat … (‘cum/ex-trans-aktioner’)” , og at sådanne transaktioner er ”generelt problematiske set ud fra et juridisk perspektiv, og oftest er det ikke muligt at give den form for opinion om juridiske og ansvarsmæssige spørgsmål, som de involverede parter normalt an-søger om” .
Den 5. februar 2014 anførte Advokatfirma 1 bl.a., at North Channel Bank gerne ville have et salærtilbud, og at bankens rolle ”vil være begrænset til at levere tjene-ster som depotbank til parterne i cum/ex-transaktionen” . Hertil svarede Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S samme dag bl.a., at salæret ville være omkring 6.000-7.000 euro, og at ”disse strukturer typisk er problematiske i henhold til dansk ret” .
Advokatfirma 1 spurgte den 6. februar 2014 Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S, om en legal opinion kunne være en begrundet ”should-opinion” , ”(dvs. ‘NCB [North Channel Bank] bør ikke være genstand for strafferetlig forfølgning mv.’) med visse rimelige forud-sætninger (f.eks. at handle i god tro, henholde sig til en ekspert-opinion, ingen deltagelse i – potentielt – uberettiget skattefordel mv.) og forbehold (ingen præ-
cedens/retspraksis mv.)” . I et svar af 7. februar 2014 gentog Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S,at den
omhandlede transaktion er ”problematisk fra et dansk juridisk synspunkt” ,at
17
”bør-niveau kan ikke loves” , og at “For at foretage denne vurdering skal vi have et fuldt overblik over transaktionen og klientens rolle, herunder hvad der foregår i Danmark” .
I de følgende dage var der yderligere mailveksling mellem Advokatfirma 1 og Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S bl.a. på grundlag af en ”tax opinion” af 27. juni 2012, som Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S modtog den 10. februar 2014. Denne ”tax opinion” var udarbejdet af bl.a. Advokat 2 og angik spørgsmålet om de danske skattemæssige kon-sekvenser for en amerikansk pensionsplans deltagelse i transaktioner med dan-
ske børsnoterede aktier. I Advokatfirma 1s mail af 13. februar 2014 anføres bl.a.,at ad-
vokatfirmaet ikke har behov for en ”genbekræftelse … ud fra et skattemæssigt perspektiv, men en begrundet skatteanalyse af den risiko, som vores klient kan
være eksponeret for, hvis de handler som depotbank i dette projekt” , ogat det
relevante spørgsmål er, om North Channel Bank efter dansk skatteret ”kan gø-res ansvarlig eller endda retsforfølges for at støtte/facilitere en skatteunddra-gelse begået af en af de andre aktører i denne transaktion...” .
I tiden herefter fortsatte dialogen mellem Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S og Advokatfirma 1, og Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S modtog den 10. april 2014 et transaktionsdiagram, der var udarbejdet på tysk. Den 15. april 2014 modtog Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S et resumé på engelsk af de på-tænkte transaktioner og den 22. april 2014 et revideret engelsk resumé. I forlæn-gelse af modtagelsen af det første engelske resumé skrev Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S den 16. april 2014 til Advokatfirma 1 bl.a., at man havde læst den nye ”faktuelle beskrivelse” , at ”der faktisk er en indikation af, at transaktionen er en cum/ex-transaktion, hvilket var vores oprindelige bekymring, men som vi følte, at vi kunne ude-
lukke efter at have læst tax opinion” , ogat den nye faktuelle beskrivelse ”synes
… under alle omstændigheder at udelukke, at vi beholder forudsætning 5 i vo-res udkast til opinion, da USPF [amerikansk pensionsplan] erhverver cum ud-bytteaktier fra en Sælger, som ikke ejer (eller leverer) cum udbytteaktier, og USPF kan derfor pr. definition ikke være ejer af cum udbytteaktier på udbytte-godkendelsesdatoen” .
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S afgav under rådgivningsforløbet flere udkast til legal opinion. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S afgav det første udkast til legal opinion den 18. februar 2014, det andet udkast den 20. februar 2014, det tredje udkast den 15. april 2014, det fjerde udkast den 23. april 2014 og det femte udkast den 2. maj 2014.
I det femte udkast anføres det i pkt. 2 (”Scope”) i en dansk oversættelse af legal opinion, at den angår ”om NCB er skattepligtig i Danmark, NCB’s civilretlige ansvar for et tab lidt af den danske stat og danske strafferetlige spørgsmål for NCB som følge af transaktionen …” .
18
I pkt. 3 (”Påtænkte transaktioner”) beskrives de påtænkte transaktioner i form af køb, salg og lån af aktier samt North Channel Banks udstedelse af udbytte-nota.
I konklusionen i pkt. 5 (“Opinion”) anføres bl.a., at “NCB bør ikke være under-lagt dansk civilretligt ansvar, som indebærer pligt til at kompensere den danske stat for eventuelle tab som følge af bankens rolle i den påtænkte transaktion” , men at en række nærmere angivne omstændigheder ”forhindrer os dog i at nå frem til en mere definitiv vurdering af NCB’s position” . I pkt. 5 anføres det også, at ”NCB bør ikke være underlagt dansk strafferetligt ansvar som følge af sin rolle i den påtænkte transaktion” .
Den 4. august 2014 sendte Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S en underskrevet legal opinion til Advokatfirma 1, der i alt væsentligt svarede til det femte udkast af 2. maj 2014.
3.2. Ansvarsvurderingen
Højesteret finder, at advokat Vidne 2 – på baggrund af dialogen med Advokatfirma 1, indholdet af det tyske transaktionsdiagram, de engelske resuméer af de påtænkte transaktioner og transaktionsbeskrivelserne i legal opinion – måtte indse, at der var en nærliggende risiko for, at North Channel Bank sammen med andre var involveret i at udarbejde en model for uberettiget refusion af ud-bytteskat.
I den forbindelse har Højesteret lagt vægt på, at advokat Vidne 2 allerede efter Advokatfirma 1s mail af 3. februar 2014, hvor han blev gjort opmærksom på risikoen for dobbelt refusion af udbytteskat, havde særlig anledning til at være opmærk-som på risikoen for tilsidesættelse af skattemyndighedernes interesser ved, at der blev søgt om uberettiget refusion. Der var anledning til yderligere at skærpe opmærksomheden på grund af de transaktionsbeskrivelser, som han efterføl-gende modtog under rådgivningsforløbet. Advokat Vidne 2 befandt sig såle-des i et skærpet ansvarsmiljø.
Endvidere har Højesteret lagt vægt på, at de påtænkte transaktioner – der ind-gik i en såkaldt cum/ex-model – fremstod uden forretningsmæssig begrundelse.
Advokat Vidne 2 havde under rådgivningsforløbet flere gange udtalt sin be-kymring over, at transaktionsmodellen fremstod som en cum/ex-model, og at modellen generelt var problematisk. Alligevel undlod han efter sin forklaring at sætte sig nærmere ind i indholdet af det tyske transaktionsdiagram. Hertil kom-mer, at han vidste, at en udbyttenota udgjorde et vigtigt dokument som grund-lag for refusion af udbytteskat.
Da advokat Vidne 2 som anført måtte indse, at der var en nærliggende risiko for, at North Channel Bank sammen med andre var involveret i at udarbejde en
19
model for uberettiget refusion af udbytteskat, har han på uforsvarlig måde til-sidesat skattemyndighedernes interesser ved at rådgive banken som sket, her-under ved i sin legal opinion at anføre, at banken ”ikke bør være underlagt” et civilretligt eller strafferetligt ansvar for sin deltagelse. Advokat Vidne 2 har så-ledes handlet ansvarspådragende over for Skatteforvaltningen.
Det kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til en anden vurde-ring, at advokat Vidne 2 havde indsat en række forudsætninger og forbehold i sin legal opinion.
Det kan heller ikke føre til en anden vurdering, at den model for uberettiget re-fusion af udbytteskat, som advokat Vidne 2s rådgivning angik, blev anvendt uden brug af aktier eller udbytte.
4. Årsagsforbindelse
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S har anført bl.a., at det begåede bedrageri ville have været gennem-ført, selv hvis Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S legal opinion ikke havde foreligget, og at der derfor ikke er den fornødne årsagsforbindelse mellem Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S rådgivning og det tab, som Skatteforvaltningen led som følge af uretmæssig refusion af udbytte-skat.
Ved vurderingen af, om der foreligger årsagsforbindelse, finder Højesteret af de grunde, som landsretten har anført, at indholdet af Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S rådgivning lå fast allerede den 5. maj 2014, hvor Advokatfirma 1 videresendte Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S legal opinion af 2. maj 2014 til North Channel Bank. Banken modtog den 9. maj 2014 Advokatfirma 1s legal opinion. De første refusionsansøgninger vedlagt bankens ud-byttenotaer blev indgivet til SKAT den 12. maj 2014. Der foreligger således en nær tidsmæssig forbindelse mellem Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S afgivelse af legal opinion den 5. maj 2014 og indgivelsen af de første uberettigede refusionsansøgninger.
På den anførte baggrund finder Højesteret, at det må lægges til grund, at der fo-religger den fornødne årsagsforbindelse mellem Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S ansvarspådrag-ende rådgivning og det forhold, at Skatteforvaltningen har lidt et tab som følge af uretmæssig refusion af udbytteskat.
5. Adækvans
Ved vurderingen af, om Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S erstatningsansvar bør begrænses ud fra betragtninger om manglende adækvans, må der på ene side lægges vægt på, at Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S som nævnt ovenfor måtte indse, at der var en nærliggende risiko for, at North Channel Bank sammen med andre var involveret i at udarbejde en model for uberettiget refusion af udbytteskat. Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S vidste således, at banken deltog aktivt i udarbejdelsen af modellen, og Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S måtte indse det som en nærliggende mulighed, at banken ikke var i god tro. Uanset dette
20
anførte Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S i sin legal opinion, at banken ”ikke bør være underlagt” et civilretligt eller strafferetligt ansvar for sin deltagelse.
På den anden side må der lægges vægt på, at den uberettigede refusion af ud-bytteskat, der skete på grundlag af udbyttenotaer udstedt af North Channel Bank, foregik ved, at der blev bogført fiktive transaktioner, sådan at størrelsen af Skatteforvaltningens tab var uafhængig af reelle aktier og udbytter.
Højesteret finder herefter, at Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S erstatningsansvar ikke kan omfatte det fulde beløb på 705.821.108,92 kr., der fremgår af Skatteforvaltningens på-stand 1, jf. nærmere pkt. 8 nedenfor.
6. Skatteforvaltningens tab
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S har fremsat indsigelser mod Skatteforvaltningens tabsopgørelse, herunder at den er foretaget uden hensyn til, hvad der som følge af det forlig, der blev indgået den 28. maj 2019 mellem på den ene side Skatteforvaltningen og på den anden side et stort antal pensionsplaner og andre aktører, som deltog i de uberettigede refusionsansøgninger, er betalt af de pensionsplaner, hvis an-søgninger om refusion var baseret på udbyttenotaer udstedt af North Channel Bank.
Af det nævnte forlig fremgår, at forligsparterne hæfter solidariskfor nærmere
angivne beløb, som de enkelte pensionsplaner har fået udbetalt. Skatteforvalt-ningens fradrag i kravet mod Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S er derfor sket ud fra, i hvilket omfang indbetalingerne fra forligsparterne forholdsmæssigt kan henføres til de pensi-onsplaner, der har anvendt udbyttenotaer fra North Channel Bank og ikke ud fra, hvad der er betalt af den enkelte pensionsplan.
Højesteret finder, at det i den foreliggende situation var velbegrundet, at Skatte-forvaltningen indgik de omhandlede forlig, herunder forliget af 28. maj 2019, og at Skatteforvaltningen under de foreliggende omstændigheder var berettiget til at foretage fradrag af forligsparternes indbetalinger som sket.
7. Egen skyld og accept af risiko
Højesteret finder, at der ikke foreligger forhold, der kan begrunde, at Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S erstatningsansvar bortfalder eller begrænses ud fra betragtninger om egen skyld eller accept af risiko.
8. Størrelsen af Skatteforvaltningens krav
Efter det anførte om ansvarsgrundlag, årsagsforbindelse, tabsopgørelse, egen skyld og accept af risiko kan Skatteforvaltningens krav mod Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S opgø-res til 705.821.108,92 kr.; i overensstemmelse med Skatteforvaltningens påstand 1.
21
På baggrund af det, der er anført under pkt. 5 om adækvans, finder Højesteret, at Appelindstævnte I/S', tidligere Sagsøgte I/S erstatningsansvar ud fra en samlet vurdering alene bør omfatte et beløb på 400 mio. kr.
9. Forældelse
Højesteret finder, at forældelsesfristen ikke løb fra tidspunkterne for Skattefor-valtningens udbetalinger til pensionsplanerne (skadens indtræden), jf. forældel-seslovens § 2, stk. 4. Forældelsesfristen var således suspenderet og ville herefter først løbe fra det tidspunkt, hvor Skatteforvaltningen fik eller burde have fået kendskab til fordringen eller skyldneren.
Skatteforvaltningen har anlagt sagen den 8. juni 2020, og det er derfor afgø-rende, om suspensionen af forældelsesfristen var ophørt den 8. juni 2017, idet Skatteforvaltningens krav i givet fald vil være forældet ved sagens anlæg på grund af den 3-årige forældelsesfrist.
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S har gjort gældende navnlig, at suspensionen af forældelsesfristen ophørte med den mail af 10. oktober 2016, som Skatteforvaltningen modtog fra de tyske myndigheder. Højesteret finder, at Skatteforvaltningen på baggrund af indholdet af den pågældende mail ikke fik eller burde have fået kendskab til, at Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S var ansvarlig skadevolder (skyldner), jf. forældelseslovens § 3, stk. 2.
Højesteret finder, at der heller ikke i øvrigt foreligger omstændigheder, der kan begrunde, at suspensionen af forældelsesfristen var ophørt den 8. juni 2017. Skatteforvaltningens krav mod Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S var således ikke forældet ved sa-gens anlæg den 8. juni 2020.
10. Rente
Højesteret finder, at der ikke er grundlag for at forrente Skatteforvaltningens krav fra et tidligere eller senere tidspunkt end den dag, hvor sagen blev anlagt, jf. rentelovens § 3, stk. 2, 4 og 5, eller for, at forrentningen skal ske med en la-vere rentesats, jf. lovens § 5, stk. 3.
Skatteforvaltningens krav skal derfor forrentes med procesrente fra sagens an-læg den 8. juni 2020.
11. Samlet konklusion
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S skal til Skatteforvaltningen betale 400 mio. kr. med procesrente fra den 8. juni 2020. Højesteret tager således Skatteforvaltningens påstand 1 og 3 delvist til følge og frifinder Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S for Skatteforvaltningens påstand 2.
22
Højesteret tager endvidere Skatteforvaltningens påstand 4 om tilbagebetaling af sagsomkostninger for landsretten til følge.
12. Sagsomkostninger
Efter sagens karakter, omfang og udfald finder Højesteret, at Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S skal betale delvise sagsomkostninger for landsret og Højesteret med i alt 12.394.000 kr. til Skatteforvaltningen. Heraf er 12 mio. kr. til dækning af advokatudgift, og 394.000 kr. er til dækning af retsafgift.
THI KENDES FOR RET:
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S skal betale 400.000.000 kr. til Skatteforvaltningen med proces-rente fra den 8. juni 2020.
Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S skal til Skatteforvaltningen tilbagebetale 6.189.953,70 kr. med procesrente fra den 24. maj 2022.
I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal Appelindstævnte I/S, tidligere Sagsøgte I/S betale i alt 12.394.000 kr. til Skatteforvaltningen.
De idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsi-gelse.
Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.
Publiceret til portalen d. 20-11-2023 kl. 12:00
Modtagere: Advokat (H) Jakob Anker Lentz, Advokat (H) Steffen Sværke, Advokat (H) Boris K. Frederiksen, Advokat (H) Ole Spiermann